Page 1 of 10 Rt-1981-990 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1981-09-09 PUBLISERT: Rt-1981-990 STIKKORD: Aksjonærbeskatningsloven 3 annet ledd. SAMMENDRAG: To hovedaksjonærer hadde fra 1930-årene og frem til 1965 hevet beløp fra aksjeselskapet uten at dette var medtatt i selskapets regnskaper. Etter den enes død i 1965 oppsto det tvist mellom dødsboet/enken og selskapet om de beløp avdøde hadde hevet samt en rekke andre spørsmål. Mellomværendet ble til slutt løst ved at enken solgte til en bank de fleste av de aksjer hun hadde overtatt på skiftet samtidig som partene inngikk avtale om de øvrige spørsmål som bl.a. innebar at selskapet frafalt kravet på de beløp avdøde hadde hevet. Kort etter solgte banken aksjeposten til selskapet for amortisasjon. Ligningsmyndighetene antok at de hevede beløp måtte betraktes som lån, og at selskapets ettergivelse av lånet var utbytte av aksjene. Beløpet ble derfor av ligningsmyndighetene tillagt enkens inntekt ved statsskatteligningen. Høyesterett fant at det ikke hadde foreligget noe lån, men skjulte tillegg til lønn eller utbytte. Da det ikke eksisterte noen reell gjeld til selskapet, forelå det heller ingen gjeldsettergivelse som kunne føre til beskatning. SAKSGANG: L.nr. 130/1981 PARTER: Oslo kommune (kommuneadvokaten ved høyesterettsadvokat Thomas Poulsson) mot Marie Aubert (høyesterettsadvokat Anders Østbye). FORFATTER: Christiansen, Tønseth, Schweigaard Selmer, Rynning, Bølviken. Dommer Christiansen: Saken gjelder hvorvidt Marie Auberts skattepliktige inntekt for 1970 ved statsskatteligningen skal tillegges kr. 357.162, jfr. aksjonærbeskatningsloven av 19. juni 1969 nr. 71 3 annet ledd. Side 991 sakens bakgrunn er i korthet følgende: Marie Auberts avdøde mann Frantz Otto Aubert og Niels Astrup eide sammen entreprenørfirmaet Astrup & Aubert AlS. Fra 1930- årene og frem til Auberts død i 1965 hadde de to aksjonærer uttatt beløp av selskapet mot kvittering i en særskilt bok - i saken kalt svarteboken - uten at beløpene var medtatt i selskapets regnskaper eller av selskapet og aksjonærene oppgitt til skattemyndighetene. I 1965 krevde selskapet Auberts dødsbo for avdødes akkumulerte uttak, som etter fradrag av en del motkrav utgjør til sammen kr. 357.162. Det var da tvist mellom dødsboet og enken på den ene side og Niels Astrup og aksjeselskapet på den annen side om en rekke forhold, herunder om det nevnte krav. Mellomværendet ble - etter at sak var reist av Marie Aubert - løst ved at hun i 1970 solgte 200 av de 246 aksjer i selskapet som hun hadde overtatt på skifte, til Christiania Bank og Kreditkasse for kr. 600.000. Videre inngikk partene en avtale som løste alle tvistigheter dem imellom og som blant annet innebar at selskapet frafalt kravet på kr. 357.162. Kort tid senere solgte Kreditkassen aksjeposten til selskapet for amortisasjon. I 1971 innberettet aksjeselskapet beløpet på kr. 357.162 til ligningsmyndighetene. Ligningsmyndighetene overveiet i første omgang å inntektsbeskatte Marie Aubert ikke bare for det nevnte beløp, men også for salgssummen for aksjene kr. 600.000 fratrukket innbetalt aksjekapital kr. 40.000, samt for kr. 181.252 til juridisk bistand som selskapet hadde dekket for henne. Ved Oslo overligningsnemnds kjennelse av 16. mai 1972 ble det avgjort at alene beløpet på kr. 357.162 skulle tillegges Marie Auberts inntekter ved statsskatteligningen for 1970. Ligningsmyndighetene la til grunn at beløpet måtte betraktes som et lån, og at selskapets ettergivelse av lånet var utbytte av aksjene. Jeg viser for øvrig til den utførlige fremstilling av saksforholdet i dommene av Oslo byrett og Eidsivating lagmannsrett.
