Økonominettverk i Steinkjer 7. juni 2012 Forskjeller offentlig og privat Asbjørn O. Pedersen Generalsekretær i NKK 1
Hovedgrepene i et regnskap Hovedbegrepene i et regnskap er inntekter og utgifter (Mülhaupt, 1987) Inntekter representerer krav på innbetalinger, enten umiddelbart eller senere Utgifter representerer forpliktelser til utbetalinger, enten umiddelbart eller senere For at en organisasjon skal overleve, må den finansiere sine utgifter med inntekter Ulike typer av organisasjoner skaffer seg imidlertid inntekter på ulike måter Og ifølge Danielsson (1977) kan vi skille mellom markedskoplete og budsjettkoplete organisasjoner, nettopp med utgangspunkt i hvordan de skaffer seg inntekter. Type organisasjoner Markedskoplete organisasjoner skaffer seg inntekter via markedsmessige byttetransaksjoner, hvor varer eller tjenester byttes mot penger Private bedrifter er eksempler på slike organisasjoner Offentlige organisasjoner (stater og kommuner) kan derimot i første omgang klassifiseres som budsjettkoplete organisasjoner Offentlig kjerneforvaltning, slik som statskassen og kommunekassen, skaffer seg primært inntekter via enveistransaksjoner, i motsetning til via markedsmessige byttetransaksjoner Med dette mener jeg at de mottar skatteinntekter fra innbyggerne, uten å gi noen direkte motytelse. Utgiftene (som påløper ved tjenestelevering til innbyggerne) pådras i ulike deler av kjerneforvaltningen (slik som skoleavdelingen, helseavdelingen osv.), mens skatteinntektene mottas av den sentrale økonomiavdelingen. 2
Type organisasjoner I offentlig sektor finner vi imidlertid også offentlige bedrifter (slik som kommunale lysverk og kommunale busselskap) i tillegg til den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen Slike offentlige bedrifter skaffer seg inntekter fra sine tjenestemottakere (strømkunder og busspassasjerer) som betaler direkte for tjenestene Dette betyr at offentlige bedrifter skaffer seg inntekter via markedsmessige bytetransaksjoner Offentlige bedrifter har følgelig større likheter med private markedskoplete bedrifter enn med den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen når det gjelder anskaffelse av inntekter for å finansiere sine utgifter Type organisasjoner I den senere tid har vi internasjonalt kunnet observere forsøk på å styre den offentlige budsjettkoplete kjerneforvaltningen på samme måte som private markedskoplete bedrifter Sagt på en annen måte: økonomistyringsidéer utviklet for bruk i privat sektor, referert til som ny offentlig økonomistyring (engelsk: New Public Management NPM) etter overføring til offentlig sektor, er i ferd med å erstatte tradisjonell offentlig økonomistyring (engelsk: Traditional Public Management TPM), utviklet for bruk i budsjettkoplet kjerneforvaltning Med denne utviklingen som bakteppe, er formålet å foreta en teoretisk diskusjon om hvilken type regnskapsinformasjon som bør utarbeides for bruk i offentlig økonomistyring, når vi tar hensyn til at vi i offentlig sektor finner både offentlig budsjettkoplet kjerneforvaltning og offentlige markedskoplete bedrifter 3
Økonomistyring og regnskap Regnskapets to normative målsettinger er kontroll og beslutningstaking (se f.eks. Mellemvik et al., 1988) Dette betyr at regnskapsinformasjon skal benyttes i kontrollog beslutningsprosesser, eller m.a.o. i økonomistyringen i en organisasjon På et generelt plan kan vi beskrive økonomistyringsproblemet ved å si at vi finner to nivåer i en organisasjon, nemlig et politisk nivå og et handlingsnivå (se figur 1) Med politisk nivå menes det nivået i en organisasjon, hvor man beslutter hva som skal være en organisasjons målsetting(er), og det handlende nivået skal omsette beslutningen til handling I neste omgang skal det handlende nivået rapportere tilbake til det politiske nivået i hvilken grad det politiske nivået sin beslutning er omsatt i handling. Politikk Beslutning Rapportering Handling Figur 1 4
Økonomistyring og regnskap Her er det viktig å understreke at politikk i figur 1 ikke refererer til et politisk nivå i betydningen partipolitikk, men derimot til et organisasjonsnivå hvor organisasjonens målsetting(er) bestemmes, enten organisasjonen er en privat bedrift eller en offentlig organisasjon, slik som stat og kommune Figur 1 beskriver m.a.o. det generelle økonomistyringsproblemet i alle typer organisasjoner, inkludert private markedskoplete bedrifter, offentlig budsjettkoplet kjerneforvaltning og offentlige markedskoplete bedrifter Økonomistyring og regnskap Hvis vi går et steg videre fra dette generelle nivået og ser nærmere på økonomistyringsproblemet i hhv. privat og offentlig sektor, vil vi finne noen likheter og noen ulikheter (se figur 2) En likhet består i at det finnes ulike nivåer, et høyere nivå skal bestemme hva et lavere nivå skal gjøre, og det lavere nivået blir regnskapspliktig overfor det høyere nivået 5
