Forord I INNLEDNING Emnet Rettskilder og omgåelsesnormer... 47

Transkript

1 Innholdsoversikt Forord... 5 I INNLEDNING Emnet Rettskilder og omgåelsesnormer II ALMINNELIG BEDRIFTSBESKATNING Tidfesting Varelager Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avståelse Uttak Underskudd Fordringer Derivater Valuta III AKSJESELSKAPER OG AKSJONÆRER Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonærmodellen) Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonærer (fritaksmetoden) Stiftelse av aksjeselskap og forhøyelse av aksjekapitalen Likvidasjon, kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital Norskkontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) IV KONSERNBESKATNING Generelt om konsernbeskatning Konsernbidrag Konserninterne overføringer Begrensning av rentefradrag i konsern og mellom nærstående.. 481

2 8 Innholdsoversikt V SELSKAPER MED DELTAKERFASTSETTING OG DELTAKERE Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv Utdeling fra selskaper med deltakerfastsetting VI PERSONINNTEKT Personinntekt for personlig næringsdrivende (foretaksmodellen) Insentiv- og medinvesteringsordninger i arbeidsforhold og earn-out VII OMORGANISERING OG OVERDRAGELSE AV VIRKSOMHET Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet Fusjon, fisjon og aksjebytte Omdanning av virksomhet VIII FORMUE Formuesbeskatning av virksomhet, aksjer og andeler IX SÆRLIGE SKATTEREGIMER Rederibeskatning Kraftbeskatning Petroleumsbeskatning Samvirkebeskatning Presentasjon av forfatterne og BAHR Forkortelser Litteratur Lov- og forskriftsregister Domsregister Register over bindende forhåndsuttalelser Stikkordregister

3 Innholdsfortegnelse Forord... 5 I INNLEDNING Emnet Bokens opplegg og avgrensning Kort om inntektsskattens struktur Skatterettslig betydning av at det foreligger virksomhet Rettskilder og omgåelsesnormer Hovedpunkter i skatterettens metodelære Internasjonale problemstillinger og rettskilder Internasjonal dobbeltbeskatning Diskriminering og restriksjon; EØS-avtalen Annet internasjonalt regelverk Omgåelsesregler Den ulovfestede omgåelsesregelen Særlig omgåelsesregel for generelle skatteposisjoner Forslag til lovfestet omgåelsesregel II ALMINNELIG BEDRIFTSBESKATNING Tidfesting Innledning Realisasjonsprinsippet for inntekter og kostnader Hovedregelen og noen unntak Tidfesting av inntekter Generelt Gjensidig bebyrdende avtaler Løpende rettsforhold Ytelser som ikke er betinget av vederlag Erstatningskrav Tidfesting av kostnader Midlertidige forskjeller og utsatt skatt Innledning Noen typiske forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig tidfesting... 74

4 10 Innholdsfortegnelse Regnskapsmessig presentasjon av forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting Varelager Allment om varelagerreglene Varebegrepet Tidfesting av utgangsverdien Beregning og tidfesting av varekostnadene Innledning Hvilke gjenstander ligger på lager ved årets slutt? Aktiveringspliktens omfang Fradrag for nedskrivning normalt avskåret Særlig om tilvirkningskontrakter Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avståelse Innledning Aktiveringsplikt Hovedregler Unntak for uvarige og ubetydelige driftsmidler Senere kostnader Ytelser til det offentlige Særlig om fradrag for vedlikehold Særlig om grensen mot nyanskaffelser Aktivering av kostnader som ikke knytter seg til eiendeler Avskrivninger: Innledning Vilkår for avskrivningsrett Avskrivninger som kostnadsfradrag Tilknytningsvilkåret: Begrepet driftsmiddel Oppofrelsesvilkåret: Verdireduksjon Fysiske gjenstander Alminnelig regel Boligeiendommer Grunnarealer; anlegg på grunn Kunstgjenstander Dyr Forekomster Finansgjenstander Immaterielle gjenstander Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l Subjektive vilkår for avskrivningsrett Avskrivbart beløp Hovedregelen: Historisk kostpris

