Regnskapsføring av overføringer etter overgangsregel E til skatteloven 2-38

Transkript

1 DnRS sirkulære Til medlemmene Oslo Regnskapsføring av overføringer etter overgangsregel E til skatteloven 2-38 Uttalelsen omhandler overføring av aksjer fra privat eie til aksjeselskap etter overgangsregel E til skatteloven Dette gir uttrykk for hva som er vår oppfatning av regnskapsføringen av slike overføringer i forhold til god regnskapsskikk og regnskapsloven. Vi peker på at det kan være andre oppfatninger om enkelte av problemstillingene. ksjelovens og allmennaksjelovens utgangspunkt er ifølge 2-7 og første ledd at eiendeler som selskapet mottar som aksjeinnskudd skal vurderes til virkelig verdi på dato for åpningsbalansen. Dersom det følger av regnskapsloven skal imidlertid innskuddet videreføres til balanseførte verdier. Transaksjoner skal etter regnskapslovens transaksjonsprinsipp regnskapsføres til virkelig verdi. Dette gjelder også egenkapitaltransaksjoner. Det skal foretas kontinuitetsgjennomskjæring dersom transaksjonen ikke er økonomisk reell. I hvilke tilfeller en transaksjon ikke er økonomisk reell, og følgelig skal kontinuitetsgjennomskjæres, er et vanskelig spørsmål. Kontinuitetsgjennomskjæring er ikke en adgangsbestemmelse, men en plikt når kriteriene er tilstede. Små foretak har ikke unntak fra bruk av transaksjonsprinsippet. Ved vurdering av om en transaksjon er økonomisk reell, skal det vurderes hvilke økonomiske konsekvenser transaksjonen har for den regnskapspliktige. I enkelte tilfeller vil en transaksjon være økonomisk reell for den regnskapspliktige, men ikke for den regnskapspliktiges eier/eiere. Dette forholdet er drøftet i forarbeider til regnskapsloven, og det konkluderes med at enkelte transaksjoner har trekk som innebærer at de skal kontinuitetsgjennomskjæres på grunn av at de ikke er økonomisk reelle for eierne. Spesielt omtalt er fusjon, fisjon og endringer i et konserns sammensetning. Det er ulike syn i regnskapsmiljøet på om dette betyr at det skal ses bort fra konsekvenser for eierne i vurderingen av om andre transaksjoner er økonomisk reelle. Det er i denne rettledningen lagt til grunn at vurdering av konsekvenser for eierne er relevant for transaksjoner etter overgangsregel E til skatteloven 2-38.

2 For å vurdere om en transaksjon er økonomisk reell for den regnskapspliktige, må det ses på om det har funnet sted en overføring av risiko 1. Med overføring av risiko menes overføring av gevinst- og tapspotensial. For å vurdere om en transaksjon er økonomisk reell for eier/eiere, vektlegges det samme. En endring i eierforholdene er en indikasjon på at det er overført risiko. Det kan også vurderes om overføringen etter overgangsregel E kan ses på som et bytte av tilnærmet like eiendeler. Regnskapsføringen vil da i hovedsak bli lik som ved vurdering av om risiko og kontroll er overført. Nedenfor under pkt 1 og 2 brukes dette kriteriet for å bestemme regnskapsføring av det som etter vårt syn vil være de vanligste overføringene etter overgangsregel E til skatteloven Hvilken verdi det skal være kontinuitet på dersom regnskapsføringen skal skje til kontinuitet, omhandles i pkt 3. Pkt 4 omhandler revisjonsmessige konsekvenser. 1. ksjer overføres til nystiftet eid selskap Det kan argumenteres for at en overføring etter overgangsregel E i tilfeller som nevnt over skjer til kontinuitet fordi risiko for eier ikke endres som en følge av overføringen. Dette gjelder uavhengig av størrelsen på den aksjeposten som overføres. Det har imidlertid vært en viss praksis for å regnskapsføre slike overdragelser til virkelig verdi. På grunn av mangelen på spesifikk autoritativ veiledning, den usikkerhet som knytter seg til rekkevidden av kontinuitetsgjennomskjæringsinstituttet i regnskapsloven og den ulikeartede praksisen dette har resultert i, vurderer vi det slik at både regnskapsføring til kontinuitet og som transaksjon til virkelig verdi, anses akseptabelt innenfor god regnskapsskikk. Eksempel 1 ksjonær x er eneaksjonær i selskap. ksjonær x etablerer et selskap H hvor aksjene i selskap benyttes som tingsinnskudd. X H Denne overføringen har ikke regnskapsmessig effekt for den regnskapspliktige, men selvsagt for den nye regnskapspliktige H. For eier x har det i realiteten ikke skjedd noen overføring av risiko knyttet til aksjene i, da gevinst- og tapspotensialet er det samme som før. Dette kan tale for at overføringen regnskapsføres til kontinuitet. På grunn av mangelen på spesifikk autoritativ 1 NOU 1995:30 s 64: Fastsettelse av... om det i det hele tatt har vært en transaksjon skal avgjøres ved om det har funnet sted overføring av risiko. 2

