KMVA 8770 Klager ANS Ingress: KMVA 8770. Klagenemndas avgjørelse av 14. desember 2015 Klager ANS, org.nr. xxx xxx xxx. Klagedato: 2. juli 2015 Klagenemnda stadfestet innstillingen. Saken gjelder: Tilleggsavgift med 20 %/kr 213 529 Påklaget beløp utgjør kr 213 529 Stikkord: Tilleggsavgift Bransje: Utleier av bygg eller anlegg Mval: 21-3 Skatteetaten.no: Tilleggsavgift 0
Innstillingsdato: 17. november 2015 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 14. desember 2015 i sak KMVA 8770 Klager ANS. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g : Selskapet Klager ANS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2015. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. På bakgrunn av oppgavekontroll for 1. termin 2015, fattet skattekontoret den 16.7.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Klage fra selskapet ble mottatt 12.8.2015. Ytterligere anførsler ble mottatt i brev av 18.9.2015. Klagefristen er overholdt. Kun tilleggsavgiften er påklaget og utgjør: Termin Tilleggsavgift 5/2015 213 529 Sum 213 529 Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Utkast til innstilling til klagenemnda har vært forelagt klager til uttalelse. Skattekontoret mottok merknader til utkastet 11. november 2015. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om fastsettelse 11.06.2015 2 Tilsvar til varsel om fastsettelse 02.07.2015 3 Vedtak om etterberegning 16.07.2015 4 Klage på vedtak om etterberegning 19.08.2015 5 Utfyllende klage på vedtak om etterberegning 18.09.2015 1
Klagen gjelder Tilleggsavgift med 20 %/kr 213 529 vedrørende fradragsført inngående merverdiavgift som knytter seg til arealer ikke omfattet av klagers frivillige registrering iht mval. 2-3. Sakens faktum Klager har søkt om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom iht mval. 2-3. Klager ble frivillig registrert for slik utleie fom 1. termin 2015. Klager har videre sendt tilleggsoppgave hvor det søkes om et tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift pådratt i perioden før registrering iht mval. 8-6. Søknaden omfattet kostnader for hele bygget. Virksomheten innberettet hovedoppgave for 1. termin 2015 den 9.4.2015. Oppgaven viste at det var kr 553 190 i omsetning, derav kr 222 545 i avgiftspliktig omsetning og kr 591 682 i inngående merverdiavgift, dvs. tilgode kr 536 046. I tillegg var det for 1. termin 2015 innsendt en tilleggsoppgave som viste kr 1 543 616 i inngående avgift, dvs. tilgode kr 1 543 616. I merknadsfeltet fremkom følgende: "Tilbakegående avgiftsoppgjør. Se vårt brev av 26.2.2015." Brev av 26.2.2015 viser til klagers søknad om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg i Merverdiavgiftsregisteret, samt søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør med vedlegg. I brev av 15.4.2015 ble virksomheten orientert om at skattekontoret ønsket å foreta en avgrenset kontroll av grunnlaget for omsetningsoppaven for 1. termin 2015. Skattekontoret ba i forbindelse med kontrollen om nærmere spesifisert dokumentasjon. Regnskap og dokumentasjon ble mottatt 27.4.2015. Tilsendt dokumentasjon viste fradragsført inngående merverdiavgift på rehabilitering av bygninger hvorav merverdiavgiften utgjorde kr 591 682. I tillegg var det ført tilbakegående avgift med kr 1 543 616. 2
I e-post av 29.5.2015 etterspurte skattekontoret opplysninger vedrørende ombyggingen. I e-post av 29.5.2015 opplyste virksomheten ved A at det før ombyggingen var 8 leiligheter til vanlig boligutleie, samt kontrakten med avgiftspliktige Selskap 1 AS på gateplan. Videre opplyses vedrørende den delen av bygget som skattekontoret ikke hadde mottatt leiekontrakter for, at disse arealene var i ferd med å bli ferdigstilt som appartmentsleiligheter. Det ble opplyst at disse arealene ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet av Selskap 2 fra slutten av februar 2015. Skattekontoret vurderte de tilsendte opplysningene slik at leietaker delvis drev avgiftspliktig appartementsutleie jf mval. 3-11, 2. ledd bokstav a, og delvis unntatt virksomhet med utleie av fast eiendom til bolig formål se mval. 3-11. Skattekontoret fattet etter en vurdering av de foreliggende opplysninger den 16.7.2015 vedtak om å innrømme tilbakegående avgiftsoppgjør for den delen av kostnadene som refererer seg til appartementsutleien. For den delen som refererte seg til boligutleien ble tilbakegående avgiftsoppgjør nektet. Klager er ikke uenig i dette. Videre fattet skattekontoret vedtak om 20% tilleggsavgift for den delen av søknadsbeløpet som refererte seg til den unntatte delen av leietakers virksomhet. Virksomheten klager på denne tilleggsavgiften. Deler av denne historikken nevnes i vedtaket. Øvrig faktum fremgår av vedtaket inntatt nedenfor. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra skattekontorets vedtak av 16.7.2015: "Vedtak Skattekontoret har med hjemmel i mval. 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført merverdiavgift på tilleggsoppgaven med kr 771 808. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 154 361. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. 3