Økonomistyring og regnskap La oss først rette oppmerksomheten mot privat sektor, hvor vi finner private markedskoplete bedrifter Aksjonærer skyter inn finansielle midler (i form av aksjekapital) i en privat bedrift med det formål å oppnå en lønnsom avkastning på kapitalinnskuddet Derfor har bedriften en lønnsomhets målsetting (størst mulig overskudd) fra sine markedsmessige byttetransaksjoner Dette kommer til uttrykk i form av et lønnsomhetskrav fra aksjonærene til toppledelsen (se figur 2). Toppledelsen ansetter deretter avdelingsledere, som også får et lønnsomhetskrav å forholde seg til Økonomistyring og regnskap I neste omgang skal avdelingslederne rapportere tilbake til toppledelsen hvordan de har forvaltet bedriftens (dvs. aksjonærenes) finansielle midler Dette gjøres i form av et intern regnskap. Ettersom avdelingslederne skal rapportere i hvilken grad de har greid å forvalte de finansielle midlene på en lønnsom måte, fokuserer intern regnskapet på lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene Et intern regnskap representerer derfor et lønnsomhetsregnskap. 6
Økonomistyring og regnskap Regnskapet som toppledelsen utarbeider til aksjonærene representerer et eksternt regnskap, som viser bedriftens transaksjoner med omverdenen Dette regnskapet går ofte under den upresise betegnelsen finansregnskap Ettersom dette regnskapet fokuserer på i hvilken grad toppledelsen har forvaltet aksjonærenes finansielle midler på en lønnsom måte i form av markedsmessige byttetransaksjoner, eller forretningstransaksjoner (dvs. kjøp/produksjon og salg av varer og tjenester), omtaler jeg dette private eksternregnskapet som et forretningsregnskap Økonomistyring og regnskap Ettersom aksjonærene har behov for å bruke forretningsregnskapet til å undersøke om deres lønnsomhetskrav er tilfredsstilt, rapporterer forretningsregnskapet lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene Derfor representerer forretningsregnskapet et lønnsomhetsregnskap, som rapporterer bedriftens lønnsomhetsutvikling 7
Privat sektor Offentlig sektor Aksjonærer Innbyggere Lønnsomhetskrav Lønnsomhetsregnskap Toppledelse Valg Politikere Lønnsomhetskrav Lønnsomhetsregnskap Pengebudsjett Pengeregnskap Avdelingsledelse Administrasjon Figur 2 Økonomistyring og regnskap I offentlig sektor velger innbyggerne politikere til å representere seg i styringen av en offentlig organisasjon, slik som kommunepolitikere i en kommune og stortingspolitikere i staten Ettersom innbyggerne har ulike oppfatninger om hva som bør være målsettingen(e) til en offentlig organisasjon (f.eks. bygge en ny skole eller ny vei), medfører dette at den offentlige organisasjonen vil ha ulike og ofte konfliktfylte målsettinger Til forskjell fra privat sektor, hvor lønnsomhet er den overordnede målsettingen, er dette altså ikke tilfelle i offentlig sektor Av denne grunn blir målsettingsdiskusjoner, i form av politiske diskusjoner blant politikere fra ulike politiske parti, svært viktige i offentlige organisasjoner 8
Økonomistyring og regnskap Et konkret resultat av politiske målsettingsdiskusjoner i offentlige organisasjoner er det vedtatte budsjettet (kommunebudsjettet i en kommune og statsbudsjettet i staten). Budsjettet representerer nemlig en pengebeslutning i den forstand at det spesifiserer hvor store utgifter som skal brukes til ulike offentlige oppgaver samt hvordan disse utgiftene skal finansieres i form av inntekter. Budsjettet kan derfor omtales som et inntekts- og utgiftsbudsjett eller alternativt som et pengebudsjett (se figur 2). Gitt det faktum at budsjettet fokuserer på pengevirkningen av inntektene og utgiftene, er det behov for et tilsvarende fokus i regnskapet, slik at budsjett og regnskap kan sammenlignes. Av denne grunn representerer et tradisjonelt offentlig regnskap et inntekts- og utgiftsregnskap, som alternativt kan omtales som et pengeregnskap (se figur 2) Forskjeller (oppsummering) Det er 2 fundamentale forskjeller mellom privat forretningsdrift og offentlig forvaltning Privat forretningsdrift har som mål å maksimere fortjenesten (profittmaksimering) Offentlig forvaltning i et demokrati har til oppgave å ivareta befolkningens kollektive interesser i alle sammenhenger Folkevalgte skal forholde seg til interessemotsetninger mellom innbyggerne og grupper av innbyggere, og skal løse problemene ved forhandlinger og kompromisser 9
