8 OECD s retningslinjer vedrørende overføringspriser for multinasjonale foretak og skatteadministrasjoner 1

Transkript

1 Bedriftsbeskatning s :28 Side OECD s retningslinjer vedrørende overføringspriser for multinasjonale foretak og skatteadministrasjoner 1 av advokat Stig Sollund 2 Spørsmål om skattemessig korreksjon av markedsavvikende prising av varer og tjenester mv mellom foretak med interessefellesskap er i norsk rett særlig regulert i skatteloven 54 første ledd. Reglene er basert på det såkalte «armlengde-prinsippet». Tilsvarende regler er i Norges skatteavtaler bygd over OECD s skatteavtalemønster inntatt i avtalens artikkel 9. OECD har utarbeidet og anbefalt nærmere retningslinjer for implementeringen av armlengdeprinsippet, slik organisasjonen og dens medlemsland i fellesskap forstår begrepet og vil anvende det i relasjon til skatteavtalene. Denne forståelsen har også betydning for forståelsen og anvendelsen av skatteloven 54 første ledd. OECD s retningslinjer vedrørende overføringspriser for multinasjonale foretak og skatteadministrasjoner, heretter benevnt retningslinjene, som ble godkjent av Skattekomiteen 27. juni 1995 og av OECD-rådet 13. juli 1995, erstatter OECD s rapport fra 1979 om overføringspriser og multinasjonale foretak, samt senere utfyllende tilleggsrapporter. Retningslinjene er utgitt i løsbladformat, og vil bli fortløpende utbygd og eventuelt revidert. I det følgende gis en kort oversikt over bakgrunn, status og innhold. 1 Artikkelen bygger på disposisjonen til en muntlig, fyldigere presentasjon holdt for Sentralskattekontoret for storbedrifter i august Den tar bare sikte på å gi en oversikt over de formentlig viktigste punkter. Et fullverdig bilde av innholdet av retningslinjene, og ikke minst balansen i den veiledning som disse formidler, kan bare tilegnes ved å lese retningslinjene gjennom i sin helhet. 2 Stig Sollund er advokat og deltaker i advokatfirmaet Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen. Han var inntil 1. september 1997 ekspedisjonssjef i Finansdepartementet og leder av Skattelovavdelingens Nærings- og energiskatteseksjon, og der han også deltok som norsk representant i OECD s Working Party nr 6, som har hatt ansvaret for revisjon av retningslinjene som omhandles her. 119

2 Bedriftsbeskatning s :28 Side 120 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS 8.1 Bakgrunnen for revisjonen av 1979-rapporten Til tross for en rekke betenkeligheter med å gjenåpne diskusjonene om innholdet av og eventuelt endre den etablerte 1979-rapporten, besluttet Skattekomiteen i 1993 å sette i gang revisjonsprosessen. Beslutningen må ses i sammenheng med den da pågående diskusjon rundt utarbeidelsen av nye Section 482-forskrifter i USA, og dessuten bl a følgende forhold: Behov for å reflektere og innarbeide OECD s arbeid vedrørende overføringspriser i tiden etter 1979 Utviklingen i nasjonal lovgivning og regelverk i medlemslandene etter 1979, herunder administrative instrumenter såsom forhåndsavtaler om prisingsspørsmål Nyere utvikling i virksomhetsmønsteret for multinasjonale foretak, bl a som følge av endrete markedsvilkår og teknologisk utvikling Nødvendigheten av å gjenskape konsensus når det gjaldt bruken av såkalte «andre metoder» som referert til i 1979-rapporten, og særlig forholdet til fortjenestemetoder Et ønske om å gi bedre praktisk veiledning om anvendelsen av de tradisjonelle metoder, herunder innenfor særskilte områder som f eks overføring av rettigheter vedrørende immaterielle aktiva 8.2 Retningslinjenes status Retningslinjene er ikke rettslig bindende, verken for medlemslandene eller for skattyterne, men de anbefales fulgt. Ikke minst forventes det at de kompetente myndigheter legger dem til grunn for tvisteløsning i saker som behandles innenfor skatteavtalenes gjensidige avtale-prosedyrer. I hvert fall når det gjelder internasjonale forhold der Norge har skatteavtale forventes det også at norske ligningsmyndigheter tar hensyn til retningslinjene i det løpende ligningsarbeid. Ved at de kompetente myndigheter i samtlige OECD-land slutter opp om den vedtatte tekst og bruker retningslinjene som sitt felles referanseverk, vil dokumentet i praksis få betydelig gjennomslag som autoritativt ved fortolkning og anvendelse av armlengdeprinsippet i internasjonale forhold. Retningslinjene representerer således en konsensusoppfatning, både av at 120

