Rt <noscript>ncit: 10:06</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 9 Rt INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Etter forutgående forhandlinger mellom A og en kommune ble tomtearealer som hørte under A's eiendom solgt til kommunen. Skriftlig kjøpekontrakt ble først opprettet 27. desember 1973 og da med A's 4 barn som mellomledd. Skjøte ble utstedt 2. januar A solgte således til barna mot å få krav på kjøpesummen i avdrag år frem i tiden, mens barna opptrådte som selgere overfor kommunen og oppnådde kontant utbetaling av kjøpesummen. Antatt at gevinstbeskatning måtte foretas på A's hånd. Han måtte også anses som eier ved årsskiftet 1973/74, og kjøpesummen måtte legges til grunn ved formuesligningen. SAKSGANG: L.nr. 12/1978 PARTER: Erik Smestad (høyesterettsadvokat Erling M. Torkildsen) mot Lillehammer kommune (advokat Cato Praner - til prøve). FORFATTER: Andreas Endresen, Blom, Løchen, Tønseth og Heiberg. Dommer Andreas Endresen: Etter forutgående forhandlinger mellom Erik Smestad og Lillehammer kommunes tekniske rådmann traff Lillehammer kommunestyre 21. desember 1972 og 5. juli 1973 vedtak om å kjøpe tomtearealer på til sammen vel 130 dekar, som ble utskilt av Smestads eiendom gnr. 41 bnr. 4 i Lillehammer og fikk bnr. 329, 331 og 332. Skriftlig kjøpekontrakt ble inngått 27. desember 1973, men da med Smestads fire barn som selgere. Ved kjøpekontrakt av 1. januar 1974 solgte Erik Smestad og hans hustru de omhandlede arealer til sine fire barn for den samme kjøpe sum som i kontrakten av 27. desember kr Smestads barn utstedte 2. januar 1974 skjøte til kommunen, og Erik &navn;smestad påtegnet som hjemmelshaver sammen med sin hustru samtykke til skjøtningen. Lillehammer ligningsnemnd førte ved ligningen for 1973 salgssummen opp som formue hos Erik Smestad, og ved ligningen for det følgende år ble han gevinstbeskattet for noenlunde samme beløp. Smestad var uenig i dette og reiste saker mot kommunen ved Lillehammer byrett med påstand om at ligningene skulle oppheves, og at formuen ved ligningen for 1973 skulle reduseres med kr og inntekten ved ligningen for 1974 reduseres med kr Byretten, som forente begge saker til felles behandling og felles avgjørelse, avsa 20. januar 1976 dom med slik domsslutning: «1. Lillehammer kommune frifinnes i begge saker (49 og 94/75 A). 2. Erik Smestad dømmes til innen 14 dager fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til saksøkte med kr femtusenkroner.» Erik Smestad påanket dommen til Eidsivating lagmannsrett, som 6. desember 1976 avsa dom med slik domsslutning: «Byrettens dom stadfestes. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Erik Smestad til Lillehammer kommune kr sekstusen - innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.» Saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Erik Smestad har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Han har for Høyesterett stort sett gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere instanser. Når det gjelder lagmannsrettens dom, hevder han at retten har tatt feil når den for så vidt angår Side 61

2 Page 2 of 9 inntektsligningen for 1974 har lagt til grunn at Smestad må ses som den reelle selger i relasjon til reglene om gevinstbeskatning, og at overdragelsen til barna for så vidt må anses som en proforma transaksjon. Smestad hadde i god tid før årsskiftet 1973/74 innrettet seg slik at det var hans barn som etter overdragelse av tomtearealene fra faren skulle selge dem til kommunen, og kommunen var gjort kjent med dette. Det dreiet seg om transaksjoner som var fullt legale og som i enhver henseende gav uttrykk for reelle forhold. Det er ikke holdbart når lagmannsretten legger til grunn at Smestad selv har oppebåret kjøpesummen fra kommunen derved at han gjennom sin avtale med barna disponerte over den ved å forbeholde seg fordeler - dels slik at han sikret seg og sin hustru pensjon i ti år fra år 1990 i form av avdrag på kjøpesummen, dels ved å betinge