5 Innholdsfortegnelse Fastsetting av historisk kostpris Kjøp Produksjon Vederlagsfrie erverv Inntak Pensjon som vederlag Nedskrivninger De årlige avskrivningene. Gevinster og tap Innledning Avskrivningsgrupper og avskrivningssatser Innledning; hva er ett driftsmiddel? Gruppe a: Kontormaskiner o.l Gruppe b: Ervervet forretningsverdi Gruppe c: Lastebiler, busser, varebiler, drosjer mv Gruppe d: Driftsløsøre ellers (maskiner, inventar mv.) Gruppe e: Skip mv Gruppe f: Fly, helikopter Gruppe g: Visse anlegg i kraftforetak mv Gruppe h: Bygg og anlegg Gruppe i: Forretningsbygg Gruppe j: Fast teknisk installasjon i bygninger Avskrivningsperiode Når avskrivning kan begynne Hvor lenge avskrivningene pågår Avskrivningsgrunnlag; tidfesting av gevinster og tap Fra avskrivningsgruppe til saldo Saldo ved årets slutt; tidfesting av gevinster og tap a. Utgangspunkt: Saldo etter foregående års avskrivninger b. Tillegg for nyanskaffelser c. Særregel for egen bolig i kombinerte bygg d. Realisasjon av gjenstander (1) Avskrivningsgruppe e til i: Gevinstog tapskonto (2) Avskrivningsgruppe a til d og j: Nedskrivning på saldo e. Andre begivenheter enn realisasjon: Uttak, gave og arv f. Særlig om oppløsning av selskap og opphør av virksomhet

6 12 Innholdsfortegnelse 5.7 Årlige avskrivninger på annet enn saldogjenstander Forekomster Immaterielle gjenstander Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l Gevinster og tap på annet enn saldogjenstander Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon Uttak Innledning Generelle vilkår for uttaksbeskatning Tilleggsvilkår for uttak fra enkeltpersonforetak og sameie Unntak for generasjonsskifter Skattesubjekt ved uttak Inntektsberegningen Tidfesting av fordel ved uttak Kan det kreves fradrag for tap ved uttak? Underskudd Innledning Fradrag for inntektsårets underskudd Samordning av resultat fra flere inntektskilder Hovedregel Begrensning i retten til underskuddsoverføring Særlig om utenlandsforhold Fradrag for underskudd hos andre skattesubjekter Fradrag for underskudd i et annet år fremføring og tilbakeføring Fremføring av eget underskudd Overtakelse og fremføring av andres underskudd Avskjæring av fremføringsadgangen Offentlig akkord underhåndsakkord gjeldsettergivelse Konkurs Avskjæring av underskudd for filial av utenlandsk selskap Avskjæring av underskudd ved eierendring m.m Tilbakeføring av underskudd Fordringer Innledning Beskatningen av ordinære fordringer

7 Innholdsfortegnelse Beskatning av kreditor for avkastning Kreditors gevinster og tap Allment Særlig om mengdegjeldsbrev Andre fordringer enn mengdegjeldsbrev Debitors skattemessige stilling Obligasjoner som skal innfris til et annet beløp enn utstedelseskursen Utstedelse av obligasjoner til under- eller overkurs Skatteplikt og fradragsrett for renteelementet som ligger i under- eller overkursen Tidfesting Mengdegjeldsbrev utstedt med over- eller underkurs 1. januar 2014 eller senere Andre gjeldsbrev Indeksobligasjoner mv Konvertible obligasjoner og obligasjoner med tilknyttede utstedelsesretter Selskapsrettslige utgangspunkt Skattemessig behandling sambeskatning eller dekomponering Instrumenter i grenseland mellom pengekrav og selskapsandel Fradragsrett for tap på utestående fordringer tidfesting Problemstilling Tidspunktet for fradragsrett alminnelige regler for fordringer Særlig om kundefordringer Særregler for finansinstitusjoner Avskjæring av fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående Innledning Vilkår knyttet til kreditor og debitor Vilkår knyttet til kreditorselskapet Vilkår knyttet til debitorselskapet Kravet om at kreditor- og debitorselskapet må være nærstående Hvilke typer fordringer som er omfattet av og unntatt fra tapsavskjæringsregelen Utgangspunkt Unntak for kundefordringer Unntak for fordring hvor verdien tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst- eller tapsoppgjør

8 14 Innholdsfortegnelse Unntak for fusjons- og fisjonsfordring Finansielle institusjoners tap på utlån Derivater Innledning Finansielle opsjoner Innledning Begrepet finansiell opsjon Skatteplikt og fradragsrett Beregning av gevinst og tap Innledning Innehavers stilling Utsteders stilling Tidfesting Omkostninger etc Utgangsverdi/anskaffelsesverdi på underliggende objekt Andre derivater enn finansielle opsjoner Innledning Er derivater selvstendige skatteobjekter? Separat beskatning Innledning Avkastning/kostnad eller gevinst/tap? Skatteplikt/fradragsrett i virksomhet Skatteplikt/fradragsrett utenfor virksomhet Tidfesting Underliggende objekt Ikke-finansielle opsjoner Utstedelsesretter Termin- og futurekontrakter mv Swapavtaler Beskatning integrert med det underliggende objekt Skatteplikt og fradragsrett Tidfesting Sikring Fritaksmetodens anvendelse på derivater Derivatet omfattes av fritaksmetoden dersom det underliggende objekt omfattes Derivater med eierandeler i utenlandske selskap som underliggende objekt Valuta Innledning Noen hovedprinsipper