Page 2 of 10 Marie Aubert anla sak om ligningen mot Oslo kommune. Oslo byrett avsa 27. september 1977 dom i saken med denne domsslutning: «1. Den foretatte ligning av fru Marie Aubert, hvorved hennes inntekt ved statsskatteligningen for 1970 er blitt forhøyet med kr. 357.162,- oppheves. 2. Ved den nye ligning av fru Marie Aubert for 1970 legges til grunn at beløpet kr. 357.162,- ikke ansees som utbytte i Astrup & Aubert A/S og ikke regnes med i hennes inntekt. 3. Oslo kommune pålegges innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til fru Marie Aubert med kr. 62.110,- - kronersekstitotusenetthundreogti 00/100 -.» Oslo kommune påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 18. desember 1979 avsa dom med denne domsslutning: «1. Byrettens dom stedfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Oslo kommune til Marie Aubert 20.385 - tjuetusentrehundreogåttifem - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.» Side 992 Byrettens dom - som på dette punkt ikke er helt klar - må forstås slik at det beløp Frantz Otto Aubert hadde trukket ut av selskapet, var lånegjeld. Denne var på skiftet overtatt av enken. Gjennom salget av de nevnte 200 aksjer til banken fant byretten imidlertid at Marie Aubert hadde ytet vederlag for selskapets ettergivelse av gjelden. Lagmannsretten løste saken på annet grunnlag. Den fant at uttakene ikke hadde vært lån, men skjulte tillegg til ordinær lønn og andre godtgjørelser som de to hovedaksjonærer oppebar fra selskapet. Da det derfor ikke hadde foreligget noen reell gjeld til selskapet, forelå heller ingen gjeldsettergivelse. Oslo kommune har påanket lagmannsrettens dom i sin helhet til Høyesterett. Kommunen gjør for Høyesterett gjeldende de samme anførsler som for lagmannsretten. Det hevdes således at det forelå en effektiv gjeldspost på kr. 357.162 for Frantz Otto Aubert overfor aksjeselskapet. Avgjørende for dette spørsmål er den måte uttakene er behandlet på i selskapet. Saldoen i svarteboken ble av selskapet til enhver tid utenom selve årsoppgjøret betraktet som en del av kassabeholdningen og således selskapets formue. Gjeldserkjennelse fra de to aksjonærer ligger i de motregninger som disse samtykket i overfor selskapet med sine tilgodehavender overfor dette - blant annet de ordinære gasjer - og i de kvitteringer som ble gitt i svarteboken for uttakene. Det hevdes derfor i realiteten å ha foreligget rentefrie kassakredittlån fra selskapet til disse. Dersom selskapet hadde kommet under konkurs, finner kommunen det ikke tvilsomt at konkursboet kunne krevd aksjonærene for beløpene. Hva dernest angår byrettens avgjørelsesgrunnlag, gjør kommunen gjeldende at byrettens dom er selvmotsigende. Løser man saken på det grunnlag at avtalen mellom partene og overdragelsen av aksjene til banken må ses som en helhet - en pakkeløsning - inngår banken som et unødvendig mellomledd, og det burde Marie Aubert ha forstått. Aksjeoverdragelsen til underpris var nemlig et vilkår for avtalen, og i realiteten overdrog hun de 200 aksjene til aksjeselskapet. Det skjedde altså en delvis likvidasjon av dette. Ligningsnemnda hevdes derfor å ha vurdert saken riktig når den - i motsetning til overligningsnemnda - ville skattelegge Marie Aubert både for salgssummen på kr. 600.000 og gjeldsettergivelsen på kr. 357.162 fratrukket innbetalt aksjekapital kr. 40.000. Under enhver omstendighet må hun kunne skattelegges for det som selskapet direkte ytet, altså gjeldsettergivelsen. Prinsipalt gjør kommunen etter dette gjeldende at de nevnte kr. 357.162 må beskattes som utdeling fra selskapet ved delvis utløsning av en aksjonær. Subsidiært gjør kommunen gjeldende at dersom dette prinsipale synspunkt ikke fører frem, har Marie Aubert - som ved avtalen med selskapet fremdeles var aksjonær - ikke ytet vederlag til dette for dets frafallelse av gjeldskravet.
Page 3 of 10 Kommunen bestrider at det foreligger saksbehandlingsfeil ved ligningsbehandlingen. Begge ligningsnemnder har hatt og bygd på de samme opplysninger som går igjen i saken under hele domstolsbehandlingen. Dersom det hadde foreligget feil ved behandlingen i lignings- Side 993 nemnda, er disse uten betydning etter behandlingen og avgjørelsen i overligningsnemnda, jfr. Rt- 1957-915. Hva angår eventuelle feil ved overligningsnemndas saksbehandling, er det ikke sannsynliggjort at slike feil kan ha hatt virkning for ligningsfastsettelsen, jfr. forvaltningslovens 41. Oslo kommune har nedlagt slik påstand: «Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og for Høyesterett.» Marie Aubert hevder at lagmannsrettens domsresultat er riktig. Hun anfører som for de tidligere instanser at selskapet ikke hadde noe krav på tilbakebetaling av nevnte kr. 357.162. Under enhver omstendighet er det ytet fullt vederlag for frafallelsen av et eventuelt krav. Fører ikke disse materielle innsigelser frem, hevder Marie Aubert at ligningen må oppheves på grunn av vesentlige feil ved ligningsmyndighetenes saksbehandling, og at ny ligning må foretas ved ligningsnemnda. Ankemotparten har