Rt (55-93) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 7 Rt (55-93) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: Rt (55-93) - UTV STIKKORD: Skatterett. Avskrivninger og fremføring av gevinst. SAMMENDRAG: Et kommandittselskap kjøpte Phønix hotell i Arendal ved kontrakt i november 1985 for overtakelse 1. januar Betaling og utferdigelse av skjøte skulle etter kontrakten skje 2. januar Kommandittselskapet foretok videreoverdragelse av hotellet med betydelig gevinst. Etter denne avtale skulle overtakelse skje 2. januar Deltakerne i kommandittselskapet fikk ved ligningen for 1985 godtatt kontraktsavskrivning på kontrakten i medhold av skatteloven 44 A-4, slik denne lød før lovendring i Ved ligningen for 1986 tilbakeførte ligningsnemnda avskrivningen til beskatning i 1985, jfr. skatteloven 44 A-6 tredje ledd. Deltakerne i selskapet fikk ikke fremført salgsgevinstene som negativ saldo etter 44 A-8. Videreoverdragelsen måtte anses som overdragelse av kontrakt, hvilket var avgjørende. Høyesterett la til grunn at videreoverdragelsen skjedde før hotellet var levert i henhold til første kontrakt. SAKSGANG: Agder lagmannsrett - Høyesterett HR A, nr 31/91. PARTER: Arendal kommune (advokat Eirik Jensen - til prøve) mot 1. Petter Raaholt 2. Magne Jordanger 3. Odd Rune Austgulen 4. A/S Phønix Hotel (advokat Håkon Løchen). FORFATTER: Aasland, Lund, Sinding-Larsen. Mindretall: Dolva og Bugge. Dommer Aasland: Saken knytter seg til reglene om avskrivning av driftsmidler i skatteloven 44 A flg, slik reglene lød etter lovendring i 1984 og før de på ny ble endret i Jeg presiserer at alle henvisninger til skatteloven i det følgende gjelder loven slik den dengang lød. K/S A/S Phønix hotel, hvor Petter Raaholt, Magne Jordanger og Odd Rune Austgulen var kommandittister og A/S Phønix hotel var komplementar, ble stiftet i oktober Jordanger var styreformann i komplementarselskapet. Kommandittselskapet kjøpte i november 1985 Phønix hotel i Arendal fra Terje Nilsen for 75 mill kr for overtakelse 1 januar K/S A/S Phønix hotel - heretter kalt Phønix hotel - foretok videreoverdragelse til K/S A/S Phønix Invest - heretter kalt Phønix Invest - for 100 mill kr, senere redusert til 92,5 mill kr, med overtakelse 2 januar Deltakerne i Phønix hotel hadde ved ligningen for 1985 krevet og fått godtatt kontraktsavskrivning på kontrakten om hotellet i henhold til skatteloven 44 A-4. Ved ligningen for 1986 tilbakeførte ligningsnemnda i Arendal avskrivningen til beskatning i Videre nektet ligningsnemnda å godta krav fra Raaholt, Jordanger og Austgulen om å få salgs gevinstene fremført som negativ saldo etter skatteloven 44 A-8. I stedet ble gevinstene inntektsbeskattet for Klage til overligningsnemnda førte ikke frem. Ligningsmyndighetene bygget sine avgjørelser på et dobbelt grunnlag. For det første ble det lagt til grunn at hotellet etter omstendighetene ikke kunne anses som et driftsmiddel for Phønix hotel, men måtte bedømmes som en omsetningsgjenstand. Men selv om hotellet skulle anses som et driftsmiddel, var det etter ligningsmyndighetenes oppfatning ikke en avhendelse av driftsmiddel som forelå, idet videreoverdragelsen måtte anses som avhendelse av kontrakt, jf her skatteloven 44 A-6 tredje ledd. Deltakerne i Phønix hotel tok 23 februar 1989 ut stevning til Nedenes herredsrett. For herredsretten nedla de påstand om at ligningen av dem for 1985 skulle oppheves og at de ved ny ligning skulle få godtatt kontraktsavskrivningene. Videre ble det nedlagt påstand om at ligningen av Raaholt, Jordanger og Austgulen for 1986 skulle oppheves, og at det Side 174 ved ny ligning skulle legges til grunn at gevinstene skulle fremføres på negativ saldo.