Forskjeller For det andre: Privat forretningsdrift har en entydig suksessindikator, nemlig profitten uttrykt i kroner Offentlig forvaltning skal vurdere de samfunnsmessige virkninger (velferdseffektene) av ulike tiltak og oppgaver Vurderingen av og avveining mellom de samfunnsmessige virkninger (velferdseffekter) av ulike tiltak og oppgaver må skje på subjektivt, dvs. politisk grunnlag Formål Hvilket formål skal kommuneregnskapet ha? Bevilgningskontroll? dagens kommuneregnskap Eller Bør fokus rettes mot egenkapitalen? privat regnskap Og hvem er brukerne: De viktigste brukerne av årsbudsjettet og årsregnskapet til en kommune kan deles i tre hovedgrupper: kommunen selv Innbyggerne staten 10
Hvilken informasjon skal kommuneregnskapet gi? Regnskapsprinsippene og regnskapsmodellen bestemmer også størrelsene på verdien av eiendeler og gjeld, og dermed størrelsen på egenkapitalen Diskusjonen rundt hvilke regnskapsprinsipper og regnskapsmodell som skal ligge til grunn for kommuneregnskapet er således et spørsmål om hvilken informasjon kommuneregnskapet skal gi Et bevilgningsregnskap For å forstå dagens kommuneregnskap, er det viktig å ha i mente at kommuner i hovedsak baserer sin virksomhet på skatteinntekter og statens bevilgninger, der formålet er produksjon av tjenester i velferds- og forvaltningsøyemed, og ikke for salg i et marked Kontroll med bruken av fellesskapets midler har derfor stått sentralt for utformingen av kommuneregnskapet frem til i dag Mens årsbudsjettet viser hvordan fellesskapets midler er tenkt anvendt i året, skal årsregnskapet vise hvordan midlene faktisk ble anvendt Kommuneregnskapet kalles derfor for et bevilgningsregnskap 11
Bevilgningsutgangspunkt Kommuneregnskapets bevilgningsutgangspunkt kan illustreres med at Budsjett- og regnskapskomiteen av 1965 vurderte et forslag fra Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet om at kommunene skulle gå over fra anordningsprinsippet til kontantprinsippet. Komiteen skrev da i sin innstilling: Anordningsprinsippet er mer i samsvar med prinsippene for vanlig bokførsel. Komiteen mener at kommuneregnskapet bør vise i hvilken grad man i årets løp har gjennomført de planer som legges til grunn for kommunens budsjett. Det må i prinsippet være arbeidets utførelse eller varens levering som er utslagsgivende for hvilket regnskap som skal belastes, ikke betalingstidspunktet. En regner med at kostnadsanalyser vil bli stadig viktigere i fremtiden. Det brukes for å henføre inntektenes og utgiftenes finansielle (pengemessige) virkning til den regnskapsperioden hvor denne virkningen hører hjemme Bevilgningsutgangspunkt Dette betyr at prinsippet ikke har noen kobling til det prinsippet som på norsk omtales som regnskapsprinsippet eller realisasjonsprinsippet Sistnevnte prinsipp innebærer nemlig at inntektene og utgiftene bokføres i et forretningsregnskap (lønnsomhetsregnskap) når deres lønnsomhetsresultatmessige virkning realiseres Eller sagt på en annen måte: det er lønnsomhetsinntekter (opptjente inntekter) og kostnader som bokføres (regnskapsføres) i et forretningsregnskap Ettersom anordningsprinsippet ofte kritiseres fordi det er forskjellig fra regnskapsprinsippet, rettes det mye uberettiget kritikk mot førstnevnte prinsipp. Selvfølgelig er anordningsprinsippet forskjellig fra regnskapsprinsippet, ettersom førstnevnte prinsipp er et prinsipp for bruk i finansielle regnskap, mens sistnevnte prinsipp er et prinsipp for bruk i lønnsomhetsregnskap 12
Hva er forskjellene? De mest sentrale med tanke på å tydeliggjøre forskjellen mellom kommuneregnskapet og et egenkapitalorientert regnskap, er knyttet til hvordan man regnskapsfører kjøp og salg av anleggsmidler (eksempelvis bygninger, større teknisk utstyr, transportmidler mv.), avskrivninger og nedskrivninger av slike, samt låneopptak og låneavdrag Budsjett og regnskapssystem Kommunelovens regler om økonomisk planlegging og forvaltning skal bidra til en effektiv og rasjonell forvaltning av de kommunale midler innenfor nasjonale mål Reglene kan ikke sikre en sunn og god økonomiforvaltning i den enkelte kommune, men kan definere minimumskrav som sikrer at kommuner ikke havner i en situasjon med mer varig økonomisk ubalanse Departementet oppfatter tre spørsmål som å være av særlig betydning for utformingen av de kommunale budsjett- og økonomiregler: Behov for, samt utformingen av krav til budsjettbalanse Valg av budsjett- og regnskapssystem Valg av regime for budsjett- og regnskapsregler. 13