seg 5% rente inntil alle avdrag er betalt. Det er barna som har fått kjøpesummen utbetalt, og bestemmelsene om plikt for barna til å betale avdrag og renter er alene ledd i en ordning som ble funnet å være mest tjenlig for familiens behov. Det er uriktig når lagmannsretten synes å ha lagt til grunn at Smestad gjennom den ordning som ble truffet, helt vil unngå gevinstbeskatning. Slik gevinstbeskatning vil måtte utlignes etter hvert som Smestad fra 1990 mottar avdrag på kjøpesummen; skulle Smestad og hans hustru i mellomtiden være avgått ved døden, vil arveavgift tre i stedet. Smestad gjør fortsatt gjeldende at det ikke var truffet bindende avtale mellom ham og kommunen om salg av tomtearealene, og har i denne forbindelse som ny anførsel for Høyesterett vist til at et kommunestyres vedtak om låneopptak og kjøp av eiendom etter kommunestyreloven av 12. november ikke er gyldig før vedtaket er godkjent av Kommunaldepartementet. Slik godkjennelse forelå først 14. desember 1973, og da var utkast til kjøpekontrakt med barna som selgere allerede oversendt kommunen til underskrift. Subsidiært gjøres gjeldende at om det på et tidligere tidspunkt skulle være kommet til en bindende avtale om salg fra Smestad til kommunen, kan dette ikke tillegges betydning, idet kommunen gjennom sin opptreden må sies å ha godtatt at barna var trådt i hans sted. Når det gjelder formuesligningen for 1973, hevder den ankende part at lagmannsretten med rette har lagt til grunn at Smestad var eier av arealene 1. januar Det må imidlertid medføre at de må beskattes som jordbrukseiendom. Å beskatte dem etter tomteverdi vil innebære forskjellsbehandling i forhold til andre eiendommer og være i strid med det likhetsprinsipp som gjelder ved skattlegging. Erik Smestad har for Høyesterett nedlagt slik påstand: «1. Erik Smestads ligning for 1973 oppheves forsåvidt angår formuesansettelsen. Ved den nye ligning reduseres formuen med kr Erik Smestads ligning for 1974 oppheves forsåvidt angår inntektsansettelsen. Ved den nye ligningen reduseres inntekten med kr Lillehammer kommune dømmes til å betale saksomkostninger for alle retter.» Lillehammer kommune har tatt til gjenmæle og påstått lagmannsrettens dom stadfestet. Ankemotparten har i det vesentlige henholdt Side 62 seg til sine anførsler for de tidligere instanser. Kommunen vil imidlertid ikke slutte seg til lagmannsrettens antagelse om at Smestad - dersom han får medhold - vil unngå gevinstbeskatning; det blir i tilfelle bare tale om en utsettelse av beskatningen. For så vidt er ankemotparten enig med den ankende part. Heller ikke er ankemotparten enig med lagmannsretten i at det var Smestad som eide arealene 1. januar Etter kommunens mening var det allerede ved kommunestyrets vedtak av 21. desember 1972 og 5. juli 1973 kommet til bindende avtale om at Smestad skulle overdra arealene til kommunen. Det er riktig - anføres det - at vedtak om låneopptak og kjøp av eiendom først er gyldig når det foreligger godkjennelse fra departementet, men når godkjennelse er kommet, anses vedtaket gyldig fra det øyeblikk det er gjort. Men selv om man skulle komme til at det ikke forelå bindende avtale om salg fra Smestad til kommunen, kan Smestad ikke fritas for gevinstbeskatning som utlignet. Salget fra Smestad til barna innebar ingen økonomisk realitet og hadde ingen egenverdi; barna ble utelukkende trukket inn som et mellomledd fordi familien derved straks fikk disponere over kjøpesummen. Når det gjelder formuesligningen, følger det av kommunens syn på eierforholdet 1. januar 1974 at Smestad må formueslignes som fordringshaver til kjøpesummen, og at de tidligere instansers frifinnelse for så vidt derfor må stadfestes. Skulle Høyesterett imidlertid komme til at

