Utskriftsvennlig PDF Alle artikler i et dokument

Transkript

1 Deloitte ifokus Desember 2009 Utskriftsvennlig PDF Alle artikler i et dokument Artiklene i dette dokumentet presenteres i ren tekst og kan dermed være begrenset med tanke på illustrasjoner og linker. For fulle versjoner av artiklene anbefaler vi å lese nyhetsbrevet online. Klimagassregnskap - Hva betyr klimatoppmøtet for Norge og norsk næringsliv? Av Frank Dahl Klimatoppmøtet i København er en viktig begivenhet. Målet er å få til en bred klimaavtale som omfatter alle land og som har ambisiøse og forpliktende mål. Det er vanskelig å forutse i hvilken grad en lykkes i å få til en slik avtale, men konsekvensene for Norge og norsk næringsliv vil uansett være betydelige. For å kunne tilfredsstille økte krav til informasjon om virksomhetens klimagassbidrag og for å kunne treffe de rette forretningsmessige beslutningene, vil det bli stadig viktigere for den enkelte virksomhet å utarbeide gode og etterrettelige klimagassregnskap. Et slikt klimagassregnskap kan settes opp basert på GHG Protocol, som i dag er den mest anerkjente og utbredte standarden for utarbeidelse av slike regnskap fra virksomheter. Klimatrusselen regnes å være en av de største utfordringene verden står ovenfor. Derfor er det pågående klimatoppmøtet i København en viktig begivenhet. Målet er å få til en bred avtale, som omfatter alle land og som har ambisiøse og forpliktende mål. Nær 190 land er representert med ministre og embetsverk. Også Norge er godt representert, både fra myndigheter og næringsliv. Deloitte har tatt en aktiv rolle i toppmøtet, gjennom egne arrangementer og ved å være en hovedsponsor for arrangementet. Det er Deloitte som er gitt i oppgave å sette opp et klimaregnskap for hele toppmøtet og resultatene vil bli brukt til utligne klimabidraget med tilsvarende mengde klimakvoter. Hva betyr klimatoppmøtet for Norge og norsk næringsliv? Det er vanskelig å forutse i hvilken grad verden klarer å enes om en klimaavtale og hvilke forpliktelser som vil ligge i denne eller i forlengelsen av avtalen. Uansett har EU og Norge forpliktet seg til relativt ambisiøse klimamål for perioden frem mot Norge har satt et mål som tilsvarer kutt i utslippene på 30 % i forhold til 1990-nivå innen 2020 og samtidig varslet at dette målet vil bli skjerpet til 40 % dersom dette kan bidra til enighet om en ambisiøs klimaavtale der de store utslippslandene påtar seg konkrete utslippsforpliktelser. EU har vedtatt sin plan, som innebærer 20 % kutt i utslipp av klimagasser, 20 %-andel fornybar energi og 20 % energieffektivisering innen Et viktig virkemiddel for å nå disse målene, er videreføring og utvidelse av det kvotesystem som EU har etablert og som Norge til dels har vært en del av.

2 Det er mange faktorer som påvirker prisen for en klimakvote i dette systemet. Etatsgruppen Klimakur 2020, som omfatter fagpersoner fra Statens forurensningstilsyn (SFT), Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE), Oljedirektoratet (OD), Vegdirektoratet (SVV) og Statistisk sentralbyrå (SSB), har utarbeidet scenarioer for prisutviklingen på klimakvoter frem mot Hovedscenarioet gir en kvotepris på 40 per tonn CO2- ekvivalenter i 2020, mot dagens nivå på om lag 14. For 2030 og fremover anslås en kvotepris på 100. En slik utvikling i kvoteprisene vil klart påvirke næringslivet og privatpersoner. For energikrevende bransjer vil kvoteprisen kunne gi betydelig økte kostnader og påvirke konkurranseevnen negativt i den grad en ikke lykkes i å etablere et globalt kvotesystem. En slik situasjon vil kunne medføre karbonlekkasje ved at energikrevende industri flytter aktiviteter fra områder med høy karbonkostnad til områder hvor denne kostnaden er vesentlig lavere. Klimaregnskap Med forventet økt kvotepris vil det også være stadig viktigere å ha en god og etterrettelig oversikt over klimagassutslippene fra virksomheten. Klimagassregnskap blir derfor viktig for mange selskap både fordi det vil være et krav om rapportering i forhold til kvotesystemet og fordi ulike interessegrupper vil etterspørre informasjon om hvordan selskapet styrer sitt arbeid i forhold til klima. Et godt klimaregnskap vil også være et viktig grunnlag for å kunne treffe de rette forretningsmessig beslutningene og for å etablere en god klimastrategi. Den mest utbredte og anerkjente standard for klimagassregnskap er i dag GHG Protocol. Denne er utviklet av World Resources Institute (WRI) og World Business Council for Sustainable Development (WBCSD), i samarbeid med næringsliv, myndigheter og miljøvernorganisasjoner. Den beskriver hvordan en definerer omfang av regnskapet i forhold til operativt og eiermessig ansvar, hvilke klimagasser som omfattes, beregningsmåter/omregningsfaktorer osv. Klimagassregnskapet består av et Scope 1 som omfatter direkte utslipp fra egen virksomhet, typisk prosessutslipp og utslipp fra bruk av drivstoff, olje, gass og kull. Scope 2 omfatter indirekte utslipp fra kjøp av energi produsert eksternt, typisk innkjøpt elektrisitet og fjernvarme/-kjøling. Scope 3 omfatter andre relevante indirekte utslipp, typisk fra forretningsreiser, transport av råstoff og produkter utført av andre enn selskapet, fra bruk av produkter i bruksfasen osv. Vi bistår gjerne i arbeidet med å etablere en hensiktsmessig prosess for utarbeidelse av selskapets klimagassregnskap og har også erfaring med verifisering av slik rapportering.