3 Bedriftsbeskatning s :28 Side 121 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS armlengdeprinsippet er overordnet andre alternative måter å fastsette riktig skattegrunnlag for enkeltselskaper som tilhører multinasjonale foretak, og om metodeanvendelsen i forhold til armlengdeprinsippet. Da OECD-rådet godkjente retningslinjene 13. juli 1995, vedtok det også en rekommendasjon til medlemslandene med bl a følgende punkter: a. Skatteadministrasjonene i OECD-landene bør følge veiledningen i retningslinjene når de vurderer og eventuelt finner det nødvendig å korrigere overføringspriser mellom tilknyttede foretak ved fastsetting av skattepliktig inntekt, for å oppnå samsvar med armlengdeprinsippet. Anvendelse av retningslinjene bør skje under hensyn til helheten og samspillet mellom de ulike kapitler i rapporten. Denne anbefalingen retter seg særlig til de kompetente myndigheters vurderinger og standpunkter i saker som disse behandler innenfor skatteavtalenes system. b. Skatteadministrasjonene bør oppfordre skattyterne til å følge veiledningen i 1995-rapporten, og med dette for øyet gjøre den kjent i sitt land og om nødvendig få den oversatt til sitt nasjonale språk. Betydningen av denne anbefalingen ligger særlig i at en felles oppfatning av armlengdeprinsippet og dets anvendelse som legges til grunn allerede på transaksjonsstadiet, selvsagt vil forebygge både primærkorreksjoner og dobbeltbeskatningstvister. c. Medlemslandene bør utvikle videre samarbeidet mellom skatteadministrasjonene på bilateral eller multilateral basis, i saker som gjelder overføringsprising. Områder for utvidet samarbeid kan eksempelvis være forhåndsavtaler om prisingsspørsmål, samtidige kontrollundersøkelser, prosedyrene for gjensidige overenskomster og mulighetene for voldgiftsordninger. Rekommendasjonen instruerer videre Skattekomiteen til å overvåke gjennomføringen av retningslinjene sammen med de nasjonale skattemyndigheter og i samarbeid med næringslivet, og til å oppdatere 1995-rapporten i lys av erfaringene. Skattekomiteen er også pålagt å utvikle dialogen med land som ikke er medlemmer i OECD, med sikte på å vinne forståelse for og tilslutning til de omforente retningslinjer innen OECD-området. 121

4 Bedriftsbeskatning s :28 Side 122 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS 8.3 Nytt i 1995-retningslinjene i forhold til 1979-rapporten Innledning 1995-retningslinjene inneholder en rekke endringer i forhold til 1979-rapporten, men ikke i de grunnleggende prinsipper. Verdien av det omfattende arbeid som nå er gjort ligger i videreutvikling og utdypning av armlengdeprinsippet og i bedre veiledning i hvordan det skal anvendes i praksis. Debatten omkring fortjenestemetodene har fått stor oppmerksomhet, og dette har også stått sentralt under revisjonen av retningslinjene. Det markerte et viktig skritt i retning av å bevare internasjonal konsensus omkring armlengdeprinsippet og om aksepterte metoder at Skattekomiteen i OECD samlet seg om de kompromisspregede konklusjoner om bruken av transaksjonsbaserte fortjenestemetoder som er inntatt i Retningslinjene kapittel III (iii), punktene Men i forhold til 1979-rapporten inneholder de nye retningslinjene også mye annet nytt Erklæring og utlegning av armlengdeprinsippet Den reviderte teksten stadfester at OECD s skatteavtalemønster art 9 nr 1 er det gyldige uttrykk for armlengdeprinsippet. Men det ligger atskillig realitet i den måten ordlyden i art 9 nr 1 danner utgangspunktet for drøftelsen av metoder for anvendelse av armlengdeprinsippet i den nye rapporten. Art 9 nr 1 refererer til «vilkår» i tilknyttede foretaks kommersielle eller finansielle samkvem. Dette utelukker likevel ikke korreksjoner som springer ut av undersøkelse av forhold relatert til fortjeneste, jf kostpluss og videresalgminusmetodene, som fokuserer på brutto fortjenestemarginer. Men art 9 krever årsakssammenheng mellom «vilkår» og forskjøvet fortjeneste. Følgelig kan bare korreksjonsmetoder som fokuserer på relevante transaksjoner, gi resultater i samsvar med art 9 = armlengdeprinsippet. Ikketransaksjonsbaserte metoder, som f eks jevnføring med andre selskapers nettooverskudd, godtas derfor ikke. Denne analysen førte til at OECD landet på begrepet «transaksjonsbasert fortjenestemetode» som et samlebegrep for de akseptable fortjenestemetoder. Enhver fortjenestebasert metode som ikke er forenlig med dette begrepet, må forkastes. 122