9 Innholdsfortegnelse Sammenslåingsprinsippet Omregning til norske kroner ved tidfesting Erverv og salg av eiendeler (unntatt fordringer) i utenlandsk valuta Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld Generelt Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld utenfor virksomhet Omfanget av skatteplikten/fradragsretten Innvinning og tidfesting av valutagevinst og -tap a. Hovedregel: Innfrielse b. Kreditorskifte refinansiering debitorskifte c. Omveksling/omklassifisering til annen valuta d. Lånet betales ikke ved forfall e. Delvis innfrielse f. Bankfordring mv. identifikasjonsproblemer g. Skattemotiverte salg h. Fusjon mellom debitor og kreditor Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld i virksomhet Generelt Tidfesting av urealisert gevinst og tap på langsiktige fordringer og gjeldsposter (portefølje- og reverseringsprinsippet) a. Generelt b. Praktisk gjennomføring: Omvurderingskonto Tidfesting av urealisert gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeldsposter (dagskursprinsippet) Virksomhet med regnskap i utenlandsk valuta Utgangspunkter Modifisert transaksjonsmetode når skattyter fører regnskapet i funksjonell valuta Nettoinntektsmetode når skattyter eier andel i utenlandsk selskap med deltakerfastsetting eller i NOKUS-selskap Omregning ved inntreden i norsk beskatningsområde

10 16 Innholdsfortegnelse Utenlandsk selskap blir skattepliktig til Norge Inntreden i NOKUS-regimet Overgang fra NOKUS-beskatning til beskatning av selskapet som skattemessig hjemmehørende i Norge Valutasikring III AKSJESELSKAPER OG AKSJONÆRER Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonærmodellen) Innledning Fra enkelbeskatning til aksjonærmodell Selskapsrettslige regler om aksjeutbytte Reglenes anvendelsesområde Vilkår for skattlegging av aksjeutbytte; utbyttebegrepet Skatteplikt for aksjeutbytte Utbyttebegrepet Allment Utdeling Vederlagsfri overføring av verdier Lån og sikkerhetsstillelse som aksjeutbytte Tilbakebetaling av innbetalt kapital; utbetaling ved likvidasjon av selskap Utdeling «fra selskap» Utdeling «til aksjonær» eller dennes slektninger Verdsettelse av aksjeutbytte Tidspunktet for beskatning Aksjonær bosatt i utlandet Aksjegevinster og aksjetap Vilkår for skatteplikt og fradragsrett Hovedreglene Hvilke verdipapirer omfattes? Realisasjonsvilkåret Tidfesting Gevinst- og tapsberegning Skjerming Innledning Vilkår for rett til skjerming

11 Innholdsfortegnelse Subjekt for skjerming Objekt for skjerming Aksjeselskap i utlandet; aksjonær i utlandet Vilkåret om at utbyttet må være lovlig utdelt Beregning av skjerming Skjermingsgrunnlag; alminnelige regler Skjermingsgrunnlag; aksjer ervervet ved arv eller gave Skjermingsrenten Utnyttelse og tilordning av skjerming Aksjesparekonto Inntektstillegg for renter på lån til aksjeselskap Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonærer (fritaksmetoden) Innledning Subjektsiden (selskaper som omfattes) Selskapsformer (Allmenn)aksjeselskap og lignende hjemmehørende i Norge Utenlandske selskaper Selskaper med deltakerfastsetting NOKUS Betydning av skattefritak for utenlandske subjekter Objektsiden (inntekter som omfattes) Inntektstyper Krav om lovlig utdelt utbytte Unntak for inntekter fra selskap i lavskatteland utenfor EØS Krav til selskap i lavskatteland innenfor EØS Unntak for porteføljeaksjer i selskap utenfor EØS Allment Aksjeutbytte Realisasjonsgevinster Realisasjonstap Unntak for gevinst og tap på andeler i enkelte selskaper med deltakerfastsetting Andre unntak Inntektsføring av tre prosent av utbytte og utdeling Norske forhold Internasjonale forhold

