Tap på ford ring mel lom nær stå en de sel ska per: Avskjær ing av fra drags rett ved tap Artikkelen er forfattet av: Fast ad vo kat Chris ti ne Buer Ad vo kat fir ma et Schjødt Nye av skjæ rings reg ler gjør at kon sern sel ska per som opp fyl ler eierkravene, ikke len ger har fra drags rett for tap på ford ring. Kon ver teres en ford ring med til knytning til kre di tors virk somhet med ge vinst, vil det fort satt fore lig ge skatteplikt. I et kon sern kan et dat ter sel skap fi nan sieres med egen ka pi tal fra mor sel ska pet el ler med en kom bi na sjon av egen ka pi tal og gjeld fra mor sel ska pet el ler and re. Op tima li se ring av ka pi tal struk tu ren i kon sernet ut i fra et skat te retts lig stå sted, kan på vir ke valg av fi nan sie ring av dat ter selska per. Fritaksmetoden med fø rer at de fles te ak sje ge vins ter er skat te frie både i og uten for virk som het, og til sva rende oppnås ikke fra drag for tap. I usik re øko nomis ke ti der kan mulig he ter for taps fradrag på ford ring være mer frem tre den de, mens even tuell ge vinst tas på ak sjer (etter kon ver te ring). Med virk ning fra 6. ok tober 2011 har imid ler tid skat te lo ven 6-2 fått et nytt tred je ledd ved rø ren de av skjæring av tap på ford rin ger i virk som het mel lom nær stå en de, ty pisk kon sern. Ut gangs punk tet Tap på ford ring er som ut gangs punkt re gu lert i skat te lo ven 6-2 før s te og an net ledd. Før s te ledd om hand ler tap ved rea li sa sjon av ford ring i og uten for virk som het, mens an net ledd om hand ler fra drag for an net tap i virk som het, her under en de lig kon sta tert tap på ute stå en de ford ring. An net ledd er så le des også en be stem mel se om tid fes ting. Til strek ke lig til knyt ning til virk som het I ut gangs punk tet er tap på ford ring fradrags be ret ti get når ford rin gen har tilstrek ke lig til knyt ning til kre di tors virksom het. For ford rin ger som ikke har en sær lig og nær til knyt ning til kre di tors virk som het, er spørs må let om fra drags rett for tap av hen gig av hva slags gjelds in strument en står over for. For meng de gjeldsbrev er ho ved re ge len at tap er fra drags beret ti get. Til sva rende gjel der for va lu ta elemen tet på ford ring i frem med va lu ta. For and re gjelds brev uten for virk som het derimot, er tap som ho ved re gel ikke fradrags be ret ti get. Gren sen for til strek ke lig til knyt ning til virk som het får så le des sent ral be tyd ning for om det fore lig ger skatte plikt el ler fra drags rett. Retts prak sis har tra di sjo nelt sett ope rert med et re la tivt strengt krav for at det skal fore lig ge til strek ke lig næ rings til knyt ning, jf. av gjø rel sen inn tatt i Rt. 1993 s. 396 ved rø ren de tap på ak sjer. I den nevn te av gjø rel sen er prak sis opp sum mert og kra vet om «sær lig og nær til knyt ning» nær me re pre si sert. De sam me kri te rie ne er i retts prak sis lagt til grunn som ut gangs punkt ved vur de ringen av næ rings til knyt ning ved fra drag for tap. 1 Imid ler tid har prak sis de se ne re år, her un der to av gjø rel ser fra 2005, 2 skapt usik ker het rundt hvil ke krav som gjel der. Skatte di rek to ra tet leg ger i en ut ta lel se pub li sert på skat te eta tens hjemme side 4. ap ril 2012 til grunn at det i retts prak sis ikke har skjedd en end ring av kra vet til «sær lig og nær til knyt ning». 1 Se blant annet avgjørelsene inntatt i Rt. 1993 s. 700, Rt. 2005 s. 1157, Rt. 2005 s. 1171 og Rt. 2008 s. 145. 