Page 1 of 8 Rt-1962-909. INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1962-10-05 PUBLISERT: Rt-1962-909. STIKKORD: Arv. Testament. Dødsgaver. - Skifte. Uskiftet bo. - Familierett. - Ektefellers formuesforhold. Ektepakt. Særeie. - Den skattepliktige inntekt. SAMMENDRAG: Mellom en agent og hans hustru var opprettet fullstendig særeie. Senere bestemte de ved tillegg til ektepakten, at hvis mannen døde først skulle «med hensyn til arv og skifte gjelde samme regler som om særeie ikke hadde vært opprettet». Ved mannens død ble hustruen sittende i uskifte og fortsatte hans agenturforretning. Mannen som hadde ført sine regnskaper etter kontantprinsippet, hadde ved sin død opptjente, ikke innbetalte provisjoner på tilsammen 38500 kroner. Ligningsmyndighetene betraktet halvparten av beløpet som hustruens boslodd og beskattet dette, mens den annen halvpart som arv var skattefri. Med 3 mot 2 stemmer ble hele beløpet regnet som skattefri inntekt. SAKSGANG: L.nr. 122/1962 PARTER: Oslo kommune (kommuneadvokaten v/ høyesterettsadvokat J. A. Dahl) mot Kirsten Østby (høyesterettsadvokat Petter W. Due). FORFATTER: Roll Matthiesen, Thrap og Berger. Mindretall: Leivestad og Nygaard. Dommer Leivestad: Fru Kirsten Krag, som hadde to sønner fra tidligere ekteskap, giftet seg i 1935 med agent Bjørn Julius Østby. Partene hadde på forhånd opprettet ektepakt om fullstendig særeie. I 1939 adopterte Østby fruens to sønner. I 1944 bestemte ektefellene ved tillegg til sin ektepakt av 1935 at hvis mannen døde først, skulle «med hensyn til arv og skifte gjelde samme regler som om særeie ikke hadde vært opprettet». Østby døde 26. april 1957. Fruen ble sittende med boet uskiftet, og fortsatte mannens agenturforretning. Østby hadde ved sin død opptjente, ikke innbetalte provisjoner på tilsammen kr. 38 504. Han førte sine regnskaper etter kontantprinsippet, slik at disse provisjoner ikke var inntektsført ved dødsfallet. Ved inntektsligningen for 1957 ble hele beløpet av ligningsmyndighetene tatt med som skattbar inntekt for fruen. Etter klage kom ligningsnemnd og overligningsnemnd til at av provisjonsbeløpet måtte en halvdel betraktes som fruens boslodd og beskattes, mens den annen halvdel som arv var skattefri. Fru Østby gikk til søksmål angående dette spørsmål, og en post vedrørende fradrag for bilhold. Under hovedforhandlingen ble det inngått forlik angående fradraget for bilhold. Dette spørsmål er ikke blitt prosedert, men er tatt med i domsslutningen av hensyn til den nye ligning. Oslo byrett avsa 28. mars 1960 dom med slik domsslutning: «Oslo ligningsvesen tilpliktes å omgjøre ligningen av fru Kirsten Østby for 1957. Ved den nye 1. ligning skal de utgiftsførte bilomkostninger komme til fradrag med kr. 1361 i tillegg til de alt til fradrag godkjente kr. 3500. For øvrig frifinnes Oslo kommune. Side 910 2. Sakens omkostninger oppheves.» Fru Østby påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som fant at provisjonsbeløpene i sin helhet måtte betraktes som arv, og. 12. juni 1961 avsa dom med slik domsslutning: «1. Oslo ligningsvesen tilpliktes å omgjøre ligningen av fru Kirsten Østby for 1957. Ved den nye ligning skal de provisjoner på kr. 38 504 som var opptjent, men ikke utbetalt ved Bjørn Østbys død, i sin helhet regnes som skattefri inntekt.
