Rt (196-93) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 5 Rt (196-93) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: Rt (196-93) - UTV STIKKORD: Skatterett. Tomtegevinst, jfr. skatteloven 43 fjerde ledd (nå tredje ledd). SAMMENDRAG: Salg av bebygd fritidseiendom ved sjøen noe syd for Drøbak ble gevinstbeskattet som tomtesalgsgevinst. Eiendommen skulle benyttes av kjøperen til boligtomt, og tidligere hytte ble revet straks etter kjøpet. Høyesterett opphevet ligningen og viste til de retningslinjer som er trukket opp i Rt (Holmdommen). Eiendommen ble antatt å ha en betydelig verdi også som bebygd fritidseiendom. SAKSGANG: Eidsivating lagmannsrett LE Høyesterett HR A - nr PARTER: Frogn kommune (Advokat Pål Berg - til prøve) mot Erik Huse (Advokat Dag Steinfeld). FORFATTER: Bugge, Schei, Langvand, Sinding-Larsen og Røstad. Dommer Bugge: Saken gjelder spørsmålet om salgssummen for en fritidseiendom kan beskattes etter reglene om tomtesalgsgevinst i det tidligere fjerde ledd i skatteloven 43. Bestemmelsen ble opphevet i forbindelse med skattereformen i 1991, men den er gjeninnført i det Side 481 vesentlige uendret ved lov 26 juni 1992 nr 75, som tredje ledd i skatteloven 43. Erik Huse eide hytteeiendommen Bergli gnr 74 bnr 15 i Frogn kommune. Han hadde i 1960 eller 1962 kjøpt den for kr ,- av sin far, som hadde ervervet eiendommen og bygget hytten i Tomten var 858 m2 og hytten 60 m2, hvorav 16 m2 overbygget veranda. Eiendommen ligger ved Torkilstranda ca 1,5 km syd for Drøbak sentrum, meter fra sjøen med utsikt over Drøbaksundet. Erik Huse og hans familie hadde i sin eiertid brukt eiendommen som feriested om sommeren, tidligere også vår og høst. Ved kjøpekontrakt opprettet i mai 1985 solgt Erik Huse eiendommen til Grete Hage og Hans Petter Elstad for kr ,-. Kjøperne ville bruke den som boligtomt, noe Huse var kjent med da salget fant sted. Kjøperne har senere revet hytten og oppført en enebolig på tomten. Ved ligningen for 1985 ble salget ansett som tomtesalg, og Erik Huse ble skattlagt for en gevinst som etter oppregulering av hans egen kostpris ble satt til kr Huse mente at salget var skattefritt i medhold av bestemmelsen om salg av fritidseiendom i skatteloven 43 annet ledd og påklaget ligningen. Den ble fastholdt av både ligningsnemnda og overligningsnemnda, som begge fant at salget måtte ansees som et tomtesalg. Overligningsnemnda la i sitt vedtak 6 mai 1987 til grunn at tomteverdien i vesentlig grad hadde vært bestemmende for salgssummen og uttalte blant annet: "Kjøperen har før skjøtet ble utstedt søkt om konsesjon på tomten som boligtomt og intensjonen har vært å rive den påstående hytte. Av dette følger det at for den konkrete kjøper har bebyggelsen ikke økt eiendommens verdi utover den nakne tomteverdi. Overligningsnemnda finner også å måtte legge til grunn at det ikke er sannsynlig at en hypotetisk kjøper var villig til å gi et beløp på kr ,- for eiendommen under forutsetning av at han skulle bruke eiendommen som hytteeiendom. Ved denne vurdering har overligningsnemnda tatt hensyn til at bebyggelsen måtte påkostes vesentlige beløp for å bringes opp i en slik standard at kjøpesummen kunne forsvares. Overligningsnemnda har også tatt hensyn til at strøket etter hvert er forandret sterkt i retning av et meget attraktivt boligområde. Etter henvendelse til Bygningsrådet, er det opplyst at det på tomten

