SKATT Skatt og av gift i delingsøkonomien I den ne ar tik ke len ser vi nærme re på noen av de skat te- og avgiftsmessige temaene i Delingsøkonomiutvalgets rapport om muligheter og utfordringer med fremveksten av delingsøkonomien offentliggjort 6. feb ruar i år. 1 Vi vil i til legg se på spørs mål knyt tet til be skatning av formidlerne. Ad vo kat Per Kirknes Ad vo kat fir ma et PwC Ad vo kat Sunniva Lil le bø Wahl Ad vo kat fir ma et PwC «Delingsøkonomi» er et raskt voksende fenomen og et resultat av nye forretningsmodeller med bruk av digital teknologi. Det er uli ke me nin ger om hvor dan be grepet skal defineres. Delingsøkonomiutvalgets definisjon er «økonomisk aktivitet som formidles gjennom digitale plattformer som leg ger til ret te for yt el se el ler utveksling av tjenester og kompetanse, eiendeler og eiendom, ressurser eller kapital, uten å overføre eierrettigheter og i hovedsak mellom privatpersoner.» Skattedirektoratet har derimot valgt å ikke definere begrepet, da begrepet ikke har betydning for skatte- og avgiftsplikten. 2 Delingsøkonomien representerer positive muligheter for økonomi og miljø, men det er også en rek ke ut ford rin ger ved den ras ke 1 NOU 2017:4. https://www.regjeringen.no/contentassets/ 1b21cafea73c4b45b63850bd83ba4fb4/no/pdfs/ nou201720170004000dddpdfs.pdf 2 Delingsøkonomi - rapport fra Skattedirektoratet. http:// www.skatteetaten.no/globalassets/skattedirektoratetsrapporter/delingsokonomirapport-fra-skatteetaten.pdf fremveksten av nye forretningsmodeller, bl.a. av skat te- og av gifts retts lig art. Skat te- og avgifts messi ge utfordringer Ak tivi tete ne in nenfor delings øko nomien er omfattet av dagens regelverk Av og til kan man få inn trykk av at ak ti vitetene innenfor delingsøkonomien skjer i lovtomme rom, men også aktiviteter innenfor delingsøkonomien dekkes av dagens skatteregler. Én utfordring er imidlertid at dagens regelverk ble utarbeidet med mer tradisjonelle forretningsmodeller for øye. Det er der for i li ten grad til pas set nye forretningsmodeller. Formuesgodet benyttes også privat Skat te plikt for virk som het er i stor grad basert på at skattyterne driver økonomiske aktiviteter over lengre perioder. Tjenesteyterne i delingsøkonomien er for en stor del privatpersoner som utfører aktivitetene ved si den av sitt van li ge ar beid, med va ri e- rende forutsetninger for å sette seg inn i regelverket. Formuesgodet som benyttes i forbindelse med inntjening av skatteplikti ge inn tek ter, f.eks. rom i egen bo lig, be nyt tes også pri vat. Det te kan føre til at skattepliktige inntekter ikke blir rapportert inn. Prinsippbasert regelverk Dagens regelverk er i hovedsak prinsippbasert og skaper behov for skjønnsmessige vurderinger, som kan fremstå som kompliser te og lite til gjen ge li ge for en som ikke har særlig kjennskap til skatterett. Forretningsmodellene innenfor delingsøkonomi en er of test satt opp slik at det er tje neste yter som har an sva ret for å opp fyl le sine skatte- og avgiftsmessige plikter og som må vurdere hvilket regelverk som gjelder. Utleieinntekter fra egen bolig Vi har valgt å bru ke re gel ver ket knyt tet til ut leie av egen bo lig for å il lust re re noen av de skattemessige utfordringene som kan oppstå. Omfattende skattefritaksregler for utleie av egen bo lig Inn tek ter fra ut leie av fast ei en dom er som hovedregel skattepliktige (24 pst. i 2017), og kostnader tilknyttet utleien som hovedregel fradragsberettigede. 3 Det er imid lertid om fat tende unn tak knyt tet til egen bolig og fritidseiendom som skattyter benytter selv. 4 Ut leieverdien er avgjørende Inn tek ter fra ut leie av skatt yters egen bo lig er i dag skat te frie bl.a. hvis skatt yter be nytter minst halv par ten av bo li gen til eget bruk, beregnet etter utleieverdi. Ved kortidsutleie er det ut leie ver di en av slik ut leie du må se på. Den ne er ofte høyere enn utleieverdien for langtidsutleie. Ved beregningen av verdien ved kortidsutleie har det be tyd ning om du bru ker ut leie de len selv når den ikke lei es ut. Dersom utleiedelen brukes som hjemmekontor, hob by rom e.l. når den ikke lei es ut, kan du ifølge Skattedirektoratet beregne utleieverdien av utleiedelen ved å multiplisere utleiepris pr. natt med antall faktiske utleienetter. 5 Bru kes der imot ikke ut leiedelen av husstandens faste beboere, dvs. at det er en ren utleiedel, har Skattedirektora tet gitt ut trykk for at du skal mul ti pli se re leie pris pr. natt med an tall net ter i må neden. Det te kan gi høy ere ver di på ut leie delen enn på din egen del av bo li gen. Det kan derfor lønne seg å innrede utleiedelen slik at du kan be nyt te deg av den når den ikke er ut leid. Mer verdi avgift Ut leie av lei lig het som er an skaf fet til egen bruk, vil som re gel ikke være av gifts plik tig, da ut leie av fast ei en dom er unn tatt for mva. Dersom utleien gjelder «hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom», er 3 Sktl. 5-1, jf. 5-20 og Sktl. 6-1. 4 Sktl. 7-2 5 Prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet publisert 9. februar 2016. NR. 3 2017 59