Skattekontoret har med hjemmel i mval. 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført merverdiavgift på hovedoppgaven med kr 295 841. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 59 168. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. I tillegg har skattekontoret ilagt lovbestemte renter etter skattebetalingsloven 11-2. Totalbeløpet fremgår av vedlagt betalingsinformasjon. Begrunnelse for vedtak om etterberegning Faktum/saksforhold Selskapet er registrert fra 1.termin 2015 med formål: Investering i og drift av fast eiendom. Næringskode 88.209. Utleie av egen eller leid eiendom. Virksomhetens innberettet hovedoppgave for 1.termin 2015 den 09.04.2015. Oppgaven viser at det er kr 553 190 i omsetning, derav kr 222 545 i avgiftspliktig omsetning og kr 591 682 i inngående merverdiavgift, dvs. tilgode kr 536 046. I tillegg er det for 1.termin 2015 innsendt en tilleggsoppgave som viser kr 1 543 616 i inngående avgift, dvs. tilgode kr 1 543 616. I merknadsfeltet fremkommer følgende: "Tilbakegående avgiftsoppgjør. Se vårt brev av 26.2.2015." Brev av 26.02.2015 viser frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg i Merverdiavgiftsregisteret. I brev av 15.04.2015 ble dere orientert om at skattekontoret ønsket å foreta en avgrenset kontroll av grunnlaget for omsetningsoppaven for januar februar 2015. Skattekontoret ba i forbindelse med kontrollen om nærmere spesifisert dokumentasjon. Regnskap og dokumentasjon ble mottatt 27.04.2015. Tilsendt dokumentasjon viser fradragsført inngående merverdiavgift på rehabilitering av bygninger hvorav mva utgjør kr 591 682. I tillegg er det ført tilbakegående avgift med kr 1 543 616. 29.05.2015 etterspør skattekontoret i e-post om opplysninger vedrørende ombyggingen. I e-post av 29.05.2015 har virksomheten ved A opplyst at det før ombyggingen var 8 leiligheter til vanlig boligutleie, samt kontrakten med Selskap 1 AS på gateplan. Videre opplyses vedrørende den delen av bygget som det ikke er mottattt boligleikontrakter for, at disse arealene var i ferd med å bli ferdigstilt som appartmentsleiligheter. Det opplyses at disse arealene ble tatt i bruk i avgiftspliktig virksomhet av Selskap 2fra slutten av februar 2015. A har kommet med tilsvar til varsel i e-post datert 11.06.2015. Anførsler/forklaringer 1.Bygget har tre typer leiearealer: lokalene til leietaker Selskap 1 som ikke er berørt av denne saken. 4
2. 12 leiligheter på den ene siden av trappeoppgangen som først ble ferdige, som i en kort tid løp som ordinær leilighetsleie. 3. 12 leiligheter på den andre siden av trappeoppgangen som ble ferdigstilt i 1.termin 2015 og gikk deretter rett inn i Selskap 2 AS sin avgiftspliktige virksomhet. Ad 2- som er kjernen i saken Skatteetaten skrev i innvilgelsesbrevet av av 24. mars 2015: Det er anledning til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret(tilbakegående avgiftsoppgjør) dersom lokalene ikke har vært i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er nettopp slik vi har tolket reglene. Tilleggsavgift kan da ikke ilegges. Videre er det slik at iom at leilighetene på høyre gikk i leilighetsutleie først og deretter over i avgiftspliktig virksomhet så er vi med Skatteetatens tolkning heller over på justeringsreglene for fast eiendom (til tross for uttalelse i brev av 24. mars 2015). Ett årsskifte er passert og derved kan 90% av pådratt mva i byggeprosessen hentes inn over 9 år, forutsatt fortsatt avgiftspliktig virksomhet. Ad 3 Ingen tvil om berettigelsen til tilbakegående avgiftsoppgjør. Ingen tilbakeføring eller tilleggsavgift. Konklusjon Høyre side minimum justering over 9 år med 90% av grovt sett halvparten av pådratt mva i byggeprosessen Venstre side fullt tilbakegående avgiftsoppgjør med grovt sett den andre halvparten av pådratt mva i byggeprosessen Ingen tilleggsavgift. Skattekontorets vurdering Vurdering av anførsler knyttet til faktum Ad 2- som er kjernen i saken Skattekontoret er av den oppfatning at det beror på en misforståelse fra virksomheten at det er anledning til å kreve fradrag i og med at 12 av leilighetene har leiekontrakter for bolig, og dette er utenfor merverdiavgiftsområdet som uansett ikke gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Ad 3 Når det gjelder de 12 leilighetene som ble ferdigstilt 1.termin 2015 og deretter gikk inn i Selskap 2 AS sin avgiftspliktige virksomhet, godkjenner skattekontoret her tilbakegående avgiftsoppgjør. Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen Merverdiavgiftsloven 8-1 lyder slik: " Hovedregel Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten." Merverdiavgiftsloven 8-6 lyder slik: " Anskaffelser foretatt før registrering 5