Page 2 of 8 2. For øvrig stadfestes byrettens dom - dog således at Oslo kommune betaler til fru Kirsten Østby i saksomkostninger for byrett og lagmannsrett kr. 2 000. Oppfyllelsesfristen er 2 uker fra dommens forkynnelse.» Dommen ble avsagt under dissens, idet en dommer kom til samme resultat som byretten. Saksforholdet går frem av domsgrunnene. Oslo kommune har påanket dommen og i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere retter. Kommunen hevder at provisjonsbeløpene rettelig var skattbar inntekt på Bjørn Østbys hånd før dødsfallet i og med at han hadde fått provisjonsnotaer, og at det var adgang til å beskatte hustruen i uskiftet bo for disse beløp ved årets utgang i samsvar med byskattelovens 11 og 16. Østbys regnskaper skulle etter byskattelovens 40 vært ført etter vanlig «bokføringsprinsipp». Da ville beløpet kommet til inntekt før hans død. At man ikke har reist noen innvending mot at Østby har fulgt «kontantprinsippet», og først tatt sine opptjente provisjoner til inntekt i regnskapene når de gikk inn i kontanter, kan ikke hindre at man ved oppgjøret ved hans død må legge det riktige prinsipp til grunn. Dette følger av byskattelovens 40 annet ledd, a. I denne forbindelse gjør kommunen gjeldende at selv om man godtar lagmannsrettens oppfatning at provisjonsbeløpene i sin helhet er arv, så må det være riktig at de kommer med til beskatning i sin helhet. I den agenturforretning som fruen har fortsatt, betegner provisjonene en bruttoinntekt, ikke en nettoinntekt, de skal tjene til å dekke omkostninger ved virksomheten. Utgiftene kommer til fradrag i fruens årsregnskap og selvangivelse. Man ville få et fullstendig feilaktig bilde og beskatningsgrunnlag hvis betydelige provisjoner skulle holdes utenfor. Det ville på den måte endog kunne fremkomme et regnskapsmessig underskudd som ville kunne trekkes fra i senere års selvangivelser. Da det her gjelder en sammenhengende næringsvirksomhet med bokføringsplikt, er forholdet ikke analogt med det tilfelle som er avgjort i Arnesen-dommen, Rt- 1947-64. Subsidiært hevder kommunen at om man godtar at arv også i det foreliggende tilfelle er skattefri, gjelder dette som antatt av ligningsnemnd og overligningsnemnd bare halvdelen av de utestående provisjoner, idet den annen halvdel må ansees som boslodd. Det kan ikke antas at den ektefelle som får sitte i uskiftet bo i medhold av 26 i lov om ektefellers formuesforhold skulle komme i en gunstigere stilling enn en ektefelle som har hatt Side 911 felleseie fra før dødsfallet. Denne lovbestemmelse endrer ikke arvereglene for ektefeller. Er således halve provisjonsbeløpet å anse som hustruens boslodd, må det være skattbar inntekt for henne, idet det er inntekt i den næringsvirksomhet som hennes mann og senere hun har drevet. Kommunen vil ikke endre den ligning som er foretatt til hustruens skade om den får medhold i sitt prinsipale standpunkt. Kommunen har lagt ned slik påstand: «1. Fru Kirsten Østbys inntekt for 1957 nedsettes med den under likningsbehandlingen ikke godkjente del av bilgodtgjørelsen kr. 1361. 2. For øvrig frifinnes Oslo kommune og tilkjennes saksomkostninger for alle retter.» Fru Østby har tatt til gjenmæle og i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere retter, og vist til lagmannsrettens domsgrunner. Den provisjon som var opptjent, men ikke mottatt eller regnskapsført, var i relasjon til skattelovene arv og ikke for noen del boslodd. Fru Østby har ikke hatt felleseie med sin mann, hun har ikke hatt noen boslodd. Når hun får sitte i udelt uskiftet bo, skyldes det en disposisjon mortis causa fra mannens side og ikke noe felleseie med tilbakevirkning. Hadde bestemmelse i samsvar med 26 i loven om formuesforhold mellom ektefeller ikke vært truffet, ville fru Østby arvet en fjerdedel av provisjonskravene, sønnene tre fjerdedeler, alt ville vært arv, og intet skattbar inntekt. Kommunens tolkning ville bare innby til omgåelser. Hvorvidt en arv faller i et bo hvor avdøde hadde drevet regnskapspliktig virksomhet eller ikke,