3 Page 3 of 9 formuesligningen ikke opprettholdes, må det foretas ny ligning hvor ligningsmyndighetene ikke - som påstått av den ankende part - kan innskrenke seg til å redusere formuesansettelsen med kr ; det må foretas ny verdsettelse av de omhandlede arealer. Ankemotparten har subsidiært nedlagt påstand om dette. Lillehammer kommune har nedlagt slik påstand for Høyesterett: «Prinsipalt: Lagmannsrettens dom stadfestes. Subsidiært: For så vidt angår ligningen for året 1973: Ligningen av Erik Smestad for året 1973 oppheves for så vidt det ved beregningen av skattbar formue er tatt med kr vedrørende gnr. 41, bnr. 329, 331 og 332. Ligningen hjemvises til ny behandling for så vidt angår fastsettelse av ligningsverdien av gnr. 41, bnr. 329, 331 og 332. I begge tilfelle: Lillehammer kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Til bruk for Høyesterett er holdt bevisopptak ved Lillehammer byrett hvor Erik Smestad og tre vitner har avgitt forklaring. Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere retter. Jeg behandler først inntektsligningen for Etter byskattelovens 37 fjerde ledd (nå skattelovens 43 fjerde ledd) som gjaldt ved denne ligning, skulle gevinst ved salg av tomter alltid regnes som inntekt. Etter byskattelovens 35 femte ledd (nå skattelovens 41 sjette ledd) skulle inntekten i alminnelighet anses oppebåret ved det tidspunkt da fordelen virkelig tilflyter den skattepliktige. I dette tilfelle er tomtearealer som hørte under Smestads eiendom, solgt til Lillehammer kommune og overdratt til kommunen i Smestad har ikke solgt arealene direkte til kommunen, men med sine barn som mellomledd, slik at han selger arealene til disse mot å få krav på Side 63 kjøpesummen i avdrag 1625 år frem i tiden samt 5% rente på kjøpesummen, mens barna på sin side opptrer som selgere overfor kommunen og oppnår kontant utbetaling av kjøpesummen fra kommunen. Spørsmålet blir da om denne ordning medfører at Smestad ikke kan sies å ha oppebåret fordelen ved salget allerede i 1974, men først vil kunne gevinstbeskattes når avdragene blir betalt i årene fra 1990 og derved oppnår års utsettelse med gevinstbeskatningen. Skulle Smestad og hans hustru i mellomtiden avgå ved døden, vil arveavgiftsbetaling i tilfelle tre i stedet for gevinstbeskatning. Som begrunnelse for at han hadde en reell interesse i den ordning som her ble truffet, har Smestad anført at han derved sikret seg at kjøpesummen kom til utbetaling i form av avdrag til tider da avdragene kunne tjene som pensjon for ham og hans hustru. Økonomisk var han i en betrengt stilling med en skattegjeld på kr samtidig som det var tillyst 3. gangs tvangsauksjon over hans eiendom. Dessuten oppnådde han at barna ville kunne nyttiggjøre seg avkastningen av kjøpesummen utover de 5% som de måtte betale til foreldrene. Den ankende part har imidlertid medgitt at den ordning som ble truffet, også hadde en skattemessig motivering - i dette tilfelle blant annet å unngå at gevinstbeskatning måtte foretas allerede i Etter rettspraksis er det på det rene at den omstendighet at en disposisjon er skattemessig motivert ikke uten videre vil medføre at den ikke kan tillegges virkning i skatterettslig henseende. I dette tilfelle stod også andre muligheter åpne for ham, som i hvert fall delvis ville gi ham de skattemessige fordeler som han ønsket å oppnå ved den foreliggende ordning. I Harnolldommen - Rt flg. - ble det godtatt at en tomteselger kunne slippe gevinstbeskatning ved at kjøpesummen ble stående som rentebærende fordring hos kjøperen til etter selgerens død. I konsekvens av denne dom må det også antas at Smestad ville kunne oppnå utsettelse av gevinstbeskatning ved at kommunen påtok seg en avdragsordning i likhet med den barna her er pålagt. Smestad ville også kunne slippe gevinstbeskatning ved å godta oppgjør av kjøpesummen i form av grunnkjøpsobligasjoner, jfr. byskattelovens 36 ellevte ledd (nå skattelovens 42 ellevte ledd). Han har imidlertid valgt den fremgangsmåte han her har brukt, fordi han har ment at denne brakte ham og hans familie større fordeler, og spørsmålet blir da om den etablerte ordning kan frita ham for straks å måtte tåle gevinstbeskatning av den kjøpesum han har oppnådd ved salget.

