Næringseiendom og fradrag for merverdiavgift 3 praktisk viktige avgjørelser fra Høyesterett høsten 2017 Frokostseminar 22. november 2017 Nils Flesland Bull og Marit Bonnevie Wollebæk
Høyesterett - Litt statistikk 450 til 500 lagmannsrettsdommer (sivile) ankes inn til Høyesterett Tvisteloven 30-4 (1): «Anke over dommer kan ikke fremmes uten samtykke. Samtykke skal bare gis når anken gjelder spørsmål som har betydning utenfor den foreliggende sak, eller det av andre grunner er særlig viktig å få saken avgjort i Høyesterett» 60 til 70 saker behandles årlig
Litt statistikk Generelt: 25 MVA-saker for Høyesterett de siste 10 årene Staten vant i 19 saker Næringsdrivende vant i 6 saker Dissens i 10 saker (40 %) Eiendom: 11 av 25 saker knyttet seg direkte eller indirekte til fast eiendom 3 av 3 saker i 2017 knyttet seg til direkte til fast eiendom
Fradragsrett Fradragsrett for for transaksjonskostnader transaksjonskostnader Fradragsrett for transaksjonskostnader Skårer Syd-dommen
Fradragsrett for transaksjonskostnader Hva er transaksjonskostnader? Kostnader knyttet til juridisk, økonomisk og finansiell bistand mv. i forkant av og ved gjennomføring av en transaksjon. Transaksjonene er typisk kjøp og salg av aksjer og andeler, fisjon, fusjon og virksomhetsoverdragelse (innmatssalg). I dag fokuserer vi på kjøp og salg av eiendomsaksjeselskaper. Hvorfor skaper fradragsretten utfordringer? Aktivitet utenom det virksomheten normalt driver med. Det er fradragsrett for anskaffelser «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten. Transaksjonen i seg selv utløser ikke mva. Salg av aksjer er unntatt fra mva. Store beløp og fokusområde for skatteetaten.
Fradragsrett for transaksjonskostnader Kjøp før fellesregistrering Kjøp inn i eksisterende fellesregistrering Salg utenfor fellesregistrering Salg ut av fellesregistrering Eiendomsselskap Skårer Syd Høyesterett 29.09.2017 Ikke fradrag Finansdepartementet mot skatteklagenemnda Oslo tingrett 03.10.2017 Kjøp Salg Fast eiendom
Kjøp og salg av aksjer i eiendomskonsern tidligere lære Fradragsrett forutsatt: Fellesregistrering. Avgiftspliktig virksomhet i lokalene, typisk utleie. Fradragets omfang Fradrag i det omfang det drives avgiftspliktig virksomhet i lokalene. Avbrutt transaksjon - ikke fradrag. Holding Rådgiver
Kjøp av eiendomsaksjeselskap - Skårer Syd-dommen Høyesterett 29. september 2017. Staten enstemmig medhold. Skatt øst tilbakeførte ca. TNOK 800 i fradragsført mva og ila tilleggsavgift på 20%. Fradragsrett ved kjøp av eiendomsselskap som senere fellesregistreres med kjøperselskapet/holding? Skårer Syd Holding AS Rådgivningstjenester kjøp av Tunveien Eiendom AS Fellesregistrert fra 5. termin 2013 100 % januar 2012 100 % oktober 2013 Losbyveien Eiendom AS Tunveien Eiendom AS
Kjøp av eiendomsaksjeselskap - Skårer Syd-dommen Høyesterett om fradragsrett etter hovedregelen; «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet: «Dette er rådgivning som er knyttet til aksjeervervet, altså ikke-avgiftspliktig virksomhet i Skårer Syd Holding AS. Det er ikke opplyst at rådgivningen har kommet den avgiftspliktige utleievirksomheten til gode. Utleievirksomheten i Tunveien Eiendom AS var etablert før kjøpet og fortsatte uendret etterpå. Rådgivningen var følgelig ikke relevant for den avgiftspliktige utleievirksomheten og har heller ikke på annen måte noen naturlig og nær tilknytning til virksomheten. Utgangspunktet er dermed at det ikke skal gis fradrag for inngående merverdiavgift etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven 8-1.» Endres utgangspunktet fordi eiendomsselskapet innlemmes i fellesregistrering? Synspunktet om at eiendomsselskapet er et driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten avvises. Kjøp av aksjer er en unntatt virksomhet innenfor fellesregistreringen. Tilbakegående avgiftsoppgjør Reglene om tilbakegående oppgjør gir ikke utvidet fradragsrett.