2 Rt. 2005 s. 1157 og Rt. 2005 s. 1171. Det må i hvert en kelt til fel le kon kret vur de res om ford rin gens til knyt ning til kre di tors virk som het er til ste de. Som ek sem pel på ford ring som nor malt an ses å ha til strek ke lig til knyt ning til kre di tors virk som het, kan nev nes kunde ford rin ger. Tilknytningskravet set tes let te re på spissen hvor det gjel der tap på ford ring som er etab lert ved plas se ring av le dig ka pi tal, el ler på ka pi tal bi drag an vendt som rent al ter na tiv til egen ka pi tal. En de lig kon sta tert tap For fra drags rett etter skat te lo ven 6-2 an net ledd, er det vi de re et vil kår at ta pet på ford rin gen er en de lig kon sta tert. Fi nans de par te men tets for skrift (FSFIN) 6-2-1 inne hol der nær me re pre si se rin ger av hva som an ses å lig ge i vil kå ret om at tap på ford ring må være en de lig kon statert. Av Høy es te retts prak sis frem går at vur de rin gen av om en ford ring er en de lig kon sta tert i kon sern for hold, er sær lig streng. 3 På vis ning av be ta lings vans ker hos de bi tor er i seg selv ikke nok til at det kan kre ves fra drag. Et ter gi vel se av gjeld i kon sern Ved et ter gi vel se av ford ring i kon sern forhold har det opp stått spørs mål om hvordan det te skal be hand les. Av retts prak sis kan det sy nes som det ge ne relt stil les stren ge krav for å kun ne kre ve fra drag for tap på ford ring ved et ter gi vel se hvor det er in ter es se fel les skap mel lom kre di tor og de bi tor, jf. bl.a. av gjø rel sen inn tatt i Rt. 1990 s. 1143. Høy es te rett la i av gjø rel sen til grunn at kre di tor ved et ter gi vel se av ren te kost nad over for dat ter sel skap i sin egen skap av å være ene ak sjo nær, vil kun ne få igjen det man gir av kall på. Skat te kla ge nemn da ved SFS fat tet i 2011 ved tak i to sa ker der fra drag for tap ved et ter gi vel se av ford ring ble nek tet med den be grun nel se at ta pe ne ikke var en de- 3 Jf. avgjørelsene inntatt i Rt. 1990 s. 1143 og Rt. 1993 s. 700. 60 NR. 6 > 2012
lig kon sta tert. 4 Skat te kla ge nemn da tok ut gangs punkt i skat te lo ven 6-2 før s te ledd om rea li sa sjon og la til grunn at kra vet om «en de lig kon sta tert» lig ger im pli sitt i rea li sa sjons be gre pet. Det er lagt vekt på det syns punk tet at det kre ditor sel ska pet gir av kall på ved et ter gi vel se som kre di tor, vil kre di tor kun ne få igjen som ak sjo nær gjen nom økt ak sje ver di. Som en føl ge av det te vil taps fra drag først inn røm mes det året kon sern til knyt nin gen bry tes. Mot ar gu men tet som ikke nåd de frem er at det ofte er and re ver di er som gjen vin nes. Nemn da sy nes å gå re la tivt langt i å identi fi se re det å være kre di tor med det å være ak sje ei er, sær lig i det til fel let der kre di tor ikke eier 100 pro sent av ak sje ne i de bi tor. Skatt yter ble hel ler ikke gitt fra drag for tap på en an del av ford rin gen, i det til fellet kre di tor ikke eide 100 pro sent av de bi tor sel ska pet. Sa ke ne er brakt inn for ting ret ten, uten at av gjø rel se fore lø pig fore lig ger. På bak grunn av de to nevn te av gjø rel se ne fra skat te kla ge nemn da, frem står det som uklart hvor gren sen skal gå når det gjel der mu lig he ten for gjen vin ning av ver dien. Når an ser man at det fore lig ger in ter es sefel les skap mel lom kre di tor og de bi tor? Skat te kla ge nemn da leg ger i hvert fall til grunn at 75 pro sent eier skap er til strek kelig for in ter es se fel les skap. Ulik be hand ling av kon ver te ring av aksjer og gjelds et ter gi vel se i kon sern Vi de re har man fått en ulik be hand ling av kon ver te ring av ak sjer i kon sern for hold og et ter gi vel