Rt <noscript>ncit: 0:00</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 6 Rt INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: Byskatteloven 21 litra b og k - spørsmål om en trygdekasse var skattepliktig for sin utleievirksomhet i to bygårder. SAMMENDRAG: Byretten kom til at trygdekassen i sin helhet var skattefri etter byskatteloven 21 litra b, som fastslår skattefrihet for «staten og de samme tilhørende eiendommer, offentlige innretninger og fond». Høyesterett antok at 21 b ikke omfattet selvstendige offentlige innretninger som trygdekassene. Disse gikk inn under 21 litra k om skattefritagelse for selskaper og innretninger som ikke har erverv til formål. Trygdekassen ble funnet delvis skattepliktig etter litra k annet ledd, som bestemmer at selskapene og innretningene er skattepliktige for så vidt de driver økonomisk virksomhet utenfor sitt egentlige formål - derunder bortleie av fast eiendom som delvis benyttes til eget bruk. - Trygdekassen fikk heller ikke medhold i at den hadde krav på fradrag i leieinntektene, fordi administrasjonen ble fordyret som følge av at trygdekassen ikke disponerte de utleide lokaler. SAKSGANG: L.nr. 126/1970 PARTER: Oslo kommune (kommuneadvokaten v/ høyesterettsadvokat Arvid Blehr) mot Oslo Trygdekasse (advokat Eystein Wiggen - til prøve). FORFATTER: Bølviken, Leivestad, Roll-Matthiesen, kst. dommer Fagereng og Nygaard. Dommer Bølviken: Saken gjelder spørsmålet om Oslo Trygdekasse er skattepliktig for den utleievirksomhet som trygdekassen driver i sine eiendommer Tordenskioldsgate 12 og Stortingsgaten 6, Oslo. Likningsmyndighetene i Oslo mener at det foreligger skatteplikt etter byskattelovens 21 k, annet ledd, og har for årene 1956 til 1967 ilagt trygdekassen inntekts- og formuesskatt for så vidt angår den del av de nevnte eiendommer som er bortleid. For årene 1956 til 1964 er foretatt etterlikning. Oslo likningsnemnd traff beslutning herom den 30. august 1965, og etterlikningen ble etter klage fra trygdekassen opprettholdt ved overlikningsnemndas kjennelse av 4. juli Etter at denne avgjørelse forelå, foretok Oslo likningsnemnd tilsvarende likning for årene 1965,1966 og Oslo Trygdekasse har reist nærværende sak for å få prøvet hjemmelen for denne beskatning. Oslo byrett avsa den 20. september 1968 dom med denne domsslutning: «Oslo overligningsnemnds kjennelse i etterligningssak nr Oslo trygdekasse - oppheves, likeledes Oslo ligningsnemnds avgjørelse av Oslo trygdekasses skatteplikt vedrørende inntektsårene 1965,1966 og 1967, for så vidt angår formue og inntekt som skriver seg fra eiendommene Tordenskioldsgate 12 og Stortingsgaten 6, Oslo. Side 1221 Saksomkostninger tilkjennes ikke.» Dommen er påanket av Oslo kommune. Anken er ved beslutning av 22. januar 1969 av Høyesteretts kjæremålsutvalg tillatt brakt direkte inn for Høyesterett. Om saksforholdet viser jeg til byrettens dom. Den ankende part hevder at byretten tar feil når den bygger på at Oslo Trygdekasse er absolutt skattefri etter byskattelovens 21, litra b. Trygdekassen er prinsipielt skattepliktig etter lovens 10, litra b, som fastslår skatteplikt for «under selvstendig bestyrelse stående innretninger». I 21 er gjort en rekke unntak fra skatteplikten. Trygdekassene går imidlertid ikke inn under litra b i 21, men under Iitra k. Litra b gir bare skattefrihet for staten og det staten eier, ikke for selvstendige offentlige innretninger. Etter litra k, første ledd, er trygdekassene, som institusjoner som ikke har erverv til formål, skattefri for så vidt angår deres egentlige, ikke-økonomiske virksomhet. Men de er