3 Nytt fra høyesterett Din styringsrett som arbeidsgiver begrenses ytterligere Av Thale Thomseth I november avsa Høyesterett en dom om arbeidsgivers styringsrett. Dommen setter nye grenser for arbeidsgivers styringsrett når det gjelder endring av arbeidstid. Denne artikkelen skal gjennomgå dommens premisser og hva dette betyr for deg som arbeidsgiver. Problemstillingene er interessante for alle som arbeider med personalproblemstillinger, utforming av arbeidskontrakter, samt tillitsvalgte. Hva er arbeidsgivers styringsrett Arbeidsgivers styringsrett er i korte trekk retten til ensidig å ansette og å si opp arbeidstakere, til å lede, fordele og kontrollere det arbeid som skal utføres i virksomheten og til å bestemme hvordan virksomheten organisatorisk og driftsmessig skal være. Som del av styringsretten har arbeidsgiver forholdsvis vid adgang til å omplassere arbeidstakere, forandre arbeidssted, endre arbeidstid og lønnsvilkår, uten å måtte gå veien om oppsigelse med tilbud om nyansettelse. Arbeidsgivers rett til å lede og organisere arbeidet i forhold til den enkelte arbeidstaker, må likevel skje innenfor rammen av den enkelte arbeidsavtale som er inngått. Vesentlige endringer av arbeidsforholdet slik dette er beskrevet i en arbeidskontrakt ligger utenfor arbeidsgivers styringsrett. Hva dreide saken seg om Saken for Høyesterett gjaldt to sykepleiere der det i arbeidsavtalen var avtalt at disse skulle arbeide seinvakt. Knappe fire år senere ønsket arbeidsgiver å endre turnusordningen slik at ingen av sykepleierne bare skulle arbeide kveldsvakter. Sykepleierne ønsket imidlertid ikke en endring av sin vaktordning. Etter forgjeves forhandlinger mellom partene, valgte arbeidsgiver å pålegge sykepleierne dagvakter. Sykepleierne mente at arbeidsgiver ikke kunne pålegge dem å arbeide dagvakter og hevdet at en slik endring lå utenfor arbeidsgivers styringsrett. Høyesterett ga sykepleierne medhold i denne påstanden. Høyesterett mente at arbeidsgiver har gitt avkall på å endre arbeidstidene ved at det var presisert i ansettelseskontrakten at disse skulle arbeide kveldsvakt. Formuleringen i ansettelseskontrakten var noe uklar og knapp, men Høyesterett presiserer at arbeidsgiver er den profesjonelle part i avtaleforholdet og at uklarheter i avtalen må tolkes i arbeidsgivers disfavør. Høyesterett løste altså tvisten etter vanlige avtalerettslige prinsipper. Legg merke til at det er arbeidsgiver som er den profesjonelle part. Videre uttaler Høyesterett at en endring av arbeidsforholdet, fra kveldsvakter til dagvakter, uansett er en så vesentlig endring av arbeidsforholdet at den normalt ikke kan gjennomføres i kraft av styringsretten. Ved å uttale dette begrunner Høyesterett også avgjørelsen prinsipielt. Det vil si at du som arbeidsgiver ikke kan foreta vesentlige endringer i arbeidstiden til en ansatt ved ensidig å pålegge arbeidstakeren en slik endring, dersom slike endringer ikke klart er kommet til uttrykk i arbeidsavtalen. Avgjørelsen er dessuten enstemmig. På bakgrunn av dette vil Høyesteretts dom ha stor betydning for alle arbeidsgivere og ansatte. Hva betyr dommen i praksis for deg som arbeidsgiver Det er arbeidskontraktens bestemmelser og utforming som setter grenser for hvilke endringer arbeidsgiver kan gjøre i arbeidsforholdet. Arbeidsgivers styringsrett begrenses ikke av enhver avtalebestemmelse, men kun dersom forholdet er vesentlig.

4 Høyesterett mener at arbeidstid kan være vesentlig dersom det er presisert tidspunkt i arbeidskontrakten. Ved utformingen av arbeidsavtalen bør du som arbeidsgiver sørge for at formuleringene ikke innebærer en begrensning av din styringsrett. Dette kan du for eksempel gjøre ved å innta forbehold om endringer i avtalen. Når arbeidsgiver omtaler arbeidsstedet, bør en setning om at arbeidsgiveren tar forbehold om å endre arbeidsstedet inntas i ansettelseskontrakten. Når arbeidsgiver omtaler arbeidets art bør setninger som at arbeidet skal utføres i samsvar med den til enhver tid gjeldende stillingsinstruks og ordensregler som blir meddelt av arbeidsgiveren og arbeidsgiveren kan beslutte endringer i arbeidsoppgavene, inntas i ansettelseskontrakten. Når arbeidsgiver omtaler arbeidstid bør det inntas en setning om at arbeidsgiver tar forbehold om å kunne endre arbeidstiden. Slike forbehold betyr at du som arbeidsgiver i hvert fall ikke har avtalt en innskrenkning i styringsretten, slik Høyesterett fant at arbeidsgiver hadde gjort i sykepleierdommen. Ved å ta forbehold om endringer vil du som arbeidsgiver kunne organisere, lede, kontrollere og fordele arbeidet i virksomheten innenfor de begrensninger som styringsretten angir. Hvordan kunne arbeidsgiver unngått rettssak Ettersom arbeidsgiver og arbeidstaker ikke oppnådde enighet om endring, kunne den avtalte ordning med seinvakter ikke endres på annen måte enn ved endringsoppsigelse. Endringsoppsigelse er en oppsigelse med tilbud om nyansettelse, i dette tilfellet med ny arbeidstid. Endringsoppsigelse må skje i samsvar med arbeidsmiljølovens oppsigelsesregler, der regler om blant annet saklig begrunnelse og drøftingsmøter og formkrav til oppsigelsesbrevet, gjelder. Dersom arbeidsgiver hadde gitt en endringsoppsigelse i tråd med oppsigelsesreglene, ville man opptrådt innenfor arbeidsrettens spilleregler og det ville vært vanskelig for sykepleierne å angripe prosessen med rettslige midler.

