Page 1 of 9 Rt-1985-917 (307-85) INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1985-09-03 PUBLISERT: Rt-1985-917 (307-85) STIKKORD: (Ernst G. Mortensen) Skatterett. Spørsmål om stiftelse som eier og driver korrespondanseskole nyter skattefrihet i medhold av skatteloven 26 første ledd, bokstav k. SAMMENDRAG: Høyesterett fant at stiftelsens hovedformål går ut på undervisning og at stiftelsen ikke har erverv til formål i den forstand skatteloven 26, bokstav k første ledd bruker dette uttrykk. Ved vurderingen ble sett hen til lovendring av 14. juni 1985 nr. 65 med tilføyelse til skatteloven 26 bokstav k om at private skoler som mottar statsstøtte ikke kan pålegges formues- og inntektsskatt. Stiftelsens forlagsvirksomhet utenom stiftelsens undervisningsvirksomhet skal bedømmes etter skatteloven 26, bokstav k annet ledd. SAKSGANG: Dom 3. september 1985 i l.nr. 127 B/1985 PARTER: Ernst G. Mortensens Stiftelse (advokat Harald Skjerve-Nielssen - til prøve) mot Oslo kommune (kommuneadvokaten v/ advokat Odd R. Tvedt). FORFATTER: Philipson, Holmøy, Bugge, Langvand og Schweigaard Selmer. Dommer Philipson: Saken gjelder spørsmålet om Ernst G. Mortensens Stiftelse, som eier og driver Norsk Korrespondanseskole, er skattepliktig for formue og inntekt i henhold til skatteloven 15 første ledd bokstav b, eller om stiftelsen nyter skattefrihet i medhold av bestemmelsen i skatteloven 26 første ledd bokstav k. Saken gjelder ligningen for året 1978. Den samlede ilignede formues- og inntektsskatt for dette år utgjør kr. 101972. Men avgjørelsen vil også få betydning for de etterfølgende år til og med 1983. Etter stiftelsens klage til ligningsnemnd og overligningsnemnd ble ligningen fastholdt, og sak ble anlagt for Oslo byrett ved stevning av 28. september 1981. Oslo byrett avsa dom i saken 17. februar 1983 med slik domsslutning: «1. Oslo kommune frifinnes. 2. I saksomkostninger til Oslo kommune betaler Ernst G. Mortensens Stiftelse innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse kr. 11000,- - kronerellevetusen 00/100 -.» Ernst G. Mortensens Stiftelse anket dommen til Eidsivating lagmannsrett som 27. januar 1984 avsa dom med denne domsslutning: «1. Byrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten pålegges Ernst G. Mortensens Stiftelse å betale Oslo kommune 12000 - tolv tusen - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.» Ernst G. Mortensens Stiftelse har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av byrettens og lagmannsrettens dommer. Til bruk for Høyesterett er det avholdt bevisopptak ved Trondheim byrett 24. august 1984 og ved Oslo byrett 5. november 1984. Den daglige leder for stiftelsen og tre vitner avgav forklaring. Samtlige har forklart seg tidligere. En del nye dokumenter er fremlagt. Saken står i alt vesentlig i samme stilling som for de tidligere instanser. Jeg nevner ellers at det ved en lovendring i skatteloven - lov nr. 65 av 14. juni 1985 - ble foretatt
Page 2 of 9 en tilføyelse i skatteloven 26 h, slik at Side 918 private skoler som eies av selveiende institusjoner og som mottar tilskudd blant annet etter lov av 12. november 1948 om brevskular ikke kan pålegges formues- og inntektsskatt. Lovendringen gjelder fra og med inntektsåret 1984. Den ankende part, Ernst G. Mortensens Stiftelse, har hovedsakelig anført: Byretten og lagmannsretten har tatt feil når de ensidig har fokusert på at virksomheten består i å selge brevkurs mot vederlag. Ernst G. Mortensens Stiftelse ble opprettet ved gavebrev fra Ernst G. Mortensens arvinger som eide samtlige aksjer i Ernst G. Mortensen & Co A/S. I gavebrev av 4. oktober 1976 ble Norsk Korrespondanseskole overdratt til stiftelsen. Det primære i formålsbestemmelsen slik den framgår av gavebrevet og stiftelsens statutter, er å drive undervisning til beste for samfunnet. Norsk Korrespondanseskoles undervisning inngår som et supplerende og vesentlig ledd i det offentliges undervisningstilbud, og stiftelsen mottar betydelig støtte fra staten. Det må sies å