presisert at verken hun eller hennes barn har hatt kjennskap til uttakene på svarteboken. Hun slutter seg alternativt til lagmannsrettens bevisbedømmelse, med andre ord at utbetalingene har vært skjult lønn eller utbytte. Noen gjeld til selskapet er aldri erkjent, verken av Frantz Otto Aubert selv, av hans dødsbo eller av ankemotparten. Hva særlig angår at Niels Astrup for sin del innbetalte det akkumulerte uttak til selskapet den 23. desember 1965 og fikk kontoført dette som tilbakebetaling av lån, bestrider hun at disse forhold er relevante for vurderingen av om det forelå lån til aksjonærene. Astrups disposisjoner på dette tidspunkt må blant annet vurderes ut fra den prekære økonomiske situasjon han da befant seg i på grunn av Marie Auberts saksanlegg om engasjementet i Norconstruction. Det var om å gjøre for ham å få hånd om Auberts aksjer. Disposisjonene var således taktiske trekk når det gjaldt å øve press mot Marie Aubert, foruten at Astrup måtte ordne sitt forhold til skattemyndighetene. Marie Aubert har endelig pekt på at det ikke ville hatt noen fornuftig økonomisk hensikt for de to aksjonærer å skjule reelle lån på den måten som her gjort. Hva dernest angår angrepet på byrettens avgjørelsesgrunnlag - som ankemotparten mener er det riktige - understreker hun at en overtakelse av hennes aksjer i selskapet var den eneste mulighet Astrup hadde for et forlik i de saker som var reist om gyldigheten av overføringen av hans rettigheter og forpliktelser i Norconstruction til aksjeselskapet. En gjennomføring av disse saker ville etter Marie Auberts mening ledet til en personlig konkurs for Niels Astrup. Siden Astrup ikke ville være i stand til å tilbakebetale de beløp han hadde bevirket dekket for Norconstruction gjennom aksjeselskapet, hadde Marie Aubert også uttatt stevning for regress blant annet mot Christiania Bank og Kreditkasse. Det var således ingen uavhengig tvist mellom ankemotparten og banken, men også banken hadde en selvstendig interesse i å få det hele løst. Forhandlingene om forliket tok fra første stund av sikte på en helhetsløsning, og det hevdes ikke å Side 994 kunne herske tvil om at salget til banken og Marie Auberts avtale med Astrup og selskapet var en enhet. Aksjene ville aldri ha blitt solgt uten denne avtale. Banken var Astrups og aksjeselskapets bank, og Marie Aubert hadde intet kjennskap til de skatterettslige overveielser som på den side lå bak helhetsløsningen. Først i desember 1970 ble hennes advokat klar over at banken hadde overdratt aksjene til selskapet for amortisering. Hvorvidt banken beholdt aksjene eller overdrog dem som her gjort, hevdes imidlertid ikke å kunne ha noen betydning for Marie Auberts skattemessige situasjon. Når det endelig gjelder saksbehandlingsinnsigelsen, understreker ankemotparten at hennes skattesak i størrelse var helt spesiell. I forhold til selvangivelsen påplusset ligningskontoret inntekten over en million kroner, noe som skulle tilsagt en ekstra omhyggelig saksbehandling. Ved ligningen hevdes det imidlertid å være begått en rekke alvorlige feil, som må lede til opphevelse både av ligningsnemndas og overligningsnemndas avgjørelser. Hun har blant annet nevnt følgende: Fra ligningsmyndighetene tok opp aksjeselskapets forhold før jul 1970 og frem til
Page 4 of 10 ligningsnemndas vedtak av 21. juli 1971 om den skattemessige behandling av pakkeløsningen, hadde ligningskontoret utelukkende kontakt med selskapet uten at det ble gitt varsel til Auberts dødsbo eller arvingene. Først i oktober 1971 fikk disse varsel, noe som hevdes å være i strid med skattelovens 83 punkt 5. Under ligningsfasen mottok ankemotparten ikke ett dokument fra ligningsmyndighetene, og hennes begjæring om å få opplysninger ble avslått i strid med skattelovens 86 punkt 4, jfr. likeledes prinsippene i forvaltningslovens 2 punkt c) og 19 annet ledd. Klagene over dette forhold er overhodet ikke omtalt i ligningskontorets innstillinger. Det hevdes videre å være ført bevis for at avdelingsdirektør Hagen ved ligningskontoret uttalte at ligningsmyndighetene på grunn av tidsnød ikke hadde fått anledning til en fullstendig behandling av Marie Auberts klage til overligningsnemnda. I strid med lovens bestemmelser har ligningsdirektøren alene opptrådt som ligningsnemnd under klagebehandlingen, se til sammenlign1ng den nye ligningslov av 13. juni 1980 nr. 24 3-10-2. Saksbehandlernes egen oppfatning og argumentasjon er ikke kommet frem for ligningsnemnd eller overligningsnemnd, da innstillingene ble skrevet etter instruks fra avdelingsdirektør Hagen og mot saksbehandlernes egen overbevisning. Av denne grunn har det reelt sett ikke funnet sted noen overprøving av skatteklagene. Marie Aubert har nedlagt slik påstand: «1. Eidsivating lagmannsretts dom stadfestes. 2. Fru Marie Aubert tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» For Høyesterett er det fremlagt noen nye dokumenter og avhørt ett nytt vitne ved bevisopptak. Saken foreligger imidlertid for Høyesterett i alt vesentlig i samme skikkelse som for byrett og lagmannsrett. Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere retter, og ser saken på samme måte som lagmannsretten. Innledningsvis finner jeg grunn til å bemerke at ligningsmyndighetenes Side 995 saksbehandling vedrørende Marie Auberts ligning til dels synes å ha vært mindre tilfredsstillende. Således har jeg vanskelig for å se at taushetsplikten var til hinder for å etterkomme alle begjæringene fra skattyteren om å få opplysninger om bakgrunnen for sin ligning, noe ligningskontoret for øvrig selv har innrømmet i brev til kommuneadvokaten av 19. februar 1974. Videre synes den interne behandling av hennes klagesaker ikke å ha vært i samsvar med de forutsetninger for en uhildet saksbehandling som blant annet er fremhevet i Innstilling III fra Likningsforvaltningsutvalget av 1961 19 og særlig side 21. I likhet med de tidligere instanser går jeg imidlertid ikke nærmere inn på om det foreligger saksbehandlingsfeil som kan ha hatt virkning for den foretatte ligning, da jeg finner saken tilstrekkelig opplyst til at ankemotparten må gis medhold på materielt grunnlag. Når jeg i likhet med lagmannsretten er kommet til at de beløp som det er kvittert for i den såkalte svartebok ikke kan anses som gjeld til selskapet, bygger jeg blant annet på følgende: De to aksjonærer innehadde i realiteten samtlige aksjer i selskapet. Dette var videre solvent. Noe selvstendig krav for selskapet basert på aksjonærenes eventuelle urettmessige disposisjoner overfor dette blir det her ikke spørsmål om. Avgjørende for om det foreligger en effektiv gjeld må være hva aksjonærene selv har ment med hensyn til disposisjonenes art den gang de tok ut beløp via svarteboken. Det foreligger ingen direkte opplysninger om aksjonærenes intensjoner den gang. De faktiske opplysninger som foreligger, trekker imidlertid etter min mening klart i retning av at det var hensikten å bevilge seg skjult lønn eller utbytte, eller med andre ord at det var tale om skatteunndragelser. Uttakene har så vidt skjønnes funnet sted omtrent fra selskapets stiftelse i 1933, altså over et meget langt tidsrom. Det foreligger ingen låneavtale med selskapet eller styrevedtak om slike lån. Tvert om skal forholdet ha vært holdt skjult for alle i selskapet - også de øvrige styremedlemmer - bortsett fra dem som direkte hadde med regnskapene og utbetalingene å gjøre. De to aksjonærer har etter de deler av svarteboken som er dokumentert, hver måned hevet en rekke beløp av forskjellig størrelse. Beløpene har dels gått til spesifiserte daglige utgifter, men de samlede uttak har vokst i
Page 5 of 10 tilnærmet samme takt for begge. Fra uttakssummen er trukket gasjer og andre tilgodehavender, men det er ikke skjedd noen planmessig tilbakebetaling og heller ingen rentebelastning. De samlede uttaksbeløp - som for selskapet representerte en manko i kassen - har stadig vokst. Ved hvert årsskifte er mankoen etter instruks fra de to aksjonærer kamuflert ved manipulasjoner med selskapets regnskap, idet det uriktig er foretatt utgiftsposteringer som har oppveid mankoen. Jeg tilføyer at jeg også er enig i at det helt synes å mangle fornuftig hensikt om to innsiktsfulle forretningsmenn både i selskapets regnskaper og overfor skattemyndighetene skulle skjule en effektiv gjeld slik som her er gjort. Jeg kan på den annen side ikke tillegge det noen vekt ved vurderingen av partenes intensjoner med hensyn til uttakene at Astrup i 1965 tilbakebetalte sine uttak, altså da anså disse som et lån. Uten at Side 996 jeg tar stilling til Marie Auberts påstand om at Astrup ved tilbakebetalingen befant seg i en prekær økonomisk situasjon hvor hans disposisjoner var et taktisk trekk i maktkampen, er det utvilsomt at det den gang var et meget tilspisset forhold mellom Astrup på den ene side og dødsboet og arvingene på den annen. Hertil kommer at Astrup måtte regne med at hans eget skattemessige forhold kunne komme frem i lyset under tvistighetene, med risiko både for etterligning og strafforfølgning. Pakkeløsningen i 1970 innebar etter dette ingen gjeldsettergivelse fra aksjeselskapet overfor Marie Aubert som kan lede til inntektsbeskatning. Oslo kommune har tapt saken i sin helhet og må betale saksomkostninger også for Høyesterett, jfr. tvistemålslovens 180 første ledd. Det er levert lovbestemt omkostningsoppgave. De samlede saksomkostninger fastsatt av byrett og lagmannsrett utgjør kr. 82.495. Hertil kommer så saksomkostninger for Høyesterett. Jeg finner at det samlede omkostningsbeløp for alle tre instanser bør settes til kr. 118.500. Lagmannsretten har stadfestet byrettens domskonklusjon. Denne har imidlertid etter lagmannsrettens og Høyesteretts avgjørelsesgrunnlag en mindre tilfredsstillende utforming, og jeg utformer derfor ny konklusjon. Jeg stemmer for denne dom: Oslo overligningsnemnds kjennelse om inntektsligningen av Marie Aubert for 1970 oppheves. Ved den nye ligning legges til grunn at beløpet kr. 357.162 ikke har vært gjeld til Astrup & Aubert A/S. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Oslo kommune til Marie Aubert 118.500 - ett hundre og atten tusen fem hundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Tønseth: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommer Schweigaard Selmer, kst. dommer Rynning og dommer Bølviken: Likeså. Av by rettens dom (byrettsdommer Ole An. Herud): --- De faktiske forhold er følgende: I 1933 stiftet sivilingeniørene Niels Astrup og Frantz Otto Aubert entreprenørfirmaet Astrup & Aubert A/S. Firmaet utviklet seg til å bli et av de største entreprenørfirmaer i landet. Opprinnelig hadde hver av stifterne ca. 50% av aksjene i selskapet. Senere hadde Astrup 75% og Aubert 25%. Frantz Otto Aubert døde 24.1.1965 og etterlot seg hustru Marie Aubert og 3 myndige barn. Enken ble sittende i uskiftet bo, men det ble foretatt summarisk skifte etter skiftelovens 98 den 21. februar 1967. På skiftet overtok fru Aubert mannens aksjer i Astrup & Aubert A/S. Helt fra 1930 årene og frem til Auberts død i 1965 hadde de 2 innehaverne av aksjeselskapet ved siden av sine gasjer og honorarer hevet penger i selskapet Side 997 mot kvittering i en særskilt bok, en såkalt «svartebok», men beløpene ble ikke ført inn i regnskapet
Page 6 of 10 og de ble heller ikke tatt med i de to's selvangivelser eller innberettet til ligningsvesenet. --- Det ble mellom fru Aubert på den ene side og ingeniør Astrup og Astrup & Aubert A/S på den annen side opptatt forhandlinger om pensjonsordningen, om oppgjør for den fordring selskapet mente å ha på boet, om salg til ingeniør Astrup av boets aksjer i selskapet m.v. Da det i slutten av 1965 kunne konstateres at forhandlingene ikke førte frem, besluttet aksjeselskapet å føre opp kravet på Aubert under utestående fordringer og å oppgi beløpet til skattemyndighetene samtidig som ingeniør Astrup ville gjøre opp sitt mellomværende med selskapet ved kontant innbetaling. --- Det var i mellomtiden blitt ført forliksforhandlinger mellom på den ene side representanter for Astrup & Aubert A/S og på den annen side høyesterettsadvokat Østbye på vegne av fru Aubert. I et møte ble høyesterettsadvokat Østbye anmodet om å komme med et tilbud basert på at selskapet skulle overta fru Auberts aksjer i selskapet. --- I brev av 12.2.1970 fremkom høyesterettsadvokat Østbye med et nytt tilbud der overdragelsen av fru Auberts 246 aksjer til sivilingeniør Niels Astrup skulle skje for kr. 750.000,-. For øvrig var betingelsene noenlunde som før. Fra svaret fra advokat Beck, datert 27.2.1970 inntas første del: «Jeg har mottatt Deres brev av 12. d.s., som jeg har drøftet med min klient. For å bidra til at denne besværlige sak, som stadig pådrar partene betydelige saksomkostninger, kan bringes til en avslutning, er min klient villig til å akseptere en økonomisk løsning på basis av at verdien av familien Aubert's aksjeportefølje settes til kr. 750.000,-. Videre kan det aksepteres at boets gjeld til selskapet strykes. økonomisk sett innebærer dette i realiteten at aksjeverdien blir over kr. 1.100.000,-. Når det er mulig å komme til et så høyt beløp, skyldes dette selskapets relativt gunstige driftsresultater i de seneste år og ikke minst de tilfredsstillende driftsresultater som Norconstructioninteressene for tiden kan glede seg over. Sivilingeniør Astrup og hans familie har ingen mulighet for å skaffe den likvide kapital som er nødvendig for å overta aksjene på denne basis. Det er imidlertid grunn til å tro at selskapets bank, som også meget mot sin vilje er involvert i de pågående tvistigheter, vil strekke seg langt for enten selv eller ved et av sine datterselskaper å overta aksjeporteføljen til de av Dem foreslåtte kr. 750.000,-.» Den øvrige del av brevet viser at pensjonskravet og de øvrige krav også ble godtatt, bortsett fra rentekravet og omkostningene til juridisk bistand. Den 22. april 1970 har Christiania Bank og Kreditkasse skrevet følgende brev til høyesterettsadvokat østbye: «Aksjer i Astrup & Aubert A/S. Banken vil med dette fremsette tilbud om kjøp av et antall av Deres klient, fru Marie Aubert's 246 aksjer i Astrup & Aubert A/S for en pris av kr. 3.000,- pr. aksje. Vi vil be opplyst hvilket antall fru Aubert eventuelt ønsker å selge. --- 27. april 1970 har høyesterettsadvokat østbye tilskrevet høyesterettsadvokat Bech slik: «Astrup & Aubert A/S. Jeg går ut fra at De er kjent med Christiania Bank og Kreditkasses brev til meg av 22. d.m., men vedlegger for alle tilfelles skyld en fotokopi. Side 998 Under de samme forutsetninger som banken har satt for sitt tilbud, nemlig at man nu kan komme til enighet om samtlige de forhold som er omhandlet i rettssaken mellom fru Aubert på den ene side og Austrup & Aubert A/S og sivilingeniør Astrup på den annen side, vil fru Aubert kunne akseptere bankens tilbud. På vegne av fru Aubert og sivilingeniør Auberts dødsbo og arvinger tillater jeg meg å vedlegge forslag til avtale til løsning av den pågående rettssak både søksmål og motsøksmål - mellom disse parter og sivilingeniør Astrup og Astrup & Aubert A/S. Vennligst underrett meg hvorvidt Deres parter vil akseptere den tilbudte avtale.»