se av ford rin ger i kon sern for hold. Det te kan frem stå som noe kuns tig, da man for ek sem pel i beg ge til fel ler kan ten ke at en bed ring i øko no mi gir ut slag i mor sel ska pets ak sjer i dat ter sel ska pet. Kon ver te ring av gjeld til ak sje ka pi tal medfø rer vi de re etter retts prak sis, ikke bort fall av frem før bart un der skudd. Gjelds et ter givel se fra mor sel ska pet der imot, med fø rer etter skat te lo ven bort fall av frem før bart un der skudd i dat ter sel ska pet. På bak grunn av det te kan det ten kes at en ford ring med tap ikke bør et ter gis, men at mor sel ska pet hel ler bør la ford rin gen løpe, slik at un derskud det ikke bort fal ler. For hol det til be stem mel sen om bort fall av un der skudd i dat ter sel skap ved gjelds et ter gi vel se, er ikke be rørt ved den nye be stem mel sen om av skjæ ring av fra drags rett for tap. 4 Sakene er omtalt i SFS s artikkel «Fradragsrett knyttet til gjeldsettergivelse i konsernforhold», inntatt i Revisjon og Regnskap nr. 7 for 2011 side 62 flg. Ny skat te lov 6-2 tred je ledd og ny forskriftbestemmelse Ved end rings lov av 9. de sem ber 2011 nr. 52 har skat te lo ven 6-2 som nevnt fått et nytt tred je ledd ved rø ren de av skjæ ring av tap på ford rin ger i virk som het mel lom nær stå en de. Be stem mel sen har fått følgen de ord lyd: «Skatt yter som nevnt i 2-38 før s te ledd, gis ikke fra drag for tap på ute stå en de ford ring i virk som het, der som skyld ne ren er et sel skap som nevnt i 2-38 an net ledd a og b og sel ska pe ne må an ses som nær stå en de. Det sam me gjel der for selskap som nevnt i 10-40, ved fast set tel se av over skudd el ler un der skudd etter 10-41. De par te men tet kan gi for skrift til ut fyl ling, gjen nom fø ring og av grensning av led det her.» Ny for skrifts be stem mel se ble gitt 8. mars 2012 og er inn tatt i FSFIN 6-2-2. Forskrifts be stem mel sen har fått føl gen de ord lyd: «(1) Kre di tor sel ska pet og de bi tor sel ska pet an ses som nær stå en de når kre di tor sel skapet på noe tids punkt i ford rin gens levetid, men like vel ikke len ger til ba ke enn 1. ja nu ar det fjer de året for ut for rea li sasjons året, har eid 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler sel skaps an de le ne i de bi torsel ska pet. Det sam me gjel der ved in direk te eie der kra vet til ei er an del er opp fylt i hvert ledd i eierkjeden. Kre di tor sel skap og de bi tor sel skap an ses også som nær ståen de når kre di tor sel ska pet sam men med ett el ler fle re and re nær stå en de sel skap, opp fyl ler kra vet til ei er an del i de bi tor selska pet. Kre di tor- og de bi tor sel skap som beg ge eies av et sel skap med ei er an del som nevnt i før s te el ler an net punk tum, an ses som nær stå en de. For ri ge punk tum gjel der like vel ikke der som de bi tor sel skapet eier 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler sel skaps an de le ne i kre di tor sel ska pet. (2) Av skjæ ring av tap på ute stå en de fordring etter skat te lo ven 6-2 tred je ledd gjel der ikke for: a. kunde ford rin ger, b. ute stå en de ford rin ger hvor ver dien av ford rin gen tid li ge re har vært reg net som skat te plik tig inn tekt el ler har inn gått i et ge vinst/ taps opp gjør med skat te retts lig virk ning for kre di tor selska pet el ler sel skap som etter før s te ledd er nær stå en de til kre di tor sel skapet, c. ford ring der fra drags ret ten føl ger av skat te lo ven 11-7 tred je ledd, d. tap som nevnt i skat te lo ven 14-5 fjer de ledd bok stav g, når ford rin gen er en del av kre di tors or di