Ind re sel skap og til ord ning av inn tekt

Ut valg te pro blem stil lin ger: Ind re sel skap og til ord ning av inn tekt Artikkelen er forfattet av: S e n i o r r å d g i v e r Ole An ders Grin da len Skatt øst S e n i o r r å d g i v e r Rag nar Bye Skatt øst Seniorskattejurist Jim Krü ger Ol sen Skatt øst Ar tik ke len er skre vet av for fat ter ne som pri vat per so ner og tren ger ikke å være i sam svar med skat te eta tens of fi si el le syn Definisjon av indre selskap Indre selskap er et selskap som ikke opptrer som eget selskap overfor tredjemann, jf. selskapsloven 2-1 første ledd bokstav c. Partene benevnes som hovedmann og stille deltaker. Med stille deltaker menes deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum, jf. selskapsloven 1-2 første ledd bokstav d. Hovedmannen er den deltaker som representerer selskapet utad. (Kilde: www.finanstilsynet.no) I ar tik ke len re de gjør vi først for hjem le ne for omklas si fi se ring og pe ker deretter på en kelte sent rale pro blem stil lin ger som gene relt gjør seg gjel den de i for bin del se med til ord ning, her un der be tyd nin gen av øko no mis ke an svars forhold, for de lings nøk ke len, struk tu ren i det ind re selska pet og vil kår knyt tet til del ta ke ren. Vi vil også kort re de gjø re for nor mal inntekt som be vis te ma i for bin del se med tilord ning, og om skat te lo ven 12 2 bokstav f gir hjem mel for å fra vi ke sel ska pets på stand el ler kun fan ger opp til fel ler med skjev de ling. Den vi de re drøf tel sen vil sond re mel lom orga ni se ring av ind re sel ska per før 2006 og or ga ni se rin gen av ind re sel ska per etter 2006. Før 2006 had de del ta ke ren di rek te ei er andel, mens ei er an de len etter 2006 ofte eies via et hol ding sel skap. Etter 2006 er det så le des kom met inn en ny grup pe stil le del ta ke re i de ind re sel ska pe ne som ikke har ei er an del i sel ska pet, men som kun del tar med sin ar beids inn sats (part ner/ work ing part ner). Et sent ralt spørs mål blir da om en stil le del ta ker som kun del tar med sin ar beidsinn sats, kan an ses som del ta ker både i sel skaps- og skat te retts lig for stand. Hvis oven nevn te spørs mål be sva res po sitivt, er spørs må let hvor le des ut de ling til de hel ei de hol ding sel ska pe ne og dets ei ere ut over en nor mal av kast ning skal be hand les på del ta ker nes hånd. Ind re sel ska per (IS) in nen blant an net meg ler bran sjen har vært i skat te eta tens sø ke lys de sis te åre ne. Ett av for hol de ne i ind re sel skap-sa ke ne har nå fått sin løs ning i Høy es te rett. For hol det som nå er av klart, er at ut de ling fra ind re sel skap kan for de les mel lom ka pi tal inn tekt og ar beids inn tekt der del ta ker har ut ført ar beids inn sats og ka pi tal av kast nin gen er ufor holds mes sig stor. De ind re sel ska pe ne har nok de sam me egen ska pe ne som in flu en sa, de mu te rer og fin ner nye or ga ni sa sjons struktu rer. Etter skat te re for men og inn fø ring av fritaksmetoden er vi i en ny fase da man ge ind re sel ska per har fun net nye vei er å gå. De nye til pas nin ge ne som er fore tatt, gir skat te eta ten nye ut ford rin ger. Vi vil i det føl gen de for sø ke å be ly se noen pro blemstil lin ger. En av ut ford rin ge ne er: Kan man være del taker i et ind re sel skap uten å ha ei er an del? Her har vi tatt ut gangs punkt i Zimmers ut sagn i Be drifts be skat ning (4. utg. side 509) der han skri ver: «Det har vært dis kutert hvor vidt en stil le del ta ker som vil kår for nettoligning må ha en ei er an del i sel skapet». En til sva rende for mu le ring fremkom mer i Norsk Bedriftsskatterett av Ole Gjems-On stad (7. utg. side 755): «Føl ge lig sy nes mest å tale for at man etter gjeldene rett ikke kan kon strue re ind re sel ska per med stil le del ta ge re uten ei endoms rett til sel ska pets ei en de ler.» Vi har som ut gangs punkt for vår ar tik kel sett på de ny li ge av sag te dom me ne om ind re sel skap: Høy es te rett SEB Enskilda AS (Ut valget 2009 side 146) Bor gar ting Lag manns rett The Boston Con sul ting Group AB (Ut val get 2009 side 1180) Bor gar ting Lag manns rett dom av 25.11.2009 Car ne gie ASA (Saksnr.: 08/19 897ASD-BORG/02) Sø ke ly set fra skat te eta ten på ind re sel skap har ikke vært en re ak sjon på sel skaps formen, men at sel skaps for men har egen ska per som gjør den eg net til skat te til pas nin ger. NR. 5 > 2010 45

Dis se egen ska pe ne er: sel skaps for men er lite lov re gu lert og ba se res på av ta le mel lom par te ne ho ved man nen har ube gren set an svar og frem står utad del ta ker ne kan ha be gren set an svar ind re sel skap frem står ikke utad, av taler gjø res i ho ved man nens navn. Det te gjel der ar beids av ta ler, leie av ta ler mv. in gen krav til egen ka pi tal el ler inn be talin ger ind re sel skap har be gren se de plik ter oven for offent lige myn dig he ter Sa ke ne som det er satt fo kus på har følgen de lik hets trekk: ar beids kre ven de og kom pe tan se - kre ven de bran sjer ho ved man nen er ak sje sel skap med en høy pro sent vis ei er an del ho ved man nen har full sty rings rett de per son li ge stil le del ta ker ne er nøkkel med ar bei de re med ar beids plikt ho ved man nen drev tid li ge re virk somhe ten. Virk som he ten er se ne re over ført til det ind re sel ska pet stil le del ta ker går «na ken inn, na ken ut». In gen ge vinst-/taps be reg ning ved over dra gel ser stren ge begrensinger i overdragelsesretten ka pi tal av kast nin gen er fra fle re hund re til fle re tu sen pro sent Stør ste de len av de stil le del ta ker nes an del av over skud det er skatt lagt som ka pi tal inntekt med 28 % skatt. Bare en mind re del av over skud det an ses som ar beids inn tekt med opp til 54,2 % skatt etter sat se ne for inn tekts året 2005. Skat te myn dig he te ne har lagt til grunn at mes te par ten av ut be ta lin gen til de stil le del ta ger ne (nøk kel menn med ar beids plikt) ikke er ka pi tal av kast ning, men ar beids inntekt. Ut be ta lin gen har ka rak ter av å være godt gjø rel se for ar beid da virk som he tens ver di er lig ger hos ho ved man nen. Ret ten har gitt sin til slut ning til det te. Hjem mel for om klas si fi se ring Lig nings lo ven 8 1 nr. 1 ly der som følger: «Lig nings myn dig he tene av gjør hvil ket fak tisk for hold som skal leg ges til grunn for lig nin gen av den en kelte skatt yter etter en prø ving av de opp lys nin ger han har gitt, og de øv rige opp lys nin ger som forelig ger. Hvis lig nings myn dig he tene fin ner at skatt yte rens opp ga ver er urik ti ge el ler ufull sten di ge, kan de end re, ute la te el ler til føye pos ter. De kan også end re skjønnsmes si ge be løp som skatt yte ren har ført opp, når de fin ner grunn til det.» Det er un der ti den an ført at den ne be stemmel sen ikke gir retts lig grunn lag for å forhøye en av talt ar beids godt gjø rel se. Det vil være å end re fak tum, ikke å klar leg ge faktum. Rik tig klas si fi se ring er et be vis spørs mål, el ler om man vil, en form for av kla ring av fak tum. Be stem mel sen kom mer til an vendel se der som skatt yters egen klas si fi se ring er feil, selv om det for forøvrig ikke er gitt urik ti ge el ler ufull sten di ge opp lys nin ger. Feil klas si fi se ring gir opp hav til urik tig lov an ven del se. I Skog li-dom men (Rt. 2008/1307) ut tal te først vo te ren de i Høy es te rett: «Re ge len om skjønns mes sig ver di fast set tel se etter skat telo ven 13 1 får etter mitt syn der imot ikke an ven del se der et even tu elt in ter es sefel les skap ute luk ken de lig ger i en be stemt skat te retts lig be døm mel se av et for hold, se merk na de ne til den tid li ge re skat te lov 54 i Ot.prp. 26 (1980 81) side 66.» Det te var rik tig nok en ut ta lel se som ikke had de be tyd ning for resulatet, men til sier at det ved vur de rin gen av an ven del ses områ det for skat te lo ven 13 1 bør sond res mel lom de til fel le ne hvor stør rel sen på ve der la get som så dant er fast satt mel lom uav hen gi ge par ter, og de til fel le ne hvor stør rel sen er på vir ket av in ter es se fel les skapet. I de til fel le ne hvor in ter es se fel les skapet kun lig ger i en be stemt skat te retts lig be døm mel se av et for hold, er man over i spørs må let om be vis be døm mel se og subsum sjon un der kor rekt retts re gel. Ved over fø ring fra ind re sel skap an tas sel ve ve der la get å være mar keds mes sig, men (be vis)te ma et er for de lin gen mel lom ka pital inn tekt og ar beids inn tekt. I Enskilda-sa ken ut ta ler Høy es te rett i av snitt 57: «Det kan være en smaksak om man vil se 8 1 som selv sten dig hjem mel for å korri ge re urik ti ge selv an gi vel ser, el ler om man vil anse den ne ad gang til kor rek sjon for å føl ge av de uli ke skat te hjem ler» Det he ter vi de re i dom men: «(59) Skat te lo ven 12 2 bok stav f fast setter at «godt gjø rel se til del ta ker for ar beidsinn sats i deltakerlignet sel skap» an ses som person inntekt. Det føl ger av det jeg har sagt inn led nings vis at lig nings myn dig hetene må fore ta en re ell vur de ring av de sam le de ut be ta lin ger fra sel ska pet til del take ren. Det at de ler av ut be ta lin ge ne er skjedd som an del av en innskuddsavkastning som er for delt etter ei er an del, kan ikke i seg selv være av gjø ren de. At de re el le for hold må leg ges til grunn, er ek sem pel vis vel etab lert ved om klas si fi se ring av ut byt te som lønn og ved vur de rin gen av uli ke «earn out»-mo del ler.» Oven nevn te pe ker etter vårt skjønn på at det i sa ke ne om til ord ning av inn tekt fra ind re sel skap er tale om en av kla ring av fak tum, her un der sub sum sjon un der de kor rek te retts reg ler/hjem ler. Hvis noe i rea li te ten er en ar beids inn tekt, skal det sub su me res inn un der den ne hjem me len for skatte plikt, og re ge len i lig nings lo ven 8 1 fast slår prin sip pet om at lig ningsmyn dig he tene skal fast set te grunn la get for lig nin gen etter fritt skjønn, dvs. at det mest sann syn lige fak tum skal leg ges til grunn ved subsumsjonen. Kort om en kelte pro blem stil lin ger i for bin del se med til ord ning Gir skat te lo ven 12 2 f hjem mel for å fra vi ke sel ska pets på stand? Det er i prak sis inn vendt at for ar bei de ne til be stem mel sen til sier at be stem mel sen skul le fan ge opp til fel ler hvor for de lin gen av over skudd gjen spei ler godt gjø rel se for ar beids inn sats, dvs. til fel ler med skjev deling. Selv om Fi nans de par te men tet be grun net lov end rin gen med at også skjev de ling av over skudd på grunn av ulik ar beids inn sats skul le an ses som person inntekt, kan det te etter vårt syn ikke uten vi de re tol kes slik at det kun er skjev de ling som om fat tes av re ge len. For må let med skat te lo ven 12 2 bok stav f var å lov fes te at veder lag for ar beids innsats i et deltakerliknet sel skap er personinntekt uan sett om sel ska pet er delingspliktig el ler ikke. Vi de re var for må let med lov end rin gen i Ot.prp. nr. 22 (1993 94) å klar gjø re at be stem mel sen ikke be gren ser seg til det sel ska pet selv be teg ner som særskilt godt gjø rel se til del ta ker for ar beidsinn sats, jf. sel skaps lo ven 2 26. I Ot.prp. nr. 22 (1993 1994) punkt 3 vi ser Fi nansde par te men tet til Innst. O. nr. 48 (1992 93) hvor Fi nans ko mi te en la til grunn at be stem mel sen skul le fan ge opp alle til fel ler hvor for de ling av over skudd gjen spei ler godt gjø rel se for ar beids inn sats. 46 NR. 5 > 2010

Det te ta ler mot å se be stem mel sen be grenset til å om fat te skjev delt over skudd. Det vi ses vi de re til Enskildadommen hvor Høy es te rett ut ta ler føl gen de i av snitt 63: «Den an ken de part har an ført at den ne ut ta lel sen i pro po si sjo nen må for stås slik at det er en for ut set ning for om klas si fi se ring av en over skudds an del, at det har skjedd en skjev de ling av over skud det. Det te er jeg, når for ar bei de ne sees i sam men heng, ikke enig i. Det sent rale sik te mål sy nes å være å få etab lert at de re el le for hold må leg ges til grunn for be reg ning av personinntekt.» Med det te leg ger Høy es te rett alt så til grunn at skat te lo ven 12 2 bok stav f ikke bare om fat ter skjev delt over skudd. Nor mal inn tekt som be vis te ma Er det en «nor mal inn tekt» for ar bei det man skal frem til? Det te er en an før sel som har blitt frem met med hen vis ning til Dille rud-dom men (Utv. 2007 side 1). Dommen slår fast at der som del ta ker ne som ar bei der i virk som he