Page 7 of 10 I brev av 4.5.1970 til høyesterettsadvokat Østbye har høyesterettsadvokat Bech bekreftet telefonsamtale samme dag om at hans klient har akseptert den avtaletekst som fulgte høyesterettsadvokat Østbyes brev av 27.4.1970. Med brev av 22.5.1970 til høyesterettsadvokat Bech har høyesterettsadvokat Østbye oversendt avtalen i to eksemplarer undertegnet 22.5.1970 av de parter han representerte. I brev samme dag til Christiania Bank og Kreditkasse aksepterte høyesterettsadvokat Østbye bankens tilbud av 22.4.1970. Brevet er sålydende: «Aksjer i Astrup & Aubert A/S. Deres ref.: SBJ/rth Idet jeg takker for Deres brev av 22. f.m., skal jeg herved på fru Marie Auberts vegne få akseptere bankens tilbud om kjøp av et antall av hennes aksjer i Astrup & Aubert A/S, nemlig for 200 aksjer som efter den tilbudte pris av kr. 3.000 pr. aksje representerer en kjøpesum på kr. 600.000. De betingelser som fremgår av Deres brev aksepteres. Rettens bemerkninger: Retten sitter igjen med et bestemt inntrykk av at ligningsvesenets behandling av denne skattesak ikke har oppfylt de krav man må stille når det gjelder å gi skattyteren opplysninger om grunnlaget for de endringer som ble foretatt i inntektsansettelsen for fru Aubert. Det siktes da bl.a. til følgende forhold: Man har ikke gitt fru Aubert underretning om den bindende avgjørelse som ble truffet 21.7.1971, som i høy grad berørte hennes skattemessige forhold, og man har - synes det - vært unødig tilbakeholdne både når det gjaldt å innhente supplerende opplysninger og når det gjaldt å gi opplysninger om hva man bygget på når man fant at fru Aubert stod i gjeld til Astrup & Aubert A/S og at denne var ettergitt av selskapet uten motytelse. Disse forhold er imidlertid avklaret under rettssaken og da retten er kommet til at saksøkeren må gis medhold på materielt grunnlag, finner retten det ikke nødvendig å gå nærmere inn på spørsmålet om saksbehandlingsfeil kunne føre til opphevelse av ligningen for fru Aubert. Det beløp som Frantz Otto Aubert hadde trukket ut fra Astrup & Aubert A/S gjennom 30 år måtte før eller senere - når posten i sin tid ble gjort opp - føre med seg beskatning uansett hva man vil kalle uttaket, forutsatt at det enten ikke ble tilbakebetalt eller det ikke ble ytet tilsvarende motytelse på annen måte for å få det ut av verden. Dette må gjelde selv om det i forholdet innad - mellom Aubert og selskapet - var ment at beløpet ikke skulle være lån eller at det ikke var ment at det oppsto noen gjeldspost som skulle kunne Side 999 kreves tilbakebetalt. En ting er forholdet mellom partene. det sivilrettslige, en annen ting er den skattemessige side. Spørsmålet er om det er gitt noen motytelse da mellomværende ble oppgjort, slik at beløpet ikke skal skattelegges. Retten finner at så er tilfelle. Etter de opplysninger og uttalelser som er kommet frem i saken finner retten det helt klart at det forelå en pakkeløsning, som omfattet som en enhet både aksjesalget til Kreditkassen og avtalen med aksjeselskapet. Bakgrunnen for hele oppgjøret var sivilingeniør Astrups og/ellcr aksjeselskapets ønske om å erverve aksjene eventuelt for amortisasjon. Det var under de langvarige forhandlinger ikke tale om annet enn at aksjene skulle selges til Astrup og at Auberts uttak kr. 357.162,- samtidig skulle gjøres opp. Dette var hovedpunktene i forhandlingene og de var knyttet sammen, spesielt fra Astrups side. Det vises således bl.a. til høyesterettsadvokat Mellbyes brev av 12.5.1965 til høyesterettsadvokat Østbye, der det bl.a. heter: «Boet gjør opp sivilingeniør Auberts gjeld til Astrup & Aubert A/S. Boet selger samtlige aksjer i Astrup & Aubert A/S til min klient for... Dette forslag er å oppfatte som en enhet.» Og videre høyesterettsadvokat Bechs brev av 27.2.1970 til høyesterettsadvokat Østbye der det sies bl.a.: «... er min klient villig til å akseptere en økonomisk løsning på basis av at verdien av familien Auberts aksjeportefølje settes til kr. 750.000,-. Videre kan aksepteres at boets gjeld til selskapet strykes». «Min klient» betyr i begge brev sivilingeniør Astrup eventuelt også aksjeselskapet hvor Astrup var styreformann og allerede eier av 75% av aksjene. Det var - såvidt retten kan se - de skattemessige problemer som aksjesalget kunne føre med seg for selgeren