2 Page 2 of 7 Herredsretten avsa 31 juli 1989 dom med slik domsslutning: "1. Arendal kommune frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Retten bygget sin avgjørelse på at videreoverdragelsen måtte anses som avhendelse av kontrakt. Alle saksøkerne påanket dommen til Agder lagmannsrett, som avsa dom 18 oktober 1990 med slik domsslutning: "1. Nedenes herredsretts dom av 31. juli 1989 oppheves. 2. Ligningen av Petter Raaholt, Magne Jordanger og Odd Rune Austgulen for 1986 oppheves, likeså ligningen for inntektsåret 1985 av de samme samt A/S Phønix Hotell. Ved ny ligning for 1986 legges til grunn at gevinstene ved salg av Phønix Hotell blir fremført på negativ saldo. Ved ny ligning for 1985 legges til grunn at avskrivningene på kontraktene om kjøp av Phønix Hotell fratrekkes ved inntektsansettelsen. 3. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Jeg bemerker for ordens skyld at domsslutningens punkt 1 må anses overflødig. Lagmannsretten fant at hotellet måtte anses som et driftsmiddel. Videre så retten det slik at det forelå to selvstendige overdragelser av hotellet, og at overdragelsen fra Phønix hotel til Phønix Invest dermed ikke representerte avhendelse av kontrakt. Om det nærmere saksforhold og partenes anførsler for de tidligere instanser viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Fremstillingen av saksforholdet må suppleres på grunnlag av nye opplysninger for Høyesterett, slik det vil fremgå av det følgende. Arendal kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Under ankeforberedelsen for Høyesterett har ligningsmyndighetene avholdt kontrollundersøkelse hos Den norske Bank, som har overtatt A/S Nevi, et selskap som har spilt en fremtredende rolle ved den videreoverdragelse saken gjelder. Herredsretten og lagmannsretten har ansett Nevi som den reelle kjøper bak Phønix Invest. Ved kontrollundersøkelsen ble det fremlagt et omfattende dokumentmateriale - korrespondanse, interne notater mv - som knytter seg til transaksjonen. Et betydelig antall av disse dokumenter er fremlagt for Høyesterett, og jeg kommer til å omtale noen av dem i den videre fremstilling. Videre er det til bruk for Høyesterett holdt flere bevisopptak. Jordanger og Austgulen har gitt partsforklaringer, og det er avhørt 7 vitner, hvorav 6 er nye for Høyesterett. Som det vil fremgå, er saksforholdet bedre opplyst for Høyesterett enn for de tidligere instanser. Arendal kommune har frafalt sin tidligere anførsel om at hotellet ikke kan anses som et driftsmiddel, men må bedømmes som en omsetningsgjenstand for Phønix hotel. Kommunen fremholder at frafallelsen utelukkende er skjedd for å forenkle saken, idet kommunen er av den Side 175 oppfatning at ligningsresultatet er fullt tilstrekkelig begrunnet i at det må anses å foreligge avhendelse av kontrakt. Jeg nevner allerede her at det er uomtvistet at dersom overdragelsen til Phønix Invest må bedømmes som avhendelse av kontrakt, er ligningen holdbar. Den rettslige begrunnelse for dette kommer jeg tilbake til. Hvis omvendt overdragelsen må anses som en overdragelse av selve driftsmidlet, hotellet, må ligningen oppheves på begge de punkter hvor den er angrepet. Arendal kommunes hovedanførsler er følgende: Videreoverdragelsen må anses som avhendelse av kontrakt dersom Phønix hotel ikke reelt hadde overtatt hotellet da videreoverdragelsen fant sted. Det må kreves at Phønix hotel har overtatt hotellet for å drive det; en formell eierposisjon for en dag kan ikke være tilstrekkelig. Kommunen har for så vidt vist til den ulovfestede omgåelsesregel i skatteretten. Etter kommunens oppfatning er det en rekke forhold som, ut fra en samlet vurdering og dels også isolert sett, tilsier at Phønix hotel ikke