ten, får en «nor malinn tekt» for sitt ar beid, er det ikke grunnlag for lik nings myn dig he tene til å om klassi fi se re yt ter li ge re over skudds an del til ar beids inn tekt. Den retts li ge pro blem stil lin gen i sa ken var imid ler tid ikke stør rel sen på ar beids godtgjø rel sen, da sa ken drei de seg om gjennom skjæ ring og delingsplikt. Sel ve fast settel sen av mar keds mes sig ar beids godt gjørel se for Dil le rud var av un der ord net be tyd ning for lig nings myn dig he tene, da selv et be skje dent be løp vil le ha med ført delingsplikt for sel ska pet. Vi er ikke kjent med øv rige retts kil der som kan tas til inntekt for et normalinntektssynspunkt. Normalinntektssynspunktet er også kommet inn som et ledd i ar gu men ta sjo nen for at det skal fore lig ge et krav om mar kert av vik mel lom den ar beids godt gjø rel sen som er tatt ut og mar keds mes sig nor malinn tekt? Retts prak sis vi ser at det har vært lagt et ve sent lig hets kri te ri um til grunn for om klas si fi se ring. Det vi ses til Rt. 1928 side 540, hvor Høy es te rett kom til at det er et selv sten dig grunn leg gen de vil kår for å øke skatt yters person inntekt at det på vi ses et «av gjort» mis for hold mel lom ar beidsgodt gjø rel sen og ar beids yt el sen. I dom av sagt 28.10.88 i Gu la ting lag manns rett, hvor lig nin gen ble opp he vet, ut tal te ret ten: «Et vil kår for å til ord ne inn tekt for sel skapet som lønn til Thunheim er un der en hver om sten dig het at det fin nes å være et av gjort mis for hold mel lom hans godtgjø rel se og hans ar beids yt el se, jf. bl.a. Rt. 1928 s. 540». Sa ken gjaldt dis po nent som mot tok lønn fra fa mi lie be drif ten, hvor han var ho ved ak sjo nær. I de sa ke ne hvor det har vært lagt til grunn et ve sent lig hets kri te ri um for om klas si fi sering, har retts grunn la get vært skat te lo ven 13 1. Det te har vært sa ker hvor problem stil lin gen har knyt tet seg til lønn vs. ut byt te. Det kan rei ses spørs mål om skatte lo ven 13 1 har noen over fø rings ver di i våre sa ker, hvor retts grunn la get er lignings lo ven 8 1 og det i re ge len ikke er tale om noen ob jek tiv nor mal inn tekt. Fel les nev ne ren for de sa ker som ope re rer med et ve sent lig hets kri te ri um, er at de gjel der til fel ler hvor det har vært tale om en sam men lig ning mel lom ak sjo næ rens lønn fra sel ska pet og en «nor mal inn tekt». Det vil ofte ikke ek si ste re noen ob jek tiv nor mal inn tekt for stil le del ta ke re i ind re sel ska per. Det er som of test tale om nøkkel per so nell som vil kun ne for hand le seg frem til et svært høyt veder lag for sin ar beids inn sats. Vil kår knyt tet til del ta ke ren Det vil som of test være et vil kår for å bli del ta ker at ved kom men de ar bei der i selska pet. Ei er an de len vil ofte være en funksjon av hvor vik tig ved kom men des inn sats er for sel ska pet. Vi de re del ta kel se i sel skapet er som re gel be tin get av at ar beids forhol det opp rett hol des. VIL KÅR: Det vil som of test være et vil kår for å bli del ta ker at ved kom men de ar bei der i sel ska pet. Ved ut tre den får ved kom men de ikke en an del av sel ska pets re el le ver di, bare sin an del av inn skutt ka pi tal, så kalt na ken inn-na ken ut. Oven nevn te er mo men ter som ta ler for at over skudds an del er veder lag for ar beidsinn sats. An svars for hold og av kast ning Ri si ko ka pi tal som er skutt inn i virk somhe ten, vil dan ne grunn lag for av kast ning. Av kast ning på inn skutt ka pi tal kom pen serer for tap av al ter na tiv av kast ning og ri si ko. Når det gjel der spørs må let om av kast ning på an svars ka pi tal som ikke er skutt inn, vil det også her være et ri si ko ele ment som til sier et kapitalavkastningskrav. Ri si ko elemen tet er det sam me for ikke-inn skutt ka pi tal og inn skutt ka pi tal. I sli ke til fel ler an tas at det for ikke-innskutt ka pi tal må fore tas en kon kret vur dering av det en kelte til fel le. I Bos ton Consul ting Group-dom men (Utv. 2009 side 1180), ut tal te lag manns ret ten: «Det er imid ler tid ikke sann syn lig at sel ska pet i det te til fel let vil le ut be talt av kast ning for ri si ko ka pi tal som ikke er skutt inn, der som del ta ker nes ar beids inn sats i virk som he ten ten kes bor te, ek sem pel vis til en eks tern in ves tor. BCG har frem holdt at virk somhe tens ka pi tal be hov dek kes gjen nom den lø pen de drift, og at det av den grunn ikke har vært be hov for å inn kal le noen del av an svars ka pi ta len. Det må vi de re leg ges til grunn at virk som he ten ikke er spe sielt ri si ko ut satt ut over det som føl ger av in terna sjo nal råd giv nings virk som het i sin al min ne lig het. An svars ka pi ta len i et stil le sel skap kan hel ler ikke an ven des utad for å styr ke til li ten til ho ved man nens so li di tet, og det er hel ler ikke frem kom met noe som til sier at sel ska pet had de be hov for det te.» Vi vil ikke gå nær me re inn på be reg nin gen av av kast nings ver di en, men kun kon sta te re at skat te myn dig he te ne har kom met i mål med re la tivt enk le be reg nin ger, og at domsto le ne har vekt lagt at det er tale om et skjønn. Struk tur I noen til fel ler er det øko no mis ke fun damen tet for virk som he ten ho ved man nens ka pi tal. In ter es sen te nes ka pi tal inn skudd vil i man ge til fel ler frem stå som ube ty deli ge, og vil kan skje ikke være for an le di get av sel ska pets ka pi tal be hov. NR. 5 > 2010 47