Balansekrav De mest sentrale hensyn som gjør seg gjeldende ved vurdering av balansekravet, er: Effektiv ressursutnyttelse (generasjonsprinsippet) Statens behov for overordnet styring (av makroøkonomien) Lokale behov for fleksible rammer (lokalt selvstyre). Det finansielle ansvarsprinsipp innebærer at de som drar nytte av et tilbud også bærer kostnaden ved tilbudet. Uten krav om at utgiftene må tilpasses inntektene, også innenfor en avgrenset periode, vil konsekvensen kunne bli en urimelig forfordeling av en generasjon brukere av tjenester framfor en annen At utgifter må tilpasses inntektene innenfor en avgrenset periode, bidrar derfor til å sikre en effektiv ressursbruk over tid Ansvar for nasjonaløkonomisk styring Staten har ansvar for den nasjonaløkonomiske styringen I dette ansvaret ligger blant annet å tilpasse de offentlige utgifter til hva som det nasjonaløkonomisk er rom for Staten fastsetter derfor inntektsrammer for kommunesektoren og balansekravet skal bidra til at utgiftene ikke overstiger inntektene Selv om den reelle faren for at kommuner setter seg selv i en svært vanskelig økonomisk situasjon må anses som liten, har balansekravet også delvis vært motivert ut fra at staten ønsker å unngå å komme i en situasjon hvor en må inn med økonomiske «krisetiltak» i enkeltkommuner 14
Ansvar for nasjonaløkonomisk styring Kommuners behov for fleksible utgifts- og inntektsrammer kan stå i et motsetningsforhold til statens behov for styring med de offentlige utgifter Viktige hensyn: at det stilles krav om balanse mellom inntekter og utgifter innenfor en avgrenset periode Kommuner med økonomisk handlefrihet (driftsoverskudd) vil ikke ha vansker med å foreta strukturelle omlegginger innenfor rammen av balansekravet Balansekravet knyttes til det enkelte år Flere forhold gjør det naturlig å knytte balansekravet til det enkelte år For det første vil hovedtyngden av kommunens inntekter være relatert til budsjettåret Inntektsskatten kommuner mottar er skatt innbetalt for dette året Likeens er rammetilskudd og øremerkede tilskudd fra staten relatert til kommunale tjenester det året tilskudd utbetales Det foreligger ikke vesentlige hensyn som tilsier at skatte- og overføringsinntekter for kommende år bør kunne forskutteres og nyttes i driften før de er opptjent 15
Budsjett og regnskapssystem Kommunelovutvalget som leverte sin innstilling i 1990, baserte sitt forslag på at kommuner og fylkeskommuner også i fortsettelsen skulle nytte et finansielt orientert budsjett- og regnskapssystem I lovproposisjonen støttet departementet utvalgets standpunkt, men anga at en om noen år ville kunne vurdere spørsmålet på nytt Internasjonalt registreres at den offentlige forvaltning i enkelte land går over fra rent bevilgningsorienterte budsjett- og regnskapssystemer til mer resultatorienterte systemer Det er altså flere grunner for å vurdere valg av budsjett- og regnskapssystem Budsjett- og regnskapssystem Kommunelovutvalget antok at et finansielt budsjett- og regnskapssystem var best tilpasset formålet med kommunal virksomhet. Grunnlaget for kommunal virksomhet avviker på flere måter fra privat virksomhet: Kommunene baserer i stor grad sin virksomhet på årlige bevilgninger fra Stortinget, skatteinntekter med basis i de skattevedtak Stortinget årlig fatter, og betaling fra brukere med særskilt hjemmel i lov. Kommunal virksomhet som utelukkende er basert på egen inntjening, utføres kun i begrenset grad Formålet med virksomheten er ikke å tjene organisasjonens egne interesser, men kommunens innbyggere og da som en del av det totale offentlige tjenestetilbud Måten kommunesektoren får finansiert sin virksomhet på, indikerer klart at det vesentlige spørsmål ikke gjelder det økonomiske resultatet av virksomheten, men hvordan midlene fordeles mellom kommunens oppgaver. I motsetning til en privat virksomhet blir «bunnlinjen», det økonomiske resultatet, en kontrollpost og ikke et overordnet mål for virksomheten Kommunen kan ikke slås konkurs eller innlede gjeldsforhandlinger. Kommunens kreditorer er sikret å få dekket sine krav uavhengig av det økonomiske resultat det enkelte år. 16
