490078.book Page 5 Thursday, July 23, 2009 10:57 AM Innhold Kapittel 1 Økonomistyring i perspektiv........................... 11 1.1 Litt om hva økonomistyring omfatter.............................. 11 1.2 Virksomhetene må tilpasse seg................................... 14 1.3 Ledelsens ansvar: Planlegging, kontroll og beslutninger............... 15 1.4 Økonomistyringen påvirker organisasjonen......................... 17 1.5 Hvorfor trenger man planlegging og kontroll?....................... 19 1.6 Hvem driver økonomistyring?................................... 20 1.7 Driftsregnskap i utvikling....................................... 21 1.8 Økonomistyring arter seg annerledes i små virksomheter enn i store...... 23 Kapittel 2 Kostnadsforståelse.................................... 25 2.1 Noen sentrale kostnadsbegreper.................................. 26 2.2 Er vanlige kostnadsdata uegnede til økonomistyring?................. 29 2.3 Metoder for kostnadsestimering.................................. 31 2.3.1 Skjønnsmessig inndeling i faste og variable kostnader.......... 32 2.3.2 Høy-/lavmetoden....................................... 32 2.3.3 Regresjonsanalyse i regneark.............................. 33 2.3.4 Ingeniørmetoden....................................... 38 2.4 Kostnadsfunksjoner........................................... 38 2.5 Kostnadsfordeling............................................. 39 2.6 Ulike kostnadstyper og kostnadsfordelingen........................ 40 2.7 Hva er formålet med kostnadsfordelingen?......................... 42 2.8 Hvorfor deler man virksomheter inn i subenheter (kostnadssteder, overskuddssentre o.l.)?......................................... 45 2.9 Generelle prinsipper for kostnadsfordeling.......................... 46 2.9.1 Kriterier for fordelingen.................................. 46 2.9.2 Vurdering av kostnad nytte står sentralt..................... 47 2.9.3 Kostnadene må samles i enhetlige grupper før fordeling......... 47 2.10 Vanlig kostnadsfordeling mellom kostnadssteder..................... 49 2.10.1 Prinsipper for fordeling av indirekte kostnader mellom avdelinger... 49 2.10.2 Serviceavdelingenes kostnader overføres til hovedavdelingene.... 53 2.10.3 Beskatning som alternativ til kostnadsfordeling............... 61 2.11 Vanlig kostnadsfordeling til produktene............................ 62 2.11.1 Avdelingsvise tilleggssatser............................... 63 2.11.2 Tilleggssatser basert på realiserte tall eller budsjett (normalaktivitet)............................. 67 Kapittel 3 Kalkyler og kalkyleprinsipper........................... 69 3.1 Hva er en kalkyle?............................................ 69 3.2 Formålet med produktkalkyler................................... 70 5
490078.book Page 6 Thursday, July 23, 2009 10:57 AM 3.3 Forkalkyler og etterkalkyler..................................... 71 3.4 Kalkyleprinsipper............................................. 72 3.4.1 Hovedprinsippene kalkylene bygger på...................... 72 3.4.2 Divisjons-, ekvivalens- og tilleggskalkulasjon................. 73 3.5 Selvkostkalkyle og bidragskalkyle................................ 75 3.5.1 Selvkostkalkyle........................................ 76 3.5.2 Bidragskalkyle......................................... 77 3.6 Kalkulasjon i varehandel....................................... 78 3.6.1 Avanse og bruttofortjeneste............................... 79 3.7 Kalkulasjon i tjenesteyting...................................... 81 Kapittel 4 Vanlige driftsregnskapsformer en oversikt............. 83 4.1 Eget driftsregnskap eller er finansregnskapet tilstrekkelig?............ 84 4.1.1 Finansregnskapet....................................... 85 4.1.2 Driftsregnskap......................................... 86 4.1.3 Forskjellen mellom finansregnskap og driftsregnskap........... 87 4.1.4 Alle virksomheter trenger et driftsregnskap................... 89 4.2 Stor spennvidde i kvalitets- og ambisjonsnivået på driftsregnskapet...... 91 4.3 Kostnads- og lønnsomhetskalkyler står sentralt i driftsregnskap......... 91 4.4 Driftsregnskap og budsjett er uløselig knyttet sammen................ 92 4.5 Normalkalkulasjon hovedtrekk................................. 93 4.5.1 Fra normaltilleggssatser, for- og etterkalkyler til resultatrapportering................................... 