2 Page 2 of 5 er under oppføring et boligbygg av meget høy standard med grunnflate på 159 m 2 i 3 etg. inkl. underetasje og med samlet flate på 457 m 2 inkl. dobbel garasje. Selv om det er på det rene at eiendommen måtte regnes som bebygget, skal eiendomssalg etter rettspraksis under visse forutsetninger likevel beskattes som tomtesalg dersom tomteverdien i vesentlig grad har vært bestemmende for salgssummen. Overligningsnemnda finner det ikke tvilsomt at så har vært tilfelle i nærværende sak. I den anledning vises til Høyesterettsdom av 16. desember 1977 Holmdommen, inntatt i Utv. 1978, 480, som må antas å være retningsgivende." Erik Huse tok deretter 12 oktober 1987 ut stevning mot Frogn kommune ved Ytre Follo herredsrett. Han påsto ligningen opphevet og hjemvist til ny behandling. Herredsretten avsa dom 15 desember 1988 med slik domsslutning: Side 482 "1. Frogn kommune frifinnes. 2. Erik Huse, Gråbergvn. 3, 1800 Askim, dømmes til å betale Frogn kommune sakens omkostninger kr ,- - kronertyvetusen 00/ Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelse." Etter anke fra Erik Huse avsa Eidsivating lagmannsrett dom 24 juni 1991 med slik domsslutning: "1. Frogn overligningsnemnds vedtak av 6. mai 1987 oppheves. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for herredsretten eller lagmannsretten." Saksforholdet og partenes anførsler for herredsretten og lagmannsretten fremgår for øvrig av dommene. Lagmannsrettens dom er av Frogn kommune påanket til Høyesterett. Anken gjelder både bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak ved Ytre Follo herredsrett. Erik Huse har gitt partsforklaring, og det er avhørt 8 vitner, hvorav 5 er nye for Høyesterett. Saken foreligger i samme skikkelse for Høyesterett som for de tidligere retter. Den ankende part, Frogn kommune, har sammenfatningsvis gjort gjeldende: Overligningsnemndas avgjørelse hviler på en riktig vurdering av de faktiske forhold og en riktig rettslig begrunnelse. Spørsmålet er om den salgssum Huse oppnådde, i vesentlig grad var bestemt ved muligheten av eiendommens anvendelse som boligtomt, jf bestemmelsen i skatteloven 43 fjerde ledd annet punktum. Etter kommunens oppfatning var salgssummen bestemt ved dette. Det er ikke grunnlag for å anta at noen kjøper ville ha vært villig til å betale kr ,- for eiendommen, basert på at den fortsatt skulle brukes som fritidseiendom. Bebyggelsen - Huses gamle hytte - hadde ingen betydning eller iallfall en helt marginal betydning for den pris som ble betalt og som ville blitt betalt av andre kjøpere. Da er vilkårene til stede for tomtegevinstbeskatning etter de retningslinjer som er trukket opp i Rt , den såkalte Holm-dommen, som overligningsnemnda også viste til. Lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at Huses eiendom lå i eller på grensen av et hytteområde. Etter kommunens oppfatning hadde området i 1985 utviklet seg til å bli i overveiende grad et boligstrøk, hvor det var utnyttelsen til boliger som bestemte eiendomsprisene. Bevisbedømmelsen er også uholdbar når lagmannsretten bygger på at Huse i 1985 kunne ha oppnådd minst kr ,- for eiendommen som fritidseiendom, og når det endog finnes sannsynliggjort at den kunne vært solgt som fritidseiendom for kr ,-. Oppgaver som ligningsmyndighetene hadde innhentet, viste at priser som ellers var blitt betalt ved hyttesalg i distriktet, lå på omkring halvdelen av dette. Det er videre uriktig rettsanvendelse når lagmannsretten synes å bygge på at differansen mellom kr ,- som ble betalt og kr ,- som kunne vært oppnådd ved salg til fritidsformål, ikke fyller vesentlighetskriteriet i 43 fjerde ledds annet punktum, og når retten for øvrig uttaler at dette kriterium ikke bør "tolkes for strengt". Etter kommunens syn innebærer