Budsjett- og regnskapssystem Et system som setter fokus på bruken av finansielle midler, og ikke bruk av ressurser, sikrer ikke nødvendigvis en effektiv utnyttelse av ressurser Samtidig er imidlertid hovedoppgaven for kommunene å fordele midlene på en måte som sikrer innbyggerne mest mulig velferd, ikke å vurdere anskaffelser med sikte på inntjening De langt fleste anskaffelser kommuner foretar må i prinsippet holdes opp mot alternative måter å anvende midlene på Budsjett- og regnskapssystem Man bør beholde det finansielle regnskapet fordi: Kommunenes virksomhet er budsjettbasert i og med at ressursene strømmer inn mer som et resultat av beslutninger og regler enn som følge av salg av varer og tjenester Formålet med konsekvent å periodisere (fordele) samtlige inntekter og utgifter er mer uklart for kommuner enn for private bedrifter. I et regnskap etter regnskapsloven og budsjett basert på tilsvarende prinsipper, foretas avskrivninger som følge av at det bygger på sammenstillingsprinsippet som ett grunnleggende prinsipp. Det viktigste formålet med avskrivninger for en privat bedrift er å opprettholde inntjeningsevnen. For kommuner er dette formålet mindre relevant 17
Budsjett- og regnskapssystem For kommuner er pengene virkemidlet for å oppnå politiske mål. Kommunene har ikke noe økonomisk formål med sin virksomhet. De økonomiske midlene er begrenset og må fordeles i henhold til de politiske målene. Årsbudsjettet har blant annet som oppgave å klargjøre hvilke økonomiske fullmakter administrasjonen har å forholde seg til i året. Slike fullmakter må gjelde samtlige nyanskaffelser og da angitt ved anskaffelseskostnaden Budsjett- og regnskapssystem Et balansekrav anvendt på et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem vil innebære en relativt sterk innstramning i forhold til dagens regler. Kommuneloven fastsetter at kommunestyret kan avsette midler i årsbudsjettet til bruk i senere budsjettår. Det skal budsjetteres med et driftsresultat som er tilstrekkelig til å dekke nødvendige avsetninger. Med unntak av krav om inndekning av tidligere års underskudd, tilligger det i dette systemet det enkelte kommunestyre å avgjøre størrelsen på «nødvendige avsetninger». En overgang til et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem vil innebære større grad av regulering når det gjelder «nødvendige avsetninger» i form av avskrivninger og «avsetninger for forpliktelser» 18
Budsjett- og regnskapssystem I de land hvor en har gått over til resultatorienterte systemer, har reformene omfattet offentlig forvaltning samlet. Det er nære økonomiske relasjoner mellom lokal- og sentralforvaltningen, og ulike budsjett- og regnskapsprinsipper kan vanskeliggjøre håndteringen av økonomiske transaksjoner mellom forvaltningsnivåene Tradisjonell (god) offentlig økonomistyring Finansielt (pengemessig) budsjett og regnskap Pengeforvaltning Budsjettkontroll Pengekontroll Betalingskontroll Ressurskontroll Inntekter/utgifter Innbetalinger/utbetalinger 19
Ny offentlig økonomistyring (NPM) Økt desentralisering Separate organisasjonsenheter Økt konkurranse Offentlig offentlig Privat - offentlig Private økonomistyringsideer Fokusere på billigere offentlig tjenesteproduksjon Et skille Man må skille skarpt mellom privat sektor på den ene siden og offentlig sektor på den annen side. I begge sektorene pådrar man seg utgifter for å kunne produsere varer og tjenester (ytelser). Verdien på ytelsene bør alltid være større enn verdien på det som man må gi avkall på for å kunne fremstille ytelsene. Et resultatkrav finnes følgelig i begge sektorene. De respektive resultatregnskapene er imidlertid forskjellige. I offentlig sektor kan man bare utarbeide et finansielt resultatregnskap, i privat sektor et lønnsomhetsregnskap. Innefor offentlig sektor (staten, fylkene, delstatene osv.) tilbyr man ytelser for å utføre offentlige oppgaver. Disse ytelsene selges ikke. Hvis det i det hele tatt kreves betaling for disse ytelsene, er det i form av gebyr og ikke priser. Disse gebyrene har lite eller ingen sammenheng med kostnadene for å fremstille ytelsene. Kostnadene dekkes ikke inn via priser, men blir derimot dekket inn på annen måte, hovedsaking gjennom beskatningen. I et bestemt år blir det ikke krevd inn akkurat så mye i skatt, som det beløpet man har pådratt seg for å fremstille de offentlige ytelsene. Samfunns- og finansielle overveielser og muligheter bestemmer omfanget på og forholdet mellom inntekter og utgifter (John, 1951, s.5; oversatt fra tysk, uthevelser i originalen) 20