Page 3 of 8 har ingen betydning for skatteplikten; fordring ervervet ved arv er iallfall ikke skattbar inntekt. Det foreligger i det hele ingen hjemmel for å beskatte provisjonsbeløpene på fru Østbys hånd. Skatteplikt forutsetter klar lovhjemmel. Det mangler her. Fruens erverv går ikke inn under de inntektsformer byskattelovens 36 nevner. Mindretallet i lagmannsretten har feilaktig antatt at det er fordel vunnet ved virksomhet. Det er det enkelte skattesubjekts virksomhet 36 sikter til. Provisjonene er ikke vunnet ved fruens virksomhet, men ved mannens. De var ikke skattbar inntekt for ham da han døde, og de var ikke fordel vunnet ved hennes virksomhet da de gikk inn. Fruen har for øvrig ikke fortsatt mannens forretning; agenturer er personlige, og fruen har måttet inngå nye agentkontrakter med mannens forbindelser. Byskattelovens 11 og 16 gir ingen skattehjemmel. Det er uriktig at Bjørn Østby kunne vært skattlagt for provisjonene. Hans regnskapsførsel etter «kontantprinsippet» var i samsvar med byskattelovens 40, som ikke påbyr «bokføringsprinsippet». Det er ikke gitt forskrifter for agentregnskaper av den art som det foreliggende, og Oslo kommune har aldri innvendt noe mot Østbys regnskapsførsel, og heller ikke mot at fru Side 912 Østby har fortsatt å følge kontantprinsippet. Å gjøre et unntak fra kontantprinsippet for å trekke inn som inntekt utestående, ikke regnskapsførte fordringer ved dødsdagen, er ren vilkårlighet. Godtas kontantprinsippet, må det være utelukket å trekke inn som skattbar inntekt utestående fordringer. Fru Østby har lagt ned slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Fru Kirsten Østby tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Saken foreligger for Høyesterett i samme skikkelse som for de tidligere retter. Det er ikke holdt noe bevisopptak til bruk for Høyesterett. Det er lagt frem en del dokumenter som jeg ikke finner grunn til å nevne særskilt. Jeg er kommet til samme resultat som den dissenterende dommer i lagmannsretten, og kan i det vesentlige slutte meg til hans begrunnelse. Som byrett og lagmannsrett finner jeg at det ikke er grunnlag for å anta at det kontantprinsipp Bjørn Østbys regnskaper var ført etter, skulle stå i strid med kravene til regnskapsførsel i byskattelovens 40 annet ledd. Det er på det rene at det ikke er gitt forskrifter for regnskaper i en agenturforretning av den art det her er tale om, som utelukker kontantprinsippet. Det er heller ikke gitt noe pålegg om å gå over til bokføringsprinsippet, hverken overfor Østby eller fru Østby. Det er utvilsomt at bokføringsprinsippet ville vært i fullt samsvar med byskattelovens 40, og at det ville ført til at de opptjente, men ikke inngåtte provisjoner ville vært skattbar inntekt for Østby før hans død. Men når kontantprinsippet ikke kan antas å være utelukket av byskattelovens 40 annet ledd, når det har vært fulgt i alle år uten noen innsigelse fra ligningsmyndighetene, som heller ikke har gitt noe pålegg om overgang til bokføringsprinsippet, kan jeg ikke finne at det kan være tilstrekkelig grunnlag for å fravike den godtatte regnskapsførsel ved dødsfallet og trekke inn som skattbar inntekt utestående fordringer. Byskattelovens 40 annet ledd a, gir ikke noen hjemmel for et slikt krav. Den sier bare at det skal tas hensyn til forskjellen i utestående fordringer, men forutsetter samme bokføringsprinsipp ved de to tidspunkter da forskjellen i beholdning regnes ut. Når kontantprinsippet har vært fulgt i regnskapene, antar jeg at det heller ikke kan gjøres unntak fra den regel at utestående fordring må behandles som arv med den begrunnelse at fordringen ikke representerer en nettoinntekt, men en bruttoinntekt som skal dekke utgifter i en næringsvirksomhet. Jeg finner ikke grunn til å ta standpunkt til i hvilken grad det vil kunne oppstå skjevheter ved at inntekter blir skattefri ved å behandles som arv, uten at de motsvarende utgifter til inntektens ervervelse også vil gå ut ved ligningen. En mulig skjevhet kan ikke gi grunnlag for uten positiv hjemmel å beskatte arv som ellers ville være skattefri etter de prinsipper som nå er fastslått i en rekke dommer. Når det gjelder spørsmålet om de utestående provisjoner skal Side 913 betraktes som arv i sin helhet, eller som for en halvdel arv og en halvdel boslodd, bemerker jeg at det i og for seg er noe eiendommelig å tale om enkelte aktivaposter i et bo som halvt arv, halvt boslodd.