utleien imidlertid omfattet av ti pst. mva, så len ge ut lei en skjer i næ ring. 6 Begrepene er skjønnsmessige, og grensen mellom unntatt og avgiftspliktig virksomhet er der for uklar. En utleieenhet som også brukes privat, kan f.eks. være av en slik stør rel se og in neholde slike fasiliteter at det er naturlig å sammenligne dette med hotellstandard. Dersom enheten anses som ferieleilighet, må utleier holde øye med registreringsgren sen på kr 50 000. Først når gren sen er over skre det, er du for plik tet til å søke om å bli re gist rert for mva. Etter registreringen vil det oppstå skjønnsmessige spørsmål om fradragsrett for påkostninger og vedlikehold av utleieobjek tet. Det vil vi de re være en bin dings tid på ti år på fra drags ført mva. Gren sen for skatte rettslig virk somhet? Dersom du er utenfor unntaksreglene, blir spørsmålet om inntektene skal beskattes som ka pi tal inn tekt (24 pst. i 2017) el ler om ak ti vi te ten har et slikt om fang at du anses for å utøve skatterettslig «virksomhet». 7 I sistnevnte tilfelle skal inntektene skattlegges som virksomhetsinntekter, og maksimal marginalskattesats er da 49,92 pst. 8 Ved kontinuerlig kortidsutleie av boligeiendom får du til gjengjeld fradrag for skattemessige avskrivninger og fradrag for løpende driftskostnader. Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, så hvorvidt utleien er «virksomhet», beror på en konkret helhetsvurdering basert på skjønnsmessige kriterier. Ved ut leie via Air bnb e.l. er det gjer ne grensen mellom passiv kapitalinntekt og virksomhetsinntekt som er relevant. I andre til fel ler, f.eks. ved yting av per son transporttjenester, er det mer relevant å spørre om inntekten eventuelt er arbeidsinntekt. Uber an ser for eks em pel sine sjå fø rer som selvstendig næringsdrivende. Både i USA og i UK har man imid ler tid hatt sa ker hvor dom sto le ne har kom met til at sjå førene har rettigheter som arbeidstakere. Hvor vidt det er tale om ar beids inn tekt eller virksomhetsinntekt i skatterettslig 6 Se mval. 5-5 (1) kontra 3-11 (1). 7 For at det skal foreligge skatterettslig virksomhet må aktiviteten ta sikte på 1) en viss varighet, 2) ha et visst omfang, 3) være egnet til å gi overskudd, og 4) drives for skattyters regning og risiko. 8 Sktl. 5-1, jf. 5-30. forstand, beror på en konkret vurdering, og gren sen vil ofte av hen ge av om ak ti vi teten skjer for tjenesteyters eller formidlers regning og risiko. Virk somhets grensen ved kortidsutleie av fast ei en dom Skattemyndighetene har gitt uttrykk for at særlig ved korttidsutleie til fritidsformål vil aktivitetsnivået ofte være høyt, slik at det etter omstendighetene kan foreligge virksom het selv om det bare er én bo en het som lei es ut. 9 Aktivitetsnivået er helt sentralt i virksomhetsvurderingen. 10 Skat te di rek to ra tet kom i en BFU fra i fjor som mer til at kortidsutleie av to lei lig heter via Air bnb hele året gjen nom vil le med fø re ak ti vi tet fra skatt yters side av et slikt om fang at ak ti vi te ten måt te an s es som skat te retts lig virk som het, til tross for at det var lagt opp til selv hus hold. 11 Skat te di rek to ra tet kom også til at ut leievirk som he ten var av gifts plik tig ut leie av «fe rie lei lig het». Men hva vil le sva ret vært der som ut lei er selv bruk te lei lig he te ne i de ler av ti den? Et ter vårt syn vil le sva ret sann syn lig vis da vært det mot sat te. Sam ti dig an tar vi at det må kre ves en viss meng de egen bruk, og ikke bare en sym bolsk bruk. Hvor gren sen for hva som kre ves av egen bruk går, har vi fore lø pig ikke sett noe eks em pel på. En el ler fle re virk som he ter? Ty pisk for de lings øko no mi en er at ak tøre ne ofte hol der på med fle re for skjel li ge ak ti vi te ter, og det må da vur de res om ak ti vi te te ne skal sees sam let el ler hver for seg i virk som hets vur de rin gen. Av gjø ren de blir om det fore lig ger til strek ke lig innholds mes sig og øko no misk nær het mellom de ak ti vi te te ne som ut ø ves. Om det er ak ti vi te ter som kom ple men te rer hverand re, om det er sam me kun de krets, om virk som he te ne kan dri ves uav hen gig av hver and re, og hva som er van lig i bransjen, vil bl.a. være re le vant. 12 Hva med ulov lig inn tekt? Vil en skatt yter være skat te plik tig og av gifts plik tig for inn tek ter fra virk som het som det er uav klart om er lov lig el ler ikke? Sva ret er ja ulov lig virk som het på grunn 9 Skatte-ABC 2016/17: Virksomhet - allment pkt. 3.3.12 s. 1464 flg. 10 Skatte-ABC 2016/17: Virksomhet - allment pkt. 3.3 Avgrensning mot passiv kapitalforvaltning. 11 BFU 6/16. 