3 Page 3 of 7 reelt hadde overtatt hotellet ved overdragelsen til Phønix Invest. Det er - hevder kommunen - meget som tyder på at Phønix hotel allerede ved inngåelsen av kjøpekontrakten med Nilsen tok sikte på et hurtig videresalg med gevinst. Videreoverdragelseshensikten kom iallfall klart til syne da Austgulen i november 1985 tok kontakt med A/S Nevi. Både vitneforklaringene, det dokumentmateriale som nå foreligger og omstendighetene ved henvendelsen viser at det var Austgulen - ikke Nevi - som fremsatte forslaget om videreoverdragelse til Nevi. Forslaget ble i prinsippet akseptert av styret i Nevi i møte 18 desember 1985, og styret ga administrasjonen fullmakt til å inngå avtale i henhold til et notat fremlagt av administrasjonen, hvor det het at Nevi hadde tilbud om å kjøpe hotellet 1 januar 1986 for 100 mill kr Austgulen ble muntlig meddelt styrets vedtak. Når det ses hen til de forbindelser som ellers forelå mellom Austgulen og de personer som hadde ansvaret for saken i Nevi, må det på dette tidspunkt ha fremstått som klart at overdragelsen ville gå i orden. Også formelt forelå det etter kommunens oppfatning bindende kontrakt før årsskiftet 1985/86. Fordi Nevi ikke skulle stå som kjøper, ble det opprettet et nytt kommandittselskap, K/S A/S Phønix Invest, som inngikk avtalen med Phønix hotel. Deltakere i Phønix Invest var Jordanger og Jens J. Hjelmeset, med Hjelmeset som styreformann i komplementarselskapet. Den 31 desember 1985 underskrev Jordanger for Phønix hotel og Hjelmeset for Phønix Invest en ferdig utarbeidet kjøpekontrakt, som ble fremdatert til 2 januar 1986 og oversendt Nevi. I denne kontrakten heter det bl.a. at "overdragelsen er basert på kjøpekontrakt av 12 november 1985 mellom Terje Nilsen og K/S A/S Phønix hotell, og denne kontrakts innhold er del av herværende kontrakt (transportert)." At Phønix Invest først ble formelt stiftet i 1986, hindrer ikke at det før årsskiftet forelå en kontrakt opprettet av de personer som hadde kompetanse til å binde selskapene. Kommunen peker videre på at dette er den eneste kjøpekontrakt mellom Phønix hotel og Phønix Invest som foreligger fra det aktuelle tidsrom. Den kjøpekontrakt datert 2 januar 1986 som ble forelagt for ligningsmyndighetene, ble i virkeligheten først utarbeidet i mars Både dette forhold og kontrakten som var blitt Side 176 undertegnet 31 desember 1985, fremkom først ved kontrollundersøkelsen. Etter kommunens oppfatning er det således meget som taler for at videreoverdragelsen av hotellet må anses avtalt allerede i Men selv om avtalen først ble inngått den 2 januar 1986, viser omstendighetene at det skjedde en direkte overgang av hotellet fra Nilsen til Phønix Invest. Kommunen har trukket frem det som skjedde i forbindelse med overskjøtningen av hotellet til Phønix Invest. At det ved medvirkning fra Nilsen ble utferdiget skjøte direkte fra ham til Phønix Invest for å spare tinglysningsomkostninger, er isolert sett uten særlig betydning i saken. Men også den kjøpekontrakt som forelå mellom Nilsen og Phønix hotel ble tinglyst etter å være endret slik at Phønix Invest ble oppført som kjøper istedenfor Phønix hotel. Selv om denne endring skjedde gjennom den bank som var "ombytningssentral" i forbindelse med tinglysningen av dokumentene og utbetaling av kjøpesummen, etter at Nilsens samtykke var innhentet, må Jordanger ha vært klar over forholdet. Etter kommunens oppfatning er det ingen realitet i at hotellet skal ha tilhørt Phønix hotel den 1 januar 1986 for deretter den påfølgende dag å bli overdratt til Phønix Invest. De eierbeføyelser Phønix Invest måtte ha hatt den 1 januar 1986, hadde minimal praktisk betydning, og bør ikke tillegges vekt. Arendal kommune har nedlagt slik påstand: "1. Arendal kommune frifinnes. 2. Arendal kommune tilkjennes saksomkostninger for alle retter." Ankemotpartene, Petter Raaholt m fl, har i det vesentlige anført: Avtalen mellom Phønix hotel og Phønix Invest om videreoverdragelse av hotellet ble tidligst inngått 2 januar Ved avtaleinngåelsen hadde Phønix hotel den foregående dag overtatt hotellet som eier i henhold til sin kontrakt med Terje Nilsen. Det er dermed utelukket å anse videreoverdragelsen som avhendelse av kontrakt; det var selve hotellet som ble overdratt. Dette har også støtte i de relevante dokumenter, som beskriver overdragelsen slik at den knytter seg til hotellet.

