KMVA 8657 Klager Ingress: KMVA 8657. Klagenemndas avgjørelse av 7. september 2015 Klager, org. nr. xxx xxx xxx. Klagedato: 23. mars 2015 Klagenemnda stadfestet innstillingen Saken gjelder: Tilleggsavgift. Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Påklaget beløp utgjør kr 16 489. Stikkord: Tilleggsavgift Bransje: Oppføring av bygninger Mval: 21-3 første ledd, 15-1 åttende ledd Skatteetaten.no Tilleggsavgift og andre reaksjoner 0
Innstillingsdato: 10. august 2015 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8657 Klager. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g : Klager, org. nr. xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 6. termin 2007. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være Håndverkstjeneste i bygg og anlegg; snekkrer, murer, tømrer, flislegger, maler, tapesert, takmedarbeid og industrirenhold. Selskapet er registrert med næringskode 41.200 - Oppføring av bygninger. Etter avholdt oppgavekontroll for 6. termin 2014 fattet skattekontoret 10. mars 2015 vedtak om etterberegning - økning av utgående merverdiavgift med kr 178 990, økning av inngående merverdiavgift med kr 96 541, totalt kr 82 449 å betale. Det ble videre ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp, kr 16 489. Klage er mottatt fra X Regnskap AS ved NN den 23. mars 2015. Klagefristen er overholdt. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift. Påklaget beløp utgjør: Termin Utg. avgift Inng. avgift Tilleggsavg. Renter 6. termin 2014 16 489 Sum 16 489 Det foreligger ingen anmeldelse i saken. Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 9. juni 2015. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen. 1
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om avgrenset kontroll for 4. termin 2014 11.02.2015 2 E-post - Forklaring til omsetningsoppgave 24.02.2015 3 Varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 25.02.2015 etter avgrenset kontroll 4 Tilsvar til varsel 09.03.2015 5 Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 10.03.2015 6 Klage 23.03.2015 Klagen gjelder Spørsmålet om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Sakens faktum Innehaver innberettet hovedoppgave for 6. termin 2014 den 5. februar 2015. Oppgaven var en 0-oppgave. På grunnlag av innsendt omsetningsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 6. termin 2014 den 11. februar 2015. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon for terminen. Regnskapsfører sendte inn korrigert omsetningsoppgave den 16. februar 2015. Oppgaven viste kr 716 093 i avgiftspliktig omsetning, utgående merverdiavgift på kr 179 023 og inngående merverdiavgift på kr 95 093. Totalt viste oppgaven kr 83 930 å betale. I e-post 24. februar 2014 oversendte regnskapsfører forklaring og anmodet regnskapsdokumentasjon. Fra forklaringen siteres: "Vedlagt følger rapporter og dokumentasjon du etterspurte i brev av 11.februar d.m. Til din informasjon så sendte jeg inn mva oppgaven for termin 6 på grunnlag ev en manuell beregning. Etter at jeg registrerte bilagene så er det rapportert inn kr. 1 481,00 for mye og betale. Dette rettes opp. Virksomheten bedriver levering av håndverkstjenester, snekring, muring o.l." 2
Skattekontoret varslet selskapet om etterberegning økning av utgående merverdiavgift med kr 178 990, økning av inngående merverdiavgift med kr 96 541, og ileggelse av tilleggsavgift med kr 16 489 (20 %) i varsel datert 25. februar 2015. Regnskapsfører innsendte tilsvar til varsel 9. mars 2015. Fra tilsvaret siteres: "På vegne av vår klient Klager påklager vi vedtaket om varsel om ilegging av tilleggsavgift med kr. 16 489,00. Vi har snakket med vår klient og fikk følgende forklaring. AA, som er innehaver, skulle endre bankkontonummeret for eventuell tilbakebetaling. Det nummeret som lå inne var ikke riktig. Vi som regnskapsfører har ikke tillatelse til å endre dette når vi sender inn mvaoppgaven. Ellers så kunne vi gjort det. For å få registrert det nye bankkontonummeret så måtte han legg inn null i omsetning og inngående merverdiavgift for å få godkjent oppgaven. Ha visste ikke om noen annen måte og endre dette på. Han har gjort dette i god tro. Det at den riktige oppgaven ikke ble sendt inn innen fristen skyldes stort arbeidspress hos den avgiftspliktige slik at bilagene ble levert for sent til oss. Den avgiftspliktige tenkte ikke på å varsle skatteetaten om feil levert oppgave siden han ikke visste at han hadde gjort noe galt og at momsoppgaven snart ble sendt inn av oss. At den avgiftspliktige eventuelt blir belastet med et gebyr for for sent innlevert oppgave kan vi forstå, men vi finner det urimelig at vår klient får denne "ekstrastraffen" og ber om forståelse for det inntrufne." Skattekontoret fattet den 10. mars 2015 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift, økning av inngående merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med varslet. Da det kun er omtvistet om vilkårene om ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, vil begrunnelsen som knytter seg til etterberegning være fjernet fra innstillingen når det nedenfor siteres fra vedtaket. Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontoret fattet vedtak datert 10. mars 2015 med bl.a. følgende innhold: "Vedtak (...) Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 16 489. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. (...) 3
Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ilagt tilleggsavgift med 20 % av tilbakeført inngående avgift kr 82 448, tilleggsavgiften utgjør kr 16 489. Anførsler/forklaringer I tilsvar fra den avgiftspliktiges regnskapsfører datert 09.03.2015 bes det om at tilleggsavgift ikke ilegges med følgende begrunnelse: Innehaveren forklarer at han skulle endre bankkontonummeret for eventuell tilbakebetaling. Det nummeret som lå inne var ikke riktig. Regnskapsfører forklarer at han ikke har tillatelse til å endre dette ved innsendelse av oppgaven og derfor skulle innehaver gjøre dette. For å få registrert det nye bankkontonummeret måtte han legge inn null i omsetning og inngående avgift for å få godkjent oppgaven. Han visste ikke om noen annen måte og endre dette på. Han har gjort dette i god tro. Det at den riktige oppgaven ikke ble sendt inn innen fristen skyldes stort arbeidspress hos den avgiftspliktige slik at bilagene ble levert sent til oss. Den avgiftspliktige tenkte ikke på å varsle skatteetaten om feil levert oppgave siden han ikke visste at han hadde gjort noe galt og at momsoppgaven snart ble sendt inn av oss. At den avgiftspliktige eventuelt blir belastet et gebyr for for sent innlevert oppgave kan vi forstå, men vi finner det urimelig at vår klient får denne "ekstrastraffen" og ber om forståelse for det inntrufne. Skattekontorets vurdering Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. 21-3. Bestemmelsen siteres: (1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014. Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten lider tap eller kunne ha lidt tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for 4
virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er ifølge retningslinjene typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse men at den avgiftspliktige «måtte forstå» at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift. Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i MVA- registeret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning. Det følger videre av mval 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold. Mval. 21-3 er en kan bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt.3. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap. Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes. Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten feilaktig har innlevert omsetningsoppgave med kr 0 å betale den 05.02.2015. Fristen for innlevering av oppgave for terminen var 10.02.2015. Varsel om kontroll ble sendt den 11.02.2015 og korrigert omsetningsoppgave ble innlevert 16.02.2015. Regnskapsutdrag med dokumentasjon ble innsendt den 24.02.2015. Innsendt dokumentasjon viser at avgift å betale skulle vært innberettet med kr 82 448. 5
Bestemmelser i merverdiavgiftsloven anses derfor overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår Den avgiftspliktige har i omsetningsoppgaven for termin 6/2014 innberettet kr 0 å betale. Dette er begrunnet med at han når han skulle endre bankkontonummer ved en feil innleverte nulloppgave for terminen. Omsetningsoppgave med beløp for inngående og utgående avgift ble ikke sendt før etter at kontroll var varslet. Egenretting etter at kontroll er varslet fritar ikke for bruk av tilleggsavgift. Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp som forutsetter at den avgiftspliktige kjenner til reglene for innkreving og innberetning av mva. Den avgiftspliktige har regnskapsfører og burde forsikret seg om at han gjorde endring av kontonummer på korrekt måte og derfor ikke sendt inn nulloppgave for terminen, eventuelt korrigert dette innen fristen den 10.02.2015. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er bevist utover enhver rimelig tvil at det subjektive vilkåret er oppfylt. Utregning Som viset over skulle avgift å betale vært innberettet med kr 82 448 mot innberettet kr 0. Som vist over etterberegnes avgift med kr 82 448. Konklusjon Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet, på ikke innberettet mva kr 82 448. Tilleggsavgiften utgjør kr 16 489." Klagers innsigelser På vegne av klager ber regnskapsfører om at vedtaket om ilegging av tilleggsavgift med kr 16 489 frafalles. Det vises i hovedsak til tidligere argumentasjon gitt i tilsvar til varsel datert 9. mars 2015. I klageomgangen vil regnskapsfører påpeke at klager har handlet i god tro, og da synes regnskapsfører at det er urimelig at Skatteetaten opptrer på denne måten ved å ilegge tilleggsavgift. Dette er direkte næringsfiendlig, og minner om et aldri så lite regelrytteri. Regnskapsfører vet ikke helt hva skattekontoret ønsker å oppnå med dette, men noe respekt for skatteetaten som en fagetat bygger man ikke med slike vedtak. Regnskapsfører innrømmer at foretaket og ham ble veldig overrasket over vedtaket. Det er vist til at da saksbehandler kontaktet innehaver ved regnskapsfører i forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven for november og desember, var det en gemyttlig tone. Her var det bare å 6