Page 4 of 8 Vanlig er det den ideelle andel av det hele bo man sikter til med boslodd og arv. Men jeg går ut fra at det bare er fordelingen av denne post som har hatt interesse for ligningen, og at det forklarer sprogbruken. Den er også nyttet i tidligere skattesaker. Som nevnt antar jeg at bare en halvdel av de utestående fordringer saken gjelder kan ansees for arv, mens den annen halvdel må betraktes som fru Østbys boslodd. Det kan være riktig nok at bestemmelsen i tilleggsektepakten av 1944 om at «med hensyn til arv og skifte skal gjelde de samme regler som om særeie ikke hadde vært opprettet» innebærer noe av en arverettslig disposisjon. Man kan også betegne regelen i ektefellelovens 26 som en skifterettslig bestemmelse, eller kanskje bedre som en regel av blandet skifte- og arverettslig karakter. Den gjenlevende ektefelle blir ikke i kraft av 26 arving til hele førstavdødes bo. 26 endrer i det hele ikke arvelovens regler om ektefellers arverett. Det som har vært lovens mening er i disse tilfelle å styrke den gjenlevende ektefelles stilling i avdødes særeiebo ved at det, som loven sier, skal gjelde samme regler som om særeie ikke hadde vært opprettet. Det oppnår man ved å gi den gjenlevende samme stilling med hensyn til arv og skifte som han ville hatt om det hadde vært felleseie før dødsfallet. Man kan om man vil si det slik at det skal fingeres felleseie. Behandler man førstavdødes særeie som arv i sin helhet, går man vesentlig lenger, og gir lengstlevende en skattemessig sterkere stilling enn han ville hatt i et felleseie. Jeg må imidlertid anta at det heller ikke i forhold til beskatningen har vært meningen å stille den lengstlevende i noen annen og gunstigere stilling enn ved vanlig felleseie. Det synes for meg søkt i relasjon til beskatningen å behandle lengstlevende som arving til det som hun får overta som boslodd. Det går lenger enn ordene i 26 sier, og jeg kan ikke se at det er noen reell grunn til det. Ordene og lovens hensikt synes her å falle sammen når man gir lengstlevende samme stilling som om det hadde vært felleseie før dødsfallet. Det kan ikke være noen innvending at man i et tilfelle som det foreliggende ville oppnådd full skattefrihet for hele det utestående provisjonsbeløp hvis tilleggsektepakt ikke hadde vært opprettet, slik at sønnene hadde arvet tre fjerdedeler og hustruen en fjerdedel. Jeg må anta at det sto hustruen fritt å gi avkall på å benytte seg av tilleggsektepakten, om hun ønsket. Det ville ikke være noen omgåelse av skattelovene. Jeg viser her til uttalelser av professorene Arnholm og Augdahl i Retstidende 1955 side 385-389 (Rt-1955-385) og Arnholm: Familierett, 3. utg. side 212. Når halvdelen av de utestående provisjonsbeløp ansees overtatt av fru Østby som boslodd, kan jeg ikke finne det særlig tvilsomt at de må betegnes som skattbar inntekt på hennes hånd. Det er av fru Østby medgitt at hvis det hadde foreligget felleseie før Side 914 dødsfallet, ville hun vært skattepliktig for sin boslodd. Som nevnt mener jeg at hun i medhold av 26 i ektefelleloven skal stilles i samme stilling. Om skatteplikten kan jeg da henvise til det som er uttalt i Fangen-dommen, Rt-1956-1033. I det foreliggende tilfelle dreier det seg om en inntekt av en næringsvirksomhet som hustruen har fortsatt etter sin manns død. At agenturene har måttet fornyes, kan ikke være tilstrekkelig grunn til at det ikke skulle i skattemessig henseende betraktes som en sammenhengende virksomhet. Så vidt jeg har forstått, er også regnskapene for forretningen ført fortløpende for året 1957. At den opptjente provisjon før Østbys død på grunn av kontantprinsippet ikke var skattbar inntekt på hans hånd, gir ingen grunn til at den for så vidt den utgjør boslodd ikke skulle være det på hustruens. Jeg antar at skatteplikten følger av byskattelovens 36 første ledd. Jeg finner etter dette at byrettens dom bør stadfestes. Saken har budt på atskillig tvil, og for kommunen vært av betydelig prinsipiell interesse. Jeg antar derfor at det ville være rimelig å oppheve saksomkostningene. Da jeg etter rådslagningen vet at jeg er i mindretall, former jeg ingen domsslutning. Dommer Roll Matthiesen: Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og jeg kan i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse lagmannsrettens flertall har gitt. Som førstvoterende er jeg enig med lagmannsretten i at det ikke er grunnlag for å anta at Bjørn Østbys regnskapsførsel etter kontantprinsippet var i strid med byskattelovens 40 annet ledd. Jeg finner å burde tilføye at for meg synes Bjørn Østbys regnskapsordning hensiktsmessig og praktisk etter de opplysninger som foreligger om de forskjellige måter for provisjonsoppgjør fra vinhusene. Jeg kan heller ikke se at man i byskattelovens 40 annet ledd punkt a kan finne hjemmel for at
