RSM NYHETSBREV NR. 1-2016 NYHETSBREV NR. 1-2016 I dette nummeret kan du lese mer om: MVA ved eierskifte på bygg under oppføring Omorganiseringer med skattemessig kontinuitet Mulige endringer i reglene for skattemessig innbetalt kapital Konsekvenser i regnskapet av endret skattesats Oppdatert veiledning pensjonsforutsetninger pr 31.12.15 THE POWER OF BEING UNDERSTOOD AUDIT TAX CONSULTING
MVA VED EIERSKIFTE AV BYGG UNDER OPPFØRING: Avgjørende med leietaker i hus De avgiftsmessige konsekvensene av å trå feil i forbindelse med omorganiseringer kan være dramatiske. Særlig utfordrende er transaksjoner med utleiebygg under oppføring. Ikke kontinuitet for mva Fusjon og fisjon kan gjennomføres uten beskatning når nærmere bestemte vilkår er oppfylt. Ved en fusjon (sammenslåing) overføres eiendeler, rettigheter og forpliktelser, og ved en fisjon deles eiendeler, rettigheter og forpliktelser. I følge skatteloven 11-1 må fusjonen eller fisjonen gjennomføres på lovlig måte etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler for at den skal kunne gjennomføres uten beskatning. Dette er lovregulering etter skattelovens bestemmelser basert på skattemessig kontinuitet. Tilsvarende er det fritak for dokumentavgift ved fusjon og fisjon. Når det gjelder avgiftsreglene har vi ikke de samme kontinuitetsbestemmelsene. Det som vel er kjent for de fleste, er at vi i merverdiavgiftsloven har bestemmelser om kapitalvarer og justeringsregler som langt på vei løser de avgiftsmessige utfordringene i forbindelse med omorganiseringer. Det er likevel fortsatt store utfordringer knyttet til omorganiseringer i eiendomsbransjen og spesielt for utleiebygg under oppføring og rehabilitering. De avgiftsmessige konsekvensene av å gjøre feil kan være dramatiske, og uten mulighet for å korrigere i ettertid. Skattedirektoratets fellesskriv Skattedirektoratet kom med et fellesskriv 6. februar 2015, hvor de tilkjennegir en svært streng fortolkning av fradragsretten for inngående avgift på igangsatte byggetiltak når bygget i samme periode skifter eier. Dette gjelder også ved fisjon som ellers er skatte- og avgiftsfri. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil den avgiftsmessige behandlingen og konsekvensene være forskjellig avhengig av om leietaker er tilstede i bygget under rehabiliteringen eller ikke. - Selskapet har rett til å beholde fradraget for merverdiavgift på kostnader påløpt forut for fisjonsperioden, både for kostnader i forbindelse med løpende drift og vedlikehold. - Selskapet har rett til å beholde fradraget for merverdiavgift på byggekostnader som utgjør en kapitalvare, forutsatt at det på gjennomføringstidspunktet er inngått avtale om overføring av tilbakeføringsplikten (justeringsavtale). Leietaker ikke tilstede i lokalene Det er i de tilfeller hvor leietaker ikke fysisk er tilstede i lokalene mens byggetiltaket gjennomføres hvor konsekvensene kan bli dramatiske. I disse tilfellene mener Skattedirektoratet at regelverket skal forstås slik: - Selskapet har ikke rett til å beholde fradraget for merverdiavgift på kostnader påløpt forut for, og i fisjonsperioden. - Selskapet må tilbakeføre all inngående avgift knyttet til pågående byggetiltak; dette gjelder så vel løpende drift, vedlikehold, prosjekteringskostnader og alle byggekostnader. - Selskapet kan få overføre retten til å oppjustere fradragsberettiget inngående avgift (latent fradragsrett), men bare på byggekostnader som utgjør en kapitalvare (oppjusteringsavtale). De avgiftsmessige konsekvensene når leietaker ikke fysisk er tilstede i bygget under oppføringen eller rehabiliteringen, blir kort sagt at all fradragsrett i tilknytning til drift og vedlikehold, samt prosjekteringskostnader påløpt før det er etablert en kapitalvare, går tapt med endelig virkning. I de tilfeller det er etablert en kapitalvare (rehabilitering og påbegynt nybygg) vil konsekvensene bli noe mindre. Da vil Inngående avgift på byggekostnader (aktiveringspliktige påkostninger inkl. prosjekteringskostnader) knyttet til kapitalvaren på selgers hånd stadig tilbakebetales i sin helhet. Men kjøper av eiendommen kan på sin hånd få overført en oppjusteringsrett for disse kostnadene som gir han en rett til tilbakebetaling over en 10 års periode (justeringsperioden). Leietaker tilstede i lokalene I de tilfeller leietaker er fysisk tilstede i lokalene hele tiden mens byggetiltaket gjennomføres, oppsummerer direktoratet sin forståelse av regelverket slik:
Konsekvenser Tidspunktet for når en fisjon og fusjon besluttes og gjennomføres har således en vesentlig avgiftsmessig konsekvens. Dette er det viktig å være klar over. I noen tilfeller vil det være avgiftsmessig gunstig å utsette beslutningstidspunktet for, og gjennomføring av, fisjonen, for så å sørge for at alle leietakerne er fysisk tilstede i bygget når beslutningene tas. Dermed vil fradragsretten for alle kostnader være i behold og kan overføres til ny eier. Hvorvidt Skattedirektoratets sondering og konklusjoner for de avgiftsmessige konsekvensene de har gitt uttrykk for faktisk er i samsvar med rettsgrunnlaget skal være usagt. Men så lenge Skattedirektoratets fellesskriv ikke er trukket tilbake vil vi anta at det er denne forståelsen av regelverket som vil bli lagt til grunn ved praktisering av regelverket fra myndighetenes side. Avgiftsreglene må således være med i betraktningen ved valg av tidspunkt og metode for gjennomføring av omorganiseringer mv. innenfor fast eiendom. Omorganiseringer med skattemessig kontinuitet: Fritak for dokumentavgift 1. januar 2016 trådte de nye reglene for dokumentavgiftsfritak ved omorganiseringer i kraft. De nye reglene innebærer at overføring av grunnbokshjemmel til fast eiendom ved blant annet omdanning av ANS, DA eller KS til AS nå kan gjøres uten at det utløser dokumentavgift. Nye regler virksomhetskrav Etter de nye reglene er det den skattemessige kontinuiteten, og ikke den selskapsrettslige, som er avgjørende. Overføring av grunnbokshjemmel ved omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven 11-2 til 11-5, 11-11 og 11-20 med tilhørende forskrifter, er fritatt for dokumentavgift. Det er ikke et vilkår for dokumentavgiftsfritaket at omdannelsen faktisk gjennomføres med skattemessig kontinuitet, så lenge vilkårene for å gjøre det foreligger. Det er vesentlig å være klar over at skattemessig kontinuitet forutsetter at det foreligger virksomhet som overføres ved omdannelsen. Det finnes en rekke ANS og DA som bare formelt har grunnbokshjemmelen til fast eiendom som eies av annet selskap. Slikt rent hjemmelsselskap har ikke virksomhet og kan derfor ikke omdannes uten dokumentavgift, uten at det etableres/legges inn virksomhet som tilfredsstiller kravet til skattemessig kontinuitet på tidspunktet for omdannelsen. Virkningstidspunkt Virkningstidspunktet er satt til 1. januar 2016. Omorganiseringen og hjemmelsoverføringen må ha skjedd etter dette tidspunktet for at de nye reglene skal kunne påberopes. Frist for omdanning i 2016 Vi benytter samtidig anledningen til å minne om at omdanninger som skal gjennomføres til skattemessig kontinuitet i 2016, må være meldt til Foretaksregisteret innen 1. juli i år. Her følger en kort oppsummering av regelendringene: Tidligere regler Etter de tidligere reglene var overføring av grunnbokshjemmel til fast eiendom ved omorganiseringer unntatt dokumentavgift i de tilfeller hvor det forelå lovfestet selskapsrettslig kontinuitet, for eksempel ved fisjoner og fusjoner etter aksjeloven kapittel 13 og 14. Ved omdanning av ANS, DA og KS til AS ble skattefrihet oppnådd gjennom regler om skattemessig kontinuitet, etter nærmere vilkår fastsatt i skatteloven 11-20 med tilhørende forskrifter. Da det ved slike omdanninger ikke var selskapsrettslig kontinuitet ville det overtakende selskapet likevel ha plikt til å svare dokumentavgift ved overføring av grunnbokshjemmel.