3 veiledning, den usikkerhet som knytter seg til rekkevidden av kontinuitetsgjennomskjæringsinstituttet i regnskapsloven og den ulikeartede praksisen dette har resultert i, vurderer vi det slik at både regnskapsføring til kontinuitet og som transaksjon til virkelig verdi, anses akseptabelt innenfor god regnskapsskikk. Eksempel 1B ksjonær x er eneaksjonær i selskap M (som er morselskap til eid datterselskap ). ksjonær x etablerer selskap H hvor aksjene i M benyttes som tingsinnskudd. X H M Denne overføringen har ikke regnskapsmessig effekt for de regnskapspliktige og M, men selvsagt for den nye regnskapspliktige H. For eier x har det i realiteten ikke skjedd noen overføring av risiko, da gevinst og tapspotensialet er det samme som før. Dette kan tale for at overføringen regnskapsføres til kontinuitet. På grunn av mangelen på spesifikk autoritativ veiledning, den usikkerhet som knytter seg til rekkevidden av kontinuitetsgjennomskjæringsinstituttet i regnskapsloven og den ulikeartede praksisen dette har resultert i, vurderer vi det slik at både regnskapsføring til kontinuitet og som transaksjon til virkelig verdi, anses akseptabelt innenfor god regnskapsskikk. Eksempel 1C ksjonær x, y og z eier selskap med like store eierandeler. ksjonærene etablerer hvert sitt selskap Invest 1, Invest 2 og Invest 3 (som de eier ), hvor aksjonærenes andel av selskap benyttes som tingsinnskudd. Invest 1, 2 og 3 vil da eie aksjer i selskap i samme forhold som aksjonærene x, y og z eide tidligere (altså 33,33 %). Det etableres ikke noe morselskap (konsern) i dette caset, men Invest 1, 2 og 3 vil ha en eierandel på over 10 % og er derfor innenfor overgangsregel E. 3

4 X Y Z Invest 1 Invest 2 Invest 3 33,3 % 33,3 % 33,3 % Denne overføringen har ikke regnskapsmessig effekt for den regnskapspliktige, men selvsagt for de nye regnskapspliktige Invest 1, Invest 2 og Invest 3. For eierne x, y og z har det i realiteten ikke skjedd noen overføring av risiko knyttet til aksjene i, da gevinst- og tapspotensialet er det samme som før. Dette kan tale for at overføringen regnskapsføres til kontinuitet. På grunn av mangelen på spesifikk autoritativ veiledning, den usikkerhet som knytter seg til rekkevidden av kontinuitetsgjennomskjæringsinstituttet i regnskapsloven og den ulikeartede praksisen dette har resultert i, vurderer vi det slik at både regnskapsføring til kontinuitet og som transaksjon til virkelig verdi, anses akseptabelt innenfor god regnskapsskikk. 2. ksjer overføres til eksisterende eid selskap En overføring etter overgangsregel E til eksisterende eid selskap skal skje til virkelig verdi, dersom det eksisterende selskapet ikke er tomt, men har aktivitet fra før. Dette skyldes at risiko for eier etter vårt syn endres som en følge av overføringen. Dette gjelder uavhengig av størrelsen på den aksjeposten som overføres. Dersom det eksisterende selskapet er tomt, og ikke har aktivitet fra før, kan det argumenteres for at overføringen etter overgangsregel E skal skje til kontinuitet fordi risiko for eier ikke endres som en følge av overføringen. Det har imidlertid vært en viss praksis for å regnskapsføre slike overdragelser til virkelig verdi. På grunn av mangelen på spesifikk autoritativ veiledning, den usikkerhet som knytter seg til rekkevidden av kontinuitetsgjennomskjæringsinstituttet i regnskapsloven og den ulikeartede praksisen dette har resultert i, vurderer vi det slik at både regnskapsføring til kontinuitet og som transaksjon til virkelig verdi, anses akseptabelt innenfor god regnskapsskikk også i dette tilfellet. Eksempel 2 ksjonær x har en eierandel på av selskap. ksjonær x eier også av et selskap B. Dette selskapet er tomt, og har ingen aktivitet fra før. ksjonær x overfører sine aksjer i selskap til selskap B ved at det foretas en kapitalforhøyelse i selskap B hvor aksjeposten i selskap benyttes som tingsinnskudd. 4