Page 5 of 8 de utestående, ikke forfalte provisjonsbeløp skal trekkes inn til beskatning fordi regnskapet etter nevnte bestemmelse på dødsdagen skulle ha vært stillet opp på en annen måte enn tidligere. Bestemmelsen er ikke klar, og jeg kan ikke under noen omstendighet forstå den dithen at en lovlig regnskapsføring, som skattyteren selv kunne ha krevet lagt til grunn for ligningen etter en av ham innsendt selvangivelse, skal måtte undergis forandring i og med at skattyteren avgår ved døden. Jeg finner ikke grunn til å komme nærmere inn på kommunens anførsler om de skattemessige skjevheter som kan tenkes å oppstå hvis utestående provisjonsbeløp ikke kommer med til beskatning i sin helhet. Skattemessige skjevheter kan oppstå både til den ene og til den annen side, og slike skjevheter kan være momenter ved fortolkningen av skattelovens bestemmelser. Men jeg kan ikke innse at de påståtte skjevheter kan medføre et annet fortolkningsresultat enn det jeg er kommet til. Når det gjelder den skatterettslige bedømmelse av tillegget av 27. mars 1944 til ektepakten av 15. april 1935, tiltrer jeg Side 915 lagmannsrettens begrunnelse. Jeg er således enig med lagmannsrettens flertall i at hele beløpet skatterettslig må betraktes som arv etter ektefellen. Fru Østby har ikke på noe tidspunkt vært medeier i et fellesbo, det var først ved dødsfallet hun fikk rettigheter i relasjon til mannens særeie, hvorfra provisjonsbeløpene skrev seg. Hun har således ikke på noen måte vært med på å opptjene beløpene, og det er etter min mening ikke berettiget her å fingere noe felleseie for på den måte å komme frem til skatteplikt. Jeg peker også på at det spørsmålet gjelder, er den halvdel av boet som tilfalt gjenlevende til eiendom, altså ikke den halvdel som barna er delaktig i. Forholdet til medarvingene kan derfor ikke ha noen betydning ved vurderingen av det skatterettslige spørsmål som foreligger her. Etter mitt standpunkt er det ikke grunn for meg til å komme inn på fru Østbys subsidiære anførsler om at det ikke er hjemmel i skatteloven for å beskatte henne for noen del av det hun overtok av mannens særeie. Jeg er enig i lagmannsrettens avgjørelse av omkostningsspørsmålet, og jeg finner at kommunen også må betale saksomkostninger for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Lagmannsrettens dom stadfestes. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Oslo kommune til Kirsten Østby 2 500 - to tusen fem hundre - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Nygaard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Leivestad. Dommer Thrap: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Roll Matthiesen. Dommer Berger: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med annenvoterendes konklusjon. Av byrettens dom (dommer Jens Trampe Broch): Saken gjelder tvist angående saksøkerens ligning for inntektsåret 1957. Retten bygger sin avgjørelse på følgende faktiske forhold: Fru Kirsten Aslaug Krag og agent Bjørn Julius Østby inngikk ekteskap (visstnok) i 1935. Før ekteskapsinngåelsen opprettet de ektepakt hvori det het at «alt hva hver av os eier ved egteskapets inngaaelse og fremtidig erhverver skal være hver enkelt egtefælles særeie. Avkastningen av særeie blir vedkommende egtefælles særeie.» I 1944 opprettet ektefellene tillegg til ektepakten, hvori