4 Page 4 of 7 Ankemotpartene fremholder for øvrig at avhendelse av den kontrakt Phønix hotel hadde med Terje Nilsen ville ha krevet samtykke fra Nilsens side, men slikt samtykke forelå ikke, og det kan for øvrig heller ikke antas at Nilsen ville ha gitt det. At Nilsen på et senere tidspunkt samtykket i overskjøtning direkte til Phønix Invest, er uten betydning i denne forbindelse. Selv om avtalen mellom Phønix hotel og Phønix Invest skulle anses inngått 31 desember 1985, må avtalen bedømmes som salg av hotell. Det var det partene tok sikte på, og de hadde også reelle grunner - utenom de skattemessige - for å gjøre det. For Nevi, som skulle legge prosjektet ut for tegning av andeler i Phønix Invest, var det således vesentlig å unngå eksponering av kontrakten mellom Nilsen og Phønix hotel og dermed at Phønix hotel oppebar en gevinst på 25 mill kr ved videreoverdragelsen. Ankemotpartene gjør gjeldende at de kjøpte hotellet av Nilsen for å drive det. Dette fremgår av at de 19 november 1985 inngikk kontrakt med Müllerhotell Phønix A/S om utleie av hotellet for 10 år fra 1 januar Side De gjorde også henvendelse til Vestenfjeldske Bykredittforening om finansieringen, ved siden av at de henvendte seg til A/S Nevi. Gjennom Austgulens henvendelse til Nevi ble de imidlertid klar over at det forelå mulighet for å selge hotellet for 100 mill kr At de da bestemte seg for å selge, hindrer ikke at deres opprinnelige hensikt var å drive hotellet. Disse spørsmålene har for øvrig etter ankemotpartenes oppfatning liten betydning etter at kommunen har frafalt sin anførsel om at hotellet måtte bedømmes som omløpsgjenstand for Phønix hotel. Det fremholdes at Phønix hotels reelle forhandlingsmotpart og den reelle kjøper ved videreoverdragelsen ikke var Phønix Invest, men Nevi. Imidlertid hadde Nevi som finansieringsselskap ikke rettslig adgang til selv å stå som kjøper av hotellet. Phønix Invest må ansees som et rent stråselskap for Nevi, og Hjelmeset som styreformann måtte opptre i samsvar med Nevis instruksjoner. Den kjøpekontrakt som ble underskrevet av Hjelmeset og Jordanger den 31 desember 1985, var i realiteten bare et utkast. Det var på dette tidspunkt helt uvisst om Nevi var beredt til å inngå en avtale og i tilfelle på hvilke betingelser. Dette var Hjelmeset og Jordanger klar over, og kjøpekontrakten var heller ikke fra deres side ment som et definitivt rettsstiftende dokument. I realiteten skjedde videreoverdragelsen uten at vilkårene var nedfelt i en formell kjøpekontrakt. Men den kjøpekontrakt som senere ble fremlagt for ligningsmyndighetene, gir et korrekt bilde av avtalens innhold. At kjøpekontrakten mellom Nilsen og Phønix hotel ble tinglyst etter at Phønix Invest var satt inn som kjøper istedenfor Phønix hotel, skjedde utelukkende av tinglysningsmessige grunner. Det var i skjøtet henvist til kjøpekontrakten på en slik måte at også den måtte tinglyses, og når skjøtet var utstedt direkte til Phønix Invest, måtte kjøpekontrakten gi uttrykk for det samme partsforholdet. Ankemotpartene understreker at det ikke ble oppnådd enighet mellom Phønix hotel og Nevi om en overdragelsesavtale før 2 januar 1986, og selv da var avtalen betinget av samtykke fra Austgulen, som først kom tilbake fra reise 8 januar. I henhold til avtalen med Nilsen hadde Phønix hotel overtatt hotellet 1 januar, og dette ga seg også uttrykk i at Müllerhotell denne dag overtok driften med grunnlag i