5 Bedriftsbeskatning s :28 Side 123 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS Analyse av sammenlignbarhet og funksjoner Sammenligning mellom den observerte interntransaksjon og sammenlignbare uavhengige transaksjoner er kjernepunktet i armlengdeprinsippet. Det alltid tilstedeværende problem i praksis er å finne gode sammenligningsgrunnlag og vurdere hva som i tilstrekkelig grad er sammenlignbart. Det er derfor viktig at de nye retningslinjene inneholder mye ny drøftelse av faktorer som kan påvirke sammenlignbarhet av betydning for anvendelsen av armlengdeprinsippet. De foretrukne armlengde-metoder er basert på at priser eller bruttomarginer oppnådd av tilknyttede foretak, sammenlignes med priser og marginer oppnådd av uavhengige foretak i samme eller lignende transaksjoner. Siden det er mange faktorer som kan påvirke priser og marginer, er det nødvendig å undersøke nøye de transaksjoner som sammenlignes. For at transaksjoner skal kunne regnes å være sammenlignbare, må de relevante økonomiske karakteristika i situasjonene som sammenlignes være tilstrekkelig sammenlignbare. Å være sammenlignbar betyr at ingen av forskjellene i situasjonene, hvis noen, er egnet til å påvirke (i nevneverdig grad) den pris eller margin som er gjenstand for sammenligning i henhold til den valgte metode. Dersom det er slike forskjeller, må rimelig nøyaktige justeringer kunne foretas for å eliminere virkningen av forskjellene. Ved vurderingen av graden av sammenlignbarhet, herunder hvilke justeringer som er nødvendige for å etablere sammenlignbarhet, må en forstå hvordan uavhengige foretak bedømmer og handler i forhold til potensielle transaksjoner. Både ved valget av analysemetode og ved analysen av graden av sammenlignbarhet er funksjonsanalyse et viktig og nyttig redskap. Retningslinjene gir mye ny veiledning om funksjonsanalyser. Man må ta utgangspunkt i enkle spørsmål som: hva gjøres, hva tilføres av innsatsfaktorer herunder immaterielle verdier, og samtidig hvem gjør hva, hvem tilfører hva, hvem bærer risiko? Funksjonsanalysen skal frembringe det faktiske grunnlag for metodevalg, etablering av sammenlignbarhet, og dernest evaluering av den relative betydning av de funksjoner som utøves. Særlig viktig er avklaringen av faktum mht immateriell eiendom. Ved funksjonsanalyser med hensyn på etablering av sammenlignbarhet er det ikke nødvendig å verdsette funksjoner, aktiva og risiko for hvert fore- 123