Page 6 of 8 bestemtes «at det for det tilfelle at mannen avgår først ved døden av oss, med hensyn til arv og skifte skal gjelde samme regler som om særeie ikke hadde vært opprettet.» Fru Kirsten Østby hadde i sitt første ekteskap to sønner, Knut Krag og Herman Krag. Bjørn Østby adopterte sønnene, som derved ble Side 916 arveberettiget etter ham. Bjørn Østby drev en god agenturforretning. Han representerte forskjellige utenlandske vinfirmaer etc. En av hans beste forbindelser - kanskje den beste - var det italienske vermuthfirma Martini Rossi. Provisjonen for Østbys salg for dette firma kunne årligårs løpe opp i ganske betydelige beløp. Når det gjaldt salgene og de dermed følgende provisjonskrav, førte Østby - som en støtte for hukommelsen - notater inn i en egen bok. Men selve regnskapsførselen i hans forretning var basert på kontantprinsippet, dvs. at utgifter ble bokført samtidig med at vedkommende utbetaling fant sted, og inntekter (provisjoner) ble bokført samtidig med at de faktisk gikk inn. Provisjonene ble altså ikke bokført samtidig med at vedkommende salg (bestilling) forelå, men først når provisjonene faktisk gikk inn (kontant eller på bankkonto). Som retten har oppfattet opplysninger gitt under hovedforhandlingen i nærværende sak av førnevnte Knut Krag, ble bokføringen av provisjonene forskjellig for de forskjellige vinleverandører m.v. Noen av disse ga, så vidt forståes, provisjonsoppgjør etter det enkelte salg. Andre (de fleste) ga halvårlig provisjonsoppgjør. Martini & Rossi ga oppgjør etter 60 dager - nemlig samtidig med at Martini & Rossi selv fikk betaling av kjøperen (A/S Vinmonopolet) - og ville ifølge Krags uttalelser sikkert ikke betalt provisjonen tidligere. Bjørn Østby avgikk ved døden 26. april 1957. Fru Kirsten Østby benyttet seg av den foran siterte bestemmelse i tilleggsektepakten av 1944 og ble sittende med hele boet uskiftet. Hun fortsatte Bjørn Østbys forretning som hun fremdeles driver. Som disponent har hun ansatt Knut Krag. Da Bjørn Østby døde hadde han opptjent ikke innbetalte provisjoner med tilsammen kr. 38 504. Herav skrev, så vidt forståes, den vesentligste del seg fra salg for Martini & Rossi. Etter Østbys død ble provisjonene innbetalt og inntektsført i bøkene på vanlig måte. Ved inntektsligning av fru Østby for året 1957 tok ligningsmyndighetene opprinnelig med som skattbar inntekt hele det nevnte beløp på kr. 38 504. Det ble klaget. Og ligningsnemnd og overligningsnemnd kom til at bare halvparten av beløpet kr. 19 252 skulle beskattes som skattepliktig inntekt. - - - Retten skal bemerke: Skjønt spørsmålet jo egentlig ikke er kommet på spissen i den foreliggende sak i og med at ligningsmyndighetene har godtatt avdøde Bjørn Østbys bokføring hva provisjonskravene angår, skal retten for fullstendighets skyld nevne at etter rettens oppfatning plikter ligningsmyndighetene å godta bokføring etter «kontantprinsippet» når det gjelder en agents provisjonsinntekter. Det var for så vidt i sin fulle orden at de ofte nevnte kr. 38 504 ikke ble bokført i saksøkerens forretning før etter Bjørn Østbys død. Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt halvparten av det sistnevnte beløp er å anse som skattepliktig inntekt for saksøkeren, er retten kommet til at saksøkte må gis medhold i at den omhandlede halvdel må ansees som boslodd, ikke som arv, og således kan beskattes som skattepliktig inntekt for saksøkeren. I medhold av 26 i loven om ektefellers formuesforhold (som loven Side 917 lyder etter endringen i 1937) hadde avdøde Bjørn Østby og saksøkeren ved den foran omtalte tilleggsektepakt - som for så vidt bare gjentok lovens uttrykk - bestemt at det m. o. t. arv og skifte etter Bjørn Østby skulle forholdes som om særeie ikke hadde vært opprettet, dvs. som om det forelå felleseie. Og man kommer da, så vidt sees, ikke forbi det alt nevnte resultat, hvoretter en halvdel av boet, og dermed en halvdel av provisjonskravet, må bli å behandle som tilhørende saksøkeren qua boslodd, ikke som ervervet ved arv. Formelt vil det antagelig være det riktigste å ta saksøkerens påstand til følge og pålegge