2 Page 2 of 6 delvis skattepliktig etter annet ledd for så vidt de driver økonomisk virksomhet utenfor deres egentlige, allmennyttige formål, derunder også delvis bortleie av fast eiendom. Kommunen har lagt ned denne påstand: «Oslo kommune frifinnes og tilkjennes saksomkostninger.» Oslo Trygdekasse henholder seg til byrettens dom, idet den mener å være skattefri i sin helhet etter byskattelovens 21, litra b. Subsidiært, dersom 21, litra k, kommer til anvendelse, gjør trygdekassen gjeldende at dens bortleie av lokaler ikke kan bedømmes som en selvstendig økonomisk virksomhet som ligger utenfor institusjonens allmennyttige formål. Det var naturlig for trygdekassen å skaffe seg lokaler i egen bygning, og bortleien av en del av bygningen har naturlig sammenheng med og er et naturlig ledd i trygdekassens ikke-økonomiske virksomhet.' Trygdekassen hadde på bortleietidspunktet selv ikke bruk for de bortleide lokaler. I ett tilfelle hadde den for øvrig plikt til å stille lokaler til disposisjon. Trygdekassen har nå behov for større kontorplass og overtar bortleide lokaler etter hvert som de blir ledige. Dog skal uteleie av forretningene i første etasje fortsette av hensyn til strøkets karakter: Atter subsidiært krever trygdekassen et skj ønnsmessig fradrag, anslått til 5 % av trygdekassens lønnsutgifter, fordi dens administrasjon blir tungvint og krever flere folk som følge av at trygdekassen ikke selv kan disponere de bortleide lokaler. Oslo Trygdekasse har lagt ned denne påstand: «Byrettens dom stadfestes, og Oslo Trygdekasse tilkjennes saksomkostninger både for byrett og Høyesterett.» Jeg er kommet til et annet resultat enn byretten. Jeg er ikke enig i byrettens fortolkning av byskattelovens 21, litra b, og jeg finner heller ikke at 21, litra k, kan føre til skattefrihet i det foreliggende tilfelle. Jeg behandler først byskattelovens 21, litra b. Denne bestemmelse fastslår skattefrihet for «staten og de Side 1222 samme tilhørende eiendommer, offentlige innretninger og fond». I motsetning til byretten mener jeg at bestemmelsen må forstås slik at ordene «de samme tilhørende» knytter seg både til eiendommer, til offentlige innretninger og til fond, slik at det bare er staten tilhørende offentlige innretninger som omfattes av skattefritaket. Utenfor 21 b faller etter min mening selvstendige offentlige innretninger som ikke kan sies å være staten tilhørende, således trygdekassene, som er egne rettssubjekter med eget styre, egen formue, egne inntekter og utgifter. Allerede en naturlig lesning av bestemmelsen, slik den er formulert, fører etter min mening til dette resultat. Og jeg mener at bestemmelsen også etter sin forhistorie må forstås på denne måte. Paragraf 21, litra b, har hatt den siterte formulering siden loven ble vedtatt i Den tidligere skattelov av 15. april 1882 gav, som byretten nevner, skattefrihet for «staten eller kommunen for de samme tilhørende eiendomme og indretninger», denne lovs 25 a. Det var etter formuleringen klart at det bare var staten «tilhørende» innretninger som var fritatt for skatteplikt. I loven av 1911 ble skattefritaket for kommunene skilt ut og regulert for seg, mens bestemmelsen om skattefritak for staten ble formulert som tidligere, men med tilføyelse av ordet offentlig foran innretninger, og slik at bestemmelsen også nevner fond. Denne endring i formuleringen av skattefritaksbestemmelsen kan ikke ses å være kommentert i de komitéutkast, proposisjoner og innstillinger som gikk forut for vedtagelsen av skattelovene i Man drøftet skattefritak i sin alminnelighet for staten, og man overveide å innføre en begrensning i det tidligere absolutte fritak. En utvidelse av skattefritaket til, i motsetning til tidligere, å omfatte også selvstendige offentlige innretninger sies det intet om i forarbeidene. Tvert om, i Ot.prp. nr. 5 for , angis bestemmelsene under bokstav b (skattefritak for staten) og bokstav c (skattefritak for kommunene) i den foreslåtte 18 i landsskatteloven ( 26 i den endelige lov, 21 i byskatteloven) å motsvare den gjeldende lovs 25, bokstav a. Dersom meningen hadde vært ikke bare å fastholde det generelle skattefritak for staten, men å utvide fritaket til å gjelde selvstendige offentlige innretninger, synes dette å måtte ha vært