6 Bedriftsbeskatning s :28 Side 124 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS tak, siden formålet er å fastslå graden av sammenlignbarhet. Det viktige er å sikre at der hvor det er ulikheter i betydningen av funksjonene, benyttede aktiva og risiko, så må disse ulikhetene tas hensyn til. For øvrig vil funksjonsanalyse være nødvendig for å fastslå den relative betydning av de deltakende parters funksjoner, innsats av aktiva og risiko ved anvendelsen av fortjenestedelings-metoden (profit split) Forretningsstrategier 1979-rapporten anerkjente prinsipielt at visse forretningsstrategiske forhold kan påvirke armlengdevilkår, og at det kan være nødvendig å justere for disse strategiske forhold ved etablering av sammenlignbarhet. Dette var: 1) hvor en midlertidig lemper på vilkårene overfor en kunde i vanskeligheter av hensyn til langsiktig markedstilgang for viktige varer, og 2) markedsinnarbeiding/oppstartingstiltak retningslinjene utvider perspektivet, og aksepterer at en lang rekke forretningsstrategier har gyldighet i en armlengdesituasjon og derfor påvirker priser og marginer. Ved evalueringen av (påståtte) strategiske begrunnelser for tilsynelatende avvik fra kommersiell adferd må skattemyndighetene bl a sjekke at partene faktisk etterlever den påståtte strategi. For eksempel at rimelige leveranser til tilknyttet selskap i forbindelse med markedsinnarbeiding følges opp med rimelige priser til markedet. Skattemyndighetene må også vurdere om påståtte markedsstrategiske tiltak er konsistente med funksjonsdelingsmønsteret i det multinasjonale foretak, f eks om en omfattende markedsføringskampanje bekostes av den enhet som vil dra nytten av markedsinnarbeidingen Anerkjennelse av den aktuelle, faktiske transaksjon Den klare hovedregel er at armlengdevurderinger må baseres på den (type) transaksjon som partene faktisk har gjennomført rapporten anerkjenner likevel at det unntaksvis kan være grunnlag for å sette til side den valgte form, og bedømme situasjonen ut fra den underliggende realitet retningslinjene utdyper, men begrenser samtidig, rekkevidden av disse unntakstilfellene. De to situasjonene hvor det kan være berettiget å rekonstruere transak- 124

7 Bedriftsbeskatning s :28 Side 125 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS sjonen i en armlengdevurdering er: 1) den økonomiske substans avviker fra transaksjonens form, og 2) hvor arrangementer gjennomført i tilknytning til den kontrollerte transaksjon, når de bedømmes i en total sammenheng, avviker fra dem som ville ha blitt avtalt mellom uavhengige foretak som opptrer kommersielt fornuftig, og den faktisk gjennomførte struktur hindrer skattemyndighetene i å fastslå en passende armlengdepris. Denne siste regelen er langt mer restriktiv enn mer generelt å akseptere rekonstruksjon når partene har inngått et avtaleforhold som avviker fra den måten uavhengige parter ville ha innrettet sitt forhold Vurdering av separate, versus kombinerte transaksjoner I samsvar med skatteavtalemønsteret art 9 skal armlengdeprinsippet anvendes på en transaksjon-for-transaksjonsbasis. I visse tilfeller aksepteres det at en etter omstendighetene vurderer transaksjoner på aggregert basis. En særskilt standard er oppstilt for å angi når dette kan skje: «..når enkelttransaksjoner er så nær knyttet til hverandre eller har slik varighet at de ikke kan evalueres på separat basis». Det gis en del eksempler, såsom langtidskontrakter for forsyning av råvarer eller tjenester, rett til å utnytte immateriell eiendom, og nærtilknyttede produktserier der individuell prising er upraktisk rapporten inneholdt ikke en slik standard, men ga eksempler på at det ville være riktig å se transaksjoner i sammenheng. Dette var lav prising av visse varer for å oppnå høyere fortjenestemargin på andre varer, samt pakkeløsninger der det avtales en felles pris for en rekke ytelser, såsom lisensiering av patenter, yting av tekniske og administrative tjenester, og salg eller utleie av produksjonsfasiliteter, alt for en uspesifisert pris. Formålet med den nye standarden er å sikre fleksibilitet, samtidig som aggregering av transaksjoner skjer på en akseptabel måte Bruk av et armlengdeområde 1979-rapporten erkjente at ambisjonene om å finne riktig armlengdepris ofte må senkes til å søke et tilnærmet riktig resultat, og at bruk av mer enn en metode kan være nyttig. Men ideen om én riktig pris lå til grunn. Det ble også advart mot å foreta justeringer som er av liten betydning retningslinjene forlater ambisjonen (illusjonen) om å finne én 125