Ka pi tal inn skudd kan ha som funk sjon å etab le re ei er po si sjo ner for in ter es sen te ne og være uten re ell be tyd ning for sel ska pet. Opp ta ket av del ta ke ren vil ofte ikke ha noen sty rings mes si ge kon se kven ser for ho ved man nen. Sy stem ver di er i form av kun de re la sjo ner, know how mv. samt even tuelle øv rige im ma te rielle ver di er i virk som he ten bi drar til over skud det i virk som he ten. For di dis se ver diene er egen ut vik le de, vil de ikke være ba lan se før te. Ved salg av virk som het fra ho ved mann til et ind re sel skap, vil det te ofte skje til bok før te ver di er, og det te innebæ rer i re ge len at det ikke be reg nes veder lag for de im ma te rielle ver diene. Skat te myn dighe te ne vil i et slikt til fel le kun ne slut te at ho ved man nen slett ikke har over dratt im ma te rielle ver di er til det ind re sel ska pet, slik at dis se frem de les er i be hold. Kon sekven sen vil være at det er mind re grunn lag for å anse øv rige del ta ke res an del av overskud det som ka pi tal av kast ning. Ho ved man nen gir i rea li te ten ikke slipp ver ken på sty rin gen el ler ei en doms ret ten. Ho ved man nen vil ofte ha en en si dig rett til å opp lø se sel ska pet og få til ba ke ført virk som he ten til bok ført verdi; sam menlign oven for med at del ta ke ren kom mer na ken inn/na ken ut. Hvor dan det stil ler seg med lite ka pi tal kreven de sel ska per med flat struk tur, slik som ad vo kat fir ma er hvor det ofte ikke kan iden ti fi se res en ho ved mann med ka pi tal som stil les til rå dig het, er et åpent spørsmål. Dis se vil i re ge len ha små inn skudd, men sto re inn tek ter. Hvis det godt gjø res at systemverdiene lig ger i det ind re sel ska pet i et slikt til fel le, skal det mer til for at skatte myn dig he te ne når frem med et synspunkt om at ka pi tal inn tek ten ved inntektsallokeringen kun skal be gren ses til av kast ning på ka pi ta len som kom pen se rer av savn og ri si ko. For de lings nøk ke lens be tyd ning Når det gjel der ind re sel skap, vil det som re gel være fra vær av mot stri den de in ter esser ved inntektsallokeringen. Ei er an de ler blir om for delt når det pas ser seg slik, også med til ba ke vir ken de kraft. På den ne må ten re gu le res for de lin gen alt etter viktig he ten av inn sat sen til den en kelte medar bei de ren. Skjev de ling av over skudd til for del for stil le del ta ke re vil også in di ke re at det er tale om veder lag for ar beids inn sats. Ter mi no lo gi vil kun ne gi in di ka sjo ner på hva det er i rea li te ten er tale om. Ut de linge ne vil kun ne være om talt som bo nus, el ler ord nin gen som så dant et bo nus - sy stem. Det te gir kla re in di ka sjo ner på at ar beids inn sat sen er sent ral ved for de lin gen. Lønns ut vik lin gen er et an net mo ment. Ofte vil rett til en stør re an del av over skuddet kor re spon de re med en la ve re lønn. Orga ni se ring av Ind re sel skap før år 2006 De ind re sel ska pe ne som nå har vært i skatte eta tens sø ke lys, er meg ler- el ler kon su lentsel ska per. Or ga ni se rin gen av de ind re sel skape ne i åre ne før 2006 kan il lust re res slik: Hovedmann AS Stille deltaker A Indre selskap Stille deltaker B I Enskildasaken, som nå har fått sin av gjørel se i Høy es te rett, har Skat te eta ten fått med hold. Skat te eta ten fikk også med hold i for hold til Car ne gie og Bos ton Con sul ting Group i Bor gar ting lag manns rett. I dis se sa ke ne har Høy es te rett (og lagmanns ret ten) satt et «kva li tets stem pel» på ved ta ke ne som er fat tet. Skat te eta ten har vun net frem med at ka pi tal av kast nin gen ei er ne har fått ikke står i for hold til innskutt ka pi tal. Av kast nings pro sen ten på inn skutt ka pi tal har vært på fle re hund re pro sent. En ve sent lig del av ka pi tal inn tekten har blitt om klas si fi sert til ar beids godtgjø rel se da de per son lig stil le del ta ker ne etter sel skaps av ta len har ar beids plikt. Skatte eta ten har satt av kast ning på inn skutt ka pi tal til 15 pro sent, de res te ren de 85 % er an sett å være godt gjø rel se for del ta ke rens ar beids inn sats i form av ar beids godt gjørel se. Ar beids godt gjø rel se be skat tes også som al min ne lig inn tekt med 28 pro sent, men blir også med i grunn la get for bruttoskatter. I Da gens Næ rings liv 30.01.2009 har Profes sor Ole Gjems-On stad bl.a. føl gen de kom men tar til Enskildadommen: «Han me ner imid ler tid ett po eng i dommen kan skje kan bru kes av and re som øns ker å prø ve sa ken. I pre miss 95 i dommen står det nem lig at for hol de ne i and re ind re sel ska per kan være an ner le des, og at det etter om sten dig he te ne kan være grunn lag for en an nen for de ling av overskud det mel lom virk som hets inn tekt og godt gjø rel se for ar beid. Men for dem som har en grunn leg gen de op ti mis tisk tro på til væ rel sen, er det grunn til å mer ke seg at Høy es te rett i pre miss 95 ut tryk ke lig åp ner for en an nen for de ling av over skud det til ar beids godtgjø rel se hvis saks for hol det i en an nen kon kret sak er an ner le des. Men den overord ne de over skrift er alt så: God natt!, sier pro fes so ren. Det er ven tet at de and re sa ke ne som ligger på «vent», vil bli be hand let på en tilsva rende måte. Det kan være sel ska per som har for skjel ler mht. til sy stem ver di er og ri si ko pro fil slik at den pro sent mes si ge for de lin gen mel lom ka pi tal- og ar beidsinn tekt kan bli for skjel lige. I en an nen sak som gjel der Bos ton Consul ting Group, stad fes tet lag manns ret ten lig nin gen. Lagmanns ret ten la til grunn at over skud det i sin hel het skul le an ses som ar beids godt gjø rel se. Det ble vist til at de stil le del ta ker ne ikke had de skutt inn ri siko ka pi tal i det ind re sel ska pet. Sa ken er an ket til Høy es te rett, og har slup pet inn. 1 Fle re av de ind re sel ska pe ne ble stif tet i 1999. De som da ble per son lig stil le del take re, var ofte tid li ge re an sat te hos ho vedman nen. En med vir ken de år sak til etab lerin gen av de ind re sel ska pe ne kan da tro lig til skri ves den for høy de ar beids gi ver av giften på lønn mv. over 16 G (G = grunn belø pet i fol ke tryg den) som ble inn ført fra 1.1.1999. Den for høye de ar beids gi ver avgif ten med før te at lønns yt el ser mv. over 16 G ble be las tet med yt ter li ge re 10 %/ 12,5 % ar beids gi ver av gift. Ord nin gen med for høy et ar beids gi ver av gift ble av viklet fra og med inn tekts året 2006. Orga ni se ring av Ind re sel skap etter år 2006 Man ge av de per son lig stil le del ta ker ne i de ind re sel ska pe ne har pr. 1.1.2006 overdratt sin per son lig eide an del til ak sje selska per hvor de selv eier alle ak sje ne. De er fort satt med i det ind re sel ska pet, men nå i en an nen del ta ker po si sjon. Ut de ling fra det ind re sel ska pet til hel eid 1 Saken er nå endelig avgjort i Høyesterett. Staten fikk medhold. 48 NR. 5 > 2010