næ re ut lånsvirk som het.» Hen sy net bak reg lene Hen sy net bak den nye re ge len om av skjæring av fra drags rett, er av Fi nans de par temen tet i Prop.1 LS (2011-2012) an gitt å være at den uli ke skat te mes si ge be handlin gen av ak sje inn tek ter etter fritaksmetoden og tap på ford rin ger, kan gi mulig heter for skat te mo ti ver te til pas nin ger. Det te er etter Fi nans de par te men tets me ning uhel dig. Etter fritaksmetodens reg ler vil ge vinst el ler ut byt te på ak sjer i et dat tersel skap være skat te fritt. Sel ska per kan for ek sem pel fore ta in ves te rin ger gjen nom dat ter sel ska per som etab le res med lite ak sje ka pi tal og stor lå ne grad. Mor sel skapet vil kun ne ta ut en even tuell av kastning i form av ge vinst el ler ut byt te skat tefritt etter fritaksmetoden. Der som virksom he ten går dår lig, kan mor sel ska pet få fra drag for den ve sent lig ste de len av fi nan sie rin gen som tap på ford rin gen, for ut satt at vil kå rene for det te er opp fylt. Etter Fi nans de par te men tets syn, un dergra ver mu lig het for til pas nin ger til de uli ke reg lene for ak sje inn tek ter etter fritaksmetoden og de al min ne li ge reg lene for tap på ford ring, hen sy net til en symme trisk skat te mes sig be hand ling av ge vinst- og taps si tua sjo nen. Fi nans de par te men tet ut tal te i pro po si sjon at det kan være kre ven de for lig ningsmyn dig he tene å få gjennom slag for om klas si fi se ring av lån til egen ka pi tal ba sert på skat te lo ven be stem mel se om in ter es se fel les skap i 13-1. De par te mentet vis te til Te le com pu ting-av gjø rel sen, 5 og ut tal te at skat te lo ven 13-1 an ses util strek ke lig for å mot vir ke de om tal te til pas nings mu lig he te ne. Vi de re er det ut talt at en mind re skjønns mes sig re gel vil kun ne gi bed re for ut be reg ne lig het for skatt yter i sli ke sa ker, noe som før te til lett lat ter på et IFA-møte hvor te ma et var nett opp tap på ford rin ger. Det frem står som noe kuns tig å be grun ne en re gel til ska de for skatt yter med at den er for delak tig for skatt yter. Hvem som om fat tes av de nye reg lene Kre di tor og de bi tor Etter de nye reg lene gis sel ska per som fal ler inn un der skat te lo ven 2-38 før s te ledd ikke fra drag for tap på ford ring dersom skyld ner er et sel skap som nevnt i 5 Inntatt i Rt. 2010 s. 790. NR. 6 > 2012 61
skat te lo ven 2-38 an net ledd a og b. Det vil si at kre di to rer som om fat tes av de nye be stem mel se ne om av skjæ ring av fradrags rett, blant an net er ak sje sel ska per, all menn ak sje sel ska per, spa re ban ker, ak sjefond, for en in ger, stif tel ser mv. og deltakerlignede sel ska per (alt så sel ska per som i ut gangs punk tet fal ler inn un der fritaksmetoden). Selv sten dig næ rings dri ven de med ford ring om fat tes så le des ikke. Vi de re vil det si at skyld ner må være et ak sje sel skap, all menn ak sje sel skap, spa rebank, gjen si dig for sik rings sel skap, samvir ke fore tak, ak sje fond, in ter kom mu nalt sel skap, deltakerlignet sel skap el ler til svarende uten landsk sel skap. Nær stå en de sel ska per Vi de re må kre di tor og skyld ner være nærstå en de. Hvil ke sel ska per som an ses som nær stå en de, frem går ikke di rek te av lovteks ten. Nær me re be stem mel ser om det te og hvil ke ford rin ger som er unn tatt den nye be stem mel sen, er imid ler tid inn tatt i FSFIN i ny 6-2-2, gitt 8. mars 2012 etter at for slag til for skrifts be stem mel se har vært på hø ring. Det frem går av den nye for skrifts be stemmel sen at av skjæ rings