8 Bedriftsbeskatning s :28 Side 126 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS absolutt korrekt pris. De opprettholder imidlertid den sistnevnte anbefalingen, men går lenger: Det erkjennes at i mange tilfeller vil anvendelse av armlengdeprinsippet gjennom den eller de beste metode(r) frembringe et bånd (område) av mulige priser, som alle er like pålitelige. Retningslinjenes nye erkjennelse er at internprising ikke er noen eksakt vitenskap. Retningslinjene angir at dersom det aktuelle observerte vilkår, enten det er en pris eller en margin, faller innenfor armlengdeområdet, så bør det ikke foretas noen korreksjon. Dersom vilkåret faller utenfor området, bør skattyteren få høve til å fremlegge bevis/dokumentasjon til støtte for at armlengdeområdet eventuelt bør utvides. Når det foretas korreksjon, bør dette skje til det punktet innenfor området som best reflekterer de faktiske forhold og omstendighetene vedrørende den aktuelle kontrollerte transaksjon Motregning Retningslinjene åpner (i likhet med 1979-rapporten) for tilsiktet motregning (intentional set off). Med dette menes en ytelse fra et tilknyttet foretak til et annet som (til en viss grad) er tilsiktet å skulle oppveie forskjellige ytelser som til gjengjeld mottas fra det annet foretak. Retningslinjene drøfter i en viss utstrekning hvorvidt det bør åpnes for ikke-tilsiktet motregning, hvor en transaksjon som av partene ikke er koblet til den transaksjon som skattemyndighetene observerer, trekkes frem av skattyteren med påstand om at denne medfører en overrapportering av inntekt som bør utligne underrapportering i den observerte transaksjon. Det overlates til skattemyndighetenes skjønn å hensynta denne typen «oppveiing» Valg av prisingsmetode Generelt 1979-rapporten drøfter og anbefaler bruk av de tre tradisjonelle metodene: sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (markedsprismetoden), kost pluss-metoden og videresalgspris (minus)-metoden. Den hadde en kort og noe upresis henvisning til såkalte «andre» metoder, men forkastet metoder 126

9 Bedriftsbeskatning s :28 Side 127 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS som bygger på global fordeling av fortjeneste etter faste fordelingskriterier som f eks de amerikanske såkalte «unitary tax»-metoder rapporten ga uttrykket for en preferanse for markedsprismetoden, men også at videresalgspris- eller kost pluss-metoden etter omstendighetene kunne være bedre egnet. Eventuelt burde en benytte flere metoder for å oppnå tilnærming til et armlengderesultat retningslinjene gir bedre veiledning. I denne rapporten er de såkalte «andre» metoder nærmere drøftet og beskrevet, og det åpnes for bruk av såkalte «transaksjonsbaserte fortjenestemetoder». Det uttrykkes klar preferanse for markedsprismetoden, når en kan finne sammenlignbar ukontrollert transaksjon. Videre uttrykkes en klar preferanse for de tradisjonelle transaksjonsmetoder fremfor transaksjonsbaserte fortjenestemetoder. Således kan en si at retningslinjene ikke oppstiller et strikt hierarki, men at det gis en gradering av foretrukne metoder basert på høyere grad av sammenlignbarhet og mer direkte og nærmere forhold til transaksjonen. Ingen metode anses egnet i alle situasjoner, og det er aldri nødvendig å godtgjøre at noen bestemt metode ikke er egnet. Verken skattemyndighetene eller skattyter trenger å gjennomføre analyser i henhold til mer enn en metode Tradisjonelle transaksjonsmetoder Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (markedsprismetoden) Markedsprismetoden er prinsipielt sett den «riktigste» ved at den teoretisk er den reneste anvendelse av armlengdeprinsippet. Etter de nye retningslinjene anvises mer fleksibilitet mht anvendelse av markedsprismetoden, ved at den også anbefales brukt når det er mulig å foreta rimelig nøyaktige tilpasninger for å kompensere for ikke-uvesentlige ulikheter mellom den kontrollerte og den sammenlignbare ukontrollerte transaksjon, jf sammenlignbarhetsstandarden Videresalgspris og kost pluss-metodene Disse to tradisjonelle og anerkjente metodene baserer seg på sammenligning av brutto fortjenestemarginer. For å kunne benytte metodene på en riktig 127