3 Page 3 of 5 Side 483 en differanse som nevnt at prisen må sies i vesentlig grad å ha vært bestemt ved at tomten kunne utnyttes som boligtomt. Kommunen har for øvrig imøtegått den kritikk som av lagmannsretten og av ankemotparten rettes mot ligningsmyndighetenes saksbehandling. Det anføres at saken har vært undergitt en fullt ut forsvarlig behandling, både i forhold til Erik Huse og med hensyn til klarleggelse av det faktiske grunnlag for ligningen. Etter kommunens mening er det tvert om Huse som har forsømt seg ved ikke å ha fremlagt sammenligningsmateriale til belysning av markedsverdiene. Kommunen viser til bestemmelsen i ligningsloven 4-1 om den opplysningsplikt som påhviler en skattyter. Kommunen bestrider at beregningen av den skattepliktige gevinst er uriktig. Kommunen har nedlagt slik påstand: "1. Frogn kommune frifinnes. 2. Erik Huse dømmes til å betale saksomkostninger for samtlige retter." Ankemotparten, Erik Huse, gjør gjeldende at lagmannsrettens dom er riktig, både i bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Lagmannsretten har således med rette funnet at det i 1985 var et marked for salg og kjøp av fritidshus i det område hvor Huses eiendom ligger, og at salgssummen kr ,- gjenspeilte markedsverdien for fritidseiendommer i dette - meget attraktive - strandområde ved Oslofjorden. Huses hytte var vel vedlikeholdt og fortsatt fullt tjenlig som fritidsbolig. Den var ikke noen saneringsbebyggelse. Når det gjelder tolkningen av skatteloven 43 fjerde ledd og anvendelsen av bestemmelsen på salg av en fullt bebygget eiendom som det her gjelder, har også ankemotparten knyttet sin argumentasjon nær opp til avgjørelsen i Rt Det anføres at ingen av de kriterier Høyesterett oppstilte for å godta tomtebeskatning, er oppfylt. Det bestrides også at lagmannsrettens tolkning av vesentlighetskravet i lovbestemmelsens annet punktum, er uriktig. Ankemotparten har for øvrig gjentatt og utdypet angrepet på ligningsmyndighetenes saksbehandling, som hevdes å ha vært mangelfull i en rekke henseender. Det bestrides at Erik Huse på noe punkt har forsømt sin opplysningsplikt som skattyter. Subsidiært anfører ankemotparten at om det skulle være grunnlag for å beskatte Huse for tomtegevinst, kan det ikke gjøres som ved ligningen, hvor hele salgssummen er blitt skattlagt med fradrag bare av oppregulert kostpris. Det kan i tilfelle bare være differansen mellom den faktisk oppnådde salgssum og eiendommens alternative markedsverdi som fritidseiendom som kan være gjenstand for inntektsbeskatning. Erik Huse har nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens domslutnings pkt. 1 stadfestes. 2. Frogn kommune dømmes til å betale saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett." Jeg er kommet til at kommunens anke ikke kan føre frem, men jeg vil begrunne resultatet noe annerledes enn lagmannsretten har gjort. Side 484 Beskatningsregelen i skatteloven 43 fjerde ledd - nå tredje ledd - retter seg mot gevinst ved salg av tomt eller tomter. Ved "tomt" må man, i utgangspunktet, forstå et ubebygget areal som er skikket for bebyggelse. Ved bestemmelsens annet punktum, som ble tilføyet i 1934, ble også gevinst ved salg av delvis bebygget areal, på nærmere angitte vilkår, trukket inn under skatteplikten, men det var ellers ikke meningen å endre selve tomtebegrepets innhold. I avgjørelsen i Rt , Holm-dommen, ble rekkevidden av tomtebeskatningsregelen - i dagjeldende byskattelov 37 fjerde ledd - gjort til gjenstand for en bred prinsipiell drøftelse fra Høyesteretts side. Det legges til grunn at også et fullt bebygget grunnstykke etter omstendighetene kan måtte vurderes som tomt, når bebyggelsen må anses å ha vært av helt underordnet betydning for