Skårer Syd-dommen om tilleggsavgift Skårer Syd ble ilagt 20 % tileggsavgift TNOK 162. Høyesterett: Skårer Syd hadde oppfordring til å avklare regelverket nærmere, og det var uaktsomt at dette ikke ble gjort. Skårer Syd kunne ha unngått tilleggsavgift ved å inngi et forklarende vedlegg til avgiftsmeldingen.
Salg av eiendomsselskap - Finansdepartementet mot Skatteklagenemnda Oslo tingrett 03.10.2017. Medhold til Finansdepartementet. Skatt øst tilbakeførte ca. MNOK 2,25 i fradragsført mva. Ikke tilleggsavgift. Fradragsrett ved salg av eiendomsselskap innenfor fellesregistrering? Selskap 9 AS 100 % Selskap 1 AS 100 % Rådgivningstjenester salg av Selskap 5, 6 og 7 Selskap 5 AS Selskap 6 AS Selskap 7 AS SPV eiendomsselskaper
Fradragsrett for transaksjonskostnader hva nå? Kjøp før fellesregistrering Kjøp inn i eksisterende fellesregistrering Salg utenfor fellesregistrering Salg ut av fellesregistrering Eiendomsselskap Skårer Syd Høyesterett 29.09.2017 Ikke fradrag Ikke fradrag Finansdepartementet mot skatteklagenemnda Oslo tingrett 03.10.2017 Ikke fradrag Telenor Høyesterett 08.06.2015 Ikke fradrag
Fradragsrett for transaksjonskostnader hva nå? Risikobegrensning gjennom forklaring til skattemeldingen Tilleggsskatt 3 års frist for å kreve fradrag Utvidet område for avgiftsunntatt aksjemegling? Aksjemegling er unntatt fra mva. Eiendomsmegling er avgiftspliktig. Fradrag i faser før og etter selve transaksjonen Strategifasen Tilretteleggingsfasen Post closing Dokumentasjon
Fradragsrett for transaksjonskostnader fast eiendom Kjøp før fellesregistrering Kjøp inn i eksisterende fellesregistrering Salg utenfor fellesregistrering Salg ut av fellesregistrering Eiendomsselskap Ikke fradrag Ikke fradrag Ikke fradrag Skårer Syd Høyesterett 29.09.2017 Finansdepartementet mot skatteklagenemnda Oslo tingrett 03.10.2017 Telenor Høyesterett 08.06.2015 Kjøp Salg Fast eiendom Driftsmiddel Skattedirektoratet 20.12.2016 Finansdepartementet mot skatteklagenemnda Oslo tingrett 03.10.2017 Virksomhetsoverdragelse med fradragsrett Borgarting 06.10.2014 Telenorsaken
Bygg under oppføring - fradragsrett SPG-dommen
Bygg under oppføring - fradragsrett Fradragsrett forutsetter Leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker Frivillig registrering av utleier Finansdepartementets 17. desember 2013: «At fradragsrett oppnås ved at det inngås avtale om utleie, gir risiko for avgiftsunndragelser ved at det pretenderes utleieforhold. [ ] Det er her nærliggende å peke på at både interessefellesskap og muligheten for kompenserende transaksjoner gir risiko for at et subjekt aksepterer å framstå som leietaker, herunder å betale 'leievederlag', uten at det foreligger et reelt leieforhold.»