12 Skatte-ABC 2016/17: Virksomhet - allment pkt. 7 s. 1468 flg. av mang len de til la tel se i et of fent lig re gule rings sy stem er som ho ved re gel in gen fri taks grunn for skatt og av gift. De lings øko no mi ut val gets rap port I det føl gen de ser vi på de mest sen tra le for slage ne på skat te- og av gifts om rå det fra De lings øko no mi ut val gets rap port. Ikke sær reg ler for de lings øko no mi en Ut vik lin gen av tek no lo gi og for ret ningsmo del ler skjer raskt, og ras ke re enn endrin ge ne fan ges opp i po li tikk og re gel verk. Ut val get me ner der for at re gu le rin ger bør være nøy tra le over for tek no lo gi er og selskaps for mer. Fel les in for ma sjons por tal De lings øko no mi en er pre get av usik ker het om hvil ke re gu le rin ger som gjel der og hvor dan reg le ne skal for stås. Det er der for be hov for å bed re in for ma sjon om ret tighe ter og plik ter. Ut val get fore slår der for at in for ma sjon fra uli ke of fent li ge eta ter skal inn gå i en fel les in for ma sjons por tal, der in for ma sjon om skat te reg ler, for bru kervern reg ler og re le vant sek tor re gel verk sam les. Skat te eta ten opp ford res til å vi de re ut vik le sitt vei led nings ma te ria le i lys av er fa rin ger med skatt leg ging av de lings øko no mi en. Det opp ford res til ak tiv dia log mel lom skat te eta ten og ak tø re ne om hvor dan den di gi ta le tek no lo gi en kan ut nyt tes til både inn be ret ning, kon troll og vei led ning. Det vi ses til at man bl.a. i Est land har et samar beids pro sjekt gå en de med Uber hvor må let er å ut vik le gode rap por te rings løsnin ger. Tred je parts rap por te ring fra for mid ler ne I dag har ikke for mid ler ne noen lø pen de rap por te rings plikt om til by der ne og de res inn tek ter. Det er tje nes te yter selv som er an svar lig for å over hol de sine for plik tel ser, her un der inn rap por te ring av skat te plikti ge inn tek ter. Det te ska per be ty de li ge ut ford rin ger og fø rer til at skat te plik ti ge inn tek ter ikke blir rap por tert inn. Ut val get fore slår en ob li ga to risk rap por terings plikt fra for mid ler ne om den en kel te tje nes te yte rens inn tekts for hold. Det pe kes på at både be stil ling og opp gjør gjer ne skjer di gi talt og at for hol de ne lig ger til ret te for en kel rap por te ring. For mid ler ne ope re rer i et mar ked der and re ak tø rer er om fat tet av opp lys ningsplikt som tred je part. Ar beids gi ver plik ter 60 NR. 3 2017
Dersom utleie gjelder «hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom», er den omfattet av 10 % prosent merverdiavgift, hvis utleien skjer i næring. f.eks. å inn be ret te lønn for sine ar beids take re. Dro sje sen tra ler har opp lys nings plikt om opp lys nin ger fra skift lap pen for løy veha ve re som er til slut tet sen tra len, mens Uber ikke har det. Det vi ses også til at and re land i Eu ro pa har inn ført reg ler om rap por te ring fra for mid ler ne. Av grens nin ge ne for slik rap por te rings plikt må iføl ge ut val get vur de res nær me re. Det pre si se res at uav hen gig av av grens nin gen, bør løs nin gen være til gjen ge lig for alle som øns ker det. De bran sje ne som vur deres, er først og fremst de bran sje ne der de lings øko no mi en har et visst om fang og hvor tra di sjo nel le for mid le re har til svaren de opp lys nings plikt. Ut val get nev ner også at det som et sis te skritt mot full sten dig au to ma ti se ring for tje nes te yter kan ten kes for hånds trekk av skatt via platt for men (en slags skat tevipps). Det te er bl.a. inn ført på toll om rådet som har «Kvo te ap pen» for for tol ling av va rer der du kan leg ge inn va rer, få vur dert om du må for tol le, samt gjennom fø re be ta ling av toll av gif ten via ap pen. Avgrensning mot beskatningen av utenlandske plattformeiere Når det gjel der be skat ning av uten lands ke platt form ei e re, me ner ut val get at re gelverks ut vik lin gen bør skje ved in ter na sjonalt sam ar beid, og det vi ses til at det på går mye in ter na sjo nalt ar beid på om rådet. Ut val get har der for ikke vur dert dis se spørs må le ne nær me re. Virk som hets gren sen Ut val get pe ker på at sen tra le ret nings linjer og for tolk nin ger fra Skat te di rek to ra tet er den nor ma le må ten å av hjel pe gren sedrag nings pro ble mer på, og at sli ke vil vir ke klar gjø ren de sam ti dig som de vil øke for ut sig bar he ten for skatt yter. Det pe kes på at en re la tivt lav gren se kan bi dra til li ke be hand ling mel lom de lingsut leie og mer tra di sjo nell over nat tingsvirk som het. Ut val get har sett på mu lig he te ne for å fast set te en be løps gren se el ler gren se verdi er for når ut leie av fast ei en dom skal an s es som virk som het, men går ikke inn for en slik løs ning. Det vi ses til at det vil være van ske lig å set te sli ke gren se ver di er, spe si elt i lys av ut vik lin gen i mar ke der og tek no lo gi. Utvalget presiserer viktigheten av at skattyter får god og lett for ståe lig in for ma sjon om hvil ke kri te ri er som leg ges til grunn i den skjønnsmessige vurderingen som må foretas. Utvalgets rapport inneholdt dermed få avklaringer når det gjelder virksomhetsgrensen, men ettersom både utvalget og Skattedirektoratet peker på videre arbeid med utarbeiding av retningslinjer, er det grunn til å for ven te at det te vil bli fulgt opp videre. Skattedirektoratet nevner f.eks. i sin rap port at én mu lig het er å ut vi de retningslinjene med at et gitt antall leietakere medfører virksomhet. Skatteplikt på inntekter fra småskala kortidsutleie i egen bo lig Ut val get fore slår at inn tek ter fra små ska la kortidsutleie av egen bo lig skal bli skat teplik tig ka pi tal inn tekt (24 pst. i 2017). For slaget gjel der kun kortidsutleie, og lang tids ut leie vil der for fort satt kun ne gi skat te frie inn tek ter. Rap por ten kon klu derer ikke med hvor dan gren sen mel lom kortidsutleie og lang tids ut leie skal trek kes, men 30 da ger nev nes som en mu lig het. Av ad mi nist ra ti ve hen syn vur de res det å set te en ned re gren se på kr 10 000. Et NR. 3 2017 61