10 Bedriftsbeskatning s :28 Side 128 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS måte er det avgjørende viktig at man legger til grunn en riktig forståelse av hva en brutto fortjenestemargin er, til forskjell fra nettofortjeneste. I retningslinjenes pkt 2.40 og 2.41, under beskrivelsen av kost pluss-metoden, gis det viktige anvisninger vedrørende dette. Kost pluss-metoden observerer marginene etter fradrag for direkte og indirekte kostnader ved produksjonen, mens en nettomarginmetode tar i betraktning marginer etter fradrag også for driftsutgifter. Klassifiseringsvansker kan medføre at metodene glir over i hverandre, men dette endrer ikke den grunnleggende praktiske distinksjon mellom metodene retningslinjene fokuserer følgelig i sterkere grad på behandlingen av driftsutgifter og klassifiseringen av slike. Dette har fått økt betydning ved utviklingen av den transaksjonsbaserte nettomarginmetode (TNMM). Sammenlignbarhet krever i disse metodene høy grad av konsistens i regnskapsføring mellom den observerte kontrollerte transaksjon og sammenligningsgrunnlaget (den uavhengige transaksjon). Retningslinjene fremholder en klar, men fleksibel distinksjon mellom kost pluss- og nettomargin-sammenligning, idet det erkjennes at jo flere elementer av driftsutgifter som tas med i sammenligningen, desto mer begynner metoden å nærme seg en nettomarginmetode. Man ser på denne bakgrunn at den nye TNMM-metoden ikke er noe helt nytt, men at den i ulike former og grader har vært benyttet i tilfeller hvor faktumgrunnlaget ikke har vært tilstrekkelig til å anvende en tradisjonell kost pluss eller videresalgsmetode Transaksjonsbaserte fortjenestemetoder 1995-retningslinjene trekker for første gang et skille mellom fortjenestemetoder som er transaksjonsbaserte og fortjenestemetoder som er «globale». Retningslinjene anerkjenner dog med betydelige reservasjoner de førstnevnte, men forkaster de sistnevnte. Transaksjonsbasert fortjenestemetode defineres som «en overførings-metode som understreker fortjenesten som skriver seg fra bestemte kontrollerte transaksjoner for ett eller flere tilknyttede foretak som deltar i disse transaksjonene». Transaksjonsbaserte fortjenestemetoder skal bare benyttes når en tradisjonell transaksjonsmetode ikke kan brukes, f eks på grunn av mangelfullt faktumgrunnlag. 128

11 Bedriftsbeskatning s :28 Side 129 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS Fortjenestedelingsmetoder (Profit split) Fortjenestedelingsmetoden defineres slik i retningslinjene: «En transaksjonsbasert fortjenestemetode som går ut på å identifisere den felles fortjeneste for de tilknyttede foretak fra en kontrollert transaksjon (eller flere kontrollerte transaksjoner som det er grunnlag for å se i sammenheng i henhold til prinsippene i kapittel I), for deretter å fordele denne fortjenesten på de tilknyttede foretak basert på et økonomisk akseptabelt grunnlag som er tilnærmet likt den fordeling av fortjeneste som en ville forvente ble lagt til grunn og gjennomført i en avtale mellom uavhengige parter.» Metoden har den fordel at den tar utgangspunkt i faktisk oppnådd fortjeneste (som dog må beregnes) av skattyteren og det tilknyttede foretak i fellesskap, uten å måtte korrigere størrelsen på denne i forhold til en markedsnorm. Problemet består i å foreta en høvelig intern fordeling, med holdepunkter i hvordan uavhengige parter måtte antas å avtale denne under tilsvarende omstendigheter. Slike holdepunkter kan en bl a finne i joint venturelignende avtaler mellom uavhengige foretak. Retningslinjene gir anvisning på to modeller for gjennomføring av metoden, en bidragsanalyse og en residualanalyse som først tar sikte på å tilskrive hver av partene en basisavkastning, for så å fordele resten etter en nærmere vurdering av relativ innsats. I funksjonsanalyser under fortjenestedelingsmetoden må det også legges vekt på å avklare innsats av immateriell eiendom Transaksjonsbasert nettomarginmetode TNMM defineres i retningslinjene som: «En transaksjonsbasert fortjenestemetode som undersøker netto-fortjenestemarginen i forhold til et høvelig referansegrunnlag (f eks kostnader, omsetning, investert kapital) som en skattyter opptjener fra en kontrollert transaksjon (eller flere kontrollerte transaksjoner som det er grunnlag for å se i sammenheng i henhold til prinsippene i kapittel I).» Som nevnt under omtalen av kost pluss-metoden kan avstanden, etter omstendighetene, være nokså liten og grensene noe utydelige i praksis mellom TNMM som sammenligner nettofortjenestemarginer, og kost pluss- eller videresalgsmetoden som sammenligner bruttofortjenestemarginer, fordi forskjellen stundom beror på hvordan ulike elementer av driftskostnader klassifiseres. Man kan imidlertid klart konstatere at retningslinjenes aksept og anbefaling svekkes gradvis etter hvor langt man beveger seg fra å hensynta direkte produksjonskostnader, herunder en del av fordelte indirekte produksjonskostnader, og nedover mot nettoresultatet på bunnlinjen. 129

