Rt (256-95) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 5 Rt (256-95) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: Rt (256-95) - UTV STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Skattepliktig aksjesalgsgevinst etter lov av 10. desember 1971 nr. 99, 2, ved salg av aksjer avhendet innen tre år etter at aksjene ble ervervet. Avtale om salg ble inngått noen tid før treårsfristen utløp. Aksjene skulle transporteres på en fastsatt dato kort tid etter utløpet av fristen og da til en kjøper som av en gruppe skulle utpekes etter avtaleinngåelsen. Avhendelse ble ansett for å ha funnet sted allerede ved avtaleinngåelsen idet selgerne da var sikret salgsgevinsten. Risikoen for verdisvingninger for aksjene var ført over på kjøperen. Dette må være avgjørende for at avhendelse forelå. Dissens 4-1. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Gulating lagmannsrett LG A - Høyesterett HR A, nr 24/ Edvard Eide 2. Johannes G Eide 3. Gerhard Eide 4. Dagfinn Eide (Advokat Christian Selmer) mot Kvinnherad kommune (Advokat Rolf Husebø - til prøve) Schei, Stang Lund, Aasland, Holmøy - Mindretall: Langvand Dommer Schei: Saken gjelder spørsmålet om gevinst ved salg av aksjer er skattepliktig etter dagjeldende lov av 10 desember 1971 nr 99 om gevinstbeskatning ved avhendelse av aksjer - aksjegevinstskatteloven. Etter lovens 2 første ledd er "gevinst ved avhendelse av aksjer som er avhendet innen 3 år etter at aksjene ble ervervet", skattepliktig. Johannes G, Gerhard, Dagfinn og Edvard Eide, som er brødre, og som jeg stort sett vil benevne under ett som brødrene Eide, tegnet seg som aksjonærer i Sea Truck Supply A/S på selskapets konstituerende generalforsamling 21 januar 1986, hver for aksjer kr 100. Senhøstes 1988 var det forhandlinger mellom den såkalte Sea Truck Gruppen, representert ved Anton M Larsen og Thor Skandsen, om overdragelse av brødrene Eides aksjer til gruppen. Bakgrunnen for Sea Truck Gruppens interesse for ervervet av aksjene, var et ønske om å beholde eierkontrollen over Sea Truck Supply A/S innenfor gruppen. Sea Truck Gruppen besto av flere selvstendige selskaper. Et av dem var et holdingselskap, Sea Truck Holding A/S. Larsen og Skandsen hadde aksjemajoriteten i Sea Truck Holding A/S og hadde dels kontrollerende posisjoner og dels betydelige aksjeinteresser i de selskaper som var eid av holdingselskapet og de øvrige selskaper innen Sea Truck Gruppen. Forhandlingene resulterte i følgende avtale, som ble undertegnet 8 desember 1988: Side 873 "AVTALE om kjøp av aksjer i Sea Truck Supply A/S. Johannes Eide, eier av 2000 aksjer kr 100,- Gerhard Eide, eier av 2000 aksjer kr 100,- DagfinnEide, eier av 2000 aksjer kr 100,- Edvard Eide, eier av 2000 aksjer kr 100,- selger og overdrar sine aksjer i Sea Truck Supply A/S til Sea Truck Gruppen. Aksjene overdraes pr. 25. januar 89 og betaling skjer samme dag. Sea Truck Gruppen ved Anton M. Larsen vil bestemme til hvem aksjene skal tiltransporteres i god tid før transaksjonen. Avtalt pris pr. aksje er kr 275,- (tohundreogsyttifem). Haugesund, den 8 desember 1988" Brødrene Eide undertegnet alle som "selgere", og "for kjøper:" undertegnet Larsen og Skandsen.