5 Lån i eget selskap reelt lån eller risiko for omklassifisering? Av Lars Henrik Rolstad og Stig Bjørken For å redusere risikoen for at mellomværender mellom selskap og dets eiere, typisk lån, blir gjenstand for omklassifisering til utbytte eller lønn, er det viktig å påse at mellomværendet formelt og reelt blir behandlet korrekt. Det er ikke uvanlig at aksjonærer i aksjeselskaper med få eiere låner penger av selskapet. Spørsmålet i denne forbindelse er under hvilke omstendigheter lån fra eget selskap skal behandles som reelt lån eller ikke. Alternativet er at lånet skattemessig behandles som utbytte eller lønn til låntaker. Rimelige lån i arbeidsforhold behandles ikke i denne artikkelen. Utgangspunktet i Lignings-ABC er rimelig klart mht om et lån vil kunne anses for reelt: Utbetaling fra arbeidsgiver/eget selskap betegnet som lån, vil ikke være reelle lån dersom det ikke skal tilbakebetales. Imidlertid påpekes det også at også lån som formelt sett skal tilbakebetales avhengig av omstendighetene vil kunne anses for ikke reelle lån, men derimot som forskudd på lønn, utbytte mv. Hvorvidt lån fra arbeidsgiver/eget selskap skal anses reelt eller ikke vil måtte baseres på en konkret vurdering av foreliggende momenter i saken. I denne forbindelse vil bl.a følgende forhold kunne være av betydning: Utarbeidelse av skriftlig låneavtale Spesifisering av lånebeløp, rentesats og tilbakebetalingsplan Faktisk overholdelse av låneavtalens betingelser og vilkår Overholdelse av andre selskapsrettslige forhold, herunder krav ift tilstrekkelig fri egenkapital, sikkerhetsstillelse, styrebehandling mv Angivelse av låneforholdet i partenes selvangivelser med fullstendige opplysninger Videre er det av betydning at lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og styreleder skal spesifiseres som noteopplysninger til regnskapet, jf regnskapsloven 7-32 og Det skal videre ihht samme bestemmelser opplyses om samlede lån og sikkerhetsstillelser til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styre/bedriftsforsamling, herunder visse nærstående i AS/ASA. For å unngå unødvendige runder med ligningsmyndighetene er det altså viktig at partene i låneforhold som nevnt innretter seg på en slik måte at det ikke oppstår spørsmål om realiteten i mellomværendet mellom låntaker og eget selskap. Lån fra eget selskap mv er i utgangspunktet fullt ut lovlig, men praksis viser at det er viktig å påse at det foreligger reell tilbakebetalingsplikt, samt at lånet både formelt og gjennom partenes handlingsmåte fremstår som et reelt lån.

6 Merverdiavgiftsunntak låneformidling endring av praksis sirkelen er sluttet Av Knut-Paul Toftegaard I 2001 ble det innført generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Innenfor finansiell sektor ble det gjort unntak for avgiftsplikten på omsetning og formidling av finansielle tjenester. I løpet av de neste 9 år utviklet det seg etter hvert en praksis som i sterk grad innsnevret fritaket for formidling av bl a forbrukerfinansiering. Finansdepartementet har i 2 uttalelser som ble publisert i november 2009 på Skattedirektoratets hjemmeside korrigert og endret på Skatteetatens forståelse av regelverket. Dette har igjen medført at provisjon for forbrukerfinansiering ikke slik bransjen hele tiden har ment faller utenfor avgiftsplikten. 1. Innledning I merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 som trer i kraft 1. januar 2010 fremgår det i 3-6: Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven. Dette innebærer at i den nye merverdiavgiftsloven er begrepet formidling tatt inn for alle de tjenester som omfattes av avgiftsunntaket for finansielle tjenester. I forarbeidene til lovendringene fra 2001 ble det bl.a. uttalt: Begrepet formidlingstjenester er et vidt begrep som i denne sammenheng omfatter mellommannsvirksomhet av forskjellig art. Finansdepartementet uttalte i denne forbindelse i en fortolkningsuttalelse: Eiendomsmeglers formidling av lån i kredittinstitusjon er derfor unntatt avgiftsplikt. Ut ifra denne uttalelse opererte de næringsdrivende som formidlet lån og næringsdrivende innen hvitevarer, brunevarer, møbler og i bilbransjen, som formidlet forbrukerfinansiering, ut ifra at provisjonen for slik formidling, ikke var avgiftspliktig. 2. Forvaltningspraksis etter 2001 I løpet av noen år etter lovendringen i 2001 rettet avgiftsmyndighetene sitt fokus på ettersyn på forbrukerfinansiering. Ved forbrukerfinansiering er det enkelt og kort lagt til grunn at en kunde ved kjøp av varer også via selger blir tilbudt lån via en låneinstitusjon. Spørsmålet som reiste seg var dermed hvorvidt den formidlingsgodtgjørelse selger av varer mottok, ble definert som en unntatt tjeneste. Avgiftsmyndighetene begynte ved disse ettersyn å innsnevre begrepet formidling av lån. Det ble i flere ettersynsrapporter vist til at unntaket for formidling av lån og annen finansiering måtte avgrenses mot tjenesteytelser av teknisk, administrativ eller forvaltningsmessig karakter. Det ble bl.a. anført i konkrete saker at en mellommann/formidler av for eksempel forbrukerlån, måtte kunne binde en långiver for å kunne defineres som en formidler. Det å motta og behandle bestillinger og sende ut skjema for utfylling hvor finansinstitusjonen selv foretok den endelige kredittvurdering, anså etter hvert skattekontorene for å være en avgiftspliktig administrativ tjeneste eller en form for markedsføringstjeneste. Når det gjelder forbrukerfinansiering uttalte Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse fra 2008 (BFU 1908) vedrørende en vareselgers avtale med en finansinstitusjon om å tilby lånefinansiering av kundens kjøp at kjeden påtok seg administrative tjenester som var avgiftspliktige. Deretter ble det også uttalt:

7 I tillegg til dette vil vi reise spørsmålet om en vareselger som tilbyr forbrukskreditt som her, i det hele tatt kan sies å oppfylle det som er et grunnleggende krav, nemlig at vedkommende ikke skal ha noen egeninteresse i avtalen som inngås. At en mulighet til å tilby rask kreditt på stedet og for en kunde på denne måten kan være et salgsfremmende moment, må være hevet over tvil. Det var etter hvert nærmest umulig å kunne få definert en formidlingsgodtgjørelse for forbrukerfinansiering for å være en unntatt finansiell tjeneste. På bakgrunn av utvikling i praksis reiste bl.a. Finansieringsselskapenes Forening og Norges Bilbransjeforbund spørsmål overfor Finansdepartementet hvorvidt formidling av lån fremdeles kunne anses som en tjeneste som var unntatt for merverdiavgift. Det ble bl.a. vist til at formidling av billån, helt siden innføringen av mva i 1970, har blitt ansett som en ikke avgiftspliktig tjeneste. 3. Finansdepartementets endring av praksis Henvendelsen fra Finansieringsselskapenes Forening og Norges Bilbransjeforbund medførte at Finansdepartementet måtte foreta en vurdering av den praksis slik denne hadde utviklet seg. I to uttalelser, den ene gjelder formidling av lån for bilfinansiering, som er publisert 25. november 2009, og den andre gjelder generelt unntaket for låneformidling for finansielle tjenester, publisert 23. november 2009, foretar Finansdepartementet en gjennomgang av praksis. Finansdepartementet uttaler blant annet nøyaktig det samme som i 2001: Begrepet formidlingstjenester er et vidt begrep som i denne sammenheng omfatter mellommannvirksomhet av forskjellig art. Det som er interessant i denne forbindelse er at Finansdepartementet ender opp med en annen vurdering av hva som skal til for at en har med en unntatt mellommannsvirksomhet å gjøre, enn det skattekontorene og Skattedirektoratet har lagt til grunn. Dette har sammenheng med at Finansdepartementet fortolker en del dommer i EU på en annen måte enn det som Skatteetaten hittil har gjort. Bl.a. uttales det: Når det gjelder kravet om at formidleren ikke må ha en selvstendig interesse i kontaktens innhold, forstår departementet dette slik at formidleren kan ha en interesse i at en låneavtale faktisk blir inngått. Videre fremgår det bl.a.: Når det gjelder formidlers interesse i selve avtalens innhold, forstår departementet EU-retten slik at hovedpoenget her er at man ikke må tilgodeses i selve avtalen ved å være eller gjøres til part i avtalen. Indirekte vil en formidler derfor også kunne ha en interesse i avtalens innhold ettersom avtalevilkårene kan påvirke hvorvidt det faktisk inngås mange avtaler eller ikke. Det sentrale er med andre ord at formidleren ikke må ha en direkte økonomisk interesse i selve avtalen. Det forhold at han derimot har en klar interesse av at det inngås en avtale for dermed å få solgt egne varer, diskvalifiserer ikke tjenesten for å være en formidlingstjeneste. Videre er det viktig å merke seg at Finansdepartementet mener at unntatt formidling av lån ikke bare omfatter den mer vanlige formidlingssituasjon der formidleren har den direkte kontakt mellom partene i låneavtalen, men at det også omfatter tilfeller hvor formidleren inngår i en formidlingskjede og ikke nødvendigvis har den direkte

8 kontakt med begge parter. I forståelsen av hva som ligger i begrepet formidler, uttale Finansdepartementet videre: Formidling kan utgjøre mellommannsvirksomhet av forskjellig art og kjernen i slik virksomhet vil være at formidleren aktivt bringer partene sammen og gjerne blir betalt pr. kunde/låneavtale. Finansdepartementet viser videre til ved sammensatte tjenester at dersom formidlingstjenesten utgjør hovedytelsen, vil hele tjenesten være unntatt avgiftsplikt. Er derimot formidlingselementet underordnet avgiftspliktige elementer, slik som rådgivning, administrasjon og markedsføring, vil hele tjenesten være avgiftspliktig. 4. RedCats - lagmannsrettsdom I uttalelse fra Finansdepartementet vises det videre til Borgarting lagmannsretts dom av vedrørende RedCats. I dommen behandlet lagmannsretten grensen mellom unntatt låneformidling og avgiftspliktige tjenester. I dommen ble formidlingstjenesten ansett å være underordnet andre avgiftspliktige elementer i tjenesten som administrasjon, rådgivning og markedsføring. Det avgjørende etter Finansdepartementets vurdering for at tjenesten ikke ble ansett for avgiftsfri formidling, var det forhold at långiver fikk tilgang til kundelistene til RedCats. Dermed var markedsføringselementet innlysende og dermed også avgiftsplikten for formidlingstjenesten. 5. Formidling av forsikring Finansdepartementet slår videre fast at den forståelse av avgiftsforholdene som legges til grunn for låneformidling, også må kunne gjøres gjeldende ved formidling av forsikring i et forbrukerforhold. 6. Konklusjon Basert på de to nevnte uttalelser fra Finansdepartementet i 2009 som er publisert på Skatteetatens hjemmeside, må det legges til grunn at sirkelen nå er sluttet. Vi er tilbake til den rettsforståelse fra 1970 og som ble videreført i 2001 vedrørende formidlingstjenester. Formidling av lån til forbrukerfinansiering er og defineres i utgangspunktet som en unntatt tjeneste. Det formidler imidlertid må passe på er at hvis han leverer kundelister for sitt eget varesalg til finansieringsinstitusjonen, vil tjenesten overveiende sannsynlig bli definert som noe annet og dermed en fullt ut avgiftspliktig tjeneste.