12 Bedriftsbeskatning s :28 Side 130 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS Det er ikke akseptabelt å trekke inn alminnelige drifts- og administrasjonskostnader, dvs slike generelle kostnader som skiller et effektivt, produktivt og veldrevet foretak fra mindre konkurransedyktige foretak. Sammenligning av nettofortjeneste er ingen armlengdemetode, og det er aldri grunnlag for å «kreve» av en skattyter som viser lav skattbar nettoinntekt at vedkommende skal beskattes etter samme overskuddsnivå som en bedre konkurrent Administrative forhold Et nytt avsnitt om «compliance» betoner bl a at skattemyndighetene må søke å forstå saken fra skattyterens synsvinkel, og knytte vurderingene til forretningsrealiteter. Det er også et nytt avsnitt om straff/tilleggsskatt. Det tas til orde for forholdsmessighet mellom straff og forseelse, særlig når det gjelder «feil» begått i god tro. Videre er innarbeidet drøftelsen av korresponderende justering og gjensidige avtaler som har vært behandlet i egen OECD-rapport. Det er herunder gitt bredere omtale av problemer knyttet til sekundære justeringer, som er ulike skattemessige tilpasninger til en primærkorreksjon i samme stat (og som ikke må forveksles med korresponderende justering i det tilknyttede foretaks hjemstat). Kapitlet inneholder også omtale og advarsler mot bruken av såkalte «safe harbours» (sikre områder). Enn videre drøftes ordninger om forhåndsavklaring av prisingsspørsmål. Det gis uttrykk for preferanse for bilaterale fremfor multilaterale forhåndsavtaler. Endelig uttales av skattekomiteen vil foreta en nærmere vurdering av voldgiftsordninger for å løse dobbeltbeskatningstvister vedrørende internprising Dokumentasjon Det lanseres en ny standard for krav til skattyter vedrørende dokumentasjon. Skattytere bør gjøre rimelige anstrengelser på transaksjonstidspunktet for å avgjøre om overføringsprisen er akseptabel ved beskatningen i samsvar med armlengdeprinsippet. Det bør pålegges en begrenset dokumentasjonsplikt når det gjelder opplysninger som ikke er skatterelatert, med mindre de er av avgjørende betydning. Det anbefales lagt til grunn en fleksibel kost/nyttevurdering. 130

13 Bedriftsbeskatning s :28 Side 131 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS Immaterielle aktiva Det er inntatt et nytt kapittel som behandler to hovedspørsmål: 1) hvordan bestemme armlengdepris når verdsetting er usikker på transaksjonstidspunktet, og 2) hvordan behandle markedsføringskostnader. Vedrørende det første anbefales å se hen til antesipert nytte når fremtidig utvikling er noenlunde forutsigbar, og ellers å vurdere avtaler med kortere varighet eller prisjusteringsklausuler, samt vurdere risiko for fremtidig utvikling, men med rom for reforhandling ved irregulær utvikling. Det grunnleggende kontrollspørsmål er: Hvordan ville uavhengige parter forholde seg? Etterpåklokskap frarådes. Vedrørende det andre punktet understrekes at en forhandler som ikke er eier av varemerket mv, men som bærer markedsføringskostnader, må få andel i den potensielle nytten av markedsføringstiltaket, men da ikke som eier Konserninterne tjenester Det nye kapitlet reiser to hovedspørsmål: 1) Når er en tjeneste ytet? 2) Hvordan fastsettes armlengdevederlaget? Kapitlet angir en ny standard mht det første spørsmål: om et uavhengig foretak under sammenlignbare omstendigheter ville ha betalt for eller selv ha utført aktiviteten. Videre gis veiledning om typer av kostnader som anses som aksjeeierkostnader, som ikke kan belastes datterselskapene. Vedrørende det andre spørsmålet gis anledning til å anvende de normale metoder, men vurdere saken både fra tjenesteyters og tjenestemottakers side. Det påpekes at ikke enhver ytet tjeneste nødvendigvis må resultere i fortjeneste for tjenesteyteren Kostnadsbidragsordninger Dette nye kapitlet reiser også to hovedspørsmål: 1) Hvordan fastslå hver deltakers bidrag? 2) Hvilken karakter har bidraget samt evt utligningsvederlag, og hvordan skal disse skattemessig behandles? For å være i samsvar med armlengdeprinsippet må hver deltakers forholdsmessige andel av de samlede bidrag samsvare med den samlede forventede nytte av ordningen. 131