mind re tall av ut val get slut tet seg ikke til for slaget, og men te at man må se på bo ligbe skat nin gen som hel het når man skal vur de re end rin ger. For slaget be grun nes bl.a. med at da gens re gel verk ska per uli ke kon kur ran se vil kår mel lom små ska la pri vat kortidsutleie og an nen over nat tings virk som het. Air bnb opp ly ser at 90 pro sent av ver te ne lei er ut rom i pri mær bo li gen og en be ty de lig del av da gens Air bnb-ut leie vil i dag der for tro lig være skat te fri. Over skudd fra tra disjo nell over nat tings virk som het der imot, er skat te plik tig fra før s te kro ne. I til legg kre ver kortidsutleie en viss ar beids inn sats. Selv sten di ge næ rings dri ven de blir be skattet for ar beids inn sats, og ut val get øns ker å mot vir ke for skjells be hand ling av forskjellige typer ar beids inn sats. I til legg pe kes det på at mang len de kunn skap om re gelver ket med fø rer at inn tek ter i dag ikke blir rap por tert inn. For slaget vil kun ne gi be ty de li ge kon sekven ser for skatt yte re som lei er ut de ler av egen bo lig til kortidsutleie der som det går gjen nom, da man ge vil gå fra null til 24 pro sent i skatt på inn tek te ne. Sja blong fra drag for kost na der For å for enk le fra drags si den fore slås det at man inn fø rer sja blong fra drag for kost nader for kortidsutleie av egen bo lig, f.eks. slik man har for ut leie av fri tids bo lig som skatt yter bru ker selv, hvor 85 pro sent av inn tek ter som over sti ger kro ner 10 000 skatt leg ges. Skjer ping av bo lig be skat nin gen ble også fo re slått av Scheel-ut val get i de res rap port fra 2014. 13 Scheel-ut val get foreslo imid ler tid en opp he ving av hele skatte fri ta ket for ut leie av minst halv par ten av egen bo lig og gikk der med len ger enn de lings øko no mi ut val get. Det ble sam tidig fo re slått ut red ning av mu li ge reg ler for sja blong mes sig fra drag for leie kost nader. Mer ver di av gift Ut val get leg ger til grunn at de fles te ak tøre ne vil ha om set ning som er un der re gistre rings gren sen på kr 50 000. Ut val gets fler tall ser der for ikke noen grunn til å øke gren sen for ak tø rer in nen de lings økono mi en el ler til å ut re de au to ma tisk innkre ving av mva via app, nær me re. 13 NOU 2014:13 pkt. 12.10 Kort vurdering av andre skatter på formue og eiendom. Vi vet ikke hvor man ge ak tø rer som om set ter for over kr 50 000, men vil påpeke at utvalget legger til grunn forutset nin ger som ikke ser ut til å være un dersøkt sær lig nøye. Ut val get tar hel ler ikke stil ling til at si tua sjo nen kan end re seg. Innenfor delingsøkonomien vil det både være tilbydere med lav omsetning og tilbydere som bruker plattformen til regulær næringsvirksomhet. De sistnevnte vil raskt kun ne ha en om set ning på over kr 50 000. Om det te er et ar gu ment for å øke om setningsgrensen, er vi imidlertid usikker på. Fra et konkurransemessig ståsted, og for å bevare skatteprovenyet, vil vi anta at det er bed re å fin ne en prak tisk måte å be leg ge dis se tje nes te ne med mva på, enn å ut vi de registreringsgrensen. Vi mener det bør utredes nærmere hvordan dette skal gjøres for den grup pen det gjel der. End ring av av gifts be hand lin gen av dro sjer Dro sjer har la ve re en gangs av gift og års avgift enn bi ler som sel ges i pri vat mar ke det. Ut val get fore slår en opp he ving av løy veplik ten for dro sjer. Hvis løy ve plik ten opphe ves, vil det være nød ven dig å re vi de re den av gifts mes si ge sær be hand lin gen av per son bi ler som be nyt tes yr kes mes sig. Iføl ge ut val get kan det bli nød ven dig å av gren se even tu el le av gifts for de ler ut fra hvor mye bi len bru kes til yr kes mes sig per son trans port. Vi an tar imid ler tid at det også kan være ak tu elt å av skaf fe av gifts lettel se ne fullt og helt. Skatt leg ging av for mid ler For mid ler er den som ut vik ler og drif ter den di gi ta le mar keds plas sen som tje neste ne gjø res til gjen ge lig på, som for eks empel Air bnb og Uber. Skat te di rek to ra tet skri ver i sin rap port at de fles te for midler ne be skri ver seg selv som til by de re av di gi ta le for mid lings tje nes ter, el ler som tek no lo gi sel ska per. For mid ler be hol der en viss pro sent an del av opp gjø ret som be ta ling for at tje nes teyter får bru ke mar keds plas sen. Av ta le ne inn gås mel lom tje nes te yter og kun de. For mid ler ver ken eier el ler lei er det for mu es go det som be nyt tes i for bindel se med tje nes te yt el sen. For mid ler ne leg ger ty pisk vekt på at det er tje nes te yter som skal ha det pri mæ re an sva ret over for kun de ne, og an sva ret for at lo ver og re gel verk blir et ter levd. Norske versus utenlandske formidlere Di gi ta le mar keds plas ser som f.eks. ap per, er im ma te ri el le ei en de ler. For mid ler skal i ut gangs punk tet be skat tes for inn tek te ne som kom mer fra dis se ei en de le ne, f.eks. det ge by ret som Air bnb be hol der av be talin ge ne for over nat ting. Sel ska per «hjem me hø ren