Kommunal virksomhet har i liten grad et økonomisk formål fylke er pålagt en rekke tjenester hvor det samtidig er lagt klare begrensninger på muligheten til å kreve betaling fra brukerne direkte I stedet baserer fylkene i stor grad sin virksomhet på årlige bevilgninger fra Stortinget, skatteinntekter med basis i de skattevedtak Stortinget årlig fatter, og betaling fra brukere med særskilt hjemmel i lov Til forskjell fra private bedrifter gir det liten mening å tale om «utgift til inntekts ervervelse», fordi det ved nyanskaffelser sjelden ligger noen inntjeningsmulighet Tvert imot vil nyanskaffelser ordinært medføre netto utgifter, og alternative anskaffelser må derfor vurderes opp mot hverandre Anskaffelser foretas for å dekke behov i befolkningen, og inntjeningsmulighetene er sterkt begrenset Her vil derfor inntektene på sikt sette en definitiv ramme for de utgifter kommunen maksimalt kan pådra seg Gjennom at Stortinget ved lov eller ved bevilgning setter inntektsrammer for fylkene, begrenser en samtidig fylkenes mulighet til å pådra seg utgifter I seg selv vil det å fastsette inntektsrammer kun virke begrensende på utgiftene på lang sikt 21
For å begrense kommunale utgifter også på noe kortere sikt, noe som er ansett som nødvendig av hensyn til nasjonaløkonomisk styring, er staten derfor avhengig av å supplere inntektsstyringen med særskilte lovgivningstiltak Gjennom å innta krav til budsjettbalanse i kommunelovene, har staten lagt begrensninger på de utgifter den enkelte kommune kan pådra seg det enkelte år fylkenes virksomhet er budsjettbasert i og med at ressursene strømmer inn mer som et resultat av beslutninger og regler heller enn som følge av salg av varer og tjenester. Dette medfører at budsjettet blir det sentrale styringsinstrument i kommuneforvaltningen I kommunebudsjettet foretas den interne fordelingen av ressursene mellom de forskjellige enhetene i kommunen 22
Budsjettet er i sin karakter finansielt orientert Det skal omfatte alle økonomiske midler som disponeres for året og anvendelsen av disse midlene Det er tre hovedspørsmål som må avklares i budsjettsammenheng Hvor store midler er til disposisjon for den kommunale virksomheten i det kommende året? Hvordan skal disse fordeles på de oppgaver kommunen er satt til å ivareta? Hvordan skal de midler som er disponert til de enkelte oppgaver anvendes? Alle disse tre spørsmålene vedrører anskaffelse og anvendelse av finansielle midler Formålet med konsekvent å periodisere samtlige inntekter og utgifter er mer uklart for fylke enn for private bedrifter I et regnskap etter regnskapsloven og budsjettet basert på tilsvarende prinsipper foretas avskrivninger som følge av «sammenstillingsprinsippet», som er et av de grunnleggende regnskapsprinsipper loven bygger på 23
I boken «Finansregnskap» påpeker Johnsen og Kinserdal følgende om avskrivninger: «I tradisjonelt finansregnskap blir et varig driftsmiddel på investeringstidspunktet vurdert til kostpris, og avskrivninger er en kostnadsfordeling av investeringsutgiften (minus eventuell utrangeringsverdi) over den økonomiske levetiden... Fordelingsproblemet bør imidlertid ses i sammenheng med forventningene om fremtidig inntjeningsevne, siden det er reduksjonen i et varig driftsmiddels fremtidige inntjeningsevne som nødvendiggjør avskrivninger i regnskapet.» For fylkene er det ikke slik at avskrivninger er nødvendig på grunn av kommunens inntjeningsevne fylkenes virksomhet er i hovedsak finansiert direkte og indirekte ved skatter og avgifter hvor det ikke stilles krav om motytelse fra kommunens side overfor den skatte- eller avgiftspliktige fylkenes inntekter kan dermed ikke direkte kobles til den virksomhet som skjer Den internasjonale regnskapskomiteen for offentlig sektor (IFAC) har i en studie (1996) derfor angitt at sammenstillingsprinsippet ikke uten videre er anvendbart for offentlig sektor Den internasjonale regnskapskomiteen nytter i stedet en analogi som begrunnelse for avskrivninger i offentlige regnskaper Komiteen påpeker at det offentliges realkapital representerer et servicepotensial, og at utelatelse av avskrivninger innebærer at det ikke sikres midler til å vedlikeholde servicepotensialet Med dette siktes til at fravær av avskrivninger medfører at en ikke over driften får frigjort omløpsmidler for å finansiere investeringer 24