leieavtalen. Det ble altså gjennom forhandlinger mellom uavhengige parter inngått avtale om salg av hotellet på et tidspunkt da dette allerede var overtatt av Phønix Invest. Disse faktiske forhold må legges til grunn for ligningen. Den ulovfestede omgåelsesregel gir ligningsmyndighetene en viss adgang til å tilsidesette partenes rettslige beskrivelse av de faktiske forhold, men selve de faktiske forhold kan ikke tilsidesettes. Ankemotpartene har nedlagt slik påstand: "1. Punkt 2 i Agder lagmannsretts dom av 18. oktober 1990 stadfestes. 2. Ankemotpartene tilkjennes saksomkostninger for samtlige retter." Jeg er kommet til at Arendal kommunes anke må tas til følge. Som før nevnt, er ligningen angrepet på to punkter. Det er gjort gjeldende at ligningsmyndighetene gjorde feil i å tilbakeføre kontraktsavskrivningene for 1985 til beskatning i

5 Page 5 of 7 dette år, og det er videre gjort gjeldende at kravet fra Raaholt, Jordanger og Austgulen om å få fremført Side 178 salgsgevinsten på negativ saldo istedenfor å få den tatt til beskatning i 1986, skulle vært tatt til følge. De to spørsmål som her foreligger, henger nøye sammen. Avskrivningsspørsmålet reguleres av skatteloven 44 A-6 tredje ledd, hvor det heter: "Ved avhendelse eller kansellering av kontrakt om erverv av brukt driftsmiddel skal avskrivninger tilbakeføres til inntektsbeskatning i de år da fradrag er gitt." Bestemmelsen om at salgssum etter avhendelse av driftsmiddel kan føres på saldo istedenfor å tas til inntekt samme år finnes i 44 A-6 første ledd annet punktum. Forutsetningen for anvendelsen av bestemmelsen er at det dreier seg om et driftsmiddel skattyteren har ervervet. Etter 44 A-3 er ervervstidspunktet det tidspunkt da levering finner sted. Hvis videreoverdragelse skjer på et tidspunkt hvor driftsmidlet ennå ikke er ervervet, foreligger ikke avhendelse av driftsmiddel, men av kontrakt. Det følger forutsetningsvis av 44 A-6 annet ledd og 44 A-8 annet ledd at adgangen til føring på saldo og fremføring av gevinst ved salg av kontrakt om erverv av driftsmidler er begrenset til slike driftsmidler som omhandlet i 44 A-2 første ledd bokstav b - dvs skip mv. Hoteller er omhandlet i bokstav c, og gevinst ved salg av kontrakt om erverv av hotell må i mangel av hjemmel for annet følge den vanlige regel om at gevinster skal inntektsbeskattes i det år de er oppebåret. Før jeg går over til saksforholdet i denne saken, finner jeg grunn til noen generelle bemerkninger om når det i forhold til de nevnte regler kan sies å foreligge avhendelse av kontrakt om erverv av driftsmiddel, i motsetning til avhendelse av selve driftsmidlet. Det er da nødvendig å se på bakgrunnen for den forskjell i rettsvirkninger som er knyttet til denne sondringen. Når det gjelder avskrivningsspørsmålet, får sondringen etter skatteloven 44 A-6 tredje ledd betydning for kontraktsavskrivninger på brukte driftsmidler. Adgangen til kontraktsavskrivning innebærer at den som inngår kontrakt om kjøp av et driftsmiddel, kan begynne å avskrive på driftsmidlet allerede i kontraktsåret, og altså ikke først fra det år da driftsmidlet blir levert. Ved salg av brukt driftsmiddel for levering neste år vil kjøperen kunne foreta kontraktsavskrivning samtidig med at selgeren fortsatt kan avskrive på driftsmidlet for salgsåret. Når kjøperen får driftsmidlet levert, vil imidlertid kontraktsavskrivningen redusere den saldo han kan avskrive videre på, jf