4 Page 4 of 9 Jeg vil her først nevne at ankemotparten med styrke har gjort gjeldende at Smestad var avskåret fra å foreta salg til barna med videresalg til kommunen for øye, fordi han allerede på forhånd hadde foretatt et bindende salg til kommunen. Jeg kan ikke være enig i dette syn. Jeg anser det riktig nok på det rene at Smestad etter forhandlingene i i forhold til kommunen ikke lenger stod fritt til å disponere over arealene som han ville. Allerede i mai 1972 var det etter begjæring fra ham - med Lillehammer kommune oppgitt som kjøper - holdt pristakst over den største del av tomtearealene. Jeg anser det på det rene at han under forhandlingene med Side 64 teknisk rådmann hadde erklært seg villig til å overdra de omhandlede arealer til kommunen. Kommunestyret traff 21. desember 1972 og 5. juli 1973 vedtak om å kjøpe dem til nærmere stipulerte priser. Smestad hadde også gitt kommunen adgang til straks å påbegynne arbeider på arealene - noe som resulterte i at det i punkt 4 i kjøpekontrakten av 27. desember 1973 mellom kommunen og Smestads barn var inntatt bestemmelser om at arealene henholdsvis fra 1. januar og 1. juli 1973 ansås overtatt av kommunen med plikt for den til å betale renter. Den formelle overdragelse fant imidlertid først sted 2. januar 1974, og jeg kan i de forutgående handlinger ikke legge mer enn at Smestad forpliktet seg til å sørge for at kommunen fikk kjøpe arealene til avtalt pris, men at han for så vidt angår selgersiden måtte kunne innrette seg som han mest fant tjenlig. Jeg er imidlertid kommet til at Smestad ikke kan fritas for gevinstbeskatning i 1974 for avhendelsen av tomtearealene. I Harnollsaken uttalte førstvoterende - som de øvrige dommere i det vesentlige sluttet seg til - at han hadde funnet saken tvilsom, men at han var blitt stående ved at selgeren ikke skulle gevinstbeskattes. I sin begrunnelse fremhevet han at det dreiet seg om salg av tomter inngått mellom gjensidig uavhengige parter. Avgjørende for om utsettelse med gevinstbeskatning i det foreliggende tilfelle skal kunne aksepteres er den ordning som er truffet mellom Smestad og hans barn, parter som på ingen måte er innbyrdes uavhengige. De disposisjoner som er truffet, synes å være satt i verk av Smestad - uten aktiv medvirkning fra barnas side bortsett fra underskriften på kjøpekontraktene. Kjøpekontrakten av 1. januar 1974 inneholder intet om barnas innbyrdes forpliktelser når det gjelder avdragene til foreldrene, således heller intet om hvorvidt de skal være proratarisk eller solidarisk ansvarlige for avdragene til foreldrene. Det særegne i denne sak i motsetning til Harnoll-dommen er at familien Smestad straks får hele kjøpesummen utbetalt og kan nyttiggjøre seg den. Det er riktignok barna som skal ha pengene, og Smestad og hans ektefelle har i erklæring av 1. januar 1974 som vilkår for frafallelse av pant i eiendommen - en panteheftelse som for øvrig under ingen omstendighet kunne opprettholdes fordi arealene skulle overdras heftelsesfritt til kommunen - betinget seg at barnas netto kjøpesummer skal forvaltes av Advokatfirmaet Torkildsen & Torkildsens Eiendomsavdeling A/S. Men så vidt skjønnes, er det intet til hinder for at Smestad og hans ektefelle når som helst kan frafalle dette forbehold slik at barna får utbetalt sin del av kjøpesummen til fri rådighet. Det er i og for seg heller intet til hinder for at Smestad og barna senere kan bli enige om at kjøpesummen skal tilbakebetales til Smestad før uten at dette behøver å komme til ligningsmyndighetenes kunnskap. Endelig foreligger også den mulighet at barna for sin del av kjøpesummen treffer disposisjoner som har til følge at midlene går tapt slik at det intet blir til avdrag og gevinstbeskatning. Som forholdene er i denne sak, ser jeg det slik at barna - som formelt satt som innehavere av arealene i 24 timer - i virkeligheten aldri har eid dem. Realiteten