Page 7 of 8 omligning, men bare for så vidt angår det beløp på kr. 1 361 som er godkjent av saksøkte, og for øvrig frifinne denne. - - - Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Gunder Egge og Sigurd Fougner Hagen og tilkalt dommer, byrettsdommer Fr. Zimmer): - - - Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten og bemerker: For byretten ble det ikke fra kommunens side påstått at bokføringsmåten som benyttes i firmaet Bjørn Østby, og som er basert på kontantprinsippet, er i strid med loven. Etter kommunens anførsler og prosedyre for lagmannsretten blir det imidlertid nødvendig å ta standpunkt til dette spørsmål. Det er på det rene at bokføringen i Østbys forretning har foregått etter kontantprinsippet i en årrekke. Det har ikke fra ligningsmyndighetenes side vært innvendt noe herimot, unntatt i det tilfelle som denne sak gjelder. Oslo ligningsnemnd og overligningsnemnd, som spørsmålet ble innbrakt for, har under noen tvil funnet at firmaets bokføring ikke er i strid med loven, og at det neppe er grunnlag for å hevde at firmaet skulle ha lagt om sin bokføring og inntektsført provisjonene på et tidligere tidspunkt. Firmaets disponent, Knut Krag, har som vitne i lagmannsretten og i en dokumentert redegjørelse fremholdt at de forskjellige vinleverandører som Østby hadde forbindelse med, benytter forskjellig oppgjørsmåte. To av firmaene sender ikke provisjonsnotaer i det hele tatt, og det ville derfor ikke være mulig å gjennomføre en fast linje i bokføringen, hvis man skulle legge provisjonsnotaene til grunn for inntektsføringen. Det er riktignok så at de to vinhus som ikke sender provisjonsnotaer, hører til de mindre leverandører, men forholdet ville allikevel komplisere bokførselen betraktelig, og det kan godt tenkes at Østby i fremtiden vil få nye forbindelser som foretar sine oppgjør på samme måte. Statsautorisert revisor Einar Blikom, som reviderer Østbys bøker, har som vitne forklart at han ikke har funnet noe å innvende mot firmaets bokføringsmåte. Bokføringen i agenturforretninger kan ellers være noe forskjellig innrettet, men den ordning som benyttes av Østby, måtte etter revisorens mening sies å være praktisk og forsvarlig i hans tilfelle. Lagmannsretten finner etter det anførte ikke grunnlag for å anta at Østbys regnskapsførsel etter kontantprinsippet er i strid med byskattelovens 40 annet ledd. Lagmannsretten kan da heller ikke finne at de omhandlede provisjonskrav i henhold til bestemmelser i 40 annet ledd litra a, er undergitt inntektsbeskatning på avdødes hånd fordi de skal oppføres som utestående fordringer på dødsdagen. Side 918 Lagmannsretten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på de fortolkningsspørsmål som knytter seg til forskjellige bestemmelser i byskatteloven for så vidt ektefellene hadde hatt felleseie mens de levet, og som begge parter har redegjort utførlig for i sine innlegg for lagmannsretten. Dette tilfelle foreligger ikke her, og lagmannsretten finner i motsetning til byretten at de omhandlede provisjonskrav må være fritatt for inntektsbeskatning i henhold til byskattelovens 36 annet ledd, fordi de rettelig må betraktes som ervervet av fru Kirsten Østby som arv etter ektefellen. I denne forbindelse bemerkes: Bjørn og Kirsten Østby inngikk ekteskap i 1935 og opprettet fullstendig særeie. Fru Østby hadde 2 sønner i første ekteskap som Østby adopterte i 1939, hvorved de ble arveberettiget etter ham. Situasjonen ble da den at hvis Østby døde først ville fruen bare arve 1/4 av hans etterlatte formue, jfr. arvelovens 28, slik den lyder etter endringen i 1937. Det har åpenbart vært for å rette på dette forhold at tillegget av 27. mars 1944 til ektefellenes ektepakt ble opprettet. Det heter i tillegget at for det tilfelle at mannen avgår først ved døden, skal «med hensyn til arv og skifte gjelde samme regler som om særeie ikke hadde vært opprettet.» Det kan ikke være tvilsomt at denne bestemmelse av ektefellene inneholder en arverettslig disposisjon fra mannens side for så vidt angår hans særeie. Agenturforretningen og avkastningen av den var på forhånd hans særeie ifølge ektepakten av 15. april 1935. Tillegget av 1944 tok ikke sikte på å gjøre noen endring i dette forhold så lenge Østby var i live. Dette er heller ikke blitt følgen av tillegget. Det er utelukkende med døden for øye tillegget er kommet i stand, og det er først etter Østbys død at det har utløst virkninger, faktisk så vel som rettslig. Ordlyden i tillegget er hentet fra ektefellelovens 26 annet ledd, slik denne bestemmelse ble