SPG Ole Deviks vei AS (SPG) Skatt øst Høyesterett 12. oktober 2017. Staten enstemmig medhold. Skatt øst tilbakeførte MNOK 18,5 i fradragsført mva og ila tilleggsavgift med 20%. SPG Nybygg 15 600 kvm Avtale Veidekke Leie av 2. og 3. etasje Totalentreprise
Avtaleforholdet mellom SPG og Veidekke «[ ] det overordnede formålet med avtaleforholdet var å garantere for leieinntekter for å sikre bankfinansiering av bygget. Dette ble bekreftet i vitneforklaringen til økonomisjef Karl Fredrik Fischer i Veidekke, som representerte Veidekke i avtaleforhandlingene. Fischer forklarte for lagmannsretten at Veidekke ikke hadde behov for lokalene i Ole Deviks vei 6 og ikke tok sikte på å bruke dem, men inngikk leieavtalen for at Søylen skulle få banklån, slik at Veidekke i neste omgang fikk oppdraget med oppføring av bygget.» Reell leieavtale? Hindrer garantielementet fradragsrett? Tilstrekkelig avklart bruk?
Rammeavtalen mellom SPG (SOD) og Veidekke (VDE) Rammeavtalen ble inngått 29. november 2010, dagen før totalentrepriseavtalen mellom SPG og Veidekke. Totalentrepriseavtalen var en forutsetning for rammeavtalen. Leieavtalen med Veidekke ble inngått sommeren 2011. 1. «VDE/Region Øst inngår en leieavtale vedrørende arealene i 2. og 3. etasje i Ole Deviks vei 6. Leieprisen skal ikke overstige kr 1400,- pr. m2. 2. Leieavtalens varighet skal være 5 år. VDE har opsjon på å forlenge kontrakten med ytterligere 3 år. 3. Leiekostnader begynner å løpe 4 måneder etter at bygget er ferdigstilt og overlevert. 4. VDE er ikke forpliktet til fysisk å tiltre lokalene. 5. VDE skal ha full rett til å fremleie lokalene. Fremleie av hele eller deler av lokalene VDE leier skal godkjennes av SOD før lokalene fremleies. SOD kan ikke nekte slik fremleie uten saklig grunn. 6. Dersom VDE ikke tar i bruk lokalene selv, og heller ikke fremleier disse, skal VDE ikke betale fellesutgifter eller andre utgifter utover leiesummen i tilknytning til de lokaler som ikke er i bruk. 7. SOD skal fortsette arbeidet med å finne andre leietakere til arealene i 2. og 3. etasje, og holder VDE løpende orientert om eventuelle nye leietakere. Før nye leieforhold inngås i lokalene, skal dette avklares med og godkjennes av VDE. 8. Nye leieavtaler som inngås i Ole Deviks vei 6 (uansett hvilken etasje) etter at denne avtalen er signert, reduserer VDE sine leieforpliktelser tilsvarende, og avregnes arealmessig med kr 1.400,- pr. m2. 9. SOD betaler et suksesshonorar til VDE på kr 1.500.000,- eks mva. Beløpet forfaller ved oppstart av prosjektet, og senest 15.12.2010.- SOD kan på et hvilket som helst tidspunkt frem til 30. november 2011 terminere leieavtalen med VDE. Termineres avtalen innen dette tidspunkt, betaler VDE tilbake kr 500.000,- av suksesshonoraret til SOD. Forfall for tilbakebetaling settes til 14 dager fra dato for terminering av leieavtalen. 9. Denne avtalen kan transporteres til SPG Ole Deviks Vei AS. Dersom aksjene i SPG Ole Deviks Vei AS, eller eiendommen selges videre, kan VDE velge å trekke seg fra avtalens fremtidige forpliktelser.»
SPG-dommen om tilleggsavgift SPG ble ilagt 20 % tilleggsavgift MNOK 3,7 «SPG burde ha skjønt at den konstruksjonen som ble valgt, var vanskelig forenlig med merverdiavgiftsreglene. I den grad selskapet var i tvil, burde man ha foretatt nærmere undersøkelser. Ut fra dette mener jeg at SPG har handlet uaktsomt.»