er at det var Smestad som solgte til Side 65 kommunen, men av skattemessige grunner har trukket barna inn som et unødvendig mellomledd på en måte som etter omstendighetene må betegnes som en uakseptabel omgåelse av reglene om gevinstbeskatning. Noen egenverdi har salget til barna ikke hatt utover det straks å skaffe familien Smestad hånd over kjøpesummen fra kommunen. Når det så gjelder formuesligningen for 1973, er jeg enig med lagmannsretten i at det riktige må være å se Smestad som eier av arealene ved årsskiftet 1973/74. Og etter byskattelovens 31 bokstav a (nå skattelovens 37 bokstav a) skal den antatte salgsverdi legges til grunn ved formuesansettelsen av fast eiendom. Det dreier seg her om arealer som ikke lenger ble drevet som jordbruk, som Smestad hadde forpliktet seg til å overdra til kommunen for en nærmere fastsatt pris, og som kommunen etter tilsagn fra Smestad allerede hadde fått en viss rådighetsrett over. Når den formelle

5 Page 5 of 9 overdragelse først fant sted 2. januar 1974, var tidspunktet etter det som er opplyst, valgt av skattemessige hensyn. Under disse omstendigheter kan jeg ikke se det annerledes enn at arealene er utskilt som selvstendig formuesobjekt på slik måte at det ikke kan sies å stride mot noe likhetsprinsipp eller innebære noen forskjellsbehandling å legge salgsverdien slik den er kommet til uttrykk i den stipulerte kjøpe sum, til grunn ved formuesbeskatningen. Etter resultatet finner jeg at den ankende part i tillegg til saksomkostninger for byretten og lagmannsretten må betale saksomkostninger for Høyesterett. Ankemotpartens prosessfullmektig har inngitt omkostningsoppgave som foruten salærkrav omfatter kr i utgifter i saken for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Lagmannsrettens dom stadfestes. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Erik Smestad femten tusen - kroner til Lillehammer kommune. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Blom: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Løchen, Tønseth og Heibery: Likeså. Av byrettens dom (sorenskriver Olaf Sirnæs): I løpet av 1972 og 1973 ble det mellom saksøkeren, Erik Smestad og Lillehammer kommunes tekniske rådmann fort forhandlinger om kjøp av et større tomteareale av saksøkerens eiendom, gnr. 41, bnr. 4 i Lillehammer. Formell kjøpekontrakt er undertegnet 27. desember Som selgere er dog da oppført saksøkerens 4 barn, hvorav 2 umyndige. For de 2 umyndige barn har saksøkeren og hans hustru samt settevergen undertegnet. Saksøkeren hadde fremdeles grunnbokshjemmel til eiendommen og eiendommen er ikke overført til barna. De nærmere omstendigheter ved forhandlingene og fullførelsen av disse fremgår av følgende kronologiske redegjørelse: Side foreslår teknisk rådmann i Lillehammer for finansrådmannen at kommunen kjøper et areal på ca. 115 da. av saksøkerens eiendom gnr. 41, bnr. 4 for kr pr. da. med tillegg av verdi for påstående skog og at kommunen opptar lån til dekning av kjøpesummen. Ifølge påtegning på brevet er saken behandlet av formannskapet og av bystyret og forslaget vedtatt i begge instanser har Advokatfirmaet Torkildsen & Torkildsens Eiendomsavdeling A/S fått i oppdrag å selge «to parseller av eiendommen Smestad øvre, gnr. 41 bnr. 4, i Lillehammer på 118,9 da. og 15,6 da. Salgssummen er angitt til kr Oppdraget er maskinskrevet på trykt skjema. Som oppdragsgivere står oppført saksøkerens 4 barn Tord Einar Smestad, Ingrid Torkildsen, Sigfrid Smestad og Ole Smestad. Oppdraget er dog undertegnet bare av klageren og hans hustru «for eierne». Partene er enige om at oppdraget gjelder salg til kommunen. Noen eiendomsrett til barna er ikke overført har teknisk rådmann i Lillehammer foreslått at der kjøpes ytterligere et areal på ca. 15,8 da. av saksøkerens eiendom. Prisen er her angitt til kr. 10 pr. m 2. Det foreslås videre at kommunen opptar lån til dekning av kjøpesummen. Ifølge påtegninger er forslaget behandlet og av h.h.v. formannskap og bystyre og vedtatt i begge instanser sender teknisk rådmann forslag til kjøpekontrakt til h.r.advokat Erling M. Torkildsen. Som selgere i kontraktsutkastet står oppført saksøkerens 4 forannevnte barn. Kjøpesummen er satt til kr (kontant mot skjøte). Post 5 i kontrakten lyder slik: Eiendommen, gnr. 41, bnr. 329 anses overtatt av kommunen pr. 1. januar 1973, mens eiendommene, gnr. 41, bnr. 331 og 332 anses overtatt pr. 1. juli 1973, kommunen skal betale renter