sende over rapportene, så skulle dette gå greit. Så ender det opp med en tilleggsavgift. Det var meget overraskende og skuffende. Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere: Skattekontoret vil nedenfor konstatere at de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Klagers anførsler vil bli kommentert fortløpende under disse punktene. De objektive vilkår Innehaver har ved innsendelse av hovedoppgave for 6. termin 2014 innberettet en 0-oppgave, og dermed for lite merverdiavgift i strid med mval. 15-1. Nevnte bestemmelse er overtrådt, og etterberegningen av dette beløpet er heller ikke bestridt. Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, jf. mval. 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Utgående merverdiavgift av skyldig merverdiavgift skal innberettes til staten i henhold til mval. 3-1 jf. 15-1. Når dette ikke er gjort kunne feilen ha utsatt staten for et avgiftstap dersom kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med det resultat at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap dersom kontroll ikke var blitt i initiert. Overtredelsen anses skjedd når hovedoppgave for 6. termin 2014 ble registrert i merverdiavgiftssystemet den 5. februar 2015. Det subjektive vilkåret I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet 7
refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret må kunne påvise med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktige er å bebreide for at loven er blitt overtrådt. Det er imidlertid tilstrekkelig å påvise vanlig (simpel) uaktsomhet. Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarerende system, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av utgående og inngående merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. Innehaver har ved innsendelse av hovedoppgave for 6. termin 2014 innberettet en 0-oppgave, og dermed for lite merverdiavgift i strid med mval. 15-1. Klager har anført at feilen i Altinn ble foretatt i forbindelse med et forsøk på å få endret bankkontoopplysninger for eventuell tilbakebetaling av merverdiavgift. Skattekontoret finner det naturlig at i vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Skattekontoret viser til at avgiftspliktige her burde ha tatt kontakt med skattekontoret per telefon eller e-post for å få hjelp til å få endret bankkontonummeret i Altinn. Vi viser til at det også er mulig å få veiledning om hvordan man får endret bankkontonummer på internett ved bruk av søkemotor eller ved å gå direkte til www.altinn.no. Vi viser videre til at idet den aktuelle termin begynner legger Skattedirektoratet ut en tom merverdiavgiftsoppgave på Altinn-siden til den avgiftspliktige virksomhetens organisasjonsnummer. Faktisk innlevering av denne krever at avgiver klikker på tasten "kontroller skjema" og deretter tasten "signer og send inn". Etter at dette har skjedd, dukker det opp en kvittering hos avgiver som viser hvilke beløp som er innsendt. Her viste kvitteringen 8
kr 0. Avgiftspliktige forutsettes å ha kunnskap om at omsetningsoppgaven anses endelig levert for den aktuelle terminen når det trykkes på handlingen "signer og send inn". Skattekontoret viser til at man har mulighet til enhver tid til å avbryte innsendelse av omsetningsoppgaven forut for handlingen "signer og send inn". Vi mener videre det er uaktsomt at innehaver ikke har tatt kontakt med regnskapsfører/skattekontoret for å få hjelp med å rette opp 0-oppgaven innsendt på Altinn. Innehaver har mottatt en kvittering hvor det sto kr 0,-, og vi mener at denne opplysningen i det minste burde ha initiert en telefon eller e-post til regnskapsfører/skattekontor om feilen. Istedenfor valgte innehaver å overse opplysningen på kvitteringen, og ikke rette opp feilen ved å informere regnskapsfører eller skattekontoret om feilen begått i forbindelse med endring av bankkontonummer i Altinn. Det ovenstående viser at innehaver hadde handlingsalternativer som kunne ha sørget for at foretaket hadde opptrådt aktsomt og lojalt i forbindelse med endring av bankkontonummer og feilinnsendelse av omsetningsoppgaven. Det handlingsalternativet som ble valgt av innsender medførte at foretaket ikke engasjerte hjelp i forbindelse med endring av bankkontonummer eller gjorde avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen i avgiftsberegningen i ettertid. Valg av et annet handlingsalternativ kunne dermed ha sikret at selskapet hadde