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg MVA-forskriften 8-6-2: «Utleier av bygg eller anlegg som er registrert etter merverdiavgiftsloven 2-3 første ledd, har bare rett til tilbakegående avgiftsoppgjør dersom omsetningen ikke har oversteget beløpsgrensen i 2-1 før registreringsterminen. Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket.» Noen typetilfeller: Enbrukerbygg Flerbrukerbygg Fremutleievirksomhet og kontorhotell Andre fremleiesituasjoner
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Enbrukerbygg Mval 9-4 (2) annet pkt: «For [fast eiendom] er justeringsperioden ti år etter fullføringen. Slike kapitalvarer anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk. I justeringsperioden medregnes det regnskapsåret kapitalvarene ble fullført.» Problemstilling knyttet til MVA og ferdigstillelse oppstår sjelden Byggestart vil sjelden skje uten at leiekontrakt er signert Leietakers betalingsevne er største risiko
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Flerbrukerbygg Leiekontrakt signert med momspliktig Ikke utleid
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Flerbrukerbygg Ikke utleid En eller tre kapitalvarer?
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Flerbrukerbygg Skattedirektoratets avgiftshåndbok: Ikke utleid «Finansdepartementet i sin fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 pkt. 5 oppstiller som «hovedregel» at justeringsperioden begynner å løpe først fra det tidspunktet det er utstedt ferdigattest eller brukstillatelse for hele bygget [ ] Direktoratet ga i ovennevnte melding SKD 8/11 pkt. 2.1 opprinnelig uttrykk for at dette synspunktet burde forlates, og at kapitalvaren (bygget) i stedet burde ses i forhold til ett og samme tidspunkt, dvs. tidspunktet for den første brukstillatelsen. [ ] Status per i dag er således at bransjen kan forholde seg til fortolkningsuttalelsens fullføringsmodell på dette punkt.»
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Flerbrukerbygg Start justeringsperiode? Ikke utleid Start justeringsperiode Start justeringsperiode? 2017 2018 2019
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Fremutleievirksomhet og kontorhotell MVA-forskriften 2-3-1 (2): «Det må foreligge en ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet.» SPG-dommen: «For at arealenes omfang og brukerens avgiftsmessige status kan sies å være avklart, må det [ ] kreves at det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler.»
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Kontorhotell: Skattedirektoratet i brev 10. mai 2017 til et skattekontor: Utleie til kontorhotellvirksom kan være fullt ut pliktig utleie (tidsmessig delt bruk/myldreareal) «Konkret vurdering» «ikke tilstrekkelig til fortsatt frivillig registrering å vise til at utleien erfaringsmessig over noe tid igjen vil skje også til avgiftsregistrerte virksomheter» Konferanseutleie Næringsparker og clustere
MVA-utfordringer ved ferdigstillelse av bygg Andre fremleiesituasjoner Endret arealbehov for leietaker Forhåndsavtalt adgang til fremleie Betydning av fysisk tilgang og plikt til å betale leie?
Kapitalvarebegrepet og offentlig infrastruktur - Avinor-saken
Situasjonen Avinor AS eier og driver 45 sivile lufthavner i Norge Avinor gjorde større oppgraderinger ved flyplassene Sandane og Hammerfest og bygget ny terminalbygg i Alta Avinor er avgiftspliktig for sin virksomhet, dels ordinært registrert for ytelse av lufthavntjenester, dels frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg Byggearbeidene utløste såkalte «rekkefølgekrav» som innebar at Avinor selv måtte bygge offentlig vei som senere skulle overføres vederlagsfritt til kommune, fylkeskommune og Staten. En meget betydelig del av rekkefølgekravene gjaldt fylkesveier og riksveier Avinor hadde ikke mulighet til å inngå justeringsavtaler med Staten (ikke momspliktig som veieier) Avinor inngikk heller ingen justeringsavtaler med kommune/fylkeskommune
Avgiftsbehandlingen - hovedtrekk Avinor ba om en egen BFU for å avklare om justeringsreglene ville ramme infrastrukturarbeidene Krevde senere fradrag, men fradrag ble nektet da infrastrukturen på dette tidspunkt var overført til de offentlige veieierne Skattekontoret var enig i at Avinor hadde fradrag i byggefasen selv om det allerede da var forutsatt at det offentlige skulle få denne vederlagsfritt Skattekontoret fant at justeringsreglene gjaldt også for infrastrukturen og nektet fradrag fordi justeringsplikt var utløst ved overføring til
Spørsmålet for Høyesterett og for tingretten og lagmannsretten: Er pålagte offentlige infrastrukturarbeider en «kapitalvare» etter justeringsreglene? MVA-loven 9-1 (2): «Med kapitalvarer menes a) maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris utgjør minst 50.000 kroner, likevel ikke kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift etter 6-7 tredje ledd b) fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner.»