Page 8 of 10 eventuelt for Astrup som førte til at Kreditkassen ble koblet inn som kjøper, idet banken skattefritt kunne selge videre til aksjeselskapet. Det er vanskelig å se at det var andre grunner for at banken skulle kjøpe. Den kom først inn i bildet i siste omgang. Bankens tilbud om kjøp er datert 22.4.1970. Da var avtalen om en helhetsløsning av såvel posten kr. 357.162,- som aksjesalget til Astrup klar, om enn ikke undertegnet. Fru Aubert ved høyesterettsadvokat Østbye aksepterte tilbudet fra banken 22.5.1972. Det var samme dag som høyesterettsadvokat Østbye oversendte avtalen med Astrup & Aubert A/S og sivilingeniør Astrup til høyesterettsadvokat Bech for å få hans klienters underskrift på avtalen som fru Aubert hadde undertegnet dagen før. Banken gjorde opp kjøpesummen 2.6.1970. Allerede 15. s.m. anmodet banken i brev til selskapets advokat om å ta opp spørsmålet om å utløse banken, hvilket ble gjort, hvoretter aksjene ble amortisert. Til dette kommer at høyesterettsadvokat Bech, som forhandlet på vegne av Astrup og Astrup & Aubert A/S og forlikte saken, har forklart at det ikke var rimelig tvil om at det hele var en enhet. Ordningen med banken var intet juridisk spørsmål, men den var nødvendig for å få ordnet opp i de spørsmål han stelte med. Det ble en pakke av det. Han fikk av sine parter oppgitt hvor langt de ville gå. Det som var avgjørende for selskapet var hvor meget som skulle ut, ikke hvor det skulle gå. Advokaten uttalte også at det var et totalt hele. Det hadde ingen hensikt å forlike en del av det. Det var helt på det rene at aksjesalget var en del av hele arrangementet. Dette bekreftes også gjennom Kredittkassens brev 22.4.1970 til høyesterettsadvokat Østbye, der en av betingelsene som er satt er at «samtlige rettssaker og tvister mellom sivilingeniør Niels Astrup og Astrup & Aubert A/S på den ene side og fru Marie Aubert på den annen side forlikes». Dette vilkår er åpenbart stillet i Side 1000 Astrup & Aubert A/S's og sivilingeniør Astrups interesse og korresponderer med forutsetningen i avtalen av 21-25.5.1970 om at Oslo byretts sak nr. 670/67-XVIII-17 skal heves som forlikt. Blant tvistepunktene som skulle forlikes var tvisten om beløpet kr. 357.162,-. Retten ser det da slik at fru Aubert har ydet vederlag for ettergivelsen av de kr. 357.162,- gjennom salget av de nevnte 200 aksjer i Astrup & Aubert A/S. Det er fra kommunens side hevdet at det ved en slik avtale ikke kan oppnås en skattefrihet som er større enn det som verdien av aksjene tilsier. Dette er vel riktig, men retten er ikke enig i at verdien av aksjene ikke var større enn kr. 600.000,-. I allfall var den for Astrup åpenbart verdt mer. Det vises for så vidt til høyesterettsadvokat Bechs forklaring og til hans brev av 27.2.1970 til høyesterettsadvokat Østbye, der det anføres: «For å bidra til at denne besværlige sak, som stadig pådrar partene betydelige saksomkostninger, kan bringes til en slutning, er min klient villig til å akseptere en økonomisk løsning på basis av at verdien av familien Aubert's aksjeportefølje settes til kr. 750.000,-. Videre kan det aksepteres at boets gjeld til selskapet strykes. Økonomisk sett innebærer dette i realiteten at aksjeverdien blir over kr. 1.100.000,-.» Riktignok dreiet det seg her om 246 aksjer mens salget gjaldt 200, men hvis man reduserer beløpet tilsvarende kommer man til ca. kr. 950.000,-. Videre henvises til at det i forbindelse med salget av aksjene ble innhentet en vurdering av aksjenes verdi fra revisor Haugan, og at denne, etter at han hadde anstillet undersøkelsen kom til at 25% av aksjene i Astrup & Aubert A/S ved en forsiktig vurdering måtte ha en verdi av kr. 1.000.000,-. Dette var i januar 1968. Det kan da ikke ansees å være uoverensstemmelse mellom de to ytelser som ble gitt i mai 1970-200 aksjer fra den ene side mot kr. 600.000,- + ettergivelse av kr. 357.162,- fra den annen side. Etter dette må ligningen av fru Marie Aubert for året 1970 bli å oppheve. Ved den nye ligning legges til grunn at beløpet kr. 357.162,- ikke ansees som utbytte og ikke regnes med i fru Auberts inntekt. Av lagmannsrettens dom (lagdommerne F. Gripne, Erik Smedsrud og tilkalt dommer sorenskriver Råmund Stuhaug): Saken gjelder et tillegg på kr. 357.100 som ligningsmyndighetene i Oslo har gjort i fru Marie Auberts skattepliktige inntekt for 1970. Tillegget har sin bakgrunn i at de to tidligere hovedaksjonærer i firmaet Astrup & Aubert A/S,