3 Page 3 of 6 nevnt og begrunnet i forarbeidene. Jeg mener derfor at det ikke er naturlig å forstå den endrede formulering i 1911 slik at man tok sikte på en realitetsendring. Jeg nevner at man ved lovendring i 1921 innførte en viss skatteplikt for staten for så vidt angår landsskatteloven, dens 27. Dersom loven av 1911 hadde vært slik å forstå at den innførte skattefritak for selvstendige offentlige innretninger, ville disse etter lovendringen i 1921 være skattefri i større utstrekning enn staten selv. Byskatteloven fikk i 1965, i forbindelse med sammenslåingen av en rekke by- og landkommuner til større enheter, en tilsvarende bestemmelse om skatteplikt for staten i visse tilfelle, byskattelovens 22. Byretten har sitert den Side 1223 forutgående proposisjon, Ot.prp. nr /1965, hvor Finansdepartementet i forbindelse med skattefritaksbestemmelsen i byskattelovens 21 b bruker formuleringen staten «samt» offentlige innretninger og fond. Jeg finner for min del ikke å kunne tillegge dette ordvalg noen betydning for forståelsen av 21, b, idet ordvalget neppe er vurdert i denne relasjon. Derimot legger jeg vekt på uttalelser om trygdekassenes skatteplikt i Ot.prp. nr om diverse endringer i skattelovgivningen. Som nevnt av byretten, hadde Finansdepartementet i 1954 på en forespørsel vedrørende Bergen Trygdekasses utleie av lokaler i egen bygning antatt at denne virksomhet var skattepliktig. I forbindelse med skattelovsendringene i 1956 tok departementet opp spørsmålet om full skattefrihet for trygdekassene, men kom til at loven ikke burde endres på dette punkt. Om dette sies det i proposisjonen side 7, spalte l: «Trygdekassene, som er organisert ved lov om syketrygd av 6. juni 1930, er ifølge skatteloven 26 (21), første ledd, bokstav k, første ledd, fritatt for vanlig inntekts- og formuesskatt idet de regnes som selskaper eller innretninger som ikke har erverv til formål. Departementet har imidlertid i en nylig avgitt uttalelse antatt at dersom de driver økonomisk virksomhet, er de skattepliktige etter bestemmelsens annet ledd for den formue som er nedlagt i virksomheten og for den inntekt som er vunnet. En del trygdekasser har bygget egne gårder som bortleies til forretningslokaler i den utstrekning ikke kassene selv har behov for dem. Rikstrygdeverket har gjennom Sosialdepartementet bedt Finansdepartementet om å foranledige lovendring slik at trygdekassene kan bli helt skattefri. Finansdepartementet finner ikke å kunne ta opp forslag om en slik lovendring. Rikstrygdeverket har på underhåndshenvendelse opplyst at atskillige trygdekasser har så store bygg, at en må regne med at det vil bli drevet utleie til andre i en lang årrekke framover.» I den etterfølgende Innst. O. IX ble spørsmålet om skattefrihet for trygdekassene ikke tatt opp, og heller ikke under forhandlingene i Stortinget. Oslo Trygdekasse har understreket trygdekassenes stilling som lokale organer, i sin helhet underordnet den sentrale statlige institusjon Rikstrygdeverket. Det pekes på den strenge lovregulering av kassenes virksomhet, på at kassenes overskudd innbetales til et reguleringsfond som forvaltes av Rikstrygdeverket, og på at tilskudd fra fondet ytes på grunnlag av den enkelte trygdekasses økonomiske stilling. Fra 1. januar 1971, da syketrygden inkorporeres i folketrygden, jfr. lov av 19. juni 1970, opphører trygdekassene som selvstendige økonomiske enheter, idet de blir lokale trygdekontorer under folketrygden. I denne forbindelse viser Oslo Trygdekasse til Innst. XIX /1970 1, hvor det uttales «at den reelle betydning ved en slik endring i kassenes status vil være liten idet den selvstendighet trygdekassene i prinsippet har etter syketrygdlovens 92 er Side 1224 innskrenket både ved positive lovbestemmelser og ved den premie- og tilskottspolitikk som har vært ført». Jeg finner ikke at den omstendighet at trygdekassenes selvstendige stilling har vært sterkt beskåret, og at kassene nå vil opphøre som selvstendige økonomiske enheter, kan tillegges betydning for fortolkningen av byskattelovens 21 b, som må skje på bakgrunn av trygdekassenes status i tiden før inkorporeringen i folketrygden. Jeg går etter dette over til å behandle Oslo Trygdekasses stilling når byskattelovens 21, Iitra k, kommer til anvendelse. Etter litra k, første ledd, vil Oslo Trygdekasse, som ikke har erverv til formål, være skattefri for