9 Aksjonærregisteroppgaven og transaksjoner Av Lars Henrik Rolstad og Eivind Thorstad I forbindelse med gjennomføring av fisjon og fusjon er det viktig å sørge for at aksjonærregisteroppgaven er korrekt utfylt. Vi har i den senere tid sett at ligningsmyndighetene har påberopt seg uriktige opplysinger i aksjonærregisteroppgaven ved vurdering av om transaksjoner oppfyller kravene til skattefrihet. Fisjon og fusjon skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet for ikke å utløse skatt, jf sktl Likedelingsprinsippet om fordeling av nominell og innbetalt kapital i samme forhold som fordeling av nettoverdier ved fisjon av aksjeselskap, jf sktl første ledd, er et utslag av kravet til kontinuitet. Vilkåret om likedeling er et av de grunnleggende vilkårene for at en fisjon skal være skattefri, og det er således viktig at dette gjennomføres konsekvent. Ved utfylling av aksjonærregisteroppgaven skal det gis opplysninger om innbetalt aksjekapital og overkurs på selskapsnivå på oppgavens side 1 (post 5 og 6). Opplysninger om innbetalt kapital skal videre gis i skjemaet Avstemming av egenkapital (RF-1052) post 207. Det er viktig at oppgavene sees i sammenheng. I den grad de opplysninger som gis her ikke gjenspeiler den skattemessige realitet f.eks i en fisjon, er det en risiko for at ligningsmyndighetene kan stille spørsmål ved om transaksjonen oppfyller de vilkår som kreves for å anses skattefri. Vi har i den senere tid opplevd at ligningsmyndighetene har hevdet at vilkårene for skattefrihet ikke er tilstede hvor opplysninger i aksjonærregisteroppgaven og skjema for Avstemming av egenkapital ikke stemmer overens med prinsipper for kontinuitet og fordeling av innbetalt kapital ved skattefri fisjon. Vi er i prinsippet av den oppfatning at aksjonærregisteroppgaven ikke kan brukes direkte som grunnlag for å avskjære en transaksjon som skattefri, uten at det er andre forhold som tilsier dette. Til dette er aksjonærregisteret og aksjonærregisteroppgave med den risiko som foreligger for feil og misforståelser ikke av en slik art og kvalitet at den bør ha direkte negative konsekvenser for skattyterne, men heller være et instrument for å rette opp i eventuelle feilaktige opplysninger. Noe annet er imidlertid at aksjonærregisterets opplysninger vil kunne danne grunnlag for å se nærmere på visse transaksjoner, herunder hvorvidt krav og vilkår for skattefrihet er oppfylt. Det er derfor under enhver omstendighet viktig at aksjonærregisteroppgaven fylles ut korrekt, slik at bl.a. kravene til kontinuitet og videreføring av innbetalt kapital er gjennomført på riktig måte. Dette vil igjen medføre lavere risiko for at ligningsmyndighetene angriper ellers skattefrie transaksjoner.