ak sje sel skap vil være fri tatt for skatte plikt på ak sje sel ska pets hånd (fritaksmetoden) da det kun er ut de ling til per son lig del taker som kan be skat tes med hjem mel i skat te lo ven 10 42 før s te ledd. Ut de ling fra ind re sel skap kan der med plas se res i eget ak sje sel skap som en slags «spa re gris». Ut de ling fra ak sje sel ska pet på et se ne re tids punkt vil kun ne skatt leg ges på ak sjonæ rens hånd etter skat te lo ven 10 11 og 10 12. I sel skaps av ta len har dis se per son lig stil le del ta ker ne nå fått be teg nel sen part ner el ler work ing part ner. Det er nå tre av ta lepar ter i sel skaps av ta len, ho ved man nen, del ta ker/capital part ner og part ner. Del taker og part ner er de stil le del ta ker ne, og ho ved man nen er den an svar li ge del ta ker. Part ner ne har in gen ei er an del i sel skapska pi ta len, men har en be gren set innskudds for plik tel se i til fel le un der skudd. Den ne innskuddsforpliktelsen er som re gel fra kr 100 000 og opp over. Part ner ne har plikt til å yte en ar beids innsats i sel ska pet etter nær me re av ta le med ho ved man nen. Ved overskuddsfordelingen til ord nes part ner ne en godt gjø rel se for sin ar beids inn sats. Det res te ren de over skud det for de les mel lom ho ved mannen og del ta ker. Spørs måls stil lin gen som der med har dukket opp som føl ge av tid li ge re retts av gjørel ser og lig nings prak sis, er om ut delt ka pi tal av kast ning til part ner nes hel ei de ak sje sel ska per, som er del ta ker i det ind re sel ska pet, er for høy. Er av kast nin gen for høy, vil man kun ne hev de at av kast ning ut over en nor mal av kast ning, her an tatt 15 pro sent, skyl des part ne rens ar beids innsats. De res te ren de 85 % blir der med til ord net part ne ren som rett skat te sub jekt, og ikke hans hel ei de ak sje sel skap. I så fall blir en del av inn tek ten flyt tet fra hel eid ak sje sel skap og til ord net part ner som per son lig stil le del ta ker. Etter inn førin gen av del ta kermodellen fra 1.1.2006 vil det være opp til deltaker om be løp til flytt ham for skat te mes sig for mål skal an ses som en ut de ling el ler en ar beidsgodt gjø rel se. Det te frem kom mer av bl.a. Lig nings-abc 2008/2009 side 1085 (vår un der strek ning): «Ar bei der en ak sjo nær/del ta ker i et ak sjesel skap el ler deltakerlignet sel skap og mot tar ut byt te/ut de ling fra sel ska pet, vil det nor malt ikke være grunn lag for å om klas si fi se re det te til lønn/ar beids godtgjø rel se. Det te gjel der selv om even tuell ut tatt lønn/ar beids godt gjø rel se ikke står i for hold til ar beids inn sat sen. Se fi nans minis te rens brev til Stor tinget av 30. mai 2008. I NOU 2005:2 («Uttaksutvalget») er følgen de om talt når det gjel der ar beids godtgjø rel sens stør rel se kon tra ut de ling og sats for skjel len: «Etter ut val gets vur de ring er gjen nom skjæ ring et lite hen sikts mes sig vir ke mid del mot sy stem svak he ter i form av be ty de li ge sats for skjel ler.». Nor malt vil skat te pro sen ten være på 48,16 (ut de ling) el ler 50,7 (ar beids godt gjø rel se). Da partner ne ikke har noen ei er an del i sel ska pet, vil de hel ler ikke ha noe skjer mings grunnlag etter skat te lo ven 10 42 sjet te ledd. I and re om struk tu rer te ind re sel skap har de tid li ge re per son li ge stil le del ta ke re også over ført sin an del til hel ei de ak sje sel skaper. De har en or di nær an set tel ses avtale hos ho ved man nen og mot tar lønn fra det ind re sel ska pet (via ho ved man nen). Som skis sert oven for skyl des av kast nin gen som til fal ler hel eid ak sje sel skap, ak sjo næ rens ar beids inn sats i det ind re sel ska pet. Det er da nær lig gen de å leg ge til grunn at en del av den ne av kast nin gen an ses til flytt ak sjonæ ren som lønn fra det ind re sel ska pet. Kun en li ten del av det ind re sel ska pets over skudd er skapt av den ka pi ta len som Hovedmann AS 0 % Stille deltaker/nøkkel- medarbeider aksjonær A Holding A AS Indre selskap ak sje sel ska pe ne har skutt inn i sel ska pet. Inn tek ten flyt tes for skat te mes si ge for mål til ak sjo næ ren for skatt leg ging. Det ind re sel ska pet må da be ta le ar beids gi ver av gift på det om klas si fi ser te be lø pet, jf. fol ketrygd lo ven 23 2. Ut be ta ling av lønn og be reg ning av ar beids gi ver av gift gjø res for melt hos ho ved man nen, men flyt tes der etter over til det ind re sel ska pets regnskap som rett ob jekt. Pro ble met i dis se sa ke ne er så le des ikke et pe rio di se rings spørs mål som fle re hev der inn tekt inn i eget hel eid ak sje sel skap vil bli be skat tet ved ut de ling til ak sjo nær (ut over skjer mings fra dra get). Sa ke ne rei ser spørs må let om inn tek ten er til ord net rett skat te sub jekt. Det er hel ler ikke snakk om gjen nom skjæ ring av sel skaps struk tu ren som noen har opp fat tet det som. En ting er sik kert, en slik end ret til ordning med fø rer en ut ford ring både i forhold til skat te eta ten og sel ska pet/del take re/part ne re. Det blir man ge in vol ver te par ter å gjø re skat te mes si ge end rin ger på. Det vil le også kom me opp sel skaps- og regn skaps mes si ge pro blem stil lin ger i kjø l- van net av det te. Struk tu ren i de ind re sel ska pe ne etter 1.1.2006 kan il lust re res slik: 100 % Stille deltaker/nøkkelmedarbeider aksjonær B 100 % Holding B AS 0 % NR. 5 > 2010 49

Til ord ning til del ta ke re i ind re sel skap uten ei er an del De fles te ind re sel ska pe ne har til pas set seg deltakermodellen som ble gjel den de fra inntekståret 2006. Fle re av del ta ker ne i de ind re sel ska pe ne har som en til pas ning til deltakermodellen over dratt sin per son li ge eide ei er an del til hel eid ak sje sel skap. Det er nå kom met inn en ny grup pe del take re i de ind re sel ska pe ne som ikke har ei er an del i sel ska pet, men som del tar med sin ar beids inn sats. Etter sel skaps av ta len har de ar beids plikt. De har nor malt kun ett be gren set an svar med en inn skudds forplik tel se, ofte også kun en be gren set innskudds for plik tel se i for hold til un der skudd i sel ska pet. Dis se ind re sel ska pe ne har nå fle re ty per del ta ke re: stil le del ta ker som del tar med sin ar beidsinn sats part ner/work ing part ner stil le del ta ker som del tar med ka pi talinn skudd an dels