4 Page 4 of 6 så vidt angår trygdekassens ordinære, allmennyttige virksomhet. Etter litra k, annet ledd, vil trygdekassen ha en begrenset skatteplikt dersom den må sies å drive økonomisk virksomhet utover sitt egentlige formål. Bestemmelsen om en begrenset skatteplikt for selskaper og innretninger som ellers driver ikkeøkonomisk, skattefri virksomhet, kom inn ved endringslov i Foranledningen til lovendringen var at Høyesterett i den dom som er referert i Rt , var kommet til at en arbeiderforening, som var fritatt for beskatning på grunn av sitt ikke ervervsmessige formål, heller ikke kunne beskattes for formue og inntekt av en foreningen tilhørende bygning som vesentlig ble benyttet til utleie. I dom i Rt , ble på samme grunnlag et bondeungdomslag ansett fritatt for beskatning av økonomisk virksomhet som laget drev i tilknytning til sitt ikke-økonomiske formål. I Innst. O. I og O. XIV om endring av skattelovene på dette punkt, anses utleie av fast eiendom som økonomisk virksomhet. For å avskjære tvil sies det uttrykkelig i loven at skatteplikten også skal gjelde bortleie av fast eiendom som delvis nyttes til eget bruk. Jfr. herom Innst. 1, side 52-53, og Innst. XlV, side 5. Det uttales dog, Innst. O. XIV, side 6, spalte 1, at det er forutsetningen at uttrykket «driver økonomisk virksomhet» ikke skal ramme enkeltstående, mer tilfeldige foreteelser, såsom at en forening leilighetsvis holder basarer, oppvisninger eller liknende tilstelninger som bringer inn penger. Når trygdekassenes skatteplikt skal vurderes på denne bakgrunn, kan det etter min mening ikke være tvilsomt at Oslo Trygdekasse ved sin utleie driver økonomisk virksomhet i lovens forstand. Det dreier seg ikke om noen tilfeldig eller enkeltstående utleie, men om en meget omfattende utleievirksomhet gjennom mange år. Jeg viser til de faktiske opplysninger herom i byrettens dom. At det er naturlig å ha lokaler i egen eiendom, er ikke noe som er spesielt for trygdekassene. At inntektene av utleievirksomheten inngår som en del av trygdekassens øvrige inntekter og anvendes til det samme allmennnyttige formål, kan heller ikke ses å være spesielt for trygdekassene i forhold til andre institusjoner som skattlegges etter 21 k, annet ledd. Oslo Trygdekasse har særlig påberopt seg Høyesteretts dommer i Rt , og Rt , der henholdsvis Det norske Veritas og Lloyd's Register of Shipping's Side 1225 Oslo-kontor ble ansett fritatt for beskatning på grunn av sitt allmennyttige formål. Jeg kan ikke se at disse dommer kan tillegges betydning i nærværende sak. Institusjonene ble ansett fritatt for å betale skatt av inntekter som selve den allmennyttige virksomhet gav, og som var en forutsetning for å drive denne virksomhet. Det dreiet seg ikke om utleievirksomhet. Ellers kan i denne forbindelse nevnes Høyesteretts dom i Rt , hvor en fagforenings målekontor ble ansett skattepliktig for målegebyrer til tross for at oppmålingsvirksomheten ble ansett å være en sentral fagforeningsoppgave. Virksomheten var likevel av økonomisk art. Oslo Trygdekasse har også vist til dom i Rt , hvor et gjensidig husdyrforsikringsselskap ble fritatt for beskatning for så vidt angikk en eiendom som for den vesentlige del var bortleid til andre. Jeg er enig i at skatteplikt for Oslo Trygdekasse i det foreliggende tilfelle ikke harmonerer godt med skattefritaket for det nevnte husdyrforsikringsselskap. Slike selskaper går imidlertid ikke inn under byskattelovens 21, litra k, men under 21, litra f, og Høyesteretts dom bygger på en fortolkning av denne bestemmelse. Igjen for meg står å ta standpunkt til Oslo Trygdekasses krav på fradrag i leieinntektene fordi administrasjonen blir vanskeliggjort og fordyret som følge av at trygdekassen ikke disponerer de utleide lokaler. Det er her spørsmål om fradrag for utgifter til inntekts ervervelse, byskattelovens 38. Jeg kan ikke se at det er slik sammenheng mellom inntektene av de utleide lokaler og trygdekassens administrasjonsutgifter at fradrag kan kreves. Utgifter vedrørende eiendommen må kunne fordeles forholdsmessig på den skattepliktige utleie og den skattefri egne bruk. Overføring til den skattepliktige virksomhet av utgifter som oppstår i den skattefri virksomhet, kan det etter min mening ikke være adgang til, selv om det måtte være økonomisk fordelaktig for trygdekassen selv å disponere de utleide lokaler. Saken gjelder fortolkningsspørsmål av prinsipiell art. Trygdekassene har ikke tidligere vært