10 Endringer i regnskapsloven og god regnskapsskikk fokus på obligatoriske endringer for 2009-regnskapet Av Gunlaug Nordheim Wilter Det er i 2009 vedtatt en rekke endringer i regnskapsreglene for foretak som avlegger regnskap etter regnskapsloven og god regnskapsskikk. Bakgrunnen for endringene er dels et ønske om å fjerne ubegrunnede avvik mot IFRS, dels et ønske om å oppnå forenklinger. Bare noen få av endringene er obligatoriske å anvende i 2009-regnskapet, og det er disse endringene vi vil fokusere på i denne utgaven av ifokus. Tabellen helt til sist i artikkelen gir oversikt over både årets obligatoriske endringer, og vedtatte og foreslåtte endringer som gjelder fra 2010-regnskapet eller senere. Endringer med tillatt tidligere anvendelse er angitt i tabellen, og vil bli omtalt i neste utgave av ifokus. Regnskapsloven 3-3 og 3-3a: Opplysning i årsberetningen om tiltak mot diskriminering Årets viktigste nyhet i regnskapsloven gjelder opplysningskravene i årsberetningen. Det har lenge vært krav til å redegjøre for arbeidsmiljøet, likestilling og det ytre miljø. Etter endring i regnskapsloven 3-3 (Årsberetningens innhold for små foretak) og 3-3a (Årsberetningens innhold for regnskapspliktige som ikke er små foretak), skal foretak som jevnlig sysselsetter mer enn 50 ansatte, redegjøre for tiltak som er iverksatt og tiltak som planlegges iverksatt for å fremme formålet i diskrimineringsloven og i diskriminerings- og tilgjengelighetsloven. Hvert enkelt foretak må vurdere hvordan lovkravet skal oppfylles for sin virksomhet og gi dette et reelt innhold, både i forhold til rekrutteringspolicy og arbeidsforholdene for øvrig. Hvilke foretak gjelder kravet for Kravet gjelder bare foretak som jevnlig sysselsetter mer enn 50 ansatte, dvs. gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av siste kalenderår. Dette kriteriet er ikke det samme som benyttes ved vurderingen av om et foretak er et lite foretak, hvor det er gjennomsnittlig antall årsverk som er avgjørende. Forskjellen på begrepene kan være stor hvis foretaket har mange deltidsansatte. Grensen harmonerer derimot med reglene i arbeidsmiljøloven, bl.a. for plikt til å opprette arbeidsmiljøutvalg. Merk at regnskapsloven 3-3 og 3-3a om årsberetning også gjelder for IFRS-rapporterende foretak. Aktivitets- og rapporteringsplikt Lovkravet innebærer en plikt til aktivitet, dvs. å arbeide aktivt, målrettet og planmessig med å fremme formålet i de to nevnte lovene (se sitat nedenfor), og en plikt til å rapportere hva man har gjort eller planlegger å gjøre. Eksempelvis må foretakene derfor vurdere om det som gjøres eller planlegges har forskjellige konsekvenser for personer med nedsatt funksjonsevne eller etnisk minoritetsbakgrunn, enn det har for andre. I tillegg til rekrutteringspolicy vil dette kunne omfatte en rekke områder knyttet til arbeidsforholdene, herunder både fysisk tilrettelegging, utviklingsmuligheter og avlønning. På bakgrunn av denne lovendringen i regnskapsloven er det tatt inn nærmere veiledning i NRS 8 GRS for små foretak som også er vedtatt og gjelder fra 2009-regnskapet. Tilsvarende veiledning er også foreslått i NRS 16 Årsberetning som gjelder for øvrige foretak og det er grunn til å tro at denne også vil bli vedtatt med effekt for 2009-beretningen. Nærmere veiledning i NRS 8 GRS for små foretak (vedtatt fra 1. januar 2009) og NRS(HU) 16 Årsberetning (høring ikke ferdigbehandlet) I standardene er formålet i de to angitte lovene tatt inn direkte, og det fremkommer at aktivitets- og rapporteringsplikten omfatter en rekke områder, jf. NRS 8 punkt 9.2.7:

11 Formålet med diskrimineringsloven er å fremme likestilling, sikre like muligheter og rettigheter og å hindre diskriminering på grunn av etnisitet, nasjonal opprinnelse, avstamning, hudfarge, språk, religion og livssyn, jf. diskrimineringsloven 1. Formålet med diskriminerings- og tilgjengelighetsloven er i følge 1 i loven å fremme likestilling og likeverd, sikre like muligheter og rettigheter til samfunnsdeltakelse for alle, uavhengig av funksjonsevne, og hindre diskriminering på grunn av nedsatt funksjonsevne. Det er ikke krav om å gi såkalt negativ bekreftelse. Hvis selskapet mener at det ikke er behov for tiltak, for eksempel for å hindre diskriminering på grunn av nedsatt funksjonsevne eller noen av de andre forholdene som er nevnt i lovene, behøver man altså ikke opplyse om at det ikke er planlagt eller iverksatt tiltak. Det er ikke krav om å registrere arbeidsstyrkens sammensetning når det gjelder etnisk/religiøs bakgrunn og funksjonsevne. Kravet er å rapportere hvilke tiltak som faktisk er iverksatt eller planlegges iverksatt for å oppfylle aktivitetsplikten. Standardene krever konkret at rapporteringen skal omfatte en beskrivelse av status, definisjon av målsettingen for tiltaket, beskrivelse av tiltaket, tidsplan for når tiltaket skal gjennomføres, og omtale av hva som er oppnådd med gjennomførte tiltak. Kravet gjelder for regnskapsår som starter 1. januar 2009 eller senere. Regnskapsloven 9-3: Offentlig organs opplysningsplikt til Regnskapsregisteret Med virkning fra 1. januar 2009 er regnskapsloven endret for mer effektivt å kunne håndheve plikten til å sende inn regnskap til Regnskapsregisteret. Det er en forskriftshjemmel som gjør det mulig å pålegge forvaltningsorgan, for eksempel Skatteetaten, å gi opplysninger til Regnskapsregisteret som er egnet til å fastslå regnskapsplikt. Tidligere var bare enkelte typer regnskapspliktige omfattet av dette, men nå skal slike opplysninger gis for alle regnskapspliktige. Som følge av dette er det også tatt inn en ny paragraf i Forskrift til utfylling og gjennomføring mv av regnskapsloven av 17. Juli 1998 nr 56. Dette kan ha særlig betydning for norsk registrert utenlandsk foretak (NUF) og for indre selskaper. Andre endringer i NRS 8 GRS for små foretak I tillegg til krav til nye opplysninger i årsberetningen om tiltak mot diskriminering, er det også gjennomført noen andre mindre endringer og presiseringer i denne standarden. De viktigste av disse omtales kort nedenfor: I stiftelsesåret Foretak som er under grensene for små foretak (salgsinntekt, balansesum, årsverk) kun i stiftelsesåret på grunn av at stiftelsesåret er kortere enn 12 måneder, kan ikke bruke forenklede regler for små foretak hvis det er rimelig sikkert at foretaket vil komme over grensene i påfølgende år. Avtalefestet pensjon Standarden gir nå mer rettledning om konsekvensene av at små foretak benytter unntaksregelen om å unnlate balanseføring av forpliktelse til fremtidig uttak av AFP. Forpliktelsen må da balanseføres i uttaksåret, beregnet på grunnlag av egenandelen for hele perioden inkludert arbeidsgiveravgift. Motposten er resultatføring som lønnskostnad. Virkningen på årets lønnskostnader og foretakets egenkapital kan være betydelig, og lønnskostnader knyttet til uttak av AFP-pensjon kan derfor skilles ut på egen linje i resultatregnskapet. Utbytte på egne aksjer Det presiseres at utbytte på egne aksjer ikke er utdeling i regnskapsmessig forstand. Det gis veiledning om hvordan utbytte skal regnskapsføres i slike tilfeller. Usikre forpliktelser regnskapsføres til beste estimat på oppgjørsverdien. Standarden gir nå mer rettledning om hvordan usikre forpliktelser skal estimeres. I tillegg er det gjennomført enkelte mindre presiseringer som ikke omtales nærmere.