dreie seg om en virksomhet av halvoffentlig karakter, jfr. Veritasdommen Rt-1955-175 og Lloydsdommen Rt-1958-1108. Det bør også legges vekt på nyere lovgivning, jfr. lov nr. 65 av 14. juni 1985 om endring i skatteloven. Videre er vist til byråsjef Mattis Stavangs artikkel om «Skattelegging av private skular» i Lov og Rett nr. 9 for 1984. At undervisningsvirksomheten ikke primært er rettet mot privatøkonomisk vinning fremgår av flere forhold. Prisen for skolens brevkurs er ikke øket siden 1. januar 1983. Det er også kjent at skolen opprettholder et omfattende undervisningstilbud, selv om en del kurs ikke kan påregnes å bli lønnsomme ut fra rene forretningsmessige betraktninger. Gjennom den organisasjonsmessige og juridiske form som er etablert, er det sikret at ingen privatperson - heller ikke de tidligere eiere - skal kunne trekke ut eventuelt overskudd ved driften. De inntekter som kommer inn, skal utelukkende nyttes til å oppfylle stiftelsens formål som er å drive undervisning til beste for samfunnet. Ved den vurdering som skal foretas, bør det også legges vekt på at stiftelsens organer er allsidig sammensatt med henblikk på å etablere fagkunnskap på et høyt nivå og for å påse at driften skjer i overensstemmelse med stiftelsens formål. At virksomheten er omfattende og herunder også omfatter forlagsvirksomhet, kan ikke være til hinder for skattefrihet. Forlagsvirksomhet inngår som en integrert del av stiftelsens virksomhet. Dersom retten ikke er enig i dette, må i tilfelle forlagsvirksomheten - i den utstrekning den anses å ligge utenfor undervisningsformålet - vurderes etter unntaksbestemmelsen i skatteloven 26 k annet ledd. Den egenkapital som er lagt opp, og som ved utgangen av 1984 utgjorde 8,6 millioner kroner, og de reserver og fondsopplegg som er etablert, går ikke ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift av undervisningsvirksomheten. Ernst G. Mortensens Stiftelse har nedlagt denne påstand: «1. Prinsipalt: Ligningen for Ernst G. Mortensens Stiftelse for 1978 oppheves, og henvises til ny behandling hvor det skal legges til grunn at Stiftelsen blir å bedømme etter skatteloven 26 k første ledd - d.v.s. skattefrihet. Side 919 2. Subsidiært: Ligningen for Ernst G. Mortensens Stiftelse for 1978 oppheves, og henvises til ny behandling hvor det skal legges til grunn at Stiftelsen blir å bedømme etter skatteloven 26 k første ledd - d.v.s. skattefrihet, dog således at NKS-Forlaget bedømmes etter skatteloven 26 k annet ledd for den del av NKS-Forlagets virksomhet som ikke refererer seg til Stiftelsens undervisningsvirksomhet. Ved denne bedømmelse skal forretningsforbindelsen mellom NKS- Forlaget og Stiftelsen baseres på priser og vilkår som tilsvarer hva som ville blitt avtalt mellom uavhengige selskaper. 3. I begge tilfelle: Ernst G. Mortensens Stiftelse tilkjennes saksomkostninger for alle instanser.» Oslo kommune har hovedsakelig anført: Kommunen kan helt ut slutte seg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Det avgjørende er om stiftelsen må sies å ha erverv til formål. Den virksomhet stiftelsen driver, er en betydelig
Page 3 of 9 næringsvirksomhet i konkurranse med andre virksomheter. Den består av brevskole, forlag, trykkeri og datatjenester. Virksomheten - herunder salg av kurs mot vederlag - har fortsatt i det samme spor som da virksomheten ble drevet av den tidligere eier Ernst G. Mortensen & Co A/S. Opplegget av virksomheten skiller seg ikke på noen måte fra den virksomhet som drives av andre foretak. Det primære for stiftelsen er å utvikle produkter som kan omsettes på markedet. Stiftelsens virksomhet har som annen privatøkonomisk virksomhet preg av markedstilpasninger. At elevene får støtte av det offentlige for å ta en del av kursene, kan her ikke være av noen avgjørende betydning. Skoleundervisning i seg selv er ikke fritatt for beskatning. Dette fremgår klart av skatteloven 26 h som bare fritar offentlige skoler. Det må legges til grunn at Stortinget ved lovendringen i 1985 aksepterte de