12 18 Innholdsfortegnelse 14 Stiftelse av aksjeselskap og forhøyelse av aksjekapitalen Innledning Skattemessige konsekvenser for aksjonæren Innledning Innskudd i form av norske kroner Innskudd i form av naturalia Realisasjon av gevinst/tap Gevinst- og tapsberegning Tidfesting Underskudd og andre skatteposisjoner Særlig om innskudd ved motregning Kapitalforhøyelse ved fondsemisjon Skattemessig inngangsverdi på aksjene og skatteposisjonen innbetalt kapital Valget mellom utstedelse av nye aksjer eller økning av pålydende Fradragsrett for omkostninger Fradragsrett for aksjeinnskudd i oppstartsselskap Skattemessige konsekvenser for selskapet Innskudd er ikke skattepliktig inntekt for selskapet Fra hvilket tidspunkt inntrer skatteplikt for selskapet? Fordeling av resultat mellom innskyter og selskap Skattemessig inngangsverdi på eiendelene Fradragsrett for omkostninger Uegentlige kapitalinnskudd Likvidasjon, kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital Innledning Likvidasjonsreglenes anvendelsesområde Selskapsrettslig eller skatterettslig likvidasjonsbegrep? Selskapsrettslig likvidasjon medfører skatterettslig likvidasjon? Skatterettslige likvidasjonsvirkninger uten selskapsrettslig likvidasjon? Utenlandske selskaper herunder NOKUS Beskatning av selskapet ved likvidasjon Generelt Salg av selskapets aktiva eller naturalutdeling til aksjonærene Oppgjør av skatteposisjoner Særlig om utflyttingsskatt for selskaper

13 Innholdsfortegnelse Beskatning av aksjonæren ved likvidasjon Generelt Innvinning av gevinst og pådragelse av tap Gevinstberegning Tidfesting av gevinst og tap Beskatning av aksjonær ved utflytting av selskap Tilbakebetaling av innbetalt kapital og kapitalnedsettelse Generelt Kapitalnedsettelse med reduksjon av pålydende: Hva skal anses som skattemessig innbetalt kapital? Innledning Skatteposisjonen innbetalt kapital følger aksjen Aksjekapital og overkurs som innbetalt kapital Andre aksjonærtilskudd Fondsemisjon Gjennomføring av kapitalnedsettelse ved nedskrivning av aksjens pålydende Kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer (partiell likvidasjon) Nedsettelse av aksjekapitalen til null Norskkontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) Innledning Alternativer til NOKUS-beskatning Hvilke selskaper, innretninger mv. som omfattes av NOKUS-reglene Kravet om norsk kontroll Generelt Hvilke skattytere som anses som «norske» Nærmere om kravet til «kontroll» Forholdet mellom sktl og 10-62, 1. ledd Kravet til «kontroll» av aksjeselskap og likestilte sammenslutninger Kravet til «kontroll» av selvstendige innretninger eller formuesmasser Hvilket tidspunkt er avgjørende for kravet til «kontroll»? Lavskatteland Hjemmehørende etter sktl Utenlandsk skattenivå to tredjedelskravet Listene over lavskatteland og ikke-lavskatteland

14 20 Innholdsfortegnelse Særlig om holdingselskaper mv Særlig om rederibeskattede selskaper Unntak for selskaper i skatteavtaleland og i EØS Utgangspunkt Nærmere om unntaket for selskaper i skatteavtaleland Nærmere om unntaket for selskaper reelt etablert i EØS Skattepliktig inntekt Omfanget av skatteplikten Fastsetting av skattepliktig inntekt Fremføringsrett for underskudd Skatt ilagt i utlandet Skattlegging ved etablering og opphør av norsk kontroll Utbytte- og gevinstbeskatning av de norske eierne Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er selskaper mv Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er personlige aksjonærer IV KONSERNBESKATNING Generelt om konsernbeskatning Innledning Konsernbegrepet Ulike modeller for konsernbeskatning Konsernbidrag Innledning Selskapsrettslige spørsmål Vilkår for rett til fradrag for konsernbidrag Hvilke selskapstyper som omfattes Vilkåret om norske selskaper eller norske filialer Utgangspunkt konsernbidrag kan bare gis mellom norske selskaper Konsernbidrag til og fra norsk filial av utenlandsk selskap EØS-retten kan i unntakstilfeller gi rett til fradrag for konsernbidrag over landegrensene Vilkår om at selskapene må inngå i både aksjerettslig og skatterettslig konsern Krav om mer enn 90 prosent eierskap Hvilke selskapstyper kan inngå i et konsern?

15 Innholdsfortegnelse Når må konsernkravet være oppfylt? Konsernbidraget må være «lovlig» etter selskapsrettslige regler Begrensningen til den «skattepliktige alminnelige inntekt» i det givende selskapet Tidfesting av avgitt konsernbidrag Skattemotiverte transaksjoner Skatteplikt for mottakerselskapet Særskilte begrensninger for petroleumsselskaper, rederiselskaper og livsforsikringsselskap Petroleumsselskaper Rederiselskaper Livsforsikringsforetak og pensjonsforetak Regnskapsmessig behandling Konsernbidragets form og betaling Inntektsoverføring i konsern konsernbidrag eller utbytte? Endring av konsernbidrag Ingen adgang til overføring av skatteposisjoner Opplysningsplikt Konserninterne overføringer Innledning Selskapsformer Overføringer mellom norske selskaper Grenseoverskridende overføringer Konserntilknytning Aksjerettslig og skatterettslig konsern Når må konsernkravet være oppfylt? Eiendeler mv Vederlag Sikkerhetsstillelse Skatteposisjoner Opplysningsplikt Dispensasjonsadgang Begrensning av rentefradrag i konsern og mellom nærstående Formålet bak og hovedtrekk ved rentebegrensningsregelen Vilkår for fradragsbegrensning Hovedregel; beregning av fradragsramme Hva som skal anses som netto rentekostnader Det alminnelige rentebegrepet som utgangspunkt Særskilt regulering av rentebegrepet i sktl. 6-41, 2. ledd