6 Page 6 of 9 med 6% av kjøpesummen fra disse tidspunkter og til oppgjør skjer, forutsetningsvis innen utgangen av oktober takker h.r.advokat Torkildsen for brevet av med bilag «som stemmer med forutsetningene» sender teknisk rådmann forslaget til finansrådmannen og henviser i brevet til kommunestyrets vedtak av og Videre uttaler han: «Erik Smestad, som jeg førte forhandlingene om disse grunnkjøp med, har senere overdradd gården til sine 4 barn - og disse står nå i kjøpekontrakten som selgere». Han kommenterer videre post 5 i kontrakten ang. renter og sier at renteplikten «må sees i sammenheng med at selgerne allerede høsten 1972 under våre forhandlinger sa seg villig til å selge og la kommunen få rådighet over eiendommen fra og med 1973». Brevet ender med opplysning om at det er oppnådd lån til kjøpesummen og forslag om at formannskapet godkjenner forslaget til kjøpekontrakten. Ifølge påtegning på brevet er forslaget vedtatt av formannskapet er kontrakt opprettet mellom kommunen og de 4 barn. Kontrakten er likelydende med det forslag som var vedtatt av formannskapet. Oppgjørsdagen er dog nå satt til «forutsetningsvis 2. januar 1974». Kontrakten er undertegnet av ordføreren som kjøper og av Tord Einar Smestad og Ingrid Torkildsen. For Sigfrid Smestad og Ole Smestad har saksøkeren og hans hustru samt settevergen Arne Bjørstad undertegnet er undertegnet kjøpekontrakt hvoretter saksøkeren og hustru selger gnr. 41, bnr. 329, 331 og 332 til sine 4 barn. Overtagelsesdagen er satt Side 67 til I post 4 er bestemt at pro & contraoppgjør skjer pr. overtagelsesdagen og at kjøpesummen avgjøres i like årlige avdrag over 10 år fra Kjøpesummen er satt til samme beløp som i kontrakten mellom barna og kommunen. (kr ). Videre er bestemt: «Hvis selgerne skulle være avgått ved døden før hele kjøpesummen er betalt, blir restoppgjør å foreta i forbindelse med skifte etter lengstlevende, idet det da gis betalingsvarsel med seks måneders frist. Hvis skattereglene på dette tidspunkt er endret slik at det ville bli inntektsskatt for dødsboet, skal betaling allikevel først skje som foran avtalt. Den til enhver tid gjenstående del av kjøpesummen forrentes med, 5% p.a. Rentefoten skal settes ned tilsvarende hvis det alminnelige rentenivå synker i forhold til det nåværende. Som sikkerhet for riktig oppfyllelse forbeholder selgerne seg pant i eiendommen etter skjøtet. De er forpliktet til å gi pantefrafall mot at kjøperne stiller annen godkjent sikkerhet. Det forutsettes at det ikke utstedes noen pantobligasjon eller annet omsetningsgjeldsbrev, idet fordringene ikke skal være negotiable eller kunne pantsettes liksom heller ikke selgernes kreditorer skal ha anledning til å ta utlegg i dem.» er skjøte utstedt av barna til kommunen. Saksøkeren har samtykket i skjøtingen som hjemmelsinnehaver. Nærværende sak gjelder spørsmålet om gevinsten ved tomtesalget kan beskattes på saksøkerens hånd. Ved likningen av saksøkeren for 1973 forhøyet likningsnemnda saksøkerens formue med kr Likningsnemnda begrunnet sitt vedtak slik: Med støtte i foreliggende kontrakter vedr. overdragelse av grunnareal til Lillehammer kommune i 1973 blir salgssummen kr å føre opp som fordring pr på skatty. Erik Smestads hånd. Kjøpesummen kr med tillegg av renter for 1973 kr er oppgjort de aller første dager i januar Dette i henhold til opplysninger gitt av kommunen. Etter klage opprettholdt overlikningsnemnda avgjørelsen ved vedtak av 10. februar 1975 med følgende begrunnelse: Overlikningsnemnda henholder seg til at kjøpekontrakten er underskrevet av såvel selgerne som