2 Page 2 of 5 I avtalen var det altså fastsatt at Larsen senere - "i god tid før transaksjonen" - skulle bestemme hvem aksjene skulle transporteres til. Ved styrebeslutning 12 januar 1989 ble det i Sea Truck Barges A/S vedtatt at dette selskapet skulle erverve aksjene. Dette ble meddelt brødrene Eide 24 eller 25 januar. Brødrene Eide transporterte aksjene til Sea Truck Barges A/S 25 januar 1989, eller kort tid etter, og mottok det avtalte vederlag på kr 275 pr aksje. Det er ubestridt at tidspunktet da brødrene Eide ervervet sine aksjer i Sea Truck Supply A/S skal settes til 21 januar Det kritiske tidspunkt i forhold til treårsfristen i aksjegevinstskatteloven 2 første ledd, var derfor 21 januar Videre er det ubestridt at gevinsten ved salget av aksjene til Sea Truck Barges A/S for hver av brødrene var på kr Sommeren 1990 ble brødrene Eide varslet av Kvinnherad ligningskontor om at man anså gevinsten for skattepliktig etter aksjegevinstskatteloven 2 første ledd, idet ligningskontoret fant at aksjene var avhendet mindre enn 3 år etter at de ble ervervet. Skattyterne bestred dette. De gjorde gjeldende at overdragelsen fant sted først 25 januar 1989, eller kort tid etter, altså mer enn 3 år etter ervervstidspunktet. Ved den ordinære ligningen for 1989 la ligningskontoret til grunn at aksjesalget var skattepliktig, og gevinstene ble beskattet etter den skattesats som da gjaldt, 40 prosent. Brødrene Eide påklaget ligningen, men både ligningsnemnda og overligningsnemnda fastholdt den ligning som var foretatt. Ligningsmyndighetene la til grunn at aksjene var avhendet ved avtaleinngåelsen 8 desember Edvard Eide, Johannes G Eide, Gerhard Eide og Dagfinn Eide anla deretter sak for Sunnhordland herredsrett mot Kvinnherad kommune med krav om at ligningen skulle oppheves, og at det ved ny ligning skulle legges til grunn at gevinstene var skattefrie. Sunnhordland herredsrett avsa 13 november 1991 dom i saken med slik domsslutning: "1. Likningen for 1989 av Edvard Eide, Johannes G. Eide, Gerhard Eide, samt Dagfinn Eide, alle 5457 Høylandsbygd, stadfestes. Side Edvard Eide, Johannes G. Eide, Gerhard Eide, samt Dagfinn Eide, tilpliktes å betale saksøktes omkostninger med kr 27472,- kronertjuesjutusenfirehundreogsyttito 00/ Oppfyllingsfristen for pkt. 2 nevnte krav er 14 - fjorten - dager fra dommens forkynnelse." Herredsretten la til grunn at aksjene ble avhendet 12 januar 1989, i og med styrevedtaket i Sea Truck Barges A/S om å erverve aksjene. Ved dette var endelig avtale inngått. Risikoen for verdiendringer på aksjene var gått over på kjøperen. Det samme gjaldt de vesentlige eierbeføyelser og rettigheter over aksjene, og aksjene måtte ved dette anses for avhendet. Edvard Eide, Johannes G Eide, Gerhard Eide og Dagfinn Eide påanket herredsrettens dom til Gulating lagmannsrett. Lagmannsretten avsa 22 oktober 1993 dom i saken med slik domsslutning: "1. Herredsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke, hverken for herredsretten eller lagmannsretten." Dommen er avsagt under dissens. En dommer stemte for å ta skattyternes påstand til følge. Lagmannsretten - flertallet - la til grunn at aksjene var avhendet i og med avtaleinn gåelsen den 8 desember Edvard Eide, Johannes G Eide, Gerhard Eide og Dagfinn Eide har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Saken står for Høyesterett i samme stilling som for herredsretten og lagmannsretten. Det nærmere saksforhold fremgår av dommene. Partene har for Høyesterett gjort gjeldende i det vesentlige de samme anførsler som for herredsretten og lagmannsretten. Anførslene er relativt utførlig referert i dommene. Her er også i stor grad gjengitt partenes henvisninger til rettspraksis, forarbeider og teori. For partenes mer detaljerte argumentasjon viser jeg til dommene og nøyer meg med skjematisk å gjengi hovedpunktene i