skatteloven 44 A-5 annet ledd. Reglene om kontraktsavskrivning må - når det ses bort fra særreglene om skip mv - ha som sin forutsetning at kjøperen erverver driftsmidlet for å bruke det i sin virksomhet. For en kjøper av brukt driftsmiddel som kansellerer kontrakten eller videreoverdrar den istedenfor å la driftsmidlet gå inn i virksomheten, er det vanskelig å se noen reell grunn til å innrømme avskrivningsrett. En adgang til å foreta kontraktsavskrivning også i tilfelle av kansellering eller overdragelse før leveringen ville dessuten kunne lede til misbruk, jf den begrunnelse som i Ot.prp.nr. 19 ( ) side 20 er gitt for regelen i skatteloven 44 A-6 tredje ledd. På tilsvarende måte vil det ikke være rimelig grunn til at den som inngår kjøpekontrakt om et driftsmiddel og deretter inngår avtale om Side 179 videreoverdragelse med den følge at det ikke erverves for bruk i virksomheten, skal nyte godt av den skattekreditt som ligger i adgangen til fremføring på negativ saldo. Formålet med reglene tilsier - slik jeg ser det - at det må bedømmes som avhendelse av kontrakt når avhenderen ikke kan anses for reelt å ha overtatt driftsmidlet til bruk i sin virksomhet. Om man vil anse dette for å følge direkte av selve loven eller om man vil se det slik at lovreglene her må suppleres med skatterettslige omgåelses- og gjennomskjæringssynspunkter, kan vel nærmest være en smakssak. Jeg vender så tilbake til saksforholdet i vår sak. Det følger av det jeg har sagt, at det etter min mening ikke kan legges vekt på at partene i videreoverdragelsen stort sett har omtalt overdragelsen slik at den gjelder selve hotellet. Det er realiteten, ikke partenes språkbruk, som må være avgjørende. Heller ikke legger jeg vekt på at Nilsen ikke ble trukket inn i forbindelse med inngåelsen av avtalen om videreoverdragelse, bortsett fra at han etterpå samtykket i direkte skjøtning til Phønix Invest. I forhold til den skatterettslige

6 Page 6 of 7 bedømmelse ville det virke helt tilfeldig om det skulle være et vilkår for avhendelse av kontrakt at partene oppnår medvirkning fra den opprinnelige selger av driftsmidlet. På den annen side kan jeg ikke se at partsbetegnelsen i det tinglyste skjøte og den tinglyste kjøpekontrakt i seg selv har noen vesentlig betydning for bedømmelsen av om det forelå avhendelse av kontrakt. Disse dokumenter, som skaper inntrykk av en direkte overdragelse fra Nilsen til Phønix Invest, samsvarer ikke med det reelle forhold. Som allerede fremstilt, er det omtvistet mellom partene i saken når avtalen mellom Phønix hotel og Phønix Invest ble inngått. Jeg er kommet til at avtalen må anses inngått 2 januar Jeg er således enig med ankemotpartene i at avtalen ikke ble inngått gjennom den kjøpekontrakt fremdatert til 2 januar som ble utferdiget og underskrevet av Jordanger og Hjelmeset 31 desember Det foreliggende materiale viser etter min mening klart at det var Nevi som var den reelle forhandlingsmotpart for Phønix hotel, og at Phønix Invest opptrådte som et rent stråselskap for Nevi. Den 31 desember 1985 var det fortsatt diskusjon og uklarhet innenfor Nevi om hvorvidt og i tilfelle på hvilke vilkår Nevi burde engasjere seg i avtalen. Dette var Hjelmeset og Jordanger klar over, og utferdigelsen av kontraktsdokumentet den 31 desember 1985 tok sikte på å ha dette klart for en mulig avslutning av avtalen den 2 januar 1986, som var den dag da Nevi måtte overføre midler til Phønix hotel