7 Page 7 of 9 kjøperen pr , hvoretter den faktiske verdi på det aktuelle areal må antas å være avtale festet pr Det anvendte formuesbeløp må derfor etter overligningsnemndas oppfatning bli å fastholde hva enten en velger å henføre til gruppen utestående fordringer eller faktisk «eiendomsverdi pr ». Ved stevning av 24. juni 1975 (sak 49/75) har saksøkerens prosessfullmektig nedlagt sådan påstand: Gårdbruker Erik Smestads formue reduseres med kr ved formuesligningen for 1973 og han tilkjennes saksomkostninger. Ved likningen for inntektsåret 1974 er inntekten i strid med saksøkerens selvangivelse av likningsnemnda forhøyet med kr Etter klage har likningsnemnda den fastholdt likningen. Etter å ha referert uttalelser fra fylkesskattesjefen og skattedirektøren av h.h.v. 7. og 21. august 1973 bemerker likningsnemnda: Likningsnemnda henviser til disse uttalelser og bemerker at Side 68 likningsnemnda etter på ny å ha vurdert de foreliggende dokumenter og opplysninger fortsatt er av den oppfatning at avtalen mellom skattyteren og barna er proformaverk. Den tomtegevinst som salget har medført, må derfor bli å beskatte på Erik Smestads hånd ved ligningen for 1974, da kommunen betalte hele kjøpesummen Retten skal bemerke: Da kontrakten av 27. desember 1973 ble opprettet, var saksøkeren eneeier av de eiendommer som ble solgt liksom han var den reelle selger og den som hadde krav på kjøpesummen fra kommunen. Når kontrakten (og også salgsoppdraget av ) angir at det er saksøkerens barn som er selgere, til tross for at de ikke eide de eiendommer som ble solgt, kan dette bare anses som et tegn på at saksøkeren har erklært seg villig til å overlate kjopesummen til sine barn. Saksøkeren er dog fremdeles reell eier og dermed den eneste som den kan utstede skjøte og dermed fremsette krav om betaling. Det kan neppe være tvilsomt at saksøkerens krav er å anse som en del av hans skattepliktige formue pr Dette må gjelde selvom skjøte ikke er utstedt i Herom er det tilstrekkelig å vise til at det i kontrakten er opplyst at eiendommene «anses overtatt av kommunen» h.h.v. 1. januar og 1. juli Og selvom man antok at saksøkeren ikke hadde krav på betaling før skjøte ble utstedt i 1974, er dog situasjonen den at saksøkeren pr isteden sitter med eiendommer til en verdi som tilsvarer kjøpesummen. Det er etter foranstående ikke grunnlag for å ta saksøkerens påstand om formueslikningen tilfølge. M.h.t. inntektslikningen for 1974 bemerkes: Etterat saksøkeren den har vært med på å opprette kjøpekontrakt med kommunen, undertegner han 5 dager senere ( ) kjøpekontrakt hvorved han til sine barn selger de samme eiendommer som han har solgt til kommunen. Det kan ikke være tvilsomt at saksøkeren da er klar over at han er uberettiget til å forføye over eiendommene. Man må gå ut fra at hensikten med kontrakten av ikke er å gjennomføre et svikaktig dobbeltsalg, men at den egentlige hensikt er å overføre kjøpesummen eller salgsgevinsten til barna. Ved en sådan overføring blir man dog ikke berettiget til å befri seg for eller utsette eller redusere sin plikt til å betale skatt av den gevinst man har oppnådd. Dette må gjelde selvom man lar overføringen av gevinsten skje i form av en kjøpekontrakt hvis bestemmelser man rettslig ikke er i stand til å gjennomføre. Det er i nærværende tilfelle ikke tvilsomt at det er saksøkeren og ikke hans barn som har oppebåret gevinsten, selvom det er barna som i kontrakten av står som selgere. Disse har nemlig aldri vært eiere av de solgte eiendommer. De har således aldri hatt grunnbokhjemmel til eiendommene og det er ikke sendt noen melding om at eiendommene er gitt dem som gave og at arveavgift er betalt.