de» i Norge, er i ut gangs punk tet skat te plik ti ge til Norge for all sin virk som het, uten hen syn til hvor virk som he ten er ut ø vet. 14 Over skuddet fra virk som he ten vil da bli be skat tet med 24 pst. (2017). Man ge av de mest kjen te for mid ler ne er imid ler tid uten lands ke sel ska per. Dis se sel ska pe nes virk som hets inn tek ter er kun skat te plik ti ge til Norge der som sel ska pe ne ut ø ver el ler del tar i virk som het som dri ves her el ler be sty res her fra. 15 Det kre ves med and re ord en viss til knyt ning til Norge for at det skal bli norsk skatt. Når det fin nes skat te av ta le mel lom Norge og det lan det hvor for mid ler er hjem mehø ren de, er det skat te av ta len som av gjør spørs mål om be skat nings rett. De fles te av Nor ges skat te av ta ler er bygd på OECDs møns ter av ta le, og det er der for den ne vi vil fo ku se re på. Air bnb til byr sine tje nes ter i nær me re 200 land ver den over. Det er imid ler tid lite tro lig at sel ska pet er skat te plik tig for sine virk som hets inn tek ter knyt tet til de lingsak ti vi te te ne i alle dis se lan de ne. 16 Hvor for er det slik? Uten landsk for mid lers skat te plikt til Norge be ror på om for mid ler har et «fast drifts sted»/«per ma nent es tab lish ment» i Norge. 17 Det te be gre pet er de fi nert i OECDs møns ter av ta le ar tik kel 5. For at det skal fore lig ge et fast drifts sted, må det fore lig ge: 1. et for ret nings sted/en for ret nings innret ning, 2. for ret nings ste det må være fast, både med hen syn til tid og sted, og 3. sel ska pets virk som het må ut ø ves gjennom det fas te for ret nings ste det. Selv om sel ska pet ikke har et for ret ningssted, kan det etab le res fast drifts sted dersom sel ska pet har en av hen gig re pre sen- 14 Sktl. 2-1 niende ledd og 2-2 sjette ledd. 15 Sktl. 2-3 1. ledd bokstav b. 16 Se f.eks. Masterutredning fra NHH (2015) av Kristin Lind Thornes og Vibeke Thuve: Skatteutfordringer i delingsøkonomien - Når deling skaper inntekter som ikke beskattes - En casestudie av Uber og Airbnb. 17 OECDs Mønsteravtale Artikkel 7, jf. Artikkel 5. 62 NR. 3 2017
Nettsider og apper består av programvare og er ikke fysiske objekter. OECD avfeier at en nettside kan anses som en forretningsinnretning. tant som har full makt til å inn gå av ta ler på veg ne av sel ska pet og som gjør det te på re gel mes sig ba sis («agent-pe»). Fast driftsstedsbegrepet for ut set ter som ho ved re gel en form for fy sisk til ste de værel se. For mid ler ne i de lings øko no mi en til byr sine tje nes ter via di gi ta le platt for mer, og har i svært li ten grad be hov for fy sisk tilste de væ rel se i form av kon to rer e.l. Air bnb tren ger ikke eie/leie fast ei en dom for å tje ne pen ger på over nat ting, og Uber trenger ikke eie bi ler for å tje ne pen ger på per son trans port. For mid ler nes til ste de væ rel se i de lan de ne de ope re rer i, er ofte kun i form av ap per, nett si der og/el ler ser ve re. Kan slik til ste devæ rel se med fø re at for mid ler etab le rer et fast drifts sted? Til freds stil les kra vet om for ret ningsinn ret ning? OECDs møns ter av ta le nev ner kon tor, fi li al, fa brikk og verk sted som eks emp ler på for ret nings inn ret nin ger. Ters ke len er lav og i ut gangs punk tet skal et hvert fy sisk ob jekt som er eg net til å tje ne en for retnings virk som het, kun ne være en for retnings inn ret ning, også ma ski ner og ut styr. 18 Nett si der og ap per be står av pro gram va re og er ikke fy sis ke ob jek ter. I sine kommen ta rer til møns ter av ta len av fei er OECD at en nett si de kan an s es som en «for ret nings inn ret ning», for di den ikke er «tan gi ble prop er ty». 19 Et ter som en app be står av det sam me som en nett si de, er det nær lig gen de at kon klu sjo nen vil være den sam me. 18 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artikkel 5, pkt. 4. 19 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artikkel 5, pkt. 42.2. Uli ke land har imid ler tid ulik prak sis når det gjel der det te spørs må let. Det fin nes bl.a. eks emp ler i spansk retts prak sis på at vir tu ell til ste de væ rel se i form av nett si de ble an sett for å ska pe et fast drifts sted i Spa nia. Det ble lagt vekt på at nett si den ut før te ak ti vi te ter av «øko no misk be tydnings full ka rak ter». 20 En nett si de el ler app ope re res fra en server. En ser ver er en form for da ta ma skin og der med et fy sisk ob jekt. Iføl ge OECD kan der for en ser ver i prin sip pet ut gjø re et fast drifts sted så fremt de øv ri ge vil kå re ne er opp fylt. 21 Også på det te punk tet er det ulik prak sis i uli ke land. Au stra lia opp stil ler et til leggsvil kår om at ser ve ren må an s es som 20 Dell Products (NUF) v. Tax East (2009) 12 ITL Rep. 829. Behandlet av Martinez-Matosas m.fl. i Spanish Tax Alert i 2012. 21 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artikkel 5, pkt. 42.2 flg. NR. 3 2017 63