Spørsmålet for Høyesterett Avinor anførte: Det er 5 grunnvilkår som alle må være oppfylt for at justeringsreglene skal gjelde for veiopparbeidelsene: Anskaffelsen må ha skjedd etter 31. desember 2007 Må være et fysisk byggetiltak Må utgjøre en «påkostning» (avgrensning mot vedlikehold) MVA-kostnad må overstige lovens terskelbeløp Byggetiltaket må være anskaffet som driftsmiddel for den avgiftspliktige Vilkår 1 til 4 var oppfylt. Spørsmålet i saken knyttet seg kun til det siste vilkåret
Er offentlig infrastruktur en «kapitalvare»? - Mindretallet Mindretallet (Bergsjø, Normann): (52) [ ] spørsmålet [er] om Avinor AS skal ha rett til et effektivt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til offentlig infrastruktur. (54) Hvis justeringsregelen i merverdiavgiftsloven 9-1 anvendes som en konsekvens av at infrastrukturen overføres til det offentlige, får denne fradragsretten imidlertid ingen effekt for Avinor ut over eventuelt en likviditetsfordel. Dette skjer i tilfelle til tross for at forutsetningene for fradraget ikke endres - overdragelsen har som nevnt hele tiden vært forutsatt. [ ] Etter mitt syn er ikke justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9 ment å føre til bortfall av effektiv fradragsrett i et tilfelle som dette. (55) [ ] På samme måte som [dommer Bergh] mener jeg videre at lovens ordlyd må tillegges betydelig vekt, jf. Rt-2014-1229 avsnitt 36. Ved tolkningen kan likevel ikke 9-1 bedømmes isolert - bestemmelsen må sees i sammenheng med justeringsreglene i kapittel 9 for øvrig. Slik jeg forstår bestemmelsene i kapitlet, er de etter sin ordlyd ment å slå inn når det skjer en endring som reelt påvirker tilknytningen mellom oppofrelse og virksomhet, og dermed grunnlaget for at det er gitt eller ikke gitt fradrag. Som jeg allerede har nevnt, innebærer ikke overdragelsen til det offentlige noen slik endring i dette tilfellet. (57) Førstvoterende finner ingen klare holdepunkter i forarbeidene for at virkeområdet for justeringsreglene skal være et annet enn det som følger av en naturlig forståelse av ordlyden i 9-1 andre ledd bokstav b. Jeg ser annerledes på dette.
Er offentlig infrastruktur en «kapitalvare»? - Mindretallet Mindretallet (Bergsjø, Normann): (58) Her nevner jeg først at forarbeidene overhodet ikke berører det typetilfellet som denne saken representerer, hvor kostnadene er pålagt og ikke pådratt til direkte faktisk bruk i virksomheten. Samtidig innebærer statens forståelse av justeringsreglene i akkurat disse tilfellene grovt sagt en overgang fra full til ingen fradragsrett for den som har hatt kostnadene. Hvis det var meningen å gjennomføre en så vidt dramatisk omlegging av avgiftsregimet i disse situasjonene, burde dette vært kommentert. Noen slike signaler har lovgiver altså ikke gitt. Tvert imot heter det i Ot.prp.nr.59 (2006-2007) side 47 at forslaget «ikke er ment å gjøre endringer i rettstilstanden om omfanget av fradragsretten». (62) Som også førstvoterende har fremhevet, er det et grunntrekk ved merverdiavgiftsreglene at det er tale om en avgift på forbruk. Næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet, skal ikke med endelig virkning bære avgiftskostnadene. Statens syn på forståelsen av merverdiavgiftsloven 9-1 fører i et tilfelle som dette likevel til at avgiften blir en kostnad for den næringsdrivende. Dermed oppstår en form for avgiftskumulasjon, som ikke kan ha vært tilsiktet fra lovgivers side. Og skulle effekten likevel ha vært tilsiktet, burde dette vært uttrykt i forarbeidene. (63) Jeg har på denne bakgrunn kommet til at det ikke oppstår justeringsplikt etter merverdiavgiftsloven kapittel 9 når infrastruktur som i denne saken overdras vederlagsfritt til det offentlige. Om det mer generelt må innfortolkes et vilkår om at den faste eiendommen må være anskaffet som driftsmiddel for at 9-1 andre ledd bokstav b skal få anvendelse, finner jeg ikke grunn til å gå inn på. Tingrettens dom må etter dette stadfestes.
Er offentlig infrastruktur en «kapitalvare»? Flertallet Høyesteretts flertall (Bergh, Kallerud, Indreberg): (28) Infrastrukturtiltakene som denne saken gjelder, er fysiske byggetiltak på fast eiendom, og den inngående merverdiavgiften overstiger terskelverdien på 100 000 kroner. Tiltakene omfattes dermed av ordlyden i 9-1 andre ledd bokstav b. Spørsmålet er om det kan være grunnlag for å tolke loven innskrenkende. (30) Avinor har blant annet vist til sammenhengen med 9-1 andre ledd bokstav a. Det gjøres gjeldende at uttrykket «andre driftsmidler» slik det er brukt i bokstav a, viser at lovens begrep «kapitalvarer» generelt må forstås slik at det er begrenset til formuesgoder som utgjør driftsmidler i virksomheten. (31) Jeg kan ikke se at Avinors syn er i samsvar med en alminnelig språklig forståelse. Bokstav a og bokstav b i 9-1 andre ledd fremstår hver for seg som selvstendige angivelser av formuesgoder som skal anses som kapitalvarer. Bruken av «andre driftsmidler» i oppregningen i bokstav a gir ingen holdepunkter for at bokstav b utelukkende skal omfatte driftsmidler. (32) Avinor har til støtte for sitt syn vist til at lovforarbeidene i stor utstrekning bruker ordet «kapitalvarer» synonymt med «driftsmidler». Jeg er enig i at det i Ot.prp.nr.59 (2006-2007) flere steder er benyttet formuleringer som gir inntrykk av at virkeområdet for justeringsreglene skal være formuesgoder som er driftsmidler i virksomheten. For eksempel vises det på side 43 til at arbeidsgruppen som opprinnelig foreslo reglene, fremhevet at «bare driftsmidler av større verdi bør omfattes av justeringsbestemmelsene». Samtidig er det formuleringer som taler i motsatt retning. I den innledende redegjørelsen i proposisjonen side 38 uttaler departementet at forslaget gjelder «bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer (fast eiendom og driftsmidler over en viss verdi).» Det er naturlig å forstå denne formuleringen slik at fast eiendom omfattes av begrepet kapitalvarer selv om den ikke utgjør et driftsmiddel.
Er offentlig infrastruktur en «kapitalvare»? Flertallet Høyesteretts flertall (Bergh, Kallerud, Indreberg): Heller ikke tidligere rettspraksis, fortolkningen i EU eller systemhensyn tilsa at det gjelder en «driftsmiddelforutsetning» (det femte vilkår) for at justeringsreglene skal kunne benyttes. MEN: (41) Det videre spørsmålet er om det kan være grunnlag for et mer begrenset unntak fra 9-1 andre ledd bokstav b, for eksempel slik at begrepet fast eiendom ikke anses å omfatte infrastrukturtiltak pålagt av det offentlige.
Er offentlig infrastruktur en «kapitalvare»? Flertallet Høyesteretts flertall (Bergh, Kallerud, Indreberg): (41) Det foreligger enkelte særlige forhold knyttet til denne typen tiltak. Et særtrekk er at det allerede fra anskaffelsen er på det rene at tiltakene ikke er til varig bruk i den avgiftspliktige virksomhet, men skal overføres til det offentlige etter ferdigstillelsen. Forarbeidene til loven gir holdepunkter for at justeringsreglene i første rekke tar sikte på tilfeller der forutsetningene for fradrag endres etter anskaffelsen, jf. det jeg allerede har sitert fra Ot.prp.nr.59 (2006-2007) side 38. (43) Et annet særtrekk er at overføringen i mange tilfeller, som i denne saken, vil skje vederlagsfritt. De nærmere betingelsene knyttet til oppføring og senere overdragelse vil likevel være avhengig av avtalen som inngås i det enkelte tilfellet. (44) Et grunntrekk ved merverdiavgiftsreglene er det er tale om en avgift på forbruk. Utgangspunktet er at næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet, ikke skal bære de endelige avgiftskostnadene. I et tilfelle som i denne saken, blir imidlertid merverdiavgiften, når den inngående avgiften tilbakeføres, en kostnad for den næringsdrivende. Det innebærer at denne må innkalkulere betalt merverdiavgift i sine priser, som igjen danner grunnlag for beregning av utgående merverdiavgift. Slik sett oppstår en form for avgiftskumulasjon.
Er offentlig infrastruktur en «kapitalvare»? Flertallet Høyesteretts flertall (Bergh, Kallerud, Indreberg): (45) Jeg kan likevel ikke se at de hensynene som er fremhevet, gir grunnlag for å oppstille en unntaksregel. Ordlyden i loven er som påpekt klar. Det er tale om et regelverk med en vid og generell rekkevidde, og det vil vanskelig kunne unngås at det oppstår tilfeller der reglene kan oppfattes å slå urimelig ut. En eventuell domstolskapt unntaksregel ville være vanskelig å utforme presist og ville kunne få utilsiktede virkninger. (47) Jeg ser at det er en risiko for at det offentlige kan utnytte den sterke posisjonen man har i kraft av reglene i plan- og bygningsloven til først og fremst å ivareta sine egne interesser ved inngåelsen av utbyggingsavtaler. Dette er imidlertid forhold som ikke bør løses gjennom domstolenes tolkning av merverdiavgiftsreglene.
Hva gjør vi nå? HR har slått fast at lovgiver har «glemt» pålegg om infrastruktur da justeringsreglene ble utformet HR konstaterer at avgiftskumulasjon blir konsekvens Klar oppfordring til FIN, ref: «En eventuell domstolskapt unntaksregel ville være vanskelig å utforme presist» Inntil videre: Status quo
Hva gjør vi nå? Næringsdrivende med fradragsrett: VA, kommune og fylkesvei Ta opp spørsmålet om overtakelse av justeringsplikt tidlig! I større prosjekter (flere tomteeiere med ulik utviklingshorisont): Søk å få kommunen til å knytte de ulike rekkefølgetiltak opp til respektive delfelt Unngå: at rekkefølgetiltak utløses og må overføres til det offentlig før selskapet har kommet i fradragsposisjon Statlig vei Fortsatt adgang til å gjøre fradrag i byggefasen Er det mulig å utsette den formelle overføring av veien til Statens vegvesen?
Hva gjør vi nå? Næringsdrivende uten fradragsrett (boligutvikler): «Justeringsmodellen» eller «anleggsbidragsmodell»? Praktiske fordeler ved justeringsmodellen: Foretrukket av kommunene som slipper byggherrerollen/anskaffelsesregler Fordel for utbygger å ha kontroll over pris/kvalitet/fremdrift Hva med anleggsbidragsmodellen?
Takk for oss! Marit Bonnevie Wollebæk Senioradvokat 922 36 909 m.wollebak@haavind.no Nils Flesland Bull Partner 952 67 683 n.bull@haavind.no
Løsninger finnes