re ge len skal gjel de for kre di tor sel ska per som eier el ler har eid 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler selskaps an de le ne i de bi tor sel ska pet. Av skjærings re ge len gjel der også ved in di rek te eie. Kra vet til 90 pro sent ei er an del må da være opp fylt i hvert av led de ne i eierkjeden for at be stem mel sen skal få an vendel se. Som ek sem pel kan nev nes at kre ditor eier 90 pro sent av et sel skap som igjen eier 90 pro sent av de bi tor sel ska pet. I et slikt til fel le vil den nye av skjæ rings bestem mel sen få an ven del se. Kre di tor sel ska pet og de bi tor sel ska pet an ses også som nær stå en de der som kre ditor sel ska pet sam men med ett el ler fle re and re nær stå en de sel ska per opp fyl ler kra vet til ei er an del i de bi tor sel ska pet. Vi de re om fat tes det til fel let der et mor selskap di rek te el ler in di rek te eier 90 prosent el ler mer i både kre di tor sel ska pet og de bi tor sel ska pet. Søs ter sel ska per er så ledes om fat tet av be stem mel sen. Unn tak er gjort i de til fel le ne de bi tor sel ska pet eier 90 pro sent el ler mer av ak sje ne el ler selskaps an de le ne i kre di tor sel ska pet, dvs. dat ter sel skaps krav på mor sel ska pet. Reg lene om fat ter ikke per son lig nær ståen de etter ak sje lo vens de fi ni sjo ner. En per son lig ak sjo nær i kre di tor sel ska pet el ler an net mor sel skap kan så le des eie for ek sem pel 10,1 % el ler mer av de bi tor selska pe ne. En vil da i ut gangs punk tet kun ne være uten for reg lene for av skjæring. Til pas nin ger? Det kan all tids spør res om det er mulighe ter for el ler øns ke lig å gjø re til pas ninger slik at man ikke om fat tes av be stemmel se ne om av skjæ ring av fra drags ret ten. For ar bei de ne nev ner som et ek sem pel et til fel le hvor to uav hen gi ge sel ska per gjennom fø rer et sam arbeids pro sjekt gjen nom et fel les sel skap, som fi nan sie res med høy gjelds an del. For hol det mel lom gjelds andel og egen ka pi tal inn skudd kan være likt for beg ge sel ska pe ne. At man øns ker å sel ge seg ned som ak sjonær i for hold til ei er an de ler for å mu liggjø re et tap på fra drag, vil også ha en side mot kom mer si el le hen syn som må vur deres i hvert en kelt til fel le. Det kan dessuten opp stå spørs mål om det er til strekke lig rea li tet i aksjeeiet etter re duk sjo nen, av hen gig av hvor dan den ne gjennom føres. Det må fore tas en kon kret vur de ring i det en kelte til fel le. En re duk sjon av ei er an de ler til un der 90 pro sent, med fører også at det ikke len ger er mu lig å gi kon sern bi drag. Det kan kort nev nes at den ulov fes te de re ge len for gjen nom skjæring van ske lig ten kes an vendt der man kun til pas ser seg kvan ti ta ti ve gren ser, som for ek sem pel 90 pro sent aksjeeie el ler at eierkravene må ha vært opp fylt i lø pet av en gitt tids pe ri ode (om talt neden for). Ikke krav til stem me an del I Prop. 1 LS (2011-2012) ble krav til ei er an del også knyt tet opp mot en til svarende an del av stem me ne som kan av gis på ge ne ral for sam lin gen. I hø rings no ta tet ble det der imot ikke opp stilt krav til stem me an del. Det ble der ut talt at det er tilstekkelig med ei er krav. For skrifts bestem mel sen har etter det te ikke krav om stem me an del. For vid av skjæ rings be stem mel se? Av skjæ rings be stem mel sen med for skrift slik den nå er ut for met, gir lig nings myndig he tene mu lig het til å av skjæ re tap på ford ring, også mel lom nær stå en de som ikke er om fat tet av fritaksmetoden. Be stem mel sen