16 22 Innholdsfortegnelse Subjektene som omfattes av rentebegrensningsregelen Selskap og innretninger som er selvstendige skattesubjekter Selskaper med deltakerfastsetting og NOKUS Norsk filial av utenlandsk foretak mv Unntak for finansforetak Petroleumsselskap Rederibeskattede selskap Kraftselskap Samvirkeforetak Selskapene som omfattes av konsernregelen Egenkapitalbasert unntaksregel for selskap i konsern To alternative unntak Hva som skal anses som den norske delen av konsernet Konsernregnskapet som grunnlag for anvendelse av unntaksregelen Fastsetting av egenkapitalandel Krav om tilsvarende regnskapsregler og verdsettelsesprinsipper som i konsernregnskapet Krav til justeringer i selskapsregnskapet Beregning av egenkapital i den norske delen av konsernet Særlig om nærståenderegelen Innledning relevans ved siden av konsernregelen Definisjon av nærstående Eksterne lån som likestilles med lån fra nærstående Innledning Eksterne lån med sikkerhetsstillelse fra nærstående part Andre eksterne lån hvor rentene blir ansett som interne Virkning av at lånet anses som lån til nærstående Virkninger av at rentebegrensningsregelen kommer til anvendelse Hvilke renter avskjæres? Konsernregelen Nærståenderegelen Gjennomføring av fradragsavskjæring og fremføring av avskårede renter

17 Innholdsfortegnelse 23 V SELSKAPER MED DELTAKERFASTSETTING OG DELTAKERE Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv Innledning Anvendelsesområdet for sktl til Fastsetting etter en nettometode Generelt om nettofastsetting Særlige spørsmål knyttet til fastsetting av alminnelig inntekt Særlig om aksjeinntekter som innvinnes gjennom selskap med deltakerfastsetting Særlig om gjeldsrentefordeling Fordeling av nettoresultatet på deltakerne Konsekvenser av nettofastsetting Underskudd for kommandittister og stille deltakere begrenset fradragsrett Realisasjon av selskapsandel Hovedregel: Skatteplikt/fradragsrett Gevinstbeskatning av deltakere som er aksjeselskaper mv. (selskapsdeltakere) Fritaksmetoden for selskapsdeltakere Alminnelig skatteplikt og fradragsrett for selskapsdeltakere ved realisasjon av andel i visse tilfeller Beregning av gevinst/tap Hovedregel Utgangsverdien Inngangsverdien Fradrag for ubenyttet skjerming Tidfesting av gevinst/tap Stiftelse, inntreden, uttreden, oppløsning og omdanning mv Stiftelse Inntreden Uttreden Skattemessig oppløsning av selskapet Hva regnes som skattemessig oppløsning av selskapet? Beskatning ved skattemessig oppløsning Tidfesting av gevinst eller tap ved oppløsning Omdanning/omorganisering og konserninterne overføringer

18 24 Innholdsfortegnelse 21.7 Særlig om indre selskap og stille deltaker Generelt Skattemessige konsekvenser av at det foreligger et indre selskap Utenlandske deltakere i virksomhet i Norge og norske deltakere i virksomhet i utlandet Generelt Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge Saksbehandling ved fastsettingen og sanksjoner Utdeling fra selskaper med deltakerfastsetting Utdeling til personlige deltakere (deltakermodellen) Deltakermodellens anvendelsesområde Hvilke selskaper omfattes av deltakermodellen? Hvilke deltakere omfattes av deltakermodellen? Gjennomføring av beskatning ved utdeling til personlig deltaker Alminnelig inntekt hos mottakeren Særlig om arbeidsgodtgjørelse Hva menes med «utdeling»? Innbetalt kapital Fradrag for skatt på deltakerens andel av selskapets overskudd Skjerming Innledning Skjermingsgrunnlag Justeringer i skjermingsgrunnlaget på grunn av nettofastsetting av deltakeren Skjermingsrente Ubenyttet skjerming Særlig om utenlandske deltakere Den totale skattebelastningen for deltakeren Særlig om lån til og fra personlig skattyter til selskap Tidfesting Deltakermodellens anvendelse overfor utlandet Innledning Skatteplikt til Norge Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge

19 Innholdsfortegnelse Grunnlag for beskatning ved utdeling Forholdsmessig begrensning av beskatning ved utdeling Forholdsmessig fradrag for skjerming Dokumentasjonskrav og fristregler Utdeling til selskapsdeltakere VI PERSONINNTEKT Personinntekt for personlig næringsdrivende (foretaksmodellen) Innledning Generelt Foretaksmodellen kort oversikt Kort sammenligning med aksjonærmodellen og deltakermodellen Anvendelsesområdet for foretaksmodellen Beregning av personinntekt Generelt Utgangspunkt: Alminnelig inntekt fra virksomheten Korrigeringer i alminnelig inntekt Generelt Tillegg for fradragsførte kapitalkostnader og -tap mv a. Faktiske kapitalkostnader b. Faktiske kapitaltap c. Særskilte næringsfradrag Fradrag for faktiske kapitalinntekter og -gevinster a. Faktiske kapitalinntekter b. Faktiske kapitalgevinster Skjerming Generelt Hvilke eiendeler inngår i skjermingsgrunnlaget? Generelt Vilkåret «virket i virksomheten» Fysiske eiendeler Kundefordringer Immaterielle eiendeler Forskuddsbetaling fra kunder og leverandørkreditter Fradrag for gjeld til finansinstitusjoner og mengdegjeldsbrev

20 26 Innholdsfortegnelse Verdsettelse av eiendelene som inngår i skjermingsgrunnlaget Generelt Eiendeler med uforholdsmessig høy verdi Skjermingsrente Negativ beregnet personinntekt Tidfesting Insentiv- og medinvesteringsordninger i arbeidsforhold og earn-out Innledning Ansattes erverv og eie av aksjer eller grunnfondsbevis Generelt Erverv til underpris Fordel vunnet ved arbeid Beregning av fordelen Unntaksregel for beregning av skattepliktig fordel Skatteplikt for senere inntekt av aksjene Carried interest Opsjoner i arbeidsforhold Innledning Hvilke opsjoner omfattes? Beskatningstidspunktet Tilknytning til arbeidsforhold Beregning av fordel og skatt Overføringer til nærstående eller aksjeselskap Opsjoner i små oppstartsselskaper Kontantbonusavtaler Arbeidsgiverselskapets plikter og fradragsrett Arbeidsgivers plikter Hvem anses som arbeidsgiver? Lønnsopplysninger Forskuddstrekk Arbeidsgiveravgift Arbeidsgivers rett til fradrag Earn-out Innledning Klassifisering av aksjevederlag som lønn Tidspunktet for beskatning Lønnsopplysnings- og arbeidsgiveravgiftsplikt, samt rett til fradrag

21 Innholdsfortegnelse 27 VII OMORGANISERING OG OVERDRAGELSE AV VIRKSOMHET Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet Innledning Utviklingen av skatteregler om omorganisering Hovedtrekkene i kontinuitetsprinsippet Generasjonsskifte Valg av transaksjonsform ved overdragelse og omorganisering av virksomhet Innledning Betydningen av skattemessige rammebetingelser Skattekonsekvenser av forskjellige transaksjonsformer Innledning Overdragelse av virksomhet (innmat) a. Selgers perspektiv ved salg av virksomhet. 633 b. Kjøpers perspektiv ved kjøp av virksomhet Overdragelse av aksjer a. Selgers perspektiv ved salg av aksjer b. Kjøpers perspektiv ved kjøp av aksjer Fusjon Forutgående og etterfølgende omorganisering Fusjon, fisjon og aksjebytte Innledning Skattefri fusjon Aksjeselskaper mv Generelt Trekantfusjon Fusjon mellom mor- og datterselskap og mellom selskaper som har samme eier Likestilte og likeartede selskaper Samvirkeforetak Selskaper med deltakerfastsetting Skattefri fisjon Aksjeselskaper mv Generelt Fisjon ved likvidasjon Fisjon ved kapitalnedsettelse Fisjonsfusjon (overdragelse til eksisterende selskap) Trekantfisjon