8 Page 8 of 9 Saksøkeren må etter dette finne seg i å bli inntektsbeskattet for hele gevinsten og kan ikke kreve beskatningen utsatt idet hele kjøpesummen er stillet til hans rådighet på en gang. Til saksøkerens anførsel om at han kunne ha oppnådd reduksjon av skatten ved å avtale samme forfallstid med kommunen som den han har avtalt med barna, er bare å anføre at saksøkeren isåfall ikke hadde kunnet Side 69 disponere over hele kjøpesummen til samme tid som han er satt istand til i nærværende tilfelle Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Erling Slyngstad, Christian Borchsenius og ekstraordinær dommer, sorenskriver Knut Løken): Den ankende part har for lagmannsretten stort sett gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten, og det vises for så vidt til byrettens domsgrunner. Det hevdes med styrke at overdragelsen til barna er fullt reell, og at ligningsmyndighetene ikke kan skjære gjennom under påberopelse av at det foreligger en proforma transaksjon. Avgjørende for om en transaksjon er reell, er ifølge rettspraksis hvorvidt de former som er benyttet, stemmer med de økonomiske realiteter, altså hvorvidt formene er blitt etterlevet. Til støtte for at det ikke er tale om proforma i nærværende tilfelle, peker den ankende part bl.a. på at når det gjelder kjøpesummens betaling, er det blitt forholdt helt i samsvar med det som står i kjøpekontrakten av og den erklæring som Erik Smestad og hans hustru utstedte samme dag. Etter kjøpekontraktens pkt. 4 skal barna betale kjøpesummen i like store årlige avdrag over 10 år fra , og Erik Smestad og hustru skulle ha pant i eiendommen som sikkerhet for sin fordring. Det siste ble ved den nevnte erklæring endret dithen at selgerne frafalt panterett mot at den nettokjøpesum barna fikk fra kommunen, ble forvaltet av Advokatfirmaet Torkildsen og Torkildsens Eiendomsavdeling A/S. Slik har man også faktisk gått frem. I samsvar med kjøpekontrakten av har barna betalt 5% årlig rente til sine foreldre av kjøpesummen som de skylder dem. Det var et viktig hensyn for familien å sikre Erik Smestad og hustru en form for pensjonering på deres gamle dager, og derfor skal de få kjøpesummen i årlige avdrag først fra 1990 av. Erik Smestad vil da være 73 år og hans hustru 67 år. Inntil da regner Erik Smestad med å kunne greie seg med det han tjener ved eget arbeid - han driver nå en sandforretning - og ved renter m.v. De frasolgte tomtearealer utgjør en så betydelig del av gården Smestad øvre at det ikke var mulig å påhefte gården et vanlig føderåd, og i stedet måtte man søke en annen form for pensjonering Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og kan i store trekk slutte seg til dens begrunnelse. For så vidt angår formuesligningen, mener lagmannsretten at det må være riktig å se det slik at Erik Smestad pr var eier av de omhandlede tomtearealer. Men da de var solgt, må det antas riktig i dette tilfelle å legge kjøpesummen til grunn. I den forbindelse legger man bl.a. vekt på at kommunen hadde overtatt den fysiske rådighet over arealene; om dette vises til det som er referert av ankemotpartens anførsler ovenfor. Det som gjelder for uoppfylte gjensidig bebyrdende kontrakter - at rettigheter og forpliktelser holdes utenfor formuesligningen - kan ikke gjelde i et tilfelle som nærværende. Lagmannsretten mener at man her står overfor et tilfelle som klart ligger annerledes an enn det som er referert i Utv (Oslo byretts dom av ). Det kan ikke innsees at likhetsprinsippet kan tilsi at den tidligere ligningsverdien skal legges til grunn når det er inngått kjøpekontrakt hvorved en jordbrukseiendom er frasolgt vesentlige Side 70 arealer til utbyggingsformål, selv om skjøting og betaling ennå ikke har funnet sted. Angående inntektsligningen mener lagmannsretten at Erik Smestad må sees som den reelle selger i relasjon til reglene om gevinstbeskatning. Overdragelsen til barna må for så vidt karakteriseres som en proforma transaksjon som ikke kan medføre at Erik Smestad unngår gevinstbeskatning. Det må nemlig være riktig å legge til grunn at kjøpesummen er oppebåret av ham, idet han ved sin avtale med barna har disponert over den. Selv om kjøpesummen er utbetalt til barna, er den kommet Erik Smestad til gode, dels ved at han har sikret seg og sin hustru pensjon fra

9 Page 9 of til 2000, i form av avdrag på kjøpesummen, og dels ved at han og hans hustru får 5% rente inntil alle avdrag er betalt. Rettslig sett er det nærliggende å bedømme transaksjonen slik at Erik Smestad - mot å få de nevnte ytelser - har overdratt til sine barn det krav han hadde på å få kjøpesummen av kommunen. Det synes klart at man ikke på den måten kan befri seg fra en plikt til å tåle gevinstbeskatning av et eiendomssalg som man har foretatt. Nærværende tilfelle ligger klart annerledes an enn de av Fagernæs (1. cit.) omtalte dommer som er referert i Utv. VI 847 og Utv I begge de tilfellene var en eiendom gitt som arveforskudd, arveavgift var betalt, og kjøpekontrakt med tredjemann var først inngått etter at barna selv hadde fått skjøte