«ve sent lig ut styr» for å an s es som en «forret nings inn ret ning». 22 Stor bri tan nia og USA er eks emp ler på land hvor en ser ver som ho ved re gel ikke vil etab le re et fast drifts sted. For ret nings inn ret nin gen må være «fast» For at en ser ver skal etab le re et fast driftssted, må den være «fast». I det lig ger det både et krav til va rig het og sted lig plas sering. Som re gel vil en ser ver be fin ne seg et konkret sted, men den er et ter sin art en mo bil inn ret ning. Mo bilt ut styr kan imidler tid også ut gjø re et fast drifts sted så len ge det om rå det hvor ut sty ret flyt tes rundt på kan an s es som en av gren set/ sam men hen gen de en het, både geo gra fisk og kom mer si elt. 23 Hva som er en av grenset geo gra fisk en het, kan et ter om sten dighe te ne være van ske lig å av gjø re. Ut fordrin ger kan der for opp stå om ser ve ren flyt tes rundt. Til ste de væ rel sen må være av en viss va righet for å etab le re fast drifts sted. Prak sis fra OECD-lan de ne har hit til vært at man som ho ved re gel an ser vil kå ret for opp fylt der som virk som he ten er ut øvd i mer enn seks må ne der. Det kan imid ler tid etab leres fast drifts sted ved kor te re va rig het også, der som virk som he tens na tur til si er det. Også når det gjel der kra vet til va righet vil det at man har med en mo bil innret ning å gjø re kun ne ska pe ut ford rin ger der som ser ve ren flyt tes rundt. Dis po si sjons rett over ser ve ren For mid ler må ha ser ve ren til dis po si sjon for at ser ve ren skal etab le re fast drifts sted. Det kre ves ikke at for mid ler må eie ser veren, og leie av ser ver vil f.eks. kun ne være til strek ke lig. Ved leie av ser ver må man imid ler tid skil le mel lom de til fel le ne hvor for mid ler drif ter ser ve ren selv og de til fel le ne hvor for midler lei er ser ver plass av en internettilbyder som tar seg av drif ten. I si tua sjo ner hvor en internettilbyder be nyt tes, vil for mid ler som of test ikke ha dis po si sjons rett over ser ve ren. På grunn av det te har OECD sagt at det nor malt ikke vil fore lig ge fast drifts sted når ser ve ren eies og drif tes av en internettilbyder. 22 ID 2006/337. Avgjørelse er behandlet av John Walker i Tax Notes International, (2013) s. 165-168. 23 OECDs Kommentarer til art. 5, pkt. 5.1. Når det gjel der ma ski ner og ut styr mer ge ne relt, sier OECD at ma ski ner/ut styr vil kun ne ska pe fast drifts sted der som det sel ska pet som set ter opp ma ski ne ne, også drif ter og ved li ke hol der dem for egen del. Må ut ø ves helt el ler del vis gjen nom for ret nings inn ret nin gen For mid lers virk som het må ut ø ves helt el ler del vis gjen nom for ret nings inn ret ningen i det te til fel let ser ve ren. Ser ve re fun ge rer mer el ler mind re au toma tisk og det er der for gjer ne ikke nødven dig med per so nell til ste de for å ut ø ve dag lig drift. Iføl ge OECD kre ves det ikke til ste de væ rel se av per so nell for å kun ne etab le re et fast drifts sted, også til ste de værel se av au to ma ti sert ut styr kan ska pe et fast drifts sted. 24 Hvil ke ak ti vi te ter som ut fø res via ser veren, vil være sen tralt. Det er kun ut ø ving av kjer ne virk som het som ska per fast drifts sted. Der som den ak ti vi te ten som ut ø ves via ser ve ren, kun er av støt ten de og/el ler for be re den de art, og kjer ne virksom he ten ut ø ves gjen nom et an net sted, vil ikke ser ve ren etab le re fast drifts sted. Ak ti vi te ter av for be re den de/støt tende ka rak ter I noen til fel ler kan for mid le re ha be ty de lig fy sisk til ste de væ rel se i Norge i form av både kon to rer og per so nell, og li ke vel ikke få fast drifts sted. Bak grun nen er at det kun er ut ø ving av kjer ne virk som het som gir fast drifts sted. Der som det som ut ø ves av ak ti vi tet kun er av så kalt for be re den de og/el ler støt ten de ka rak ter («pre pa ra tory or aux il ia ry char acter») sett i re la sjon til kjer ne virk som he ten, vil man ikke få fast drifts sted. 25 Mar keds fø rings ak ti vi te ter er et ty pisk eks em pel på slik ak ti vi tet. Møns ter av ta len in ne hol der i til legg en lis te med ak ti vi te ter som pr. de fi ni sjon er an sett som ak ti vi tet av slik ka rak ter og som der med ald ri ska per fast drifts sted. Inn hen ting av in for ma sjon, inn kjøp av va rer, lag ring, ut stil ling og ut le ve ring av va rer er blant de ak ti vi te te ne som i dag ald ri vil ska pe et fast drifts sted. 26 Her lig ger det en ut ford ring et ter som det er re la tivt en kelt for sel ska per å split te opp ak ti vi te te ne sine slik at man kom mer in nen for dis se unn taks reg le ne. 24 OECDs Kommentarer til Mønsteravtalen Artikkel 5, pkt. 42.6. 25 OECDs Mønsteravtale Artikkel 5 (4) f). 