5 X B Denne overføringen har ikke regnskapsmessig effekt for den regnskapspliktige, men selvsagt for den regnskapspliktige B. For eier x har det etter vårt syn i realiteten ikke skjedd noen endring av risiko, da gevinst og tapspotensialet er det samme som før. Dette kan tale for at overføringen regnskapsføres til kontinuitet. På grunn av mangelen på spesifikk autoritativ veiledning, den usikkerhet som knytter seg til rekkevidden av kontinuitetsgjennomskjæringsinstituttet i regnskapsloven og den ulikeartede praksisen dette har resultert i, vurderer vi det slik at både regnskapsføring til kontinuitet og som transaksjon til virkelig verdi, anses akseptabelt innenfor god regnskapsskikk. Eksempel 2 B ksjonær x har en eierandel på av selskap. ksjonær x eier også av et selskap B. Dette selskapet har aktivitet fra før. ksjonær x overfører sine aksjer i selskap til selskap B ved at det foretas en kapitalforhøyelse i selskap B hvor aksjeposten i selskap benyttes som tingsinnskudd. X B Denne overføringen har ikke regnskapsmessig effekt for den regnskapspliktige, men selvsagt for den regnskapspliktige B. Risikoen for eier vil etter vårt syn ofte endres som en følge av en slik overføring. Dersom risikoen endres, taler det for at regnskapsføringen skjer til virkelig verdi. 3. Kontinuitesverdi ksjeloven sier som tidligere nevnt at eiendeler som selskapet mottar som aksjeinnskudd, skal vurderes til virkelig verdi, med mindre det følger av regnskapsloven at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier. Dersom 5

6 kontinuitet legges til grunn, oppstår det spørsmål om hvilken verdi som følger av dette standpunktet. Der en personlig skattyter har eid aksjene utenom næring, finnes det i utgangspunktet ingen balanseført verdi å videreføre. Det kan da tenkes to løsninger. Den ene er å videreføre den kostprisen skattyteren har på aksjene sett fra et regnskapsmessig synspunkt, men begrenset oppad til virkelig verdi. Den andre er å vurdere tingsinnskuddet til andel av balanseført verdi av egenkapitalen i det selskapet som skytes inn. Når det overføres aksjer i et selskap som er morselskap i konsern, bør andel av regnskapsmessig egenkapital i konsernet brukes dersom det ikke brukes kostpris. For å vurdere om transaksjonen var reell eller ikke, vurderte vi eiers situasjon. Basert på dette, virker det mest naturlig å legge til grunn eiers kostpris som kontinuitetsverdi, men begrenset oppad til virkelig verdi. Ved etablering av nytt morselskap vil en videreføring av egenkapitalen i det selskap som overføres, gi meningsfull informasjon og kan således brukes som alternativ til kostpris. Det hevdes at det kan være problematisk å finne tilbake til kostpris. Utifra praktiske hensyn bør derfor etter vår vurdering begge alternativ kunne tillates, altså både bruk av kostpris begrenset oppad til virkelig verdi og bruk av andel av balanseført verdi av egenkapitalen i det konsernet/selskapet som skytes inn. Egenkapitalen i overdratt konsern/selskap på den dato det nye selskapet stiftes eller aksjekapitalforhøyelsen i et eksisterende selskap vedtas, skulle vært brukt for å fastsette kontinuitetsverdien på de overdratte aksjene i det nystiftede selskapet eller i det overtakende selskapet dersom den andre metoden omtalt over benyttes. Utifra en kostnad/nytteavveining mener vi at det kan tas utgangspunkt i egenkapitalen i regnskapene, så lenge ikke virkelig verdi på stiftelsestidspunktet eller aksjekapitalforhøyelsestidspunktet umuliggjør dette. 4. Revisjonsmessige konsekvenser Overføringer etter overgangsregel E er ordinære tingsinnskudd som skal håndteres i tråd med RS 802 pkt eller pkt Med vennlig hilsen Den norske Revisorforening servicekontor Harald Brandsås Fagdirektør Britt Torunn Hove Rådgiver 6