(1) Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den ustrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Krav om fradrag må framsettes senest tre år etter registreringen. Krav om fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i 9-1 annet ledd bokstav b, må framsettes innen tre år regnet fra retten til tilbakegående avgiftsoppgjør oppstod. Tidsbegrensningen i første punktum gjelder ikke for slike anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i 9-1 annet ledd bokstav b." Tilbakegående avgiftsoppgjør Frivillig registrerte omtales i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 652. Når det gjelder frivillig registrerte avgiftssubjekter som driver utleie av bygg eller anlegg, kan de alltid innrømmes tilbakegående avgiftsoppgjør i forbindelse med oppstart av virksomhet. Virksomheter som allerede var i gang med omsetning og passerte beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven 2-1 før de ble frivillig registrert, har tatt anskaffede driftsmidler i bruk i virksomhet som ikke omfattes av loven. I slike tilfeller gis det ikke fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. FMVA 8-6-2 første ledd første punktum, selv om registreringen medfører at det skal beregnes utgående avgift av omsetningen. Bakgrunnen for at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør for eksempelvis frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg som allerede har hatt omsetning over beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, er at omsetningen anses å gjelde virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift. Det oppnås generelt ikke fradragsrett når driftsmidler først tas i bruk i slik virksomhet utenfor loven, men senere omdisponeres til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Tilbakegående avgiftsoppgjør vil også være avskåret der utleier ikke er frivillig registrert, og husleien er fakturert med et beløp som uriktig er kalt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven 11-4. Merverdiavgiftsloven 3-11 første og andre ledd bokstav a lyder slik: "Fast eiendom Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra loven. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Følgende omsetning er likevel omfattet av loven: a) utleie av rom mv. og lokaler som nevnt i 5-5 første og annet ledd, samt omsetning av varer og tjenester som nevnt i 5-5 tredje ledd." Merverdiavgiftsloven 5-5 første ledd bokstav a lyder slik: "Romutleie i hotellvirksomhet mv. Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning og uttak av tjenester som gjelder utleie av a) rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet" Forarbeidene til merverdiavgiftsloven 5-5 første ledd bokstav a gir ingen definisjon av begrepet "hotellvirksomhet og liknende virksomhet". I Ot.prp. nr 1 (2005-2006) Kap. 25.2.5. Nærmere om omfanget av merverdiavgiftsplikten utales blant annet: 6
"Avgiftpliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. herunder utleie til boligformål." Skattekontorets konkrete vurdering av tilbakegående avgiftsoppgjør I henhold til merverdiavgiftsforskriften (FMVA) 8-6-2 gis det ikke fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør når virksomheter allerede var i gang med omsetning og passerete beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven 2-1 før de ble frivillig registrert.bakgrunnen for at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør er at det ikke gis fradragsrett når driftsmiddelet først tas i bruk i virksomhet utenom loven og senere omdisponeres til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Kontrollen viser at det før ombygging var 8 leiligheter i vanlig utleie for bolig, disse er omdisponert til 24 små leiligheter, derav 12 med leiekontrakt for bolig og 12 som det ikke er gitt klar beskrivelse av bruken av. Alle overføres til Selskap 2 AS. Skattekontoret anser at det ikke er fradragsrett gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør for de 12 som først var tatt i bruk utenom loven og senere omdisponert. Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig og ikke bygge på regnskap som er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å etterberegne etter mval. 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt. Utregning Inngående mva. Nektes og tilbakeføres Tilbakegående avgiftsoppgjør 1 543 616 771 808 Konklusjon Skattekontoret tilbakefører fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende 12 leiligheter som først var tatt i bruk i unntatt virksomhet og senere omdisponert med kr 771 808. Skattekontorets konkrete vurdering av fradrag knyttet til unntatt omsetning I henhold til merverdiavgiftsloven 3-11 er omsetning og utleie av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom untatt fra loven. Unntaket gjelder også omsetning og tjenester som leveres som ledd i utleien. Utleie av rom og lokaler som er nevnt i 5-5 første og annet ledd omfattes likevel av loven, men avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. herunder utleie til boligformål. Kontrollen viser ut fra innsendte dokumenter vedrørende de videreførte leiekontraktene: inngått leiekontrakt for bolig med løpetid fra 1til 3 år, første utløpsdato 30.11.15. leieobjektene har 3 rom + kjøkken og bad, leiesummen betales forskuddsvis pr. måned. tillegg: Elektrisitet ; leier tegner eget abonnement postadressen til leietakerne er Uranienborgveien 12. Skattekontoret er av den oppfatning at de 12 videreførte leilighetene har mer til felles med boligutleie enn hotellignende virksomhet og at det derfor ikke er fradragsrett. Når det gjelder de andre 12, er ikke gitt noen klar beskrivelse mht. bruken, men det antas ut fra dokumentasjonen at dette er de som er til bruk i hotellignende virksomhet. Da det totalt gjelder 24 leiligheter, aksepteres 50% fradrag for ombygingskostnader i 2015. 7
Fra og med 1.termin 2015 må det foretas en fordeling av fradragsført inngående merverdiavgift, da den delen som gjelder boligutleie ikke er omfattet av den frivillige registreringen. Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig og ikke bygge på regnskap som er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å etterberegne etter mval. 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt. Utregning Bilag Inngående mva. Godtar 50% Tilbakeføres 50% 6 400 000 200 00 200 000 20 9 392 4 696 4 696 58 17 604 8 802 8 802 60 3 071 1 536 1 536 73 6 053 3 027 3 027 44 101 928 50 964 50 964 59 40 771 20 385 20 385 69 773 367 367 70 2 685 1 342 1 342 71 891 445 445 72 717 358 358 83 1 528 764 764 83 1 308 654 654 29 5 000 2 500 2 500 Sum 591 682 295 841 295 841 Konklusjon Skattekontoret tilbakefører fradragsført inngående merverdiavgift med kr 295 841. Begrunnelse for varsel om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor å ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 213 529. Anførsler/forklaringer 1.Bygget har tre typer leiearealer: lokalene til leietaker Selskap 1 som ikke er berørt av denne saken. 2. 12 leiligheter på den ene siden av trappeoppgangen som først ble ferdige, som i en kort tid løp som ordinær leilighetsleie. 3. 12 leiligheter på den andre siden av trappeoppgangen som ble ferdigstilt i 1.termin 2015 og gikk deretter rett inn i Selskap 2 AS sin avgiftspliktige virksomhet. Ad 2- som er kjernen i saken Skatteetaten skrev i innvilgelsesbrevet av av 24. mars 2015: Det er anledning til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) dersom lokalene ikke har vært i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er nettopp slik vi har tolket reglene. Tilleggsavgift kan da ikke ilegges. Skattekontorets vurdering Vurdering av anførsler knyttet til faktum som gjelder tilleggsavgift vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør Ad 2- som er kjernen i saken 8
Skattekontoret er av den oppfatning at det beror på en misforståelse fra virksomheten at det er anledning til å kreve fradrag i og med at 12 av leilighetene har leiekontrakter for bolig, og dette er utenfor merverdiavgiftsområdet som uansett ikke gir rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontoret vil fastholde tilleggsavgiften. Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014. Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Det følger videre av mval 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. Mval. 21-3 er en kan bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3. 9
Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap. Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes. Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør I henhold til merverdiavgiftsforskriften (FMVA) 8-6-2 gis det ikke fradrag gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør når virksomheter allerede var i gang med omsetning og passerte beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven 2-1 før de ble frivillig registrert. Bakgrunnen for at det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør er at det ikke gis fradragsrett når driftsmiddelet først tas i bruk i virksomhet utenom loven og senere omdisponeres til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Kontrollen viser at det før ombygging var 8 leiligheter i vanlig utleie for bolig, disse er omdisponert til 24 små leiligheter, derav 12 med leiekontrakt for bolig og 12 som det ikke er gitt klar beskrivelse av bruken av, alle overføres til Selskap 2 AS. Skattekontoret anser at det ikke er fradragsrett for tilbakegående avgiftsoppgjør for de 12 som først var tatt i bruk utenom loven og senere omdisponert. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har urettmessig fradragsført inngående merverdiavgift gjennom tilbakegående avgiftsoppgjør i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår vedrørende tilbakegående avgiftsoppgjør Det er i denne sak krevd tilbakegående avgiftsoppgjør på kostnader vedrørende rehabilisering av bygg som er utleid til bolig formål. Skattekontoret legger til grunn at reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør og frivillig registrerte er sentrale for virksomheten og virksomheten burde ha visst at om at det ikke er fradragsrett når driftsmiddelet først tas i bruk i virksomhet utenom loven. Selv om det står i vedtak om registrering av 24.03.2015 at Det er anledning til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) dersom lokalene ikke har vært i bruk i avgiftspliktig virksomhet, så innebærer ikke dette at det er fradragsrett for kostnader vedrørende leiligheter som har vært utleid til boligformål. Dette vil man ikke kunne la seg frivillig registrere for. Dersom virksomheten var i tvil om regelverket og praktiseringen omkring dette er det anledning til å ta kontakt med skattekontoret i forkant for en avklaring. 10
Utregning Tilbakegående avgiftsoppgjør Inngående mva. Nektes og tilbakeføres Tilleggsavgift 20% 1 543 616 771 808 154 361 Konklusjon Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår fradrag knyttet til unntatt omsetning I henhold til merverdiavgiftsloven 3-11 er utleie av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom untatt fra loven. Unntaket gjelder også omsetning og tjenester som leveres som ledd i utleien. Utleie av rom og lokaler som er nevnt i 5-5 første og annet ledd omfattes likevel av loven, men avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet mv. må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. herunder utleie til boligformål. Kontrollen viser ut fra innsendte dokumenter vedrørende de videreførte leiekontraktene: inngått leiekontrakt for bolig med løpetid fra 1 til 3 år, første utløpsdato 30.11.15. leieobjektene har 3 rom + kjøkken og bad, leiesummen betales forskuddsvis pr. måned. tillegg: Elektrisitet ; leier tegner eget abonnement postadressen til leietakerne er Klager. Skattekontoret er av den oppfatning at de 12 videreførte leilighetene har mer til felles med boligutleie enn hotellellignende virksomhet og at det derfor ikke er fradragsrett. Når det gjelder de andre 12 er ikke gitt noen klar beskrivelse mht. bruken, men det antas ut fra dokumentasjonen at dette er de som er til bruk i hotellignende virksomhet. Iht. det ovenstående aksepteres 50% fradrag for ombygingskostnader i 2015. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten urettmessig har fradragsført inngående merverdiavgift i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår av fradrag knyttet til unntatt omsetning Det er i dette tilfellet urettsmessig fradragsført inngående merverdiavgift. Skattekontoret legger til grunn at reglene om fradragsrett er sentrale for virksomheten og virksomheten burde ha kjennskap til at det ikke gis fradragsrett for utleie til boligformål. Dersom virksomheten var i tvil om dette burde man tatt kontakt med skattekontoret på forhånd. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt. 11