26 OECDs Mønsteravtale Artikkel 5 (4). OECD har gitt ut trykk for at det å til by en kom mu ni ka sjons link mel lom sel ger og kun de skal an s es som ak ti vi tet av for be reden de og/el ler støt ten de art. 27 For mid ler ne til byr di gi ta le platt for mer hvor tje nes te yte re og kun der kan opp nå kon takt. Det te kun ne til si at for mid ler nes virk som het pr. de fi ni sjon skul le være unntatt. OECD har imid ler tid pre si sert at der som tilbydelse av en slik kom mu ni kasjons link mel lom sel ger og kun de er en es sen si ell og ve sent lig del av sel ska pets virk som het, så vil man fal le uten for unnta ket. Et an net unn tak som nev nes av OECD er det å ha en back-up ser ver («mir ror server») for sik ker het og ef fek ti vi tets for mål. Det te skal iføl ge OECED hel ler ikke skape et fast drifts sted. 28 Der som en for mid ler ikke eier/lei er ser ver selv, men be ta ler en internettilbyder for leie av ser ver, blir spørs må let om internetttilbyderen kan an s es som re pre sen tant el ler agent for for mid ler som kan ska pe et fast drifts sted for for mid ler. OECD har i sine kom men ta rer be svart det te spørs målet av kref ten de. 29 År sa ken er blant an net at internettilbyder i de fles te til fel le ne ikke har noen full makt til å inn gå av ta ler på veg ne av for mid ler. De vil også gjer ne ha fle re kun der og an s es der for som uav hengi ge agen ter som opp trer in nen for sin or di næ re virk som het. Det er som ho vedre gel kun agen ter som kan an s es som av hen gi ge og som kan etab le re et fast drifts sted. In ter na sjo nalt ar beid BEPS Ut ford rin ger knyt tet til be skat ning i den di gi ta le øko no mi en har vært et av de te ma ene som ble be hand let i for bin del se med OECDs BEPS-pro sjekt, ini ti ert av G20. De en de li ge rap por te ne om BEPS (Base Ero si on and Profit Shifting) ble frem lagt av OECD i ok to ber 2015. I rappor te ne frem mes for slag til til tak i 15 punk ter (Ac tions) med sik te på å forhind re ut hu ling av sta te nes skat te fun dament og sik re at inn tek te ne skatt leg ges der ver di ska ping skjer. Ac tion 1 om handler ut ford rin ger knyt tet til be skat ning i den di gi ta le øko no mi en. OECD kon klu de rer med at for ret ningsmo del le ne i den di gi ta le øko no mi en ikke ska per uni ke BEPS-pro blem stil lin ger, 27 OECDs Kommentarer til Artikkel 5 pkt. 42.7. 28 OECDs Kommentarer til Artikkel 5 pkt. 42.7. 29 OECDs Kommentarer til Artikkel 5 pkt. 42.10. 64 NR. 3 2017
Uber tren ger ikke eie bi ler for å tje ne pen ger på per son trans port. men bi drar til å for ver re dem som al le re de fin nes. 30 For di den di gi ta le øko no mi en er i ferd med å bli sel ve øko no mi en, vil man ikke for sø ke å iso le re den ved å lage særskil te reg ler kun for den. OECD hen vi ser der for til de and re til ta ke ne som fore slås i de and re ac tion-punk te ne, bl.a. til de fo re slåt te end rin ge ne av sel ve fast driftsstedsdefinisjonen (Ac tion 7). 31 For må let med Ac tion 7 er å for hind re kuns tig om gå el se av fast drifts sted. Det fore slås inn stram min ger i for hold til kom mi sjo nær- og agent struk tu rer, samt inn skjer pel ser av unn taks reg le ne for fast drifts sted. OECD vil også gjø re det van ske li ge re å unn gå fast drifts sted ved å dele opp funk sjo ner og kon traktsfor hold. Når det gjel der agent struk tu rer, skal det ikke len ger være et vil kår at kom mi sjo næren inn går av ta ler som bin der ho ved mannen for at det skal etab le res et fast driftssted. En kom mi sjo nær som jevn lig inn går kon trak ter som skal bli opp fylt av ho vedfore ta ket, el ler som spil ler en nøk kel rol le 30 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1-2015 Final Report. 31 Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7-2015 Final Report. i kon trakts for hand lin ger som ru ti ne messig le der til inn gå el se av kon trak ter for ho ved fore ta ket uten at det te selv end rer kon trakts vil kå re ne ve sent lig, vil frem over kun ne ska pe fast drifts sted. Et eks em pel på struk tur som kan ram mes av det te, er der som man har et dat ter sel skap som yter mar keds fø rings bi stand og opp føl ging av kun der mv. uten å være di rek te in vol vert i for ma li se rin gen av av ta le inn gå el sen som så dan. I dag vil en kel te ty per ak ti vi te ter pr. de fini sjon være unn tatt. Bak grun nen for det er at sli ke ak ti vi te ter tid li ge re som ho vedre gel vil le være av for be re den de/støt ten de art. I dag vil imid ler tid sli ke ak ti vi te ter i man ge til fel ler være en del av kjer ne virksom he ten. Det er der for fo re slått end ringer som in ne bæ rer at man kun skal være om fat tet av unn taks reg le ne der som ak ti vite ten er for be re den de/støt ten de sett i re lasjon til det kon kre te sel ska pets kjer ne virksom het. For å for hind re at mul ti na sjo na le sel skaper frag men te rer ak ti vi te ten sin slik at fast drifts sted unn gås for di det en kel te sel ska pet kun ut fø rer ak ti vi te ter av for bere den de og/el ler støt ten de art, fore slås det en anti-frag men te rings-re gel. Den vil in ne bæ re at unn taks reg le ne ikke kan på be ro pes der som sel ska pet, el ler til knytte de sel ska per, al le re de ut ø ver ak ti vi tet gjen nom et fast drifts sted i den an nen stat, for ut satt at de ak ti vi te te ne som ut ø- ves sup ple rer hver and re og er til knyt tet en sam men hen gen de virk som het. I for bin del se med ut red nin gen ble det vur dert fle re for skjel li ge til tak, her un der: I. å leg ge opp til at man kan se på be tyde lig øko no misk til ste de væ rel se i forbin del se med vur de rin gen av fast drifts sted, II. inn fø ring av kil de skatt på en kel te ty per di gi ta le trans ak sjo ner og III. ut jev nings av gift. In gen av dis se til ta ke ne ble an be falt av OECD, blant an net for di man men te at til ta ke ne fo re slått i de øv ri ge «ac tions» vil ha god ef fekt. Selv om de ikke gikk vi de re med nevn te til tak, sy nes OECD i sin en de li ge rap port å åpne opp for at land kan inn fø re sli ke reg ler i sin na sjo na le lov giv ning el ler bli eni ge med and re land om å ta det inn i sine skat te av ta ler som til leggs til tak mot BEPS, så fremt det ikke er i strid med ek si ste ren de av ta ler. NR. 3 2017 65