Page 8 of 8 tatt inn i loven i 1937. At bestemmelsen i fremtredende grad har en arverettslig karakter er det tydelig gitt uttrykk for i lovens forarbeider, hvor det bl.a. er uttalt at det skyldes praktiske grunner at formen ektepakt er foretrukket, og ikke testament, jfr. Ot.prp. nr. 14 for 1937 13. Det er for øvrig betegnende at den nevnte proposisjon har som titel: «Om forandringer i arveloven». Etter lagmannsrettens syn må under disse omstendigheter de i saken omhandlede provisjonskrav betraktes som overtatt i sin helhet av fru Østby som arv etter ektefellen. At halvdelen av arvemidlene overtas som «boslodd», er utelukkende en refleks av den valgte form («som om særeie ikke var opprettet»), og kan etter lagmannsrettens mening ikke få noen betydning i denne sammenheng. Av det anførte følger at provisjonskravene i sin helhet må være fritatt for inntektsskatt i henhold til byskatteloven 36 annet ledd, og den ankende parts påstand blir således å ta til følge. Da kommunen har tapt saken, må den tilpliktes å betale saksomkostninger til fru Østby for begge retter, jfr. hovedreglene i tvistemålslovens 172 første ledd og 180 annet ledd. Omkostningene settes til kr. 2 000. Byrettsdommer Zimmer er under tvil kommet til samme resultat som byretten, idet jeg antar at halvparten av de omhandlede provisjonsbeløp må ansees som skattepliktig inntekt på fru Østbys hånd, jfr. byskattelovens 36 første ledd. Beløpet som ikke tidligere har vært inntektsbeskattet, må regnes som en fordel ervervet ved den virksomhet som Side 919 lengstlevende ektefelle overtok ved å bli sittende i uskiftet bo. Provisjonskravet kan etter min mening ikke i det foreliggende tilfelle likestilles med et lønnskrav eller ansees som opptjent for førstavdøde ektefelle. Bjørn Østby var ansatt som agent for vedkommende vinhus og oppebar som sådan provisjon av alle inngåtte salg med Vinmonopolet. At det forelå en sikker inntekt, kan ikke medføre at den sto i en annen stilling enn vanlig provisjonsinntekt. Provisjonen er her inngått og bokført etter mannens død som ledd i den næringsvirksomhet som enken drev etter mannens død. Om beløpet kunne ansees opptjent før dødsfallet, kan hensett til Østbys regnskapsordning, som må ansees godtatt av skattemyndighetene, ikke antas avgjørende for spørsmålet om skatteplikten i det foreliggende tilfelle. Provisjonsbeløpet kan etter min oppfatning heller ikke ansees overtatt av fru Østby helt eller delvis som arv etter mannen, og av den grunn være fritatt for inntektsbeskatning etter byskattelovens 36 annet ledd, 1. pkt. Hvorledes en bestemmelse truffet etter ektefellelovens 26, annet og tredje ledd begrepsmessig og juridisk skal bedømmes, kan være tvilsomt. Det er riktig at en slik bestemmelse i ektepakts form tilsikter å regulere det økonomiske oppgjør etter vedkommende ektefelles død, men bestemmelsen må allikevel sies å ha en formuesrettslig karakter. Reglene om ektefellers arverett finnes i arvelovens 28, som må ansees uttømmende. Det synes mest naturlig å forstå bestemmelsen i ektefellelovens 26 slik at ektepaktens bestemmelse om særeie er begrenset til vedkommende ektefelles levetid, og at boet ved dødsfallet blir å betrakte som fellesbo, som også er den normale formuesordning mellom ektefeller. Lengstlevende vil da ikke kunne ansees som arving etter førstavdøde, men som medeier for en halvdel av det tidligere særeiebo. Denne halvdel må sies å ha karakteren av en boslodd. Jeg slutter meg her til det som er uttalt i byrettens dom. Forholdet i Arnesen-saken ( Rt-1947-64 ) var annerledes, idet sønnen som arving hadde overtatt en halvdel av sin avdøde fars fordring på salgssummen for eiendommen. Slik som jeg ser saken er det ikke nødvendig å gå inn på spørsmålet om provisjonsbeløpet i sin helhet burde vært regnet som førstavdødes inntekt, og derfor kunne vært inntektsbeskattet på gjenlevendes hånd etter bestemmelsen i byskattelovens 16. Det samme gjelder spørsmålet om beløpet ved dødsfallet skulle være ført opp som en utestående fordring, jfr. 40 annet ledd litra a. Skattemyndighetene har - riktignok under tvil - unnlatt å skattlegge boet på dette grunnlag. At beskatning av provisjonsbeløpet kunne vært unngått ved at lengstlevende hadde unnlatt å benytte seg av adgangen til å sitte i uskiftet bo, og at fordringen i stedet kunne vært utlagt som arv, er jeg med kommunen enig i er uten skatterettslig betydning. Jeg stemmer for at byrettsdommen stadfestes og at saksomkostninger hverken tilkjennes for byretten eller lagmannsretten. - - -