12 Øvrige endringer og tidligere anvendelse Tabellen nedenfor gir oversikt over både vedtatte og foreslåtte endringer i regnskapsloven og god regnskapsskikk, samt hvilket virkningstidspunkt som gjelder. Fra 2010-regnskapet må det implementeres en rekke endringer, som vil bli omtalt nærmere i neste utgave av ifokus. Tidligere anvendelse tillates, se nærmere i tabellen. Endringer som gjelder for regnskapet Regnskapsloven 3-3 og 3-3a: Opplysning i årsberetningen om tiltak mot diskriminering Regnskapsloven 9-3 Offentlig organs opplysningsplikt til Regnskapsregisteret NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak NRS 1 Varer NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster, korrigering av feil og virkning av prinsippendring og estimatendring Det oppfordres til tidligere anvendelse Det oppfordres til tidligere anvendelse Endringer med virkning for regnskapsår som starter 1. januar 2010 eller senere NRS 9 Fusjon For fusjonsplan som vedtas 1. januar 2010 eller senere. Tidligere anvendelse er tillatt NRS 12 Avvikling og avhendelse Det oppfordres til tidligere anvendelse NRS 15A Aksjebasert betaling Virkeområdet presisert ved ikrafttredelse av NRS 9: Fusjon omfattes ikke NRS(F) Virksomhetskjøp og konsernregnskap NRS(F) Nedskrivning NRS(F) Finansielle eiendeler og forpliktelser Tidligere anvendelse er tillatt Tidligere anvendelse er tillatt Tidligere anvendelse er tillatt Endring med virkning fra regnskapsår som starter 1. januar 2011 eller senere Regnskapsloven 3-9, tredje ledd nytt annet punktum: Anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder Børsnoterte foretak uten konsernregnskapsplikt får plikt til å utarbeide årsregnskap etter IFRS Høringsutkast NRS(HU) Endringer i NRS 6 Pensjonskostnader Høringsfrist 1. desember 2009 NRS(HU) Endringer i NRS 16 Årsberetning Høringsfrist 1. desember 2009 NRS(HU) Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta Høringsfrist 16. april 2010 NRS(HU V) Regnskapsføring av inntekt Høringsfrist 16. april 2010 Veiledning NRS(V) Pensjonsforutsetninger Oppdatert pr. 31. august Oppdatering pr. 31. desember forventes å komme i januar Uttalelse Uttalelse av 14. oktober 2009 om overgang til ny AFP-ordning, oppdatert 30. november 2009 Får effekt fra det regnskapsåret AFPtilskottsloven vedtas.

13 Oppdatert uttalelse klargjør at dette forventes å skje i IFRS for SME Forenklinger for øvrige og små foretak? Av Siri Christine Rosenblad En ny regnskapsstandard om regnskapsføring i andre foretak enn de børsnoterte ble vedtatt i sommer. Denne kan få stor betydning for utviklingen av god regnskapsskikk i Norge fremover. 9. juli 2009 utga the International Accounting Standards Board (IASB) standarden IFRS for Small and Medium sized entities (IFRS SME). Standarden vil være et alternativ til full IFRS for de selskaper som faller inn under virkeområdet. Det fremkommer av virkeområdet at standarden ikke kan anvendes av børsnoterte foretak, slik at nedslagsfeltet er det vi definerer som øvrige og små foretak. IFRS SME er en selvstendig standard, som baserer seg på de samme grunnprinsippene som full IFRS 1. Det er mange forenklinger, og enkelte temaer er utelatt da de er ansett ikke å være aktuelle for de virksomhetene som faller inn under virkeområdet. Det har vært viktig for IASB å kunne presentere et komprimert regelsett som gjør at brukerne av standarden kun trenger å konsentrere seg om IFRS SME. Denne standarden har kun 230 sider. Til sammenlikning utgjør full IFRS rundt sider. Det komprimerte regelsettet innebærer imidlertid at IFRS SME på mange områder angir samme prinsipp som full IFRS, men uten at det gis ytterligere veiledning. Det er vanskelig å tenke seg at brukerne av IFRS SME vil ha mindre behov for utdypende veiledning av prinsippene enn det brukerne av full IFRS har. I den forbindelse vil veiledningen som finnes i full IFRS antakeligvis måtte anses å være mer relevant å forholde seg til enn eventuell annen veiledning i andre kilder. Dette vil i så tilfelle fører til at brukerne av IFRS SME allikevel må se hen til full IFRS for nærmere veiledning. IASB har ikke satt tidspunkt for ikrafttredelse, da det er opp til de enkelte land å fastsette når og hvor standarden kan eller skal anvendes. I Norge har Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) igangsatt arbeidet med å vurdere om det anses hensiktsmessig å bruke IFRS SME for øvrige og små foretak i Norge, og om regelverket eventuelt bør være obligatorisk eller valgfritt. Mulige alternativer som diskuteres er å avvise standarden, vente å se hva andre sammenlignbare land gjør, eller å implementere IFRS SME. Innenfor siste alternativ der det er tre ulike løsninger; å tillate IFRS SME som en valgmulighet, endre eksisterende god regnskapsskikk slik at den nærmer seg IFRS SME gjennom konvergering, eller å erstatte eksisterende god regnskapsskikk. Forskjeller mot full IFRS Avvikene mellom IFRS SME og full IFRS kan deles inn i fire kategorier: 1. Alternativer i full IFRS er eliminert: 1 International Financial Reporting Standards