Sta tus De oven nevn te end rin ge ne kre ver endring av ar tik kel 5 i skat te av ta le ne. OECD har ut vik let et mul ti la te ralt in stru ment som skal be nyt tes til å end re en rek ke skat te av ta ler un der ett. Mer enn 100 sta ter er med på det te mul ti la te ra le in stru men tet som vil end re over 2000 skat te av ta ler. Det er fore lø pig lagt opp til en sig ne rings se re mo ni i juni 2017. In stru men tet må der et ter ra ti fi se res på van lig måte i av ta le sta te ne. Norge har vært svært po si ti ve til BEPS-pro sjek tet og det er der for grunn til å tro at Norge vil være med på man ge av de fo re slåt te til take ne. Det er van ske lig å si hvil ke av Norges skat te av ta ler som vil bli end ret som føl ge av det te in stru men tet og når de nye av ta le ne vil tre i kraft, men det er lite tro lig at end rin ge ne vil tre i kraft før 2018. Det leg ges for øv rig opp til en oppføl ging av BEPS-til ta ke ne og hvor dan de fun ge rer frem mot 2020, da det skal ut arbei des en rap port som opp sum me rer sta tus. For mid ler og mer ver di av gift Tje nes te ne som ytes fra for mid le re som Air bnb/uber, må fra et mva-per spek tiv sann syn lig vis an s es som for mid lings- el ler mar keds fø rings tje nes ter, der for mid ler i rea li te ten yter tje nes ten til ut lei e ren/ sjå fø ren. Vur de rin gen av hvem for mid ler yter tjenes te ne sine til, vil imid ler tid være av hengig av de kon kre te kon trakts vil kå re ne med tje nes te til by der ne og slutt kun de ne. Det kan ten kes vi de re salgs mo del ler, der formid ler i ste det får en mer di rek te rol le i mva-be hand lin gen av tje nes te ne til sluttkun de ne. Det te drøf ter vi ikke nær me re. Der som vi går ut fra at for mid ler yter for mid ling/mar keds fø rings-tje nes ter, vil mva-be hand lin gen være av hen gig av om platt for men er norsk el ler uten landsk, og om ut lei er/sjå før mv. er pri vat per son el ler næ rings dri ven de. Dersom utleier/sjåfør er næringsdrivende og for mid ler uten landsk, skal mva på tjenesten fra formidler beregnes og rapporteres av utleier/sjåfør ved såkalt omvendt avgiftsberegning. Er utleier/sjåfør derimot en privatperson, har den utenlandske formid le ren plikt til å re gist re re seg i Norge gjennom en forenklet registreringsordning og beregne mva på tjenesten. For hol det mel lom det pri va te og det næ rings mes si ge har alt så stor be tyd ning for be skat nin gen, og når de lings øko nomi en ope re rer i gren se lan det mel lom de to, blir re sul ta te ne uprak tis ke. Skal f.eks. Air bnb re gist re re seg for mva for sine formid lings tje nes ter til de som ikke lei er ut så mye, men fak tu re re uten mva til de som dri ver ut lei en i næ ring? Det te vil bli uhånd ter bart i prak sis, og vi tror at regle ne må til pas ses. Det te gri per også inn i en mer ge ne rell de batt om ut ford rin ge ne med å mva-be leg ge salg av va rer og tje nester fra uten lands ke ak tø rer til kon su menter 32 (se blant an net BEPS Ac tion 1). 32 Se blant annet BEPS Action 1 - Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. Av slut ten de kom men ta rer om skatt leg ging av for mid ler Når de internasjonale endringene som er be skre vet over, trer i kraft, vil det føre til at flere selskaper trolig vil etablere fast driftssted. Selskaper som opererer over landegren se ne bør der for se nær me re på sine struk tu rer og fore ta en ny vur de ring av risikoen for at ens strukturer/tilstedeværel se vil kun ne ram mes av de nye reg le ne og dermed etablere skatteplikt og medfølgende registrerings- og rapporteringsforplik tel ser. Uli ke land har, som vi har vært inne på, uli ke tersk ler for hva som skal til for å etab le re et fast drifts sted. I Stor britan nia vil man for eks em pel ikke etab le re et fast drifts sted gjen nom ek si sten sen av en ser ver, mens man i Norge tro lig vil kun ne gjøre det. I Spania vil programvare etter omstendighetene kunne være nok. Risiko for etablering av skatteplikt bør derfor sjekkes med lokale rådgivere i de landene man har en tilstedeværelse. Skatt i den di gi ta le øko no mi en og in terna sjo nal skat te plan leg ging er de fi ni tivt høyt oppe på både den na sjo na le og in terna sjo na le agen da en om da gen. Det er man ge ut ford rin ger og spørs mål som det fort satt ar bei des med, og det er der for all grunn til å føl ge med på ut vik lin gen vi de re. Fortsatt nyttig! Revisjon og Regnskap Fagpresseundersøkelsen* 2014 2016 Tillit til innholdet nr. 1 nr. 1 Nytte i arbeidet nr. 1 nr. 1 Gjennomsnittlig lesetid ** nr. 2 nr. 3 * IPSOS MMI Fagpresseundersøkelsen. Ledernes medievaner (2014 og 2016). ** Rangering basert på spørsmålet: Omtrent hvor lang tid bruker du vanligvis på å lese hvert nummer (Gjennomsnittstall i minutter). Gj. snittlig lesetid var 35 og 33 minutter i hhv. 2014 og 2016. 66 NR. 3 2017