3 Page 3 of 5 partenes anførsler. De ankende parter, Edvard Eide, Johannes G Eide, Gerhard Eide og Dagfinn Eide har anført: For at det skal foreligge en avhendelse etter aksjegevinstskatteloven, må det for det første være en bindende avtale mellom selger og kjøper om overdragelse, og dernest må denne overdragelsen være blitt definitiv ved utveksling av ytelser og overgang av eierbeføyelser. Allerede det første grunnvilkåret svikter. Avtalen av 8 desember utpeker ingen kjøper. Det var der fastsatt at Larsen senere skulle bestemme hvem aksjene skulle transporteres til. Larsen hadde med andre ord påtatt seg å skaffe en kjøper til aksjene til fastsatt pris, kr 275 pr aksje. Men noen kjøper som fikk rett til aksjene, og som brødrene Eide var bundet overfor, var det ikke før de ble underrettet 24 eller 25 januar om at aksjene skulle erverves av Sea Truck Barges A/S. Heller ikke det andre grunnvilkåret, utveksling av ytelser og overføring av eierbeføyelser, ble oppfylt før etter den kritiske dato. Etter avtalen skulle aksjene overdras pr 25 januar De ble overdratt Side 875 denne datoen, eller umiddelbart etter. Frem til overdragelsen beholdt selgerne viktige eierbeføyelser. De kunne for eksempel ha utnyttet aksjene til pantsettelse, og de ville kunne ha utøvet visse rettigheter som aksjonærer i selskapet. Kjøperen fikk før transporten ikke hånd om aksjene og kunne ikke utøve aksjonærrettigheter. Det er derfor språklig sett ikke dekning for å si at aksjene var avhendet før ved transporten 25 januar Datoen 25 januar, som var fiksert i avtalen av 8 desember, var valgt med omhu. Både selgerne og kjøpersiden var klar over treårsfristen i aksjegevinstskatteloven. Man valgte av denne grunn å fastsette tidspunktet for transporten til 25 januar, i stedet for 10 januar som fastslått i opprinnelig utkast utarbeidet av kjøperens representanter. I dette ligger en omforent forutsetning om at selgerne frem til transporten skulle være eiere av aksjene og skulle kunne utøve de vesentlige eierbeføyelser over disse. I denne situasjonen kan aksjene ikke regnes for avhendet før transporten var et faktum. Kommunens henvisning til skatteloven 43 annet ledd er uten interesse. Ved de gevinster som kan skattlegges etter denne bestemmelsen, er det uttrykkelig bestemt at avtale er likestilt med avhendelse. Det kan ikke analogiseres fra bestemmelsen. Derimot kan det argumenteres med at forskjellen i ordlyd gjør det nærliggende at bestemmelsene må forstås på forskjellig måte. De ankende parter har for Høyesterett nedlagt slik påstand: "1. Ligningen for 1989 for Edvard Eide, Johannes G. Eide, Gerhard Eide samt Dagfinn Eide, alle 5457 Høylandsbygd, oppheves. Ved ny ligning skal den gevinst Edvard Eide, Johannes G. Eide, Gerhard Eide samt Dagfinn Eide fikk ved avhendelse av 2000 aksjer hver i Sea Truck Supply AS anses som ikke skattepliktig gevinst i h.h.t. aksjegevinstbeskatningsloven 2, første ledd. 2. Edvard Eide, Johannes G. Eide, Gerhard Eide samt Dagfinn Eide tilkjennes sakens omkostninger for alle rettsinstanser." Ankemotparten, Kvinnherad kommune, har anført: Avtalen av 8 desember 1988 innebar en bindende overdragelse av aksjene. Riktignok var det ikke utpekt et bestemt selskap som kjøper, men forholdet var at Larsen og Skandsen hadde en dominerende og kontrollerende innflytelse i flere av selskapene i Sea Truck Gruppen. Iallfall for to av selskapene var de legitimert til å foreta kjøpet. Ved avtalen av 8 desember gikk de vesentlige eierbeføyelser over på kjøper, som også fikk risikoen for verdiendringer på aksjene. Dette må være avgjørende for at aksjene anses avhendet på avtaletidspunktet. Tolkningsresultatet har støtte i regelen om gevinstbeskatning i skatteloven 43 annet ledd. Forarbeidene til aksjegevinstskatteloven viser at man tok sikte på å skape likhet mellom vilkårene for gevinstbeskatning etter aksjegevinstskatteloven 2 og vilkårene etter skatteloven 43 annet ledd. At avtale om overdragelse kunne gi grunnlag for gevinstbeskatning etter skatteloven 43 annet ledd, er derfor et argument for at avtale må være tilstrekkelig også i forhold til aksjegevinstskatteloven 2.