Utgangspunktet for den økonomiske styringen av kommunen i prinsippet bør være at det skal skje reinvesteringer av bygninger og anlegg og at det løpende bør settes av midler som sikrer at investeringene kan foretas gjennom egne midler Om og i tilfelle når reinvesteringer skal foretas må for fylke imidlertid i hovedsak bero på en politisk vurdering og i mindre grad på en ren økonomisk vurdering som for private selskaper I forhold til den politiske vurdering vil bygningens eller anleggets økonomiske verdi kunne være vanskelig å anslå, slik at bruksverdien fremstår som mer relevant For fylke vil pengene være midlet og ikke målet Mål må realiseres ved fordeling av midler, ikke gjennom størst mulig overskudd Årsbudsjettet har blant annet som oppgave å klargjøre hvilke økonomiske fullmakter administrasjonen har å forholde seg til i året Slike fullmakter må gjelde samtlige nyanskaffelser og da angitt ved anskaffelseskostnaden 25
Fullmakter som kun angir den periodiserte andelen av anskaffelseskostnaden, slik tilfellet vil være i et kostnadsbasert system dersom det ikke foretas særtilpasninger, anses som lite hensiktsmessige i forhold til rollefordelingen mellom det politiske og administrative nivå Det ville være lite hensiktsmessig at kommunestyrer tok investeringsbeslutninger enkeltvis, slik at det uansett fortsatt ville være behov for å budsjettere investeringer kommunestyret måtte derfor også få seg forelagt et investeringsregnskap som viste om administrasjonen hadde holdt seg innenfor de økonomiske fullmakter kommunestyret hadde gitt gjennom budsjettet Balansekravet anvendt på et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem vil innebære en relativt sterk innstramning i forhold til dagens regler Kommuneloven fastsetter at kommunestyret kan avsette midler i årsbudsjettet til bruk i senere budsjettår Det skal budsjetteres med et driftsresultat som er tilstrekkelig til å dekke nødvendige avsetninger Det tilligger i dette systemet det enkelte kommunestyre å avgjøre størrelsen på «nødvendige avsetninger» En overgang til et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem vil innebære større grad av binding når det gjelder «nødvendige avsetninger» i form av avskrivninger og avsetninger for forpliktelser 26
Konsekvensen av å fortsatt la det enkelte kommunestyre kunne avgjøre størrelsen på nødvendige avsetninger, vil i realiteten innebærer en aksept av negativt økonomisk resultat for det enkelte år Det økonomiske resultatet for året basert på regnskapslovens regler, vil i noen grad baserer seg på skjønnsmessige vurderinger, og at skjønnet kan være vanskeligere å anvende på en kommune enn en privat bedrift Dette gjelder blant annet spørsmål om virkelig verdi på kommunale bygninger og utstyr De land som har gått over til resultatorienterte systemer, har gjennomført reformene for den offentlige forvaltning samlet Det er nære økonomiske relasjoner mellom lokal- og sentralforvaltningen, og ulike budsjett- og regnskapsprinsipper vil kunne vanskeliggjøre håndteringen av økonomiske transaksjoner mellom stat og kommune. De nyanseforskjeller i bokføringsregler som i dag finnes mellom statsregnskapet og fylkesregnskapet har i konkrete tilfeller gitt vanskeligheter 27
Balansekravet og budsjett- og regnskapsbestemmelser får direkte innvirkning på utformingen av de enkelte økonomibestemmelser Dette gjelder særlig bestemmelsene om lån Det stilles ikke et absolutt krav om periodisering av alle utgifter og nærmere periodiseringsregler I stedet rettes fokus på når utgifter kan periodiseres ved at utgiften fordeles på fremtidige generasjoner Virkemidlet for å oppnå en slik fordeling er bruk av lån Lånereglene må derfor baseres på når det er forsvarlig å fordele utgiften på fremtidige generasjoner (kommunestyrer), samt hvordan fordelingen bør skje En av tre 3 høringsinstanser sluttet seg ikke uten videre til departementets forslag. Denne gruppen deler seg grovt sett i tre: 1. En gruppe anbefaler en egen kommunal regnskapslov etter svensk modell, dvs. et resultatorientert budsjett- og regnskapssystem. I denne gruppen er noen enkeltfylke, samt Forbundet for kommunal økonomiforvaltning (NKK). 2. Finansdepartementet, KS og Oslo kommune foreslår videre utredning av spørsmålet 3. Buskerud og Akershus fylkesfylke ser prinsipielle fordeler med en resultatorientert modell, men mener en først bør avvente innføringen av KOSTRA-systemet, for å vurdere hvilke gevinster dette systemet vil gi. Ingen av høringsinstansene går inn for at fylke bør få regnskapsplikt etter regnskapsloven av 1998 Flere høringsinstanser viser imidlertid til den svenske kommunale regnskapsloven som trådte i kraft 1998 Selv om fylkene skal følge de samme regnskapsprinsipper som private, har man i Sverige ønsket en egen kommunal lov grunnet fylkenes egenart, for eksempel som følge av at kommunen er skatte kreditor, normalt ikke skatte pliktig. Til motsetning fra det private blir det vesentlige spørsmål hvordan skatte inntekter skal behandles, ikke skatte kostnaden. 28