94 4.5.2 Dekningsdifferanser på faste kostnader krever spesiell analyse.... 98 4.5.3 Årsaker til avvik på indirekte kostnader...................... 99 4.5.4 Hvorfor er kalkylesammendraget lite egnet som en resultatrapport?................................. 100 4.5.5 For- og etterkalkylenes plass............................. 101 4.5.6 Budsjettsammenligning ved normalkost..................... 102 4.6 Hovedtrekkene i standardkost.................................. 103 4.6.1 Standardkalkylen står sentralt............................ 104 4.6.2 Standardkostregnskapet................................. 104 4.6.3 Hovedtrekkene i avviksanalyse under standardkost............ 109 4.7 Analyse av inntektsavvik...................................... 110 4.8 Er selvkostmetode eller bidragsmetode best?....................... 112 4.9 Resultateffekt av beholdningsendring av tilvirkede varer.............. 115 4.10 Har driftsregnskapet relevansproblemer?.......................... 118 4.11 Driftsregnskapet kan alltid gjøres bedre........................... 120 Kapittel 5 Spesielle retninger innenfor kostnadsledelse og økonomistyring............................. 123 5.1 Kostnadsledelse i et verdikjedeperspektiv.......................... 123 5.1.1 Verdikjedens ulike ledd................................. 124 5.1.2 Verdikjeden viser at suksess avhenger av en serie aktiviteter..... 125 5.1.3 Verdiskapende aktiviteter................................ 126 5.2 Aktivitetsbasert kostnadskalkulasjon ABC........................ 127 6
490078.book Page 7 Thursday, July 23, 2009 10:57 AM 5.2.1 Kostnadsdriveren hjertet i ABC.......................... 130 5.3 Ulemper med ABC........................................... 131 5.4 ABM aktivitetsbasert kostnadsledelse........................... 131 5.4.1 Hovedtrekkene i ABM.................................. 132 5.4.2 Kostnader ved uutnyttet kapasitet......................... 136 5.5 Target costing målkostnadskalkulasjon.......................... 138 5.6 Kaizen kontinuerlige småforbedringer........................... 140 5.7 Business process reengineering................................. 142 5.8 TQM (total quality management) total kvalitetsledelse.............. 143 5.9 JIT just in time............................................ 144 5.9.1 Hovedtrekk i JIT....................................... 144 5.10 Benchmarking.............................................. 146 5.11 Life cycle costing beregning av totale livssykluskostnader........... 149 5.12 Ulike faser krever ulike kostnadssystemer......................... 151 5.13 Balansert målstyring (balanced scorecard)......................... 151 5.13.1 Strategisk økonomistyring............................... 152 5.13.2 Balanced scorecard fokuserer på ulike strategiske prestasjonsperspektiver................................. 152 5.13.3 Lærings- og vekstperspektivet............................ 154 5.13.4 Kundeperspektivet..................................... 155 5.13.5 Det interne prosessperspektivet........................... 156 5.13.6 Det finansielle perspektivet.............................. 156 5.13.7 Krav til konsistens mellom strategi og målene for de enkelte perspektivene................................... 158 5.13.8 Fra balansert måling til balansert styring................... 158 5.13.9 Avsluttende betraktninger rundt balanced scorecard........... 159 Kapittel 6 Normalkalkulasjon og normalkostregnskap.............. 161 6.1 Inndekning av indirekte kostnader ved normalkalkulasjon............ 162 6.1.1 Utregning av tilleggssatsene............................. 162 6.1.2 Ulike aktivitetsmål..................................... 163 6.1.3 Normalaktiviteten er gjerne basis for tilleggssatsene........... 165 6.1.4 Inndekning av de indirekte kostnadene..................... 166 6.1.5 Avvik mellom innkalkulerte og realiserte indirekte kostnader.... 167 6.1.6 Regnskapsmessig håndtering av dekningsdifferansene......... 169 6.2 Normalkalkulasjon i ordreproduserende virksomhet.................. 169 6.2.1 Introduksjon til ordreregnskap............................ 170 6.2.2 Ordrekalkyle forkalkyle................................ 172 6.2.3 Kostnadsflyten knyttet til ordreregnskap.................... 173 6.2.4 Periodiske etterkalkyler og etterkalkylesammendrag........... 176 6.2.5 Spesielt om varer i arbeid ved ordreproduksjon............... 177 6.2.6 Avviksanalyse ved ordreregnskap......................... 180 6.2.7 Ordreregnskap et eksempel............................. 181 6.3 Produktregnskap basert på normalkalkulasjon...................... 194 6.3.1 En oversikt........................................... 194 6.3.2 Forkalkyler og resultatbudsjett............................ 195 7