4 Page 4 of 5 Side 876 Kvinnherad kommune har for Høyesterett nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. 2. Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett." Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og lagmannsretten. Sakens rettslige hovedspørsmål er altså om aksjene brødrene Eide solgte, i forhold til aksjegevinstskatteloven 2 første ledd, må regnes som avhendet før 21 januar Som lagmannsrettens flertall ser jeg det slik at de ble avhendet ved avtalen 8 desember Aksjegevinstskatteloven angir ikke nærmere om hva som ligger i kravet om "avhendelse". I juridisk teori er vilkårene for at avhendelse skal foreligge, formulert noe forskjellig, men ett grunnvilkår synes det å være enighet om, nemlig at det må foreligge en bindende og endelig avtale om avståelse. Det er også enighet om at det for at avhendelse skal foreligge, må kreves noe i tillegg. Aarbakke formulerer i Skatt på inntekt, 4 utgave side 75, dette tilleggsvilkåret slik, i forhold til avhendelsesbegrepet i skatteloven 43 annet ledd: "Det kreves også at de vesentligste av vilkårene for at erververen kan kreve formuesgjenstanden avstått til seg, er fastlagt." Dette er nærmere utviklet slik at tilleggsvilkåret først og fremst innebærer at størrelsen av vederlaget må være fiksert. Jeg ser det slik, ut fra det som er formålet med aksjegevinstskatteloven, og i tråd med det tilleggsvilkåret Aarbakke stiller opp, at avhendelse foreligger når gevinsten er klarlagt og sikret for selgerne. Et grunnvilkår er som nevnt at det må foreligge en bindende avtale om overdragelse av aksjene. De ankende parter har gjort gjeldende at selv om avtalen av 8 desember 1988 er formulert som en regulær kjøpsavtale, er realiteten en annen. De hevder at avtaledokumentet kun innebar et tilbud fra brødrene Eide om salg av aksjene til en angitt pris. Tilbudet forutsatte en senere aksept, og noen avtale forelå ikke før aksept var gitt. Jeg er ikke enig i dette. Riktignok var det slik at avtalen ikke pekte ut en konkret kjøper. Det var angitt at Larsen "vil bestemme til hvem aksjene skal tiltransporteres i god tid før transaksjonen". Prøven på om avtale forelå er om situasjonen var slik at både kjøpersiden og selgersiden var bundet. At selgerne var bundet er åpenbart. På kjøpersiden var altså situasjonen at ingen konkret kjøper var utpekt. Det er likevel en ytterst formell betraktning å legge til grunn at kjøpet ikke var en realitet - også for kjøpersiden - allerede 8 desember. Larsen og Skandsen følte seg åpenbart forpliktet til å gjennomføre avtalen. De hadde aksjemajoriteten og avgjørende innflytelse, på den måten at de kunne utvirke vedtak om kjøp, i så vel holdingselskapet som iallfall ett av de øvrige selskaper. De sørget da også for at avtalen ble oppfylt, ved at kjøper ble utpekt. Dersom situasjonen likevel hadde vært den at Larsen og Skandsen ikke ønsket å medvirke til oppfyllelse av kjøpersidens forpliktelser i avtalen av 8 desember 1988, kunne brødrene Eide gått på Larsen og Skandsen med krav om oppfyllelsesinteressen - gevinsten, jf prinsippet i avtaleloven 25. Side 877 Jeg ser det altså slik at avtalen av 8 desember 1988 bindende overførte aksjene fra brødrene Eide mot et fastsatt vederlag. De hadde gjennom avtalen fått et krav på vederlaget. Risikoen for verdiendringer for aksjene var ført over på den som skulle erverve dem. Det som gjensto for selgerne var å utferdige transport på aksjene og å innkassere vederlaget. Når dette var den rettslige realitet i avtalen, kan jeg ikke se annet enn at aksjene var "avhendet" i forhold til aksjegevinstskatteloven 2 første ledd i og med avtaleinngåelsen. Jeg tilføyer - som det også vil fremgå av referatet av de ankende parters anførsler - at de i prosedyren for Høyesterett har fremhevet at de beholdt en vesentlig økonomisk råderett over aksjene frem til transporten, og at de også kunne utøve aksjonærrettighetene frem til denne datoen. Til dette bemerker jeg for det første at den økonomiske råderett som var i behold hos selgerne, var meget begrenset. De kunne ikke disponere over aksjene på noen måte som kunne komme i strid med deres plikt til pr 25 januar 1989 å transportere aksjene. Når det gjelder utøvelsen av aksjonærrettigheter i Sea Truck Supply A/S frem til transporten, sier avtalen av 8 desember 1988 ikke noe om dette. Jeg finner for min del ikke grunn til å gå inn på hvilke aksjonærrettigheter som i tidsrommet mellom 8 desember og tidspunktet for transporten, kunne utøves henholdsvis av selgersiden eller kjøpersiden.