5 Page 5 of 6 beskattet for sin utleievirksomhet, og det har vært rimelig grunn til å se domstolenes avgjørelse. Jeg finner derfor ikke at det bør tilkjennes saksomkostninger. Jeg stemmer for denne dom: Oslo kommune frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Leivestad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Roll-Matthiesen, kst. dommer Fagereng og dommer Nygaard: Likeså. Side 1226 Av byrettens dom (dommer Jacob Wulfsberg): Om eiendommene nevnes: Trygdekassen leiet lokaler i Stortingsgaten 6 fra 1911 da loven av om sykeforsikring trådte i kraft. Trygdekassen kjøpte den I 1937 flyttet trygdekassen inn i nybygget i Tordenskioldsgate 12. Aker-kassene flyttet da inn i Stortingsgt. 6, men over til Tordenskioldsgate 12 ved sammenslutningen Oslo-Aker i Rikstrygdeverket hadde kontorer i Stortingsgaten 6 for ulykkestrygden i Oslo, men flyttet ut i 1957 da trygdekassen overtok ulykkestrygdens lokale funksjoner og funksjonærer. I Tordenskioldsgate 12 disponerer trygdekassen nå til eget bruk 8767 m2 bortleid 4033 m2. I Stortingsgaten 6 er det til eget bruk 500 m2, bortleid 1443 m2. Foruten kontorer har trygdekassen i Tordenskioldsgate 12 et fysikalsk institutt. Særlig i Tordenskioldsgate 12 har trygdekassen i de siste 10 år fått frigitt en del lokaler til eget bruk, blant annet ved at Vinmonopolet flyttet ut. Om trygdekassenes administrasjon med videre nevnes: Lov av om syketrygd har i kapitel XIX ( ) bestemmelser om Syketrygdens lokale organer og i kapitel XX ( ) om trygdens sentraladministrasjon Rikstrygdeverket skal føre kontroll med trygdekassenes ledelse og virksomhet og for øvrig.med lovens gjennomføring i det hele tatt. ( 106). Denne - og en rekke andre er - gir for øvrig detaljerte bestemmelser om Rikstrygdeverkets gjøremål. Se blant annet 87 hvoretter Rikstrygdeverket fastsetter premietariffen for den enkelte trygdekasse, og 95 nr. 1 om godkjenning av styrevedtak. Også de fleste andre sosiale trygder er lagt under Rikstrygdeverket og med trygdekassene som lokale organer. Se lov om folketrygd: «13-1. Folketrygden etter denne lov administreres av Rikstrygdeverket med de i 13-3 og 134 nevnte lokale organer.» «13-4. De offentlige trygdekasser, jfr. lov av 2. mars 1956 om syketrygd, kap XIX, skal utføre de oppgaver som er pålagt dem i denne lov og i forskrifter og regler gitt med hjemmel i loven ». Departementet fastsetter det vederlag som trygdekassene skal ha for arbeidet med disse andre trygder, se folketrygdlovens 13-6, eller 28, 2. ledd i lov av om trygd mot arbeidsløyse som Arbeidsdirektoratet er styre for Hvis en trygdekasses årsregnskap viser større inntekt enn utgift, blir overskuddet å avsette til et reservefond for kassen etter regler som fastsettes av Rikstrygdeverket ( 89 nr. 1). Oslo trygdekasse har ikke formelt opprettet et reservefond, men dets udisponerte overskudd som i realiteten tilsvarer reservefond var pr på vel 119 millioner kroner. Underdirektør Øye har forevist en innstilling om syketrygdens inkorporering i folktrygdloven, avgitt av et utvalg som Sosialdepartementet har oppnevnt. I innstillingen heter det. «Syketrygdens reguleringsfond, jfr. syketrygdlovens 90, og trygdekassene har fondsmidler og annen formue pr. 1. januar 1969 som er Side 1227 forutsatt overført til det disposisjonsfond som er nevnt i lovutkastets 16-9, nr. 2. Disposisjonsfondet må da på den side overta de forpliktelser som gjelder tiden før lovens ikrafttreden.»