490078.book Page 8 Thursday, July 23, 2009 10:57 AM 6.3.3 Kostnadsflyten ved produktregnskap....................... 199 6.3.4 Etterkalkyler og resultatregnskap.......................... 200 6.3.5 Avstemming mellom kalkulert og virkelig resultat............. 205 6.3.6 Dekningsdifferanser på faste kostnader..................... 206 6.3.7 Analyse av dekningsdifferanser på indirekte variable kostnader.. 210 6.3.8 Oppsummering av avviksanalyse under normalkalkulasjon...... 212 6.3.9 Produktregnskap med statisk budsjettsammenligning.......... 215 6.3.10 Fleksibelt kostnadsbudsjett og resultatavvik på inntektene...... 217 6.3.11 Beholdningsvurdering ved produktregnskap................. 224 6.3.12 Resultatrapportering i en flerproduktvirksomhet.............. 228 6.4 Prosesskalkulasjon og prosessregnskap........................... 228 6.4.1 Et eksempel på prosesskalkulasjon......................... 228 6.5 Oppsummering av normalkalkulasjon............................ 232 Kapittel 7 Standardkost........................................ 235 7.1 Standardkost i perspektiv...................................... 236 7.2 Standardkost har klar link til fleksibel budsjettering................. 237 7.3 Standardkost ikke bare for store industribedrifter.................. 238 7.4 Hvordan settes kostnadsstandardene?............................ 240 7.4.1 Standarder for materialkostnader.......................... 241 7.4.2 Standarder for direkte lønnskostnader...................... 243 7.4.3 Standarder for indirekte kostnader......................... 244 7.5 Standardkostkalkylens oppbygging.............................. 246 7.6 Hva er fordelene ved standardkost?.............................. 248 7.6.1 Fordeler ved standardkost i kalkylesammenheng.............. 248 7.6.2 Fordeler ved standardkost i budsjettsammenheng............. 248 7.6.3 Fordeler med standardkost ved kostnadskontrollen............ 250 7.7 Innsigelser mot standardkost................................... 251 7.8 Et eksempel som viser hovedtrekkene i standardkostregnskap.......... 252 7.9 Standardkostregnskap, budsjett og regnskap i samme system.......... 256 7.10 Avviksanalysen under standardkost.............................. 256 7.10.1 Avvik på direkte materialer.............................. 257 7.10.2 Avvik på direkte lønn.................................. 261 7.10.3 Avvik på indirekte kostnader en oversikt.................. 265 7.10.4 Forbruksavvik på indirekte kostnader (faste og variable)........ 267 7.10.5 Effektivitetsavvik på indirekte variable kostnader............. 268 7.10.6 Beskjeftigelsesavvik på indirekte faste kostnader.............. 272 7.10.7 Forskjellen mellom normalkost og standardkost med hensyn til indirekte kostnader............................ 275 7.11 Avvik på salgsinntekter i et standardkostsystem.................... 275 7.11.1 Presentasjonen av inntektsavviket i resultatrapporten.......... 278 7.11.2 Fleksibelt inntektsbudsjett kombinert med fleksibelt kostnadsbudsjett............................... 280 7.12 Etterkalkyler er mindre sentrale i et standardkostsystem.............. 281 7.13 Beholdningsendring tilvirkede varer.............................. 281 7.14 Hva ville resultatet blitt etter selvkostmetoden?..................... 285 8
490078.book Page 9 Thursday, July 23, 2009 10:57 AM 7.15 Standardkostregnskap med flere produkter........................ 287 Kapittel 8 Produktvalg.......................................... 291 8.1 Produktvalg når det foreligger bare én flaskehals................... 292 8.2 Produktvalg med flere flaskehalser............................... 296 8.2.1 Felles flaskehalser eller flaskehalser som bare gjelder ett produkt..................................... 296 8.2.2 Praktisk løsning av produktvalgsproblemer med flere flaskehalser...................................... 297 8.2.3 Matematisk løsning av produktvalgsproblemer............... 300 8.2.4 Skyggepriser......................................... 303 8.2.5 Produktvalgsproblem løst i regneark....................... 