22 28 Innholdsfortegnelse Likestilte og likeartede selskaper Samvirkeforetak Selskaper med deltakerfastsetting Eierkontinuitet Innledning Tilleggsvederlag Fordeling av aksjekapital og nettoverdier ved fisjon Generelt Fordeling av nominell aksjekapital Fordeling av innbetalt aksjekapital Aksjekapital i det overtakende selskapet Skattemessig kontinuitet Innledning Aksjonær- og deltakernivå Selskapsnivå Generelt Nærmere om fordelingen av skatteposisjoner ved fisjon Kontinuitet ved trekantfusjon og -fisjon etter fordringsmodellen Avskjæring av skatteposisjoner og tilsidesettelse Fusjon og fisjon over landegrensene Innledning Overdragende selskap i Norge og overtakende selskap i utlandet Fusjon med norsk overdragende selskap Fisjon med norsk overdragende selskap Overdragende selskap i utlandet og overtakende selskap i Norge Fusjon med norsk overtakende selskap Fisjon med norsk overtakende selskap Fusjoner og fisjoner av utenlandske selskaper Virkningstidspunkt Skattemessig virkningstidspunkt Innledning Aksjeselskaper mv Selskaper med deltakerfastsetting Samvirkeforetak Skattefastsettingen i gjennomføringsåret Aksjebytte Innledning Vilkår for aksjebytte med skattemessig kontinuitet Kontinuitetsvilkår ved aksjebytte med norsk overdragende selskap

23 Innholdsfortegnelse Kontinuitetsvilkår ved aksjebytte med norsk overtakende selskap Kontinuitetsvilkår ved aksjebytte mellom utenlandske selskaper Omdanning av virksomhet Innledning Omdanning uten realisasjon Omdanning med skattefritak Innledning Hvilke omdanninger som kan skje med skattefritak Krav til virksomhet i det foretaket som omdannes Krav til det overtakende selskapet Krav om nystiftelse Krav til aksjekapitalens størrelse Hva som må, kan og ikke kan overføres Vilkår om kontinuitet Generelt om kontinuitetsprinsippet Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå Skattemessig kontinuitet på eiernivå Eierkontinuitet Virkningstidspunktet for omdanningen Særlig om internasjonale omdanninger Omdanning med skattefritak etter søknad Omdanning med skatteplikt VIII FORMUE Formuesbeskatning av virksomhet, aksjer og andeler Innledning Skattesubjektene Enkeltpersonforetak skattemessig formuesverdi av utvalgte eiendeler Innledning Næringseiendom Driftsløsøre Skip, rigger mv Varebeholdning Fordringer mv Eiendeler som ikke medregnes Børsnoterte aksjer mv Ikke-børsnoterte aksjer: Norske selskaper Hovedregel om verdsettelse Verdsettelsestidspunkt

24 30 Innholdsfortegnelse Utgangspunkt Endret verdsettelsestidspunkt Aksjer i kjede Særlig om aksjer i nystiftede selskaper Formuesbeskatning ved fisjon og fusjon Utgangspunkt Fisjon Fusjon med vederlag Fusjon uten vederlag Ikke-børsnoterte aksjer: Utenlandske selskaper Andeler i selskap med deltakerfastsetting Gjeld IX SÆRLIGE SKATTEREGIMER Rederibeskatning Innledning Vilkår for skattlegging etter rederiskatteordningen Innledning Krav til selskapsform Krav til selskapets eiendeler Innledning Skip i fart Hjelpefartøy til bruk i petroleumsvirksomhet Fartøy til bruk i vindmøllevirksomhet Driftsmidler Finansaktiva Indirekte eie av skip o.l. underliggende selskap og poolsamarbeid a. Hovedregler b. Selskap med deltakerfastsetting c. NOKUS d. Aksjeselskap og allmennaksjeselskap e. Deltakelse i pool-ordninger Hvilke eiendeler selskap innenfor ordningen må eie Krav om reinvestering Flaggkrav Krav til selskapets virksomhet Skipsfartsvirksomhet Strategisk og kommersiell ledelse Annen virksomhet med nær tilknytning til skipsfartsvirksomheten

25 Innholdsfortegnelse Arbeidsinnsats Begrensning vedrørende drift av entreprenørskip Begrensning vedrørende drift av fartøy til bruk i vindmøllevirksomhet Ut- og innleiebegrensninger a. Innledning b. Utleiebegrensningene: Operasjonell leasing-regelen c. Utleiebegrensningene: Offshore service-regelen d. Utleiebegrensningene: Definisjon av utleie på bareboat-vilkår e. Utleiebegrensningene: Beregning av tonnasjeandel utleid på bareboat-vilkår f. Begrensninger i adgangen til innleie på time-/voyage charter-vilkår g. Overgangsregler Bindingstid Konsernkrav Inntreden i ordningen Innledning Inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen Inntektsoppgjør ved overføring av andeler i selskaper med deltakerfastsetting Inntektsoppgjør ved overføring av eiendel etter reglene om konserninterne overføringer Korreksjon av skattemessig verdi for andeler i selskaper med deltakerfastsetting Beskatning av selskapet Innledning Fritak for inntektsbeskatning av skipsfartsvirksomhet Skatteplikt for netto finansinntekter Inntektsføring ved høy egenkapital Tonnasjeskatt Konsernbidrag Rederiselskaper som fører selskapsregnskapet etter de internasjonale IFRS-standardene Beskatning av aksjonærer i selskap innenfor ordningen Uttreden av ordningen Innledning Når trer et selskap ut av ordningen? Frivillig uttreden