for å sette dette selskap i stand til å oppfylle overfor Nilsen. Det pågikk drøftelser mellom Nevi og Phønix hotel ved Jordanger utover dagen den 2 januar 1986, før de siste deler av avtaleforholdet falt på plass. Ankemotpartene har antydet at avtalen i virkeligheten først ble inngått den 8 januar 1986, som var den dag da den endelige avtale ble godkjent av Austgulen. Som jeg også kommer tilbake til, kan jeg imidlertid ikke se annet enn at avtaleslutningen må tidfestes til 2 januar 1986, for øvrig overensstemmende med den fremstilling ankemotpartene har gitt for ligningsmyndighetene og for de tidligere instanser. Etter kjøpekontrakten mellom Nilsen og Phønix hotel skulle Phønix hotel overta hotellet 1 januar 1986, og avregning skulle skje pr denne Side 180 dato. Risikoen gikk samtidig over på kjøperen. Kjøpesummen skulle betales kontant mot skjøte klart til tinglysning pr 2 januar Når kontrakten med Nilsen fastsatte overtakelsesdatoen til 1 januar 1986 og datoen for utferdigelse av skjøte og betaling av kjøpesum til den påfølgende dag, som var den første dag da slik gjennomføring var mulig, er det etter min mening nærliggende å se overtakelse og overskjøtning som en samlet prosess, slik at hotellet først kan anses overtatt når vilkårene for overskjøtning er oppfylt. Først når dette ledd i overdragelsesprosessen var gjennomført, ville det være klart at Phønix hotel kunne bli sittende med hotellet. K/S A/S Phønix hotel inngikk avtalen om videreoverdragelse og betalte kjøpesummen til Nilsens bankforbindelse samme dag, 2 januar Men avslutningen av avtalen om videreoverdragelse må ha kommet først, siden denne avtalen var en forutsetning for at Nevi stilte til disposisjon det beløp som var nødvendig for å gjøre opp med Nilsen. Jeg ser det således slik at det ikke var skjedd en definitiv gjennomføring av salget fra Nilsens side da videresalget fant sted. Dette må innebære at videresalget må anses som avhendelse av kontrakt. Selv om saken således etter min mening kunne vært avgjort alene på dette grunnlag, finner jeg på bakgrunn av prosedyren - og til oppfølgning av mine bemerkninger om de rettslige utgangspunkter - grunn til å tilføye at det etter min oppfatning ikke foreligger noen reell overtakelse av hotellet fra Phønix hotels side. Partene i saken er uenige om hvorvidt deltakerne i Phønix hotel allerede da kommandittselskapet inngikk avtalen med Nilsen, tok sikte på raskt å selge hotellet videre med fortjeneste. Jeg lar dette spørsmål stå hen. Det som etter min mening er klart ut fra det bevisstoff som nå foreligger, er at det var Austgulen som i november 1985 på vegne av Phønix hotel tok initiativ overfor Nevi til å avhende hotellet med virkning fra omkring årsskiftet 1985/86. Blant annet fremgår dette av et notat, som må være skrevet i januar eller tidlig i februar 1986, fra en av de personer som behandlet saken hos Nevi. Det fremgår her at Austgulen ved sin første henvendelse til Nevi antydet at Nevi skulle få avskrivninger for det siktes her tydeligvis til kontraktsavskrivninger. Senere ble forslaget