rek ker så le des vi de re enn det som var an gitt som bak grun nen og hen sy net bak be stem mel sen. Fi nans depar te men tet har selv an gitt at til pas ningsmu lig he te ne som nev nes i for ar bei de ne er for ut satt av at kre di tor sel ska pet og de bitor sel ska pet om fat tes av fritaksmetoden. Like vel er det ver ken i lov be stem mel sen el ler for skrif ten gjort unn tak for de til felle ne som nevnt i skat te lo ven 2-38 tred je ledd og som så le des ikke an ses om fat tet av fritaksmetoden. Det te med fø rer at tap på ford ring på et dat ter sel skap hjem mehø ren de i et lav skat te land el ler et deltakerlignet sel skap som ikke opp fyl ler kravene til å fal le inn un der fritaksmetoden, like vel ikke er fra drags be ret ti get. Ge vinst ved rea li sa sjon av ak sjer el ler sel skaps ande ler vil i dis se til fel le ne være skat te pliktig, mens et tap på ford ring ikke er fradrags be ret ti get. Det te for hol det ble av fle re hø rings in stan ser på pekt, uten at det er inn tatt noe om det te i den nye for skriften. Tids be grens ning Eierkravene må ha vært opp fylt på et tids punkt i ford rin gens lø pe tid. I ut gangs punk tet om fat tet for sla get til ny for skrift hele ford rin gens leve tid, alt så fra ford rin gen opp stod til rea li sa sjon. Det te har imid ler tid blitt av gren set i for skrif ten, slik at eierkravet må ha vært opp fylt på et tids punkt, men ikke len ger til ba ke i tid enn 1. ja nu ar det fjer de året for ut for rea li sa sjons året. Det vil si at der som en ford ring rea li se res i 2012, må eierkravet ha vært opp fylt på et el ler an net tidspunkt fra 1. ja nu ar 2008 og frem til rea lisa sjon i 2012 for at av skjæ rings reg lene skal få an ven del se. Ver ken for skrif ten el ler hø rings ut ta lel sen be rø rer det til fel let der ei er an de len først blir 90 pro sent el ler mer ved kon ver te ring av ford rin gen til ak sjer. Eierkravet opp fylles da i rea li te ten først etter det tids punktet ford rin gen er rea li sert. Av skjæ rings rege len er tenkt å tref fe de til fel le ne der mor sel ska pet har kon troll over for hol det mel lom ak sje ka pi tal og gjeld i dat ter selska pet. Det te til sier at tap på ford ring ikke skal av skjæ res etter den nye be stemmel sen der som ei er an de len først ved konver te ring av ford rin gen blir over 90 prosent, noe som etter min me ning også må være det rik ti ge re sul tat. Det kan ten kes til fel ler der et kre di tor selskap eier mind re enn 90 pro sent av et de bi tor sel skap, men i til legg har pant i ak sje ne, og så le des over tar ak sje ne i forbin del se med mis lig hold av lå net. Slik av skjæ rings be stem mel sen nå er, vil kre ditor mis te fra drags ret ten for tap på fordring der som ford rin gen rea li se res etter at ak sje ne er over tatt. For ban ker er det etter at for skrifts be stem mel sen var ute på hø ring, blitt inn tatt et unn tak fra av skjæ- 62 NR. 6 > 2012
NYHET INGEN kan vite ALT Derfor har vi oppgradert vårt nettbaserte oppslagsverk for deg som jobber med regnskap! Regnskap Pluss er et komplett nettbasert oppslagsverk. I tillegg til direkte hjelp i ditt daglige arbeid med regnskap, skatt og avgift får du nå også svar på alle spørsmål knyttet til lønn. Med Regnskap Pluss er du alltid oppdatert på siste endringer av satser, lover og regler samt at du har personlig fagsupport og epost ved endringer. INTRODUKSJONSTILBUD: D: For kun 6 200,- får du 2 brukere til prisen av 1 det første året! PS Inkludert personlig fagsupport og epost ved endringer e Oversiktlige trefflister med artikler, skjemaer og fordypningsmoduler. Flere av artiklene inneholder eksempler og link til andre relevante artikler. Les mer/kjøp nå på www.infotjenester.no/rsa REGNSKAP PLUSS - ET KOMPETANSEPRODUKT FRA INFOTJENESTER