Utregning Bilag Inngående mva. Godtar 50% Tilbakeføres 50% Tilleggsavgift 20% 6 400 000 200 00 200 000 20 9 392 4 696 4 696 58 17 604 8 802 8 802 60 3 071 1 536 1 536 73 6 053 3 027 3 027 44 101 928 50 964 50 964 59 40 771 20 385 20 385 69 773 367 367 70 2 685 1 342 1 342 71 891 445 445 72 717 358 358 83 1 528 764 764 83 1 308 654 654 29 5 000 2 500 2 500 Sum 591 682 295 841 295 841 59 168 Konklusjon Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet." Klagers innsigelser Klager ved økonomisjaf A anfører i klage av 12. august 2015 at de klager på den ilagte tilleggsavgiften fordi skattekontoret selv skrev at forholdet beror på en misforståelse, jf øverst side 3 i skattekontorets vedtak. Videre viser klager til at de søkte hjelp og at uaktsomhet på dette området derfor ikke kan påberopes. Endelig viser klager til at reglene om justering av merverdiavgift ikke er nevnt i skattekontorets vedtak. Videre utdyper klager i brev av 18.9.2015 forholdet. Det vises til at virksomheten søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør basert på informasjon i skattekontorets brev av 24.3.2015. Nevnte brev er en bekreftelse fra skattekontoret på at virksomheten har blitt frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg samt en orientering om øvrig aktuelt regelverk. Klager viser til at det i dette brevet fremkommer følgende: " Det er anledning til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) dersom lokalene ikke har vært i bruk i avgiftspliktig virksomhet". Klager viser til at dette tilsa at selskapet hadde rett til å fradragsføre merverdiavgift på kostnader knyttet til rehabiliteringen av lokalene (leielighetene) ved innsending av søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det opplyses videre at selskapet kontaktet revisor som bekreftet 12
at dette var riktig forstått. Klager viser også til at det i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør på en utfyllende måte ble redegjort for hvordan faktum og regelverk var vurdert. På denne bakgrunn mener klager at det blir feil av skattekontoret å legge til grunn at selskapet har handlet uaktsomt ved avgiftsrapporteringen. Det vises til at fradragsføringen ble gjort basert på skriftlig informasjon fra skattekontoret og råd fra revisor, og at det ble redegjort for hvordan faktum og regelverk var vurdert i søknaden til skattekontoret. Klager mener det dermed ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen. Basert på opplysninger som klager har fremlagt har skattekontoret fattet vedtak om at deler av bygget som det er søkt om frivillig registrering for leies ut til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det vil dermed ikke være anledning for klager til å bli frivillig registrert for denne delen av bygget. Dette er en bruk av bygningen som klager plikter å kjenne til, jf at det med hjemmel i merverdiavgiftsloven 2 3 femte ledd er gitt forskriftsbestemmelser om dokumentasjonskrav for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg, jf. FMVA 2 3 2. Bestemmelsen avløser tidligere forskrift nr. 117 6 (se SKD melding 20/02). Det fremgår av 2 3 2 første ledd at utleier må kunne dokumentere hvordan bygget disponeres. Utleiekontraktene må foreligge i regnskapet og det må klart fremgå hvilke areal som skal omfattes av den frivillige registreringen. Klager plikter etter dette å vite omfanget av sin frivillige registrering og dermed omfanget av fradragsretten/tilbakegående avgiftsoppgjør, se mval. kap 8. 13
Det vil etter reglene i mval. 2-3 og 8-1 jf 8-3 ikke være anledning til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for den delen av bygget som leies ut til bolig- formål da denne delen av bygget ikke er omfattet av den frivillige registreringen. Utleier plikter etter reglene å ha oversikt over de arealer som til enhver tid er omfattet av registreringen. Til klagers anførsel om de opptrådte i tråd med opplysningene gitt i skattekontorets brev da de søkte om tilbakegående avgiftsoppgjør vil skattekontoret bemerke at det er en forutsetning for all fradragsrett at kostnadene som ønskes fradragsført knytter seg til avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret beklager dersom opplysningene gitt av oss fremstår uklare, men for en næringsdrivende som aktivt har gått til det skritt å søke om å bli frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret mener vi det bør være en unødvendig presisjon at det tilbakegående avgiftsoppgjøret kun omfatter kostnader knyttet til den delen av bygget som faktisk er omfattet av den frivillige registreringen. Det er som vist ovenfor opp til den næringsdrivende selv til enhver tid å ha oversikt over omfanget av den frivillige registreringen. Til anførselen om at revisor hadde bekreftet klagers forståelse av regelverket vil vi kort anføre at det ikke er dokumentert noe om hva som er sagt i denne forbindelse og at dette må bli et forhold mellom klager og revisor. Klager viser til at det i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør utfyllende er redegjort for hvordan faktum og regelverk var vurdert. Til dette vil skattekontoret bemerke at det her flere steder kun vises til at leietaker skal benytte lokalene i avgiftspliktig virksomhet og at sentrale opplysninger om hvordan leieforholdene hos leietaker og dennes leietakere er lagt opp ikke fremkommer. Det var først da skattekontoret etterspurte denne dokumentasjonen at vi hadde nok grunnlag til å kunne vurdere situasjonen til at dette dreier seg om utleie av fast eiendom til boligformål. Det fremstår dermed som uaktsomt at klager ikke har bedre oversikt over leietakers bruk av bygget og vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed til stede. Klagers kommentarer til utkast til innstilling Skattekontoret mottok klagers kommentarer til utkast til innstilling 11.11.2015. Etter klagers ønske refereres merknadene her i sin helhet: 14
"... Skattekontoret skriver i innstillingen at selskapet har blitt frivillig registrert ietter mval. 2-3 kun for en del av bygget, da "bygget som det er søkt om frivillig registrering for leies ut til ikke-avgiftspliktig virksomhet". Dette er ikke riktig. Hele bygget er omfattet av selskapets frivillige registrering, da hele bygget er utleid til avgiftspliktig virksomhet. Dette ble dokumentert ved leiekontrakt med Selskap 2 AS ved søknad om frivillig registrering. Videre skriver skattekontoret at "Klager plikter etter dette å vite omfanget av sin frivillige registrering og dermed omfanget av fradragsretten/tilbakegående avgiftsoppgjør", og at "(d)et vil etter reglene i mval. 2-3 og 8-1 jf 8-3 ikke være anledning til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for den delen av bygget som leies ut til bolig-formål da denne delen av bygget ikke er omfattet av den frivillige registreringen". På denne bakgrunn anfører skattekontoret at selskapet har opptrådt uaktsomt ved å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift knyttet til bygget under ett. Som tidligere opplyst av selskapet består bygget 24 leiligheter som er utleid til Selskap 2 AS til bruk i avgiftspliktig virksomhet med drift av leilighetshotell. I tillegg er det et lokale i første etasje som leies ut til Selskap 1 som også bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Hele bygget er derfor omfattet av selskapets frivillige registrering. Ut i fra vedtaket forstår vi at det som er skattekontorets ankepunkt er at 12 av de 24 leilighetene ble utleid til boligformål i en kort periode før selskapet ble frivillig registrert for utleie av hele bygget til avgiftspliktig virksomhet. Det fremgår av vedtaket at skattekontoret på denne bakgrunn mener selskapet ikke hadde rett til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for en forholdsmessig andel av kostnadene. Selskapet aksepterer at det ikke foreligger fradragsrett, men ikke at selskapet skal straffes for å ha tatt feil av avgiftsreglene. Det vises her særlig til skattekontorets brev med bekreftelse på at selskapet var blitt frivillig registrert, hvor det ble opplyst at "Det er anledning til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) dersom lokalene ikke har vært i bruk i avgiftspliktig virksomhet". Dette gir inntrykk av at selskapet har rett til å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør. En ting er at skattekontoret likevel nekter et slikt tilbakegående avgiftsoppgjør til tross for at informasjonen i brevet gir selskapet grunn til å tro at det foreligger en rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. En helt annen ting er at skattekontoret skal straffe selskapet for å legge til grunn at det som sto i skattekontorets brev var riktig. Dette er uakseptabelt. Selskapet har i tillegg vist til at selskapet oppsøkte råd fra revisor som bekreftet at selskapet kunne søke om tilbakegående avgiftsoppgjør, og at selskapet har gitt utfyllende opplysninger om hvordan faktum og regelverk var vurdert i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Det kan på denne bakgrunn ikke være grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift." 15
Skattekontorets vurdering av klagers merknader til utkast til innstilling Skattekontoret mener klagers kommentarer til utkast til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k : Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i ilagt tilleggsavgift. Mener tilleggsavgift etter en konkret vurdering bør unngås som følge av feil, eller i beste fall villedende, informasjon til klager fra skattekontoret i brev om registrering." Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Som innstilt. 16