Mulige endringer i reglene for skattemessig innbetalt kapital: Bør det gjøres tilpasninger? Finansdepartementet utreder skillet mellom innbetalt kapital og utbytte. Det spekuleres i om dette kan føre til begrensninger i eiernes mulighet til å ta ut tidligere innskutt kapital skattefritt. Skattereform I forbindelse med den nye skattereformen som ble lagt frem samtidig med statsbudsjettet for 2016, ble det varslet at Finansdepartementet skal gjøre en nærmere utredning av skillet mellom innbetalt kapital og utbytte. Det spekuleres i om utredningen kan resultere i regelendringer som er til ugunst for skattyter, og om man bør sikre seg ved å tilbakebetale innbetalt kapital nå. Det ansees også som en mulighet at det i forbindelse med nye regler kan bli innført en «rekkefølgebestemmelse»; at opptjent/fri egenkapital i selskapet må deles ut med utbytteskatt, før man kan tilbakebetale innbetalt kapital skattefritt. I dag er det valgfrihet på dette. Bakgrunn Endret skattestats fra 27 % til 25 % Konsekvenser i regnskapet For regnskapsåret 2015 er skattesatsen for betalbar skatt 27 %. På grunn av den vedtatte reduksjonen av skattesatsen med virkning for 2016, vil skattesats for utsatt skatt / utsatt skattefordel være 25 %. Regnskapsmessig behandling: - Den regnskapsmessige virkningen av endring i skatteregler er en estimatendring og inngår i skattekostnaden for perioden. - Noteinformasjon vedrørende endring i skattesats - Små foretak har ikke informasjonsplikt om endring av skattesats. - Øvrige foretak skal i skattenoten ta inn en avstemming som viser sammenheng mellom skattekostnad og skatt beregnet med gjennomsnittlig nominell skattesats på resultat før skatt. Effekten av endring i skattesatsen ved beregning av utsatt skatt fra 27% til 25% i desember 2015 tas med i denne avstemmingen. Dagens regler om skattefri tilbakebetaling av kapital som er skutt inn i selskap, kan være problematiske å forholde seg til for både skattyter og skattemyndigheter. Problemene består særlig i at skatteposisjonen innbetalt kapital er knyttet til den enkelte aksje. Aksjen kan ha vært omsatt flere ganger, og det kan ha skjedd flere kapitaløkninger og hendelser som påvirker skatteposisjonen. I en del tilfeller kan det være tilnærmet umulig å følge innbetalt kapital på den enkelte aksje, bl.a. også for aksjer som selges over børs. Etter Scheel-utvalgets syn er det uheldig å ha regler om tilbakebetaling av innbetalt kapital som det er vanskelig eller tilnærmet umulig å praktisere. Skattedirektoratet har også gitt uttrykk for at en regelendring på området er svært ønskelig. Finansdepartementet utreder nå problemstillingen som en egen sak. Tilpasninger? Det har så vidt oss bekjent ikke kommet signaler om at det er ønskelig å stramme inn adgangen til å tilbakebetale kapital skattefritt. Men det spekuleres på flere hold om en forenkling av reglene likevel kan gi ugunstige resultater for skattyter. For å være på den sikre siden, kan man vurdere å tilbakebetale innbetalt kapital nå, før Finansdepartementet fremlegger eventuelle forslag. Kapitalen kan eventuelt, og etter en nærmere vurdering i forhold til blant andre reglene om begrensning i rentefradrag, bli stående som innlån i selskapet.
Pensjonsforutsetninger pr 31.12.15 Norsk RegnskapsStiftelse har publisert en oppdatert veiledning for pensjonsforutsetninger pr 31.12.15. Her finner du de oppdaterte forutsetningene: Veiledende forutsetninger 31.08.2015 31.12.2015 Diskonteringsrente foretaksobligasjoner (OMF) 2,5 % 2,7 % Diskonteringsrente statsobligasjoner 1,9 % 1,9 % Forventet avkastning ved plassering i livselskap Ca. 3,3 % Ca. 3,3 % Gjennomsnittlig lønnsvekst inkl. karrieretillegg Ca. 2,5 % Ca. 2,5 % Regulering av pensjoner under opptjening i folketrygden Ca. 2,25 % Ca. 2,25 % Pensjonsregulering (min./max.) for ordninger etter foretakspensjonsloven Penforetakspensjonsloven Ca. 0,0 % / 2,25 % Ca. 0,0 % / 2,25 % Pensjonsregulering i offentlige ordninger Ca. 1,5 % Ca. 1,5 % Regulering av oppsatte rettigheter i offentlige/ offentlig like ordninger Ca. 2,25 % Ca. 2,25 % Forventet inflasjon Ca. 1,5 % Ca. 1,5 % Vi minner om at veiledningen kun er et utgangspunkt for foretakets egne vurderinger i forbindelse med fastsettelse av egne forutsetninger. For å lese hele veiledningen, se her. Innholdet i dette nyhetsbrevet er kun en informasjonstjeneste fra RSM, og kan ikke regnes som en erstatning for individuell rådgivning. RSM tar intet ansvar for eventuell mangelfull eller uriktig informasjon i nyhetsbrevet. For å melde deg av nyhetsbrevet, trykk her