6 Page 6 of 6 Disposisjonsfondet skal i følge lovutkastet disponeres av Rikstrygdeverket. Ifølge Øye er det utenkelig at en slik overføring skulle medføre krav på vederlag fra trygdekassene mot statskassen. Rikstrygdeverket fører et meget nøye tilsyn med trygdekassen. Som eksempler fra administrasjonen er nevnt at en merutgift på kr. 500,- til husavisen ikke var en kurrant sak, og da en utenbys trygdekasse ville bekoste en årlig middag på sitt styre under henvisning til at det var praksis i Oslo, kom det anmerkning om det. Ellers er nevnt at Rikstrygdeverket skal ha seg forelagt alle enkeltsaker om trygdekassenes bidrag av overskudd etter syketrygdlovens 89 nr. 3, og at Rikstrygdeverket på ingen måte alltid følger trygdekassens forslag. Retten har redegjort så pass utførlig for dette for å vise den overmåte nære tilknytning som det er mellom Rikstrygdeverket og de enkelte trygdekasser. Formelt er ikke trygdekassene avdelingskontorer eller filialer under Rikstrygdeverket, men faktisk minner de om det i mange henseender. Retten leser byskattelovens 21 b som om den lyder: Staten (og de samme tilhørende eiendommer), offentlige innretninger og offentlige fond. Finansdepartementet gjengir bestemmelsen omtrent i samme ordlag i Ot.prp. nr. 24 ( ) 3 Sp. 2: «Staten samt offentlige innretninger og fond er derfor etter gjeldende bestemmelser fritatt for å betale skatt til byene (byskattelovens 21, bokstav b).» «Offentlige innretninger» er ikke noe helt klart begrep. Retten oppfatter det slik at det mer sikter til selve institusjonene enn til de fysiske innretninger som danner institusjonenes enkelte elementer. «Offentlige» har etter rettens skjønn en noe videre ramme enn om det hadde stått: statens, jfr. byskattelovens 22 som taler om «Statens og Opplysningsvesenets fonds skoger». Skattelovene av gav skattefrihet for «Staten eller kommunen for de samme tilhørende eiendomme og indretninger». Hvis det bare hadde vært meningen å klargjøre hva som var staten - eller statskassen - kunne lovene av 1911 holdt seg til stort sett samme uttrykksmåte som i 1882, f. eks. Staten, dens eiendommer, innretninger og fond, men i stedet valgte man å sette inn ordet «offentlige». Retten mener at trygdekassene er offentlige innretninger som gar inn under 21 b. Trygdekassene er opprettet ved lov og innordnet en rent statlig institusjon, Rikstrygdeverket. Enhver som har bosted her i landet er trygdet etter syketrygdloven av ( 1), og trygdekassene dekker sentrale samfunnsoppgaver som staten har funnet det nødvendig å løse til beste for alle, jfr. om Rikstrygdeverkets dominerende innflytelse særlig disponeringen av reguleringsfondet og fastsettelsen av premietariffene. Liknende syn kan man finne i kommentarutgaver til syketrygdloven, se således F. W. Ohldieck m. fl. under 91 (utg ): «Trygdekassen er en statsinstitusjon og hører til den offentlige forvaltning». Lovgivningen etter 1911 synes i stor grad bygget på at selvstendige Side 1228 rettssubjekter - selv om de i realiteten eies av staten - ikke faller inn under 21 b, men må fritas ved spesiell lov, jfr. Thomles kommentar i note 1 til 21. Det er imidlertid ikke påvist at der gjennom praksis har dannet seg en rettsoppfatning som utelukker at egne rettssubjekter går inn under 21 b. 21 handler om fritak i den subjektive skatteplikt, og slik retten forstår loven må «offentlige innretninger og fond» nettopp være ment å ha en viss selvstendighet når de er nevnt i tillegg til staten. Etter ovenstående blir saksøkerens prinsipale påstand å ta til følge, og det er ikke nødvendig for retten å drøfte de andre spørsmål som er reist i saken