4 Page 4 of 5 salgsverdien. Det forutsettes videre at annet punktum i 37 fjerde ledd bare får anvendelse på arealer som iallfall delvis er ubebygget, noe som også tilsies av ordlyden. Førstvoterende fremhever likevel at de to setninger i 37 fjerde ledd må sees i sammenheng, og at de momenter som etter annet punktum har betydning for skatteplikten, også kaster lys over hva loven i første punktum mener med "tomter". Skal salg av en fullt bebygget eiendom ansees som tomtesalg, heter det, må "den første forutsetning være at den alminnelige omsetningsverdi av eiendommen i det vesentlige er upåvirket av bebyggelsen"; har bebyggelsen slik verdi at den "nevneverdig" øker eiendommens salgsverdi ut over den ubebygde grunns salgsverdi, kan det ikke foretas tomtegevinstbeskatning. Førstvoterende tilføyer at selv om ikke bebyggelsen øker verdien ut over den nakne tomteverdi, "kan allikevel bygningens verdi være så vidt betydelig at det ikke er naturlig å anse eiendommen som tomt alene". Hovedsynspunktet må være, fremholder førstvoterende, om det "ved en total bedømmelse av alle omstendigheter må anses som en økonomisk rimelig og påregnelig mulighet at en kjøper av eiendommen til dens pris i handel og vandel vil beholde eiendommen i det vesentlige uforandret med hensyn til bruk og bebyggelse." Jeg vil legge til grunn de synspunkter som her er kommet til uttrykk. I Holm-dommen, som gjaldt en fullt bebygget eiendom i Tromsø by, endte det med at salgssummen ble ansett som skattepliktig tomtegevinst. Jeg oppfatter imidlertid avgjørelsen slik at resultatet berodde på at bebyggelsen - som var blitt benyttet som bolig - i virkeligheten var helt akterutseilt av den utvikling som hadde funnet sted når det gjaldt grunnutnyttelsen i strøket. Det fremholdes således i dommen at etterspørselen etter eiendommer av den art det gjaldt til deres markedsverdi "ville måtte ha som grunnlag at bebyggelsen måtte fjernes og grunnen benyttes for varig, mer intensiv bebyggelse", og at "fortsatt bruk etter det gamle mønster og i de gamle bygninger måtte fremstille seg som et helt urealistisk alternativ" når man så hen til den salgssum som var blitt betalt. I vår sak ligger det annerledes an. Det som er solgt, er som nevnt en hytteeiendom på noe under ett mål, bebygget med en sommerhytte oppført i Hytten er av lagmannsretten beskrevet slik: "Hytten var bygget av laftet plank og med panel på begge endevegger. Den stod på grunnmur på hellende fjell og med støpt kjeller under kjøkken. Hytten Side 485 var på ca 60 m 2, derav 16 m 2 overbygget veranda og den var meget godt vedlikeholdt. Det var kjemikaliedo i kjelleren, men mulighet for tilknytning til kloakkledning. Det var innlagt vann og avløp. Det var peis og elektrisk oppvarming." Jeg legger til grunn at eiendommen hadde en bebyggelse som var rimelig tilpasset tomten i størrelse og som i mange år fremover ville kunne tjene sitt formål - fritidsbruk, slik det hadde vært i Erik Huses egen tid. Etter en beregning som Huse selv lot foreta, ville gjenoppførelsesprisen for en tilsvarende hytte i september 1986 ha vært ca kr ,-. Fra dette måtte trekkes noe for alder og utidsmessighet. Jeg må imidlertid anta at det ville ha vært fullt mulig å modernisere og eventuelt utvide hytten uten at dette ville ha endret eiendommens karakter. I det ytre er det således klart at det er tale om salg av en eiendom som måtte regnes som helt bebygget, og ikke av en tomt. Hadde så utviklingen i dette aktuelle området vært slik at bebyggelsen på Huses eiendom hadde liten selvstendig verdi og gjensto nærmest som en anakronisme, slik som i Holm-dommen, og slik at det i virkeligheten var tomteverdien for boliger som ble realisert da Huse solgte? Det er dette som gjøres gjeldende av kommunen: Det vises til at flere andre eiendommer i nærheten hadde gått over fra fritidsbruk til boligutnyttelse i årene omkring 1985, og at det var nettopp dette som skjedde også med Huses eiendom. Dette var Huse kjent med. Etter kommunens mening er det ikke tenkelig at noen kjøper i 1985 ville ha gitt en så høy pris for eiendommen som kr ,- om den fortsatt skulle tjene som fritidsbolig. Til dette bemerker jeg først at det utvilsomt ikke gir tilstrekkelig grunnlag for tomtebeskatning at den konkrete kjøper til en eiendom, ut fra sine subjektive bruksforutsetninger, har vært villig til å