Det er viktig at kommunestyret tar stilling til bruk av midler, uavhengig av om bruken gjelder den løpende drift eller investeringer Det finansielle systemet ivaretar dette hensynet Hensynet vil også kunne ivaretas av det resultatorienterte systemet, men da gjennom en særordning fylkene og fylkene er i sin karakter er bevilgningsorienterte, men at dette forhold ikke bør ha betydning ved valg av regnskapssystem Innbyggernes og statens behov for informasjon ikke alene kan ivaretas gjennom fylkesregnskapet For private virksomheter er det korrekt at behov for informasjon hos kreditorer og investorer ivaretas gjennom regnskapet Regnskapsloven skal bidra til å sikre at begge grupper får nødvendig informasjon om virksomhetens økonomiske stilling For fylke er den demokratiske kontroll av vesentlig betydning. Innbyggerne skal sikres mulighet til å øve innflytelse over kommunens planer, ikke kun informasjon om oppnådde resultater Videre er et samvirke mellom forvaltningsnivåene av vesentlig betydning fylkene er i sin planlegging og styring avhengig av den informasjon som ligger i statsbudsjettet, og for staten er informasjonen som ligger i kommunebudsjettene vesentlig for dialogen mellom forvaltningsnivåene 29
Internasjonalt er finansielt orienterte årsbudsjetter og regnskaper det vanlige for offentlig forvaltning En registrerer imidlertid at enkelte land går over til mer kostnadsbaserte systemer også innenfor offentlig forvaltning New Zealand gikk over til et kostnadsbasert system for stat og lokalforvaltning alt på 1980-tallet. Senere har land som Canada og Sverige fulgt etter Verd å merke seg er at reformene ofte omfatter den samlede forvaltning, og ikke kun sentral- eller lokalforvaltningen Dette har sammenheng med den sterke koplingen som vil være mellom sentral og lokalforvaltningen Motivene bak overgangen har i hovedsak vært bekymring knyttet til budsjettunderskudd og økende gjeldsbelastning også for fylke I Sverige er det gjort enkelte studier av politikeres regnskapsforståelse I en rapport fra Forvaltningshøgskolan (1998:16) er svenske kommunepolitikere intervjuet om dette forholdet Rapporten gir ikke holdepunkter for å anta at politikere forstår et resultatorientert regnskap bedre enn et finansielt regnskap Rapporten gir heller ikke grunnlag for den motsatte konklusjonen 30
Et rettslig krav om avskrivninger med resultateffekt, slik et resultatorientert system innebærer, vil gi en tilnærming av rammevilkårene for fylke og private Hensynet til å kunne foreta sammenligninger mellom kommunal og privat tjenesteproduksjon også kan ivaretas gjennom det finansielle systemet, dersom det stilles krav om å synliggjøre avskrivninger uten at de får resultateffekt (noe som også er gjennomført) For statlige tilskudd vil et resultatorientert system innebære at en i budsjettet tar stilling til hvor store tilskudd som skulle brukes i budsjettåret, mens en i et finansielt system både tok stilling til hvor store tilskudd kommunen venter å motta, og bruken av tilskuddene I det finansielle systemet får dermed ubrukte statstilskudd resultateffekt, og regnskapsresultatet blir vanskeligere å tolke 31
En overgang til et resultatorientert system vil måtte antas å få konsekvenser for blant annet håndtering av skatteinntekter, gebyrinntekter, formidlingslån og dagens statlige tilskuddssystem Det er på forhånd vanskelig å vurdere nøyaktig hva konsekvensene vil være Bevilgningsutgangspunkt fylkesregnskapets bevilgningsutgangspunkt kan illustreres med at Budsjett- og regnskapskomiteen av 1965 vurderte et forslag fra Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet om at fylkene skulle gå over fra anordningsprinsippet til kontantprinsippet. Komiteen skrev da i sin innstilling: Anordningsprinsippet er mer i samsvar med prinsippene for vanlig bokførsel. Komiteen mener at fylkesregnskapet bør vise i hvilken grad man i årets løp har gjennomført de planer som legges til grunn for kommunens budsjett. Det må i prinsippet være arbeidets utførelse eller varens levering som er utslagsgivende for hvilket regnskap som skal belastes, ikke betalingstidspunktet. En regner med at kostnadsanalyser vil bli stadig viktigere i fremtiden. Det brukes for å henføre inntektenes og utgiftenes finansielle (pengemessige) virkning til den regnskapsperioden hvor denne virkningen hører hjemme 32
33