opptrådte aktsomt og lojalt i henhold til merverdiavgiftsloven 15-1 åttende ledd. Bestemmelsen lovfester som nevnt en aktsomhetsplikt, samt aktivitetsplikt for foretaket når feil blir gjort i forbindelse med innsendelse av en omsetningsoppgave. Vi viser til at feilen ble begått 5 dager før forfallsfrist for terminen, og at innehaver hadde tid og anledning til å få hjelp til å få korrigert feilen. I denne forbindelse viser regnskapsfører til at klager har handlet i god tro, og da synes regnskapsfører at det er urimelig at Skatteetaten opptrer på denne måten. Skattekontoret viser til at uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jf. retningslinjene pkt. 2.2.1. Skyldkravet referer seg som nevnt kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen om at staten har eller kunne ha vært påført tap. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, eller at klager hadde vinnings hensikt for å kunne ilegge tilleggsavgift. 9
Videre er det forklart at avgiftspliktige ikke hadde oversendt bilag til regnskapsfører innen fristen for innrapportering og forfall for betaling av merverdiavgift. Det er vist til stort arbeidspress hos avgiftspliktige. Merverdiavgiftsloven 15-1 første og annet ledd fastsetter en plikt for alle avgiftssubjekter til å sende inn omsetningsoppgave, samt setter krav til innholdet i oppgaven. Omsetningsoppgaven skal vise samlet omsetning og uttak, omsetning og uttak som det etter mval. kapittel 6 ikke skal beregnes merverdiavgift av, utgående merverdiavgift, fradragsberettiget inngående merverdiavgift og avregning av utgående og inngående merverdiavgift for terminen jf. mval. 15-1 første ledd. Det følger videre av mval. 15-9 at beløp som nevnt i mval. 15-1 skal oppgis i omsetningsoppgaven for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Skattekontoret viser til at enhver som har plikt til å levere omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven har bokføringsplikt etter bokføringsloven (bfl.) for den virksomhet som drives, jf. bfl. 2 annet ledd. Et terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode som skal inneholde de spesifikasjoner som er angitt i blf. 5. Frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs. terminforfall). Det ovenstående innebærer at foretaket/medhjelper må påse at bokføring og spesifisering av bokførte opplysninger herunder salgsdokumentasjon er korrekt og nøyaktig i regnskapet, og at avgiftsregnskapet er à jour ved terminforfall. Dette da eventuelle feil i regnskapet vil medføre feil i avgiftsregnskapet og innsendte omsetningsoppgaver. Som en konsekvens av at avgiftspliktige ikke oversendte bilag til regnskapsfører innen fristen for innrapportering og forfall for betaling av merverdiavgift har regnskapet dermed ikke vært korrekt, nøyaktig og à jour ved terminforfall jf. blf. 5 og 7 annet ledd. Skattekontoret legger etter dette til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgave og i kort tid etter at feilen var gjort. Feilen har medført en etterberegning av utgående merverdiavgift på kr 178 990. Etter skattekontorets mening er både de objektive vilkårene og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift dermed oppfylt. 10
Spørsmålet er videre om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse. I henhold til mval. 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1. Skattekontoret er av den oppfatning at overtredelsen som har skjedd og uaktsomheten knyttet til denne ikke er bagatellmessig. Som nevnt har kontrollen avdekket at merverdiavgift ikke er blitt innberettet etter regelverket. Innehaver har ikke engasjert hjelp eller kontaktet skattekontoret i forbindelse med endring av bankkontonummer eller ved feilinnsendelsen av 0- oppgaven. Innehaver har dermed ikke vist at feilen er forsøkt avverget. Dette er først gjort etter at selskapet har mottatt varsel om etterberegning på terminen. Vi har i denne forbindelse også lagt stor vekt på preventive hensyn da manglende reaksjon i form av tilleggsavgift i denne saken kan gi uheldige signaler om at avgiftssubjekter kan innrette seg etter merverdiavgiftsregelverket først etter at kontroll er blitt varslet. Avgiftspliktig plikter å sette seg inn i det materielle regelverket samt sørge for å få hjelp når feil begås i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaver. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene er aktsomme og lojale når de foretar innberetning av merverdiavgift ved innsendelse av en omsetningsoppgave. Ut fra formålet med tilleggsavgift og av kontrollhensyn samt den overtredelsen som har skjedd finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Regnskapsfører har vist til at det å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet er direkte næringsfiendlig, og minner om et aldri så lite regelrytteri. Regnskapsfører anfører at man ikke helt forstår motivet til Skatteetaten, men at man mister respekten for etaten som en fagetat med slike vedtak. Regnskapsfører innrømmer ærlig at foretaket og ham er veldig overrasket over vedtaket. Det er vist til at da saksbehandler kontaktet innehaver ved regnskapsfører i forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven for november og desember, var det en gemyttlig tone. Her var det bare å sende over rapportene, så skulle dette gå greit. Så ender det opp med en tilleggsavgift. Det var meget overraskende og skuffende. 11