7 Page 7 of 7 endret slik at - i henhold til notatet - "bygget skulle overdras 1. januar 86 slik at avskrivninger 1985 kom selger til gode". Jeg legger således til grunn at det helt fra tidlig under forhandlingene med Nevi var en forutsetning at hotellet - dersom forhandlingene førte frem - i realiteten skulle gå direkte over fra Nilsen til Nevi. Og slik ble også den faktiske utvikling. At Phønix hotel i henhold til kontrakten med Nilsen skulle overta hotellet 1 januar 1986, mens kontrakten med Nevi ble inngått 2 januar 1986, hadde svært beskjeden realitet. Riktignok overtok Müllerhotell driften av hotellet 1 januar 1986, men kontrakten med Müllerhotell fulgte med ved videreoverdragelsen fra Phønix hotel til Phønix Invest. Jeg nevner for øvrig - uten å legge noen vesentlig vekt på det - at Phønix Invest er godskrevet inntektene ved driften allerede fra 1 januar Etter min mening kan det ikke ha noen avgjørende betydning at det frem til 2 januar 1986 var usikkert for deltakerne i Phønix hotel om avtalen med Phønix Invest - i realiteten Nevi - ville komme i havn. At usikkerheten kanskje ikke var så stor, lar jeg stå hen. Det er klart at Side 181 dersom det ikke var blitt noe av denne avtalen, og dersom Phønix hotel som følge av dette hadde overtatt hotellet for å bruke det i egen virksomhet, ville man ha stått overfor en reell overtakelse. Men det forhold at avtalen om videreoverdragelse først ble klar 2 januar 1986, bør ikke ha særlig vekt når avtalen nettopp representerte gjennomføringen av det prosjekt Phønix hotel planmessig hadde arbeidet med siden november Arendal kommunes anke har ført frem, og jeg finner at kommunen må tilkjennes saksomkostninger for alle instanser etter hovedregelen i tvistemålsloven 172 første ledd jf 180 annet ledd. Omkostningene settes samlet til kr , herav for utlegg kr Jeg stemmer for denne dom: 1. Herredsrettens dom - domsslutningens punkt 1 - stadfestes. 2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Petter Raaholt, Magne Jordanger, Odd Rune Austgulen og A/S Phønix Hotel en for alle og alle for en trehundreogtjuesekstusenfirehundre - kroner til Arendal kommune innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom. Dommer Bugge: Jeg anser ligningen av ankemotpartene for riktig og er altså kommet til samme resultat som førstvoterende. For min del finner jeg det tilstrekkelig å begrunne resultatet med at det - av grunner som førstvoterende har redegjort for - ikke var skjedd noen overtagelse av hotellet fra K/S A/S Phønix hotel's side før det den 2 januar 1986 ble videresolgt til Phønix Invest. Det hadde ikke funnet sted noen "levering" av hotellet til det først nevnte selskapet, jf skatteloven 44 A-3 første punktum. Når videresalget således fant sted før Phønix hotel hadde erhvervet hotellet og før det forelå som et driftsmiddel på dette selskapets hånd, var det ikke grunnlag for å fradra salgssummen på saldo etter reglene i 44 A-6 første ledd jf 44 A-5 tredje ledd. Transaksjonen måtte videre medføre at den kontraktsavskrivning som var blitt foretatt på Phønix hotel's hånd for 1985, måtte tilbakeføres til inntektsbeskatning i 1985 i medhold av 44 A-6 tredje ledd. Når det gjelder saksomkostningene, er jeg enig med førstvoterende. Dommer Dolva: Jeg er enig med annenvoterende dommer Bugge. Dommer Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende dommer Aasland. Dommer Sinding-Larsen: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Herredsrettens dom - domsslutningens punkt 1 - stadfestes. 2. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Petter Raaholt, Magne Jordanger, Odd Rune Austgulen og A/S Phønix Hotel en for alle og alle for en ,- - trehundreogtjuesekstusenfirehundre - kroner til Arendal kommune innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.