14 Eiendom, anlegg og utstyr: skal etter IFRS SME regnskapsføres etter kostmetoden, slik at verdireguleringsmodellen ikke kan anvendes. Investeringseiendom: skal etter IFRS SME regnskapsføres til virkelig verdi. Kostmetoden kan ikke anvendes. Immaterielle eiendeler: skal etter IFRS SME regnskapsføres etter kostmetoden. Verdireguleringsmodellen kan ikke anvendes. Felles kontrollert virksomhet: skal etter IFRS SME regnskapsføres etter kostmetoden, egenkapitalmetoden eller virkelig verdi. Bruttometoden kan ikke anvendes. Pensjonsforpliktelser: estimatavvik skal etter IFRS SME resultatføres fortløpende, evt som andre inntekter og kostnader i egenkapitalen. Korridor kan ikke anvendes. 2. Enklere prinsipper og regler for regnskapsføring: Immaterielle eiendeler: etter IFRS SME skal utgifter til forskning og utvikling resultatføres når de påløper. Alle immaterielle eiendeler anses å ha bestembar brukstid og skal avskrives. Er brukstidsestimatet upålitelig, skal eiendelen avskrives over ti år. Goodwill: skal etter IFRS SME avskrives over brukstid. Er brukstid upålitelig, skal den avskrives over 10 år. Låneutgifter: skal etter IFRS SME resultatføres i den perioden de påløper. Finansielle instrumenter: det er valg mellom bruk av reglene i IFRS SME og full IFRS. Fraregnings- og sikringsreglene er forenklet sammenliknet med full IFRS. 3. Enkelte områder i full IFRS er ikke behandlet i IFRS SME, da de ikke anses som relevante for små og øvrige foretak. 4. Kravene til tilleggsopplysninger er redusert Forskjeller mot god regnskapsskikk (GRS) De forskjellene som antas å være av størst praktisk betydning mellom IFRS SME og GRS er: Finansielle instrumenter: ikke-børsnoterte aksjer skal etter IFRS SME regnskapsføres til virkelig verdi (pålitelighetskrav).

15 Sikring: etter IFRS SME er sikringsbokføring valgfritt. IFRS SME har konkrete krav som må være oppfylt for å kunne kvalifisere for sikringsbokføring. Dette fører til at sikringsbokføring trolig vil kunnen skje i færre tilfeller etter IFRS SME enn etter GRS. Sikringsinstrumentet skal etter IFRS SME balanseføres til virkelig verdi. Pensjon: etter IFRS SME skal diskonteringsrenten som brukes ved beregning av pensjoner være lik renten på obligasjoner med særlig høy kredittverdighet i et likvid marked på tidspunkt for regnskapsavleggelse, og i mangel på et likvid marked skal man benytte statsobligasjonsrenten. IFRS SME har også fjernet muligheten for bruk av korridor, og planendringer skal føres mot ordinært resultat. Investeringseiendommer: Etter IFRS SME skal investeringseiendommer vurderes til virkelig verdi (hvis ikke forbundet med undue cost of effort ), i motsetning til kostmetoden som brukes etter GRS. Anleggskontrakter: etter IFRS SME vil det bli benyttet fullført kontraktsmetode på langt flere anleggskontrakter enn det som er praksis etter GRS Biologiske eiendeler: skal vurderes til virkelig verdi etter IFRS SME i motsetning til kostmetoden som benyttes under GRS. Utbytte/konsernbidrag: tidspunkt for inntektsføring av mottatt utbytte og konsernbidrag er forskjellig. Immaterielle eiendeler: under IFRS SME er det et krav om kostnadsføring av alle forsknings- og utviklingsutgifter. Under GRS er det en valgmulighet for de eiendeler som tilfredsstiller kriteriene for balanseføring. Hva skjer fremover? Beslutningen om IFRS SME skal tillates eller kreves anvendt i Norge, og valg av løsning har stor betydning for utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. Utviklingen videre om IFRS SME vil bli tillatt i Norge eller ikke, og da enten som valgmulighet, konvergering eller som erstatning av god regnskapsskikk vil være en langsiktig prosess. Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) vurderer IFRS SME som en naturlig rettesnor i den fremtidige utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. I strateginotatet til NRS heter det at Utviklingen av en SME-standard i regi av IASB vil følges nøye, og løsningene i denne vil tas i betraktning ved utviklingen av GRS. Vedtakelse av en IFRS SME standard som imøtekommer behovene til gruppen øvrige foretak, vil på noe lengre sikt være grunnlaget for norske regnskapsstandarden enten gjennom konvergering, ren oversettelse eller annen implementering. Denne vurderingen må ta hensyn til utbredelsen av FRS SME i andre land. NRS tar sikte på å ferdigstille en evaluering sommeren 2010, og avgjøre om de skal ta det videre med Finansdepartementet. Dersom det konkluderes med at IFRS SME skal tillates eller kreves anvendt i Norge, må regnskapsloven endres og standarden bli godkjent av EU.

16