26 32 Innholdsfortegnelse Brudd på vilkårene for rederibeskatning Virkninger av uttreden fastsetting av skattemessig verdi Kraftbeskatning Innledning Alminnelig inntekt mv Innledning Særregler om skattesubjekt Særregler om (fylkes)kommuners kraftvirksomhet Skatteplikten Rentefradrag ved kraftvirksomhet drevet direkte i regi av (fylkes)kommunen Skattemessige avskrivninger Særskilte driftsmidler i kraftanlegg Andre driftsmidler Skattefritak ved samlet realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg Rentekostnader Fastsetting av formue i kraftanlegg Naturressursskatt og grunnrenteskatt noen felles problemstillinger Beregningsenheten Hvilke kraftverk omfattes? Hvem er subjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt? Naturressursskatt Innledning Størrelse og grunnlag Fradrag for naturressursskatt i fastsatt skatt relatert til alminnelig inntekt Naturressursskatt ved realisasjon Grunnrenteskatt Innledning Brutto grunnrenteinntekt Innledning Brutto salgsinntekter hovedregel: Prising til spotpris Brutto salgsinntekter unntak: Prising til faktisk oppnådd salgspris mv a. Salg av konsesjonskraft b. Langsiktig kraftleveransekontrakt/ kraftverksleieavtale

27 Innholdsfortegnelse 33 c. Kraft som forbrukes i egen produksjonsvirksomhet Driftsstøtte til produksjon av ny vannkraft og elsertifikatinntekter Realisasjon av driftsmidler: Gevinst (og tap) Fradrag i grunnrenteinntekt Innledning «Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen» Særskilt om realisasjon av driftsmidler med tap Årets skattemessige avskrivninger Eiendomsskatt og konsesjonsavgift Tilsvarende kostnader i byggetiden Friinntekt Resulterende grunnrenteinntekt generelt Negativ grunnrenteinntekt fra og med 2007: Fradrag i positiv grunnrenteinntekt fra andre kraftverk, subsidiært utbetaling av skatteverdien Negativ grunnrenteinntekt til og med 2006: Fremføringsadgang Samlet realisasjon av kraftverk(sandel) med og uten beskatning Innledning Realisasjon med beskatning Realisasjon med skattemessig kontinuitet Petroleumsbeskatning Innledning Petroleumsskattelovens virkeområde Innledning Den geografiske avgrensningen Den funksjonelle avgrensningen Særlige regler for fastsetting av grunnlaget for alminnelig selskapsskatt og særskatt Tilknytning til «utvinning, behandling og rørledningstransport» Normpris for petroleum Innledning Fastsetting av normprisen Normprispunktet

28 34 Innholdsfortegnelse Avskrivningsregler for rørledninger og produksjonsinnretninger mv Gevinst og tap ved realisasjon og uttak av driftsmiddel Fordeling av netto finansposter mellom sokkelog landdistriktet Innledning Nærmere om netto finansposter som skal tilordnes sokkeldistriktet Nærmere om netto finansposter som skal tilordnes landdistriktet Særlige regler for fastsetting av særskatten friinntekt Innledning Friinntekt Behandling av underskudd og overskytende friinntekt Overføring og fremføring av underskudd Fremføring av underskudd og overskytende friinntekt med rente Overføring av gjenstående underskudd og overskytende friinntekt ved realisasjon av virksomhet og fusjon Utbetaling av skattemessig verdi av udekket underskudd og overskytende friinntekt ved opphør av virksomhet Årlig utbetaling av skatteverdien av undersøkelsesutgifter for selskaper med skattemessig underskudd Overdragelse av utvinningstillatelser på sokkelen Behandling etter petrsktl Særlig om overdragers subsidiære ansvar for disponeringskostnader skattemessige forhold Samvirkebeskatning Innledning Fradrag for etterbetaling samvirkeloven Generelt Hvilke samvirkeforetak kan kreve fradrag for etterbetaling etter sktl ? Hva slags utbetalinger er fradragsberettigede etter sktl ? Beregning av maksimalt fradrag etter sktl Utbetaling fra etterbetalingsfond og medlemskapitalkonti

29 Innholdsfortegnelse Konsernbidrag Formuesskatt Fusjon og fisjon Omdanning Konserninterne overføringer Skattemessig behandling av medlemmer i samvirkeforetak Innledning Skattemessig behandling av etterbetalinger og utdeling fra medlemskapitalkonti Skattemessig behandling av andre utdelinger til medlemmene Skattemessig behandling av forhåndsgaranterte rabatter Presentasjon av forfatterne og BAHR Forkortelser Litteratur Lov- og forskriftsregister Domsregister Register over bindende forhåndsuttalelser Stikkordregister