Page 9 of 10 Niels Astrup og Franz Otto Aubert, siden selskapets stiftelse i 1933 og fram til Franz Auberts død i begynnelsen av 1965, uttok betydelige beløp ved siden av sin lønn og andre godtgjørelser uten at beløpene ble bokført i selskapets regnskaper. Beløpene ble uttatt mot kvittering i en særskilt bok, en såkalt svartebok. De akkumulerte beløp ble regnet som en del av selskapets kassebeholdning. Beløpene ble ikke innberettet til ligningsmyndighetene, og verken Niels Astrup eller Franz Aubert har tatt dem med i sine selvangivelser. Ved Franz Auberts død var hans samlede uttak på svarteboken kommet opp i kr. 413.787. Niels Astrup hadde tatt ut omtrent like mye. I 1965 debiterte selskapet Franz Auberts dødsbo for beløpet som senere, gjennom fradrag av endel motkrav, er brakt ned i kr. 357.162. Niels Astrup gjorde opp sitt mellomværende med selskapet ved kontant innbetaling. Verken Franz Auberts dødsbo eller fru Aubert, som hadde overtatt sin manns Side 1001 aksjepost i selskapet, har erkjent å skylde det nevnte beløp til Astrup & Aubert A/S. Det var allerede i 1965 oppstått uenighet mellom Niels Astrup og selskapet på den ene side og Franz Auberts dødsbo og fru Aubert på den annen side om forskjellige økonomiske forhold, bl.a. om fru Auberts pensjonsrettigheter og det nevnte beløp på kr. 357.162. Niels Astrup ønsket dessuten å overta dødsboets aksjepost i selskapet. Det ble forgjeves forhandlet om en minnelig ordning, og i 1967 brakte fru Aubert tvistighetene inn for Oslo byrett. Før saken kom til hovedforhandling ble sakens parter enige om en løsning på mellomværendet. Løsningen falt i to trinn. Først solgte fru Aubert i forståelse med Niels Astrup og selskapet 200 aksjer i selskapet til Christiania Bank og Kreditkasse for kr. 600.000. Deretter ble det 21. og 25.5.1970 underskrevet en avtale mellom Niels Astrup og Astrup & Aubert A/S på den ene siden og fru Marie Aubert og Franz Otto Auberts dødsbo og arvinger på den andre siden om et sluttoppgjør. Avtalen som inneholdt flere spesifiserte poster og forhold, innebar, uten at det direkte ble nevnt, at det omtvistede beløp ble strøket. Noen tid senere solgte Kreditkassen aksjeposten på 200 aksjer videre til Astrup & Aubert A/S for amortisasjon. Den 21.1.1971 innberettet Astrup & Aubert A/S beløpet på kr. 357.162 til ligningsmyndighetene i Oslo og opplyste samtidig at beløpet var å betrakte som lønn og ikke som tidligere oppgitt lån. Under den etterfølgende ligningsbehandling kom ligningsmyndighetene til at beløpet måtte anses som lån. Ved Oslo overligningsnemnds kjennelse av 16.5.1972 ble det endelig avgjort at det skulle gjøres tillegg i fru Aubert skattepliktige inntekt for 1970 med kr. 357.162. Ved stevning av 25.6.1973 til Oslo byrett anla fru Aubert sak mot Oslo kommune v/ ordføreren med foreløpig påstand om at det ikke forelå lovlig hjemmel for å gjøre tillegg som nevnt i hennes inntekt for 1970. --- Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten, men med en annen begrunnelse. For så vidt gjelder de påberopte feil i saksbehandlingen i ligningsinstansene, bemerker lagmannsretten at den finner saken tilstrekkelig opplyst for realitetsprøvelse av de spørsmål som er brakt inn for retten. Inntektsbeskatning av gjeldsettergivelse forutsetter at det har foreligget en virkelig gjeld. Lagmannsretten finner det derfor nødvendig å ta stilling til om de beløp som Franz Aubert uten regulær regnskapsføring tok ut av selskapet gjennom ca. 30 år var å anse som lån eller som lønn eller annen godtgjørelse fra selskapet. Både Niels Astrup og Franz Aubert er døde og kan ikke bidra til nærmere avklaring. Et moment er at Niels Astrup i 1965 tilbakebetalte selskapet det han irregulært hadde tatt ut. Dette kan imidlertid ha sin forklaring bl.a. i frykt for å komme opp i vanskeligheter med skattemyndighetene. Lagmannsretten er på bakgrunn av de opplysninger som foreligger for retten, kommet til at uttakene ikke har vært lån, men skjulte tillegg til ordinær lønn og andre godtgjørelser som de to hovedaksjonærer oppebar fra selskapet. Retten finner støtte for dette i de forhold at uttakene ikke ble ført som tilgodehavende i selskapets regnskap, at Niels Astrup og Franz Aubert ikke førte beløpene opp som gjeld i sine selvangivelser, og at de var omhyggelige med å ta ut omtrent like mye på denne måten. Retten legger også vekt på at et så stort beløp som kr. 357.162 ved oppgjøret av 21.-2S.5. 1970 ble strøket uten Side 1002
Page 10 of 10 annen angivelse enn at partene «har ingen krav overfor hverandre ut over det som fremgår av nærværende avtale.» Retten tilføyer at Niels Astrup og selskapet ikke ensidig kunne bestemme at de uttatte beløp skulle anses som lån, og noen gjeldserkjennelse foreligger verken fra Franz Aubert selv, fra hans dødsbo eller fra fru Aubert. Kvitteringene i svarteboken finnes etter omstendighetene ikke å kunne anses som uttrykk for gjeldserkjennelse. Da det ikke forelå noen reell gjeldspost på kr. 357.162, kan fru Aubert ikke inntektsbeskattes som følge av selskapets frafallelse av dette krav. Punktene 1 og 2 i byrettens dom blir etter dette å stadfeste. og man finner å kunne tiltre byrettens omkostningsavgjørelse. ---