rings re ge len, slik at ban ker fort satt har mu lig het for fra drags rett, om talt nedenfor. Unn tat te ford rin ger Kunde ford rin ger Den nye for skrifts be stem mel sen av grenser av skjæ rings re ge len. For det før s te er kunde ford rin ger unn tatt. Sli ke ford rin ger opp står nor malt i for bin del se med or dinær for ret nings drift. Den nye be stem melsen med fø rer så le des ikke be grens nin ger ved an ven del sen av de al min ne li ge reglene i skat te lo ven om tap på ford ring, her un der re ge len om ned skri ving av kunde ford rin ger. Det kan stil les spørs mål om en kun de ford ring som har blitt ståen de som uopp gjort i lang tid, kan mis te sin ka rak ter av å være kun de ford ring. Ver ken for ar bei de ne el ler hø rings ut ta lelsen gir noen kon kre te hol de punk ter i for hold til det te. Gren sen må an ta ge lig trek kes med ut gangs punkt i bran sje praksis for hånd te ring av kunde ford rin ger. Fisjons-/fu sjons ford ring Vi de re om fat tes ikke ford rin ger som oppstår i for bin del se med trekantfisjoner/-fusjo ner av den nye av skjæ rings re ge len. Det te er ford rin ger som opp står ved fu sjon el ler fi sjon der ve der la get er ak sjer i det over ta ken de sel skaps mor sel skap og der ka pi tal for høy el sen i mor sel ska pet gjennom fø res ved at en ford ring ut stedt av det over ta ken de sel skap nyt tes som ak sje inn skudd. Ge vinst som opp står ved rea li sa sjon av slik ford ring, er skat te pliktig, og tap fra drags be ret ti get i hen hold til skat te lo ven 11-7 tred je ledd. Fi nans depar te men tet har ut talt at hen sy net bak av skjæ rings re ge len til sier at sli ke ford ringer ikke om fat tes av av skjæ rings re ge len. Ford ring hvor ver dien tid li ge re har vært reg net som skat te plik tig inn tekt el ler inn gått i et ge vinst-/taps opp gjør Ford rin ger hvor ver dien av ford rin gen tid li ge re har vært reg net som skat te plik tig inn tekt el ler har inn gått i et ge vinst-/ taps opp gjør med skat te retts lig virk ning for kre di tor sel ska pet el ler et sel skap som er nær stå en de til kre di tor sel ska pet, er også unn tatt i be stem mel sen om av skjæring av fra drags rett. For ek sem pel kan mor sel ska pets ford ring ha opp stått i forbin del se med salg av drifts mid ler. Eventuelle ge vins ter vil da nor malt være inntekts ført hos mor sel ska pet. Fra drag for tap på ford ring hvor ver dien av ford ringen tid li ge re har vært reg net som skat teplik tig, sik rer at kre di tor ikke be skat tes for en inn tekt som det se ne re vi ser seg at han ikke får. Ban kers tap på ut lån og ga ran ti er Vi de re er ban kers og fi nan sie rings fore taks tap på ut lån og ga ran ti er unn tatt i de nye reg lene når ford rin gen er en del av kre ditors or di næ re ut låns virk som het. En bank som har pant i ak sje ne i et de bi tor sel skap (nor malt i til legg til pant i sel ska pets ak ti va) og som til trer ak sje ne ved mis lighold av sel ska pets lå ne for plik tel se, vil kun ne på fø res be ty de lig tap på ford ringen. Et slikt tap vil le ikke vært fra dragsbe ret ti get etter den nye av skjæ rings bestem mel sen der som dis se ikke had de blitt unn tatt. Lån i sli ke til fel ler er gitt av eksterne lån gi ve re og på or di næ re vil kår, hvor egen ka pi tal fi nan sie ring nor malt over ho det ikke er tema. Tap på sli ke fordrin ger vil ikke være