5 Page 5 of 5 Jeg se det slik at det avgjørende for om avhendelse har funnet sted må være de økonomiske virkninger for partene av avtalen. Jeg legger til at det av samme grunn må være uten betydning om partene ved avtalen, som det er hevdet, hadde en felles forutsetning om at de gjennom avtalen hadde løst spørsmålet om gevinstbeskatning, ved at avhendelsestidspunktet i forhold til lovens 2 første ledd skulle være tidspunktet for transporten. Gjennom sine økonomiske virkninger kan en avtale som denne bli avgjørende for spørsmålet om skatteplikt, men partene kan ikke - forutsetningsvis eller direkte - avtale seg til en bestemt skatterettslig løsning, løsrevet fra avtalens realitet. Anken har vært forgjeves. Saken har reist et prinsipielt lovtolkningsspørsmål, som det har vært noe delte meninger om i juridisk teori. Jeg er enig med lagmannsretten i at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for herredsretten og lagmannsretten, og er under en viss tvil kommet til at hver av partene bør bære sine omkostninger også for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke. Dommer Langvand: Jeg er kommet til samme resultat som mindretallet i lagmannsretten og kan langt på vei slutte meg til den begrunnelse mindretallet har gitt. Aksjene ble ervervet 21 januar Gevinsten ved avhendelse var derfor ikke skattepliktig etter aksjegevinstskatteloven dersom avhendelsen fant sted etter 21 januar Jeg må legge til grunn at brødrene Eide var klar over dette. På denne bakgrunn har det formodningen mot seg at dokumentet av 8 desember betegnet "avtale" - var ment som et dispositivt utsagn om overføring av eiendomsretten Side 878 til aksjene allerede på dette tidspunkt. Til tross for at ordlyden i dokumentet kan tyde på at det forelå en definitiv disposisjon, kan jeg ikke tolke det slik. Det taler etter min mening klart for et annet syn at overdragelsesdatoen var rettet fra 10 til 25 januar altså til en dato som lå etter at treårsfristen etter aksjegevinstskatteloven 2 første ledd var utløpt. Jeg ser det da slik at det var partenes forutsetning at avhendelsen av aksjene først skulle finne sted denne dag. Til støtte for denne forståelse av dokumentet av 8 desember 1988 taler etter mitt skjønn at det på dette tidspunkt ikke var på det rene hvem som konkret skulle kjøpe aksjene. Melding om hvem som skulle tiltransporteres aksjene fikk selgerne trolig først 25 januar 1989 eller dagen før. Faren for spekulasjon fra en aksjeselgers side dersom det åpnes for det som kan kalles intensjonsavtaler med sikte på senere avhendelse etter at fristen for beskatning av salgsgevinsten er utløpt, er neppe stor når avhendelsen utskytes med så kort tid som i dette tilfellet. Jeg stemmer etter dette for at anken tas til følge. Når det gjelder saksomkostningene er jeg enig med førstvoterende. Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Schei. Dommer Aasland: Likeså. Dommer Holmøy: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Saksomkostninger for Høyesterett tilkjennes ikke.