14 Bedriftsbeskatning s :28 Side 132 BEDRIFTSBESKATNING I PRAKSIS Verdien av hver deltakers bidrag bør fastslås på enkeltstående basis, i samsvar med vanlig gjennomføring av armlengdeprinsippet. OECD-landene har erfaring både med bruk av kostnader som basis for vurdering, og med observasjon av markedspriser. Typen av kostnadsbidrag vil avhenge av typen av fellesaktivitet. Bidrag behandles ikke som royalty, unntatt når betalingen gir bidragsyteren bare en rett til å utnytte immateriell eiendom som tilhører en deltaker (eller tredjeperson), og betaleren ikke også oppnår en medeierrettighet i selve det immaterielle aktivum. 8.4 Avslutning OECD s retningslinjer og veiledning for fastlegging av armlengdevilkår er utvilsomt et uomgjengelig sentralt dokument som både skattemyndighetene og skattytere (og særlig deres rådgivere) bør kjenne og ta hensyn til ved behandling av internprisingsspørsmål. Med den deltakerrollen som Finansdepartementet har hatt i utviklingen av retningslinjene i OECD s Skattekomité og Working Party 6, og departementets støtte til Rådets rekommandasjon, påhviler det departementet en klar forpliktelse til å sørge for at innholdet og anbefalingene blir formidlet til norske ligningsmyndigheter og skatteadministrasjonen. Som ledd i dette bør retningslinjene oversettes til norsk, ikke minst fordi det er vesentlig å få innarbeidet et norsk begrepsapparat. Finansdepartementet bør videre vurdere om, og eventuelt på hvilken måte retningslinjene skal gis en mer formell, bindende status i norsk skatterett utover den virkning de vil ha ved at Finansdepartementet selv legger dem til grunn ved løsning av dobbeltbeskatningstvister som kompetent myndighet etter skatteavtalene. Jeg tror ikke at det vil være hensiktsmessig å søke å utarbeide en norsk mer konsentrert utgave av retningslinjene i form av forskrifter eller sentralt rundskriv. Det er nemlig viktig å ta vare på helheten og balansen i veiledningen, noe som kan bli vanskelig dersom en skal utarbeide forkortede utdrag eller konsentrater. I norsk nasjonal rett er det bestemmelsene i sktl 54 første ledd som knesetter armlengdeprinsippet, og som gir anvisning på hvordan en skjønnsmessig fastsettelse av inntekten skal foretas når vilkårene for skjønnsligning er oppfylt. Det er ikke uten videre gitt at de metodebeskri- 132

15 Bedriftsbeskatning s :28 Side 133 OECD S RETNINGSLINJER VEDRØRENDE INTERNPRIS velser, den veiledning og de begrensninger som OECD s retningslinjer gir anvisning på, med 100 % sammenfall, lar seg passe inn i fortolkningen og anvendelsen av sktl 54 første ledd, selv om det felles armlengdeprinsipp som både retningslinjene og 54 første ledd bygger på tilsier at de anerkjente armlengdemetodene (og i særdeleshet markedsprismetoden) og bare de har gyldighet også ved anvendelsen av 54 første ledd. Det er imidlertid et visst behov for klargjøring her. For å oppfylle sin «forpliktelse» til å sørge for gjennomføring av retningslinjene i norsk rett kan derfor Finansdepartementet som en minimumsløsning fremme forslag om å innføre en forskriftsfullmakt i sktl 54 første ledd som hjemmel for å gi noen grunnleggende utfyllende regler om armlengdemetodikken i samsvar med OECD s retningslinjer. Etter min vurdering kan det da samtidig bygges en rettslig bærekraftig bro fra retningslinjene over til norsk nasjonal rett, gjennom en henvisning i en slik forskrift som gir OECD s retningslinjer rettslig autoritet.