av en slik ka rak ter som av skjæ rings reg lene har ment å ram me. Ikraft tre del se 6. ok to ber 2011 Be stem mel sen gjel der fra og med 6. ok tober 2011, fra tids punk tet for frem leg gelsen av Fi nans de par te men tets for slag til av skjæ rings re gel i pro po si sjon til Stortinget. Fi nans de par te men tet har i for arbei de ne til be stem mel sen an gitt at fradragsbegrensningen om fat ter en de lig kon sta tert tap fra og med 6. ok to ber 2011 og tap som er på dratt ved salg etter det te tids punk tet. Sær li ge spørs mål for gjelds et ter gi vel se før 6. ok to ber 2011 I for hold til be stem mel sens ikraft tre del se for en de lig kon sta tert tap opp stått fra og med 6. ok to ber, opp står sær li ge spørs mål i de til fel le ne hvor gjeld er et ter gitt, men fra drag ennå ikke er gitt på grunn av konsern til knyt nin ger. Det te er ikke be rørt i hø rings ut ta lel sen. Der som en ford ring i kon sern for hold er et ter gitt før 6. ok to ber 2011, vil skatt yter (kre di tor) være bun det av det te. Der som de nye av skjæ rings reglene får an ven del se, vil kre di tor ikke ha fra drags rett for ta pet når kon sern bin dingen bry tes. I et slikt til fel le er det ikke tale om å til pas se seg de nye reg lene, da man kan leg ge til grunn at skatt yte re som et ter ga gjeld i kon sern i ti den før 6. ok tober 2011 ikke had de kjenn skap til de nye av skjæ rings reg lene. Det te til sier at kre ditor i sli ke til fel ler bør ha sin fra drags rett i be hold. Leg ges mot satt løs ning til grunn, frem står det som at reg lene har til ba ke virken de kraft på hand lin ger som alt er binden de, fore tatt før 6. ok to ber 2011. Om vil kå rene for fra drag el ler skatt fore lig ger, av gjø res ved rea li sa sjo nen. Ved et ter givel se før 6. ok to ber 2011, er ford rin gen rea li sert, men opp of rel sen ikke gjen nomført og tid fes tin gen så le des ut satt. Det te til sier vi de re at kre di tor i sli ke til fel ler bør ha sin fra drags rett i be hold. Av slut nings vis Med nye av skjæ rings reg ler vil kon sern selska per som opp fyl ler eierkravene, ikke len ger ha fra drags rett for tap på ford ring. Men kon ver te res en ford ring med til knytning til kre di tors virk som het med ge vinst, vil det fort satt fore lig ge skatteplikt. Av kast ning på ford rin gen, ren ter, vil være skat te plik ti ge. Kon sern sel ska pet kan ha and re kom mersi el le grun ner for å yte lån til dat ter sel skaper enn mu lig het for fra drags rett for tap, her un der for ek sem pel hen syn til ka pi talflyt. Av skjæ rings reg lene vil få virk ning for struk tu rer som er satt opp av and re kommer si el le grun ner enn fra drags rett, men kon ser ner kan frem de les øns ke å finansiere dat ter sel ska per med lån. Selv med nye reg ler om av skjæ ring av fra drags rett for tap på ford ring i kon sernfor hold, er det fort satt mu lig het for fradrags rett for tap på ford ring i virk som het etter de al min ne li ge reg lene der som kredi tor ikke opp fyl ler kra vene til ei er an del i de bi tor, i hoved sak der kre di tor di rek te el ler in di rek te eier mind re enn 90 pro sent av de bi tor. Det fore lig ger fort satt en ulik be hand ling av kon ver te ring av ak sjer i kon sern forhold og et ter gi vel se av ford ring i kon sernfor hold, ved at kon ver te ring ikke med fører bort fall av un der skudd. Det gjør derimot gjelds et ter gi vel se fra mor sel ska pet. NYE REGLER: Med nye av skjæ rings reg ler vil kon sern sel ska per som opp fyl ler eierkravene, ikke len ger ha fra drags rett for tap på ford ring. 64 NR. 6 > 2012