5 Page 5 of 5 gi en særlig høy pris for den. Jeg viser til det som sies om dette i Holmdommen på side Det er strøkets endrede utvikling etter objektive kriterier, hva som er bestemmende for den generelle etterspørselen i strøket, som i tilfelle er avgjørende. Lagmannsretten var på befaring i området ved Torkilstranda og uttaler at den hadde kunnet danne seg et godt bilde av forholdene slik de var da Huses eiendom ble solgt. Den fant at eiendommen lå i et grenseområde mellom et foranliggende hytteområde langs strandlinjen og et bakenforliggende boligområde. Det er ikke for Høyesterett fremkommet noe som avsvekker lagmannsrettens bedømmelse av områdets karakter. Det synes fortsatt idag å befinne seg mange fritidshus i strandsonen langs denne del av kystlinjen syd for Drøbak. På et generalplankart fra september 1983 synes nettopp en stripe ved Torkilstranda å ha vært avsatt som hytteområde. Lagmannsretten har også på grunnlag av vitneutsagn og andre bevis som forelå for den, gjort en vurdering av hva Huses eiendom kunne ha vært solgt for i 1985 til kjøpere som ville beholde den som fritidseiendom. Det legges til grunn at Huse i så fall kunne ha oppnådd minst kr , og lagmannsretten uttaler at den har funnet det sannsynliggjort at det var "en rimelig mulighet" for at eiendommen kunne ha vært solgt også som fritidseiendom for kr ,-. De vitner som forklarte seg for lagmannsretten om dette, har vært avhørt også ved bevisopptaket for Side 486 Høyesterett. Jeg kan ikke se at kommunen har ført bevis som på noen avgjørende måte avsvekker det bilde av prisnivået for fritidseiendommer i denne del av Frogn kommune som lagmannsretten har trukket opp. Etter dette er det ikke grunnlag for å beskatte Erik Huse for tomtesalgsgevinst, og lagmannsrettens dom - som går ut på opphevelse av overligningsnemndas vedtak uten henvisning til ny behandling - må stadfestes. Det har også for Høyesterett vært uenighet mellom partene om ligningsmyndighetenes saksbehandling har vært forsvarlig og oppfylte ligningsloven krav. Jeg nøyer meg med å si at jeg er enig med lagmannsretten i at det under ligningsbehandlingen av Erik Huse ikke synes å ha vært gjort tilstrekkelig for å klarlegge de faktiske forhold som ville være av betydning for å anvende skatteloven 43 fjerde ledd. På den annen side ser jeg intet grunnlag for - slik kommunen anfører - å laste Huse for å ha forsømt å fremkomme med de opplysninger han pliktet i forbindelse med ligningsbehandlingen. Huse hadde solgt en fullt bebygget fritidseiendom som, som hovedregel, kan selges skattefritt i medhold av 43 annet ledd bokstav f. Det måtte i utgangspunktet være ligningsmyndighetenes sak å skaffe til veie det nødvendige opplysningsgrunnlag for at Huse likevel skulle kunne beskattes etter tomtegevinstbestemmelsen i 43 fjerde ledd, som i denne sammenheng fremstår som en unntaksbestemmelse. Spørsmålet om den gevinstberegning som ble foretatt ville være riktig om det hadde skjedd et skattepliktig tomtesalg, går jeg ikke inn på. Etter resultatet antar jeg at kommunen må betale saksomkostninger til Erik Huse for alle instanser, jf tvistemålsloven 172 første ledd og 180 første ledd. Omkostningsbeløpet settes i samsvar med fremlagt oppgave til kr , hvorav kr ,- er utgifter. Jeg stemmer for denne dom: Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. I saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Frogn kommune til Erik Huse ,- - etthundreognittisekstusenåttehundreogførtito - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.