Som tidligere nevnt viser skattekontoret til at merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift, gjennom såkalt "selvdeklarering". Det er med andre ord et tillitsbasert system. På grunn av risiko for svikt i evnen og viljen til å gi riktige opplysninger i denne forbindelse kan ikke avgiftssystemet utelukkende baseres på tillit. Skattekontoret har i denne sammenheng flere virkemidler for at avgiftssystemet skal kunne fungere. Den avgiftspliktige er underlagt en omfattende opplysningsplikt. Skattekontoret er gitt svært vide kontrollhjemler, og har effektive sanksjonsmuligheter som blant annet tilleggsavgift, anmeldelse og bokføringspålegg. Uten disse virkemidlene ville risikoen for avgiftsunndragelser øke. Avdekking av feil i en omsetningsoppgave etter innsendelse, og som ikke rettes opp av virksomheten før kontrolltiltak er iverksatt, vil som et klart utgangspunkt medføre at feilen blir skjønnsfastsatt i form av en etterberegning. Det vil i denne sammenheng foreligge en for stor risiko for avgiftsmyndighetene for at feil ikke blir korrigert dersom skattekontoret kun skulle oppfordre virksomheter til å kontrollere regnskapet og innberette feil etter innsendelse av hovedoppgaven. Samtidig vil en slik oppfordring fra skattekontoret til de næringsdrivende om å rette på eventuelle feil i innsendt omsetningsoppgave komme i strid med mval. 15-1 flg. og bestemmelsene i bfl. 5 om at terminoppgjør for merverdiavgift anses å utgjøre en regnskapsperiode, og at frist for ajourføring av regnskapsperioden følger den lovbestemte rapporteringsfristen (dvs. terminforfall). Det følger videre av bfl. 4 at bokføring, spesifikasjon og dokumentasjon av regnskapsopplysninger skal skje i samsvar med dertil følgende grunnleggende prinsipper, herunder prinsippet om nøyaktighet, dvs. opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig m.v. En eventuell oppfording fra skattekontoret vil derfor undergrave og komme i strid med disse bestemmelsene. Skatteetaten er en statlig etat med ansvar for fastsettelse og innkreving av blant annet merverdiavgift, og herunder også forvalte merverdiavgiftsregelverket. Når Skatteetaten går inn og overprøver riktigheten av en innsendt omsetningsoppgave, og derigjennom avdekker feil sikrer vi at riktig avgift blir fastsatt, samtidig som avgiftsprovenyet til staten blir korrekt. Det er derfor viktig for samfunnet og de næringsdrivende at skattekontoret har virkemidlene som kontroll og tilleggsavgift som pønal reaksjon når det avdekkes feil i avgiftsoppgjør. Virkemidlene kan forhindre avgiftsunndragelse og konkurransevridning. Vi vil også samtidig påpeke at dersom merverdiavgiftsregelverket er fulgt, og feil blir meldt inn før terminforfall, vil verken etterberegning bli foretatt eller tilleggsavgift ilagt. 12
Videre følger det av retningslinjene punkt 3.4 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak. I dette tilfellet er det uomstridt at det foreligger en feil i innsendt omsetningsoppgave. Innehaver har likevel ikke gjort avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak før kontroll var initiert. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse. Skattekontoret legger videre til grunn at denne saken ikke gjelder frivillig retting etter retningslinjene pkt. 3.6, da korrigert omsetningsoppgave først ble innsendt etter at varsel om kontroll var gitt. Unntaksbestemmelsen kommer derfor ikke til anvendelse. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. 21-3 anses dermed oppfylt. Grunnlaget for ileggelsen av tilleggsavgift er det beløp som kan fastsettes med klar sannsynlighetsovervekt, her utgående merverdiavgift med kr 178 990 med fradrag for inngående merverdiavgift på kr 96 541. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1. Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift med kr 16 489, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift blir å fastholde. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k : Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. Dette er ikke første gang næringsdrivende uforvarende leverer 0- oppgave i Altinn, jeg viser blant annet til klagenemndas tidligere saker KMVA 8108, 8157, 8307 og 8308. 13
Jeg minner for ordens skyld om Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 hvor skattekontorene er gitt hjemmel til selvstendig vurdering: "Merverdiavgiftsloven 21-3 er en kan -bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt."" Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Som innstilt. 14