304 Kapittel 9 Noen spesielle beslutningsproblemer.................. 309 9.1 Beslutningsprosessen mer generelt............................... 310 9.2 Beslutningsrelevante kostnader og inntekter....................... 311 9.3 Spesialordrer............................................... 313 9.4 Produsere selv eller kjøpe fra andre (outsourcing)?.................. 314 9.5 Markedsføringskampanje lønnsomt?............................. 317 9.6 Rabatter lønnsomt?.......................................... 317 9.7 Midlertidig driftsstans........................................ 319 9.8 Nedleggelseskalkyler......................................... 320 9.9 Kostnad nytte-analyser....................................... 321 9.10 Usikkerhet er et problem ved beslutninger......................... 323 9.11 Prissetting................................................. 324 9.11.1 Prissetting i henhold til økonomisk teori.................... 324 9.11.2 Hva påvirker prissettingen i praksis?....................... 324 9.11.3 Prising av kjerneprodukter (= prising på lang sikt)............ 327 9.11.4 Prissetting i virksomheter som selger tjenester og materialer..... 328 9.11.5 Myndighetene kan gripe inn i prissettingen.................. 329 9.12 Problemer knyttet til fellesprodukter, biprodukter og skrap............ 331 9.12.1 Fordeling av kostnadene mellom fellesproduktene............. 332 9.12.2 Verdsetting av biprodukter............................... 335 9.13 Videre bearbeiding lønnsomt ved fellesproduksjon?.................. 336 Kapittel 10 Lønnsomhetsanalyse og prestasjonsmåling........... 339 10.1 Prestasjonsmåling generelt................................... 339 10.2 Overskuddsmåling........................................... 340 10.2.1 Ulikt resultat ved selvkostmetoden og bidragsmetoden......... 341 10.2.2 Avvik på kostnader.................................... 342 10.2.3 Avvik på inntekter..................................... 343 10.2.4 Lønnsomhetsmåling i overskuddssentre..................... 343 10.2.5 Produktlønnsomhet og kundelønnsomhet................... 344 10.2.6 Lønnsomhet på kort eller lang sikt?........................ 345 10.3 Ansvarsregnskap og prestasjonsrapportering....................... 346 10.3.1 Overskuddssenter...................................... 347 10.3.2 Kostnadssenter........................................ 347 9
490078.book Page 10 Thursday, July 23, 2009 10:57 AM 10.4 Fordeler og ulemper forbundet med desentralisering................. 349 10.5 Noen nøkkeltall brukt til prestasjonsmåling........................ 351 10.5.1 EBITDA, EBITA og EBIT................................. 352 10.5.2 Totalkapitalrentabilitet og avkastning på sysselsatt kapital...... 353 10.5.3 Residualoverskudd..................................... 359 10.5.4 EVA (economic value added)............................ 361 10.6 Internprising................................................ 364 10.6.1 Hvorfor er det viktig å avregne interne transaksjoner?......... 364 10.6.2 Hva er riktig internpris?................................. 365 10.6.3 Hva gjør man dersom lederne tar suboptimale beslutninger?..... 375 Kapittel 11 Økonomistyring en oppsummering.................. 377 11.1 Økonomistyring er en forbedringsfilosofi og en ressurslivsstil.......... 377 11.2 Hvem trenger økonomistyringsinformasjon?....................... 379 11.3 Målene må være kjent........................................ 380 11.4 Økonomistyring oppfølging av ansvar og myndighet............... 382 11.5 Økonomistyringen påvirker atferden............................. 383 11.6 Hvilke krav stilles til et velfungerende økonomistyringssystem?........ 384 11.6.1 Etikk i økonomistyringen................................ 384 11.6.2 Management by exception............................... 385 11.6.3 Man bør skille mellom kontrollerbare og ikke-kontrollerbare poster............................... 386 11.6.4 Budsjettet spiller ulik rolle i økonomistyringen............... 386 11.6.5 Krav til prestasjonsrapportering og prestasjonsrapportører...... 387 11.6.6 Krav til ledelsens prestasjonsoppfølging.................... 389 11.7 Kostnadskontroll er mer krevende enn kostnadskutt................. 389 11.8 Kostnadene for økonomistyringen må vurderes mot nytten............ 390 Kapittel 12 Ord og uttrykk...................................... 393 Stikkord....................................................... 411 10