ei er Spørs må let er da om en slik del ta ker kan an ses som del ta ker både i sel skaps- og skatte retts lig for stand. El ler skal de ha en an nen sta tus som ga ran tist, lå ne ta ker e.l.? I sist nevn te til fel le må de yt el se ne de mot tar vur de res som skat te plik tig lønns inn tekt fra ho ved man nen med de plik ter sli ke yt el ser med fø rer. TIL PAS SET SEG: Fle re av del ta ker ne i de ind re sel ska pe ne har som en til pas ning til deltakermodellen over dratt sin per son li ge eide ei er an del til hel eid ak sje sel skap. An dels ei ere i sel ska pet Den nor ma le del ta ker og an dels ei er i et ind re sel skap har et be gren set an svar for sel ska pets for plik tel ser. An sva ret er ofte be gren set til en an del i sel ska pets ri si ko ka pital etter del ta kers ei er an del. Hos en kelte ind re sel ska per er det te an svars be lø pet innbe talt i sin hel het el ler del vis, i and re sel skaper er in gen ting inn be talt. An dels ei er har in gen for plik tel se oven for det ind re sel skapet ut over det av tal te ka pi tal inn skud det. Part ne re i sel ska pet Den nye grup pen del ta ke re som har oppstått in nen for ind re sel skap part ne re har også et be gren set an svar for sel skapets for plik tel ser. An sva ret er be gren set til et fast be løp pr. part ner. Det te an svars belø pet va rie rer mel lom noen tu sen kro ner og fle re hund re tu sen kro ner. Som re gel gjel der det te an svars be lø pet kun når selska pets har regn skaps mes sig un der skudd. Part ner ne har der med in gen an del i sel skapets ka pi tal, og er i lig nings opp ga ve ne opp ført med en ei er an del på 0 %. Part ner ne skal som «inn skudd» i sel ska pet bi dra med sin ar beids inn sats. Den ne ar beids inn sat sen skal gi grunn lag for ar beids godt gjø rel se etter sel skaps lo ven 2 26. Det te er re gu lert i sel skaps av ta len. Ar beids godt gjø rel sen er ofte delt i et fast be løp og et re sul tat av hen gig be løp. Ar beids godt gjø rel se (fast be løp) ut be ta les ofte uav hen gig av om sel ska pets går med over skudd el ler un der skudd. Noen sel skaper gir kun ar beids godt gjø rel se ved overskudd i sel ska pet. I noen sel ska per har part ner ne kun rett til ar beids godt gjø rel se, og in gen del av sel ska pets over skudd. Del ta ke re med be gren set an svar kan etter Lig nings-abc 2009/10 side 276 vel ge om en ar beids godt gjø rel se skal skatt leg ges som det te el ler som lønn. Etter sel skaps lo ven 2 6 plik ter ikke en del ta ker å gjø re inn skudd i sel ska pet i stør re ut strek ning enn det som føl ger av sel skapsav ta len. En del ta ker er ikke for plik tet til å yte ka pi tal inn skudd. Det te av vi ker i for hold til kom man ditt sel skap der 2/5 av sel skapska pi ta len må inn be ta les, jf. sel skaps lo ven 3 1 før s te ledd. Innskuddsforpliktelsen i ind re sel skap kan der med også va rie re fra del ta ker til del ta ker. Det te vil for et an svarlig sel skap frem kom me i sel skaps av ta len, se sel skaps lo ven 2 3 and re ledd bok stav e. Ind re sel ska per har ikke noe lov på lagt krav til sel skaps av ta le, men i prak sis la ges det te også for den type sel ska per. Ka pi tal innskudd kan av ta les i fle re for mer som for ek sem pel pen ger, fast eien dom, good will. Det kan gjø res inn skudd i ob jek ter som ikke vil frem kom me i sel ska pets ba lan se. Inn skudd i form av ar beids inn sats kan av tales in nen for selskapslovens be stem mel ser, jf. Wox holt side 91. Part ner ne kan der med gjø re inn skudd i form av sin ar beids inn sats. Rettsbildet i sel skaps ret ten Vur de ring av om en part ner kan være delta ker uten ei er an del, er i ut gangs punk tet et selskapsrettslig spørs mål. Det te må lø ses i hen hold til selskapslovens re gel verk, men vil igjen gi be tyd ning for den skat te messi ge vur de rin gen. I sel skaps lo ven fin nes det in gen de fi ni sjon av «del ta ker». Sel skaps lo ven 1 1 før s te ledd an gir vir ke om rå det for lo ven: «Lo ven gjel der når en øko no misk virk somhet ut øves for to el ler fle re del ta ke res fel les reg ning og ri si ko, og minst en av del taker ne har et ube gren set, per son lig an svar for virk som he tens sam le te for plik tel ser.» Del ta ker nes an svar og plik ter er kom mentert i NOU 1980:19 side 107: «Vi de re kre ver lov ut kas tet at virk som he ten må skje for del ta ker nes reg ning og ri si ko. I det te lig ger at del ta ker ne må være for plik tet til å dek ke un der skudd på drif ten av virksom he ten og un der ba lan se i virk som he tens formuesstilling. Uten at det er sagt di rek te, vil del ta ker ne på den an nen side ha rett til an del i over skudd på drif ten og over ba lan se i for mu es stil lin gen. En som måt te være in ter es sert i en virk som het ved å ha krav på be ta ling uten hen syn til om virk som he ten går med over skudd, er ikke «del ta ker» i et sel skap. Ka rak te ris tisk for selskapsdeltakere er alt så at de sit ter igjen med «res ten» til forde ling, en ten res ten er po si tiv el ler nega tiv.» De par te men tet slut ter seg til oven nevn te av snitt fra NOU i Ot.prp. nr. 47 (1984 85) ka pit tel II punkt 2.2. Lov for ar bei de ne leg ger til grunn at del taker ne må ha rett til an del av over skudd fra drif ten. En som også vil ha krav på det te ved un der skudd, an ses ikke å være del ta ker. Det te vil vi de re kun ne in ne bæ re at en som ikke har rett til over skudd, ikke kan an ses å være del ta ker i sel ska pet. Så len ge det ind re sel ska pet driver næ ringsvirk som het, vil det te «smit te» over på de øv rige del ta ker ne. Virk som hets kra vet an ses da opp fylt for de som er del ta ke re. 50 NR. 5 > 2010

I sel ska per fin nes det til fel ler der de per sonli ge stil le del ta ker ne uten ei er an del (part ne re) kun har krav på ar beids godt gjø rel se. Spørsmå let da blir om krav på ar beids godt gjø rel se kan an ses for å være en del av sel ska pets overskuddsfordeling. Hvis ikke, kan det te da bety at part ne re med kun rett på ar beidsgodt gjø rel se ikke kan an ses å være del ta kere? Del ta ker som tar del i for valt nin gen av sel ska pet el ler yter en ar beids inn sats, har etter sel skaps lo ven 2 26 før s te ledd krav på sær skilt godt gjø rel se for det te ar bei det. Slik sær skilt godt gjø rel se er etter sel skapslo ven 2 25 før s te ledd an net punk tum de fi nert som en drifts kost nad. «Del ta ker som tar del i for valt nin gen av sel ska pet el ler på an nen måte yter en ar beidsinn sats i sel ska pets virk som het, har krav på å få ut be talt sær skilt godt gjø rel se for det te.» Slik sær skilt godt gjø rel se er etter sel skapslo ven 2 25 før s te ledd an net punk tum de fi nert som en drifts kost nad. «Godt gjø rel se i hen hold til 2 26 før s te ledd skal reg nes som en drifts kost nad.» En slik for stå el se er også lagt til grunn i NOU 1980:19 ka pit tel 10 i be merk ning til lov forsla gets 26 (nå sel skaps lo ven 2 25). I NOU frem kom mer det at ar beids godt gjø rel se etter an net punk tum er å anse som en driftskost nad og ikke som en overskuddsfordeling. Det te sam me syns punk tet føl ger av Ot.prp. nr. 47 (1984 85) ka pit tel V punkt 2.2 med merk na der til sel skaps lo ven 2 25. De par temen tet ut ta ler i sa kens an led ning også: «Ren te godt gjø rel se etter an net ledd, skal i mot set ning til veder lag for ar beids inn sats etter før s te ledd an net punk tum, an ses som dis po ne ring av års over skudd.» Her frem kom mer det igjen at ar beids godtgjø rel se ikke er en overskuddsdisposisjon. Lov for ar bei de ne leg ger helt klart til grunn at ar beids godt gjø rel se ikke er en over skuddsdis po ne ring. Ord ly den i sel skaps lo ven 2 25 til sier også den ne for stå el sen. Den sær skil te godt gjø rel sen etter sel skaps lo ven 2 26 kom mer med bak grunn i en ar beids inn sats, og ikke som føl ge av en ei erpo si sjon og/el ler ka pi tal inn skudd i sel ska pet. Ar beids inn sats kan ho no re res med ar beidsgodt gjø rel se i un der skudds si tua sjo ner. Selskapsrettslig kan det der med se ut som at part ne re uten krav på over skudds an del ikke kan an ses som del ta ke re i sel ska pet. Dis se part ner ne har in gen ei er an del i selska pets ei en de ler. Ho ved re ge len i sel skapslo ven 2 33 and re ledd er at ei en de len skal de les likt mel lom del ta ker ne (etter an tall ho der) og ikke etter inn skudd. Den ne for de lin gen kan imid ler tid av vi kes ved av ta le, ty pisk i sel skaps av ta len, etter sel skaps lo ven 2 33 fem te ledd. Da partner ne ikke bi drar med inn skudd som di rek te gir sel ska pet ei en de ler, sy nes det for nuf tig at dis se ikke har ei er an del i selska pets ei en de ler. Den skat te mes si ge forde lin gen av sel ska pets for mue føl ger selskaps av ta len/sel skaps lo ven, se Lig nings- ABC 2009/10 side 273. Må ten å or ga ni se re ind re sel skap på fra 1.1.2006, med part ne re som del tar med sin ar beids inn sats og kun et be gren set an svar ved un der skudd, er ny. Sel skaps loven gir ad gang til å av vi ke fra lo ven gjennom en sel skaps av ta le på fle re punk ter. For de ling av over skudd og un der skudd skal i ut gangs punk tet de les likt mel lom del ta ker ne, se sel skaps lo ven 2 25 før s te ledd. En an nen for de ling av over skudd/ un der skudd kan etter sel skaps lo ven 2 25 fjer de ledd re gu le res i en sel skapsav ta le, for ek sem pel etter ka pi tal inn skudd. En slik av ta le kan der med med fø re at delta ker (part ner) uten ei er an del, men kun en be gren set inn skudds for plik tel se ved un derskudd, sit ter igjen med ar beids godt gjø rel se og ikke over skudd. Om ar beids godt gjø relsen er satt til rett stør rel se er da nes te spørs mål, som vi ikke be rø rer vi de re. Selskapsrettslig me ner vi at en part ner uten ei er an del og uten krav på over skuddsan del an se es som en or di nær del ta ker i et ind re sel skap. Lik løs ning selskapsrettslig og skat te retts lig Etter sel skaps ret ten er ar beids godt gjø rel se en drifts kost nad. Skat te mes sig er ar beidsgodt gjø rel sen næ rings inn tekt for del ta keren. Spørs må let er om ar beids godt gjø rel se skat te mes sig er en drifts kost nad el ler en overskuddsfordeling. I Norsk Bedriftsskatterett side 704 er det lagt til grunn at ar beids godt gjø rel se er en over skudds dis po ne ring for de ling av over skudd. Det er hen vist til Lig nings ABC-2007/08 side 265 (i ABC 2009/10 side 277) der det står: «Godt gjø rel se for an svar lig del ta kers ar beids inn sats i sel ska pet be hand les regnskaps mes sig som en drifts kost nad i sel skapet, men skal for del ta ke ren skat te mes sig be hand les som en for de ling av over skudd i sel ska pet og ikke som lønn. Det te vil gjel de både an svar lig del ta ker med ubegren set per son lig an svar for hele sel ska pets for plik tel ser, f.eks. i et ANS, og del ta ker med ube gren set an svar for en brøk del av sel ska pets for plik tel ser, f.eks. i et DA. Slik ar beids godt gjø rel se til ord nes del ta ke ren(e) før res ten av inn tek ten i sel ska pet for de les etter sel skaps av ta le el ler sel skaps lo ven.» Sam me syns punkt er også inn tatt i Inn tekt av virk som het Virk som hets be gre pet i skat te ret ten side 160. Ar beids godt gjø rel sen vil ikke ha ka rak ter av «lønn» i skat te mes sig for stand. Godtgjø rel sen må ses på som an del av næringsoverskudd når det gjel der fast set tel se av al min ne lig inn tekt, en in te grert be skatning. I til legg blir slik virk som hets inn tekt all tid an sett som person inntekt etter skatte lo ven 12 2 bok stav f. Det er der med ikke sam svar mel lom den sel skaps- og skat te retts li ge be hand lin gen av ar beids godt gjø rel se. Spørs må let er da om man kan opp rett hol de den ne for skjells behand lin gen når det gjel der vur de rin gen av om ar beids godt gjø rel se er en over skudds dispo ne ring el ler en drifts kost nad. Vi fin ner ikke at det er grunn lag for å be hand le ar beids godt gjø rel se for skjel lig selskapsrettslig og skat te retts lig i for hold til det te spørs må let. Sel skaps ret ten må etter vår opp fat ning ge ne relt gå for an skat te retten i dis se spørs må le ne. Det at man på ett en kelt punkt har valgt for skjel lig løs ning selskapsrettslig og skat te retts lig, til sier ikke at det te uten vi de re kan gjø res også i and re sam men hen ger. Det vi ses til at den skat teretts li ge be hand lin gen av ar beids godt gjø relsen som næ rings inn tekt ikke har noen selskaps retts li ge kon se kven ser. Det vil på et så sent ralt om rå de in nen for sel skaps ret ten være na tur lig med den sam me sel skaps- og skat te retts li ge be handlin gen. Sel ska pet av ta ler at ar beids godt gjø rel sen er en del av over skudds dis po ne rin gen For de ling av over skudd og un der skudd mel lom del ta ker ne er re gu lert av sel skapslo ven 2 25. Etter sel skaps lo ven 2 25 før s te ledd an net punk tum er ar beids godtgjø rel se en drifts kost nad for sel ska pet. Be stem mel se ne i sel skaps lo ven 2 25 kan etter 2 25 fjer de ledd fra vi kes. Kan da del ta ker ne i en av ta le be stem me at ar beids- NR. 5 > 2010 51

godt gjø rel se ikke er en drifts kost nad, men over skudds dis po ne ring? Får det te da igjen inn virk ning på spørs må let om man kan være del ta ker uten ei er an del? Ut fra lo vens ord lyd leg ger vi til grunn at en av ta le der ar beids godt gjø rel se de fi ne res som en over skudds dis po ne ring, og ikke en driftskost nad, kan ut arbei des. En av ta le kan leg ge til grunn at ar beids godt gjø rel se be hand les på sam me måte som ren ter etter sel skaps lo ven 2 25 an net ledd. Ar beids godt gjø rel sen er da en over skudds dis po ne ring. Ar beids godtgjø rel sen for de les da først og res te ren de over skudd etter ei er an del. Hvis sel ska pet har et un der skudd, vil del ta ker ne ikke være be ret ti get til ar beids godt gjø rel se. Det te sel skaps retts li ge syns punk tet må også leg ges til grunn ved den skat te mes si ge be hand lin gen. Den skat te mes si ge be handlin gen leg ger opp til at ar beids godt gjø rel sen er en over skudds dis po ne ring, jf. oven for. Ju ri disk lit te ra tur En drøf tel se av spørs må let om en stil le del taker som vil kår for nettolikning må ha en ei er an del i det ind re sel ska pet, er inn tatt i Be drift, sel skap og skatt (4. ut ga ve) side 509. Det kon klu de res med at spørs må let er tvilsomt. Det som her drøf tes er nok i for hold til skat te retts li ge vur de rin ger, spe sielt i for hold til nettoligning. Vår drøf tel se tar ut gangs punkt i at spørs må let om man kan være del ta ker uten ei er an del pri mært er et selskapsrettslig spørsmål, hvor den skat te retts li ge løs nin gen må for ank res selskapsrettslig. For hol det som der be skri ves sy nes å ha som ut gangs punkt at man har en an nen ei er an del i drifts mid le ne enn i sel ska pet. De per son lig stil le del ta ker ne vi om ta ler har en ei er an del i både drifts mid ler og i sel ska pet på null pro sent. Det vi ses til en ut ta lel se fra Fi nans de par temen tet av 21. mars 1994. I ut ta lel sen legges det til grunn at der som et deltakerlignet sel skap eier drifts mid ler an ses alle delta ker ne å ha en ei er an del i drifts mid le ne. Det er nok for ut satt at del ta ker ne i den ne ut ta lel sen har en ei er an del i sel ska pet som ikke er til fel let i for hol det vi om ta ler. Ut talel sen kan der for ikke leg ges til grunn. I Norsk Bedriftsskatterett side 754 755 drøf tes spørs må let om selskapsdeltakelse for ut set ter ei en doms rett i for hold til nettoligning. Det vi ses til Zimmers ut ta lel se og det leg ges til grunn at det mes te ta ler for at man etter gjel den de rett ikke kan kon strue re ind re sel ska per uten ei en domsrett til sel ska pets ei en de ler. In gen av dis se dis ku te rer for hol det opp mot de sel skaps retts li ge for hold der man i sel skaps av ta len kan av vi ke fra ho ved re gelen i sel skaps lo ven. Vi fin ner der med ikke å kun ne vekt leg ge dis se kil de ne. Mu li ge vi de re kon se kven ser Vi leg ger der med til grunn at per son lig stil le del ta ke re (part ne re) med et be gren set an svar og med kun rett til ar beids godt gjørel se sel skaps- og skat te retts li ge kan an ses som del ta ke re. Det er in gen tra di sjon i Nor ge for gjen nomskjæ ring av sel skaps for mer. En slik sak vil nok være mer «tung» å få gjen nom i retts vese net, enn den til ord nin gen som nå ser ut til å skje i nes te fase i sa ke ne om ind re sel skap. Som en føl ge av de selskapsmessige end ringe ne som er fore tatt, blir det på bak grunn av de retts av gjø rel ser som har falt, na tur lig å vur de re om ut be ta lin gen til de per son li ge stil le del ta ker nes hel ei de ak sje sel skap, er kor rekt til ord net. For plik tel sen til å yte ar beids inn sats i det ind re sel ska pet føl ger av sel skaps av ta len, og er til knyt tet de per sonli ge del ta ker ne og ikke de res ak sje sel ska per. Ut fra tid li ge re retts av gjø rel ser, lig ger det i kor te ne at ut de ling til de hel ei de ak sje sel skape ne ut over en nor mal av kast ning må vur deres til ord net den per son li ge stil le del ta ke ren (ak sjo næ ren) som ar beids godt gjø rel se. Lit te ra tur lis te Lig nings-abc 2008/09 og Lig nings-abc 2009/10. Sel skaps lo ven med kom men ta rer/geir Wox holt 6. ut ga ve 2005. An svar li ge sel ska per og Ind re sel ska per/ Mag nus Aar bak ke 6. ut ga ve. Norsk Bedriftsskatterett/Ole Gjems-Onstad 7. ut ga ve. Be drift, sel skap og skatt/fred rik Zim mer m.fl. 4. ut ga ve. Inn tekt av virk som het Virk som hets begre pet i skat te ret ten/gre gar Berg-Rol ness 1. ut ga ve 2009. Gyl den dal rettsdata/skat te rett. Garantier beregning av armlengdeprovisjon Artikkelen er forfattet av: Se ni or Consultant / Si vil øko nom Amrit Paul Singh De loit te Ad vo kat fir ma AS Trans fer Pricing Ser vi ces A d v o k a t f u l l m e k t i g Me re the Bryn De loit te Ad vo kat fir ma AS Trans fer Pricing Ser vi ces Ar tik ke len om hand ler armlengdeprovisjon for ga ran ti er. Spe sielt gjennom gås an ven del se av en me to de som ser på sannsyn lig het for mis lig hold ved pri sing av lå ne ga ran tier, som et al ter na tiv til de kon ven sjo nel le me to de ne ved in ter es se fel les skap. Pri ser og vil kår ved kon sern in ter ne transak sjo ner skal være i hen hold til armlengdeprinsippet, jf. skat te lo ven 13 1 og OECDs mønsterskatteavtale ar tik kel 9 nr. 1. Hvis det te ikke er til fel let, kan lig ningsmyn dig he tene fast set te inn tek ten ved skjønn. For skrift av 7. de sem ber 2007 2, jf. lig nings lo ven 4 12, de fi ne rer armlengdeprinsippet som føl ger: «Prin sip pet om at kom mer sielt og fi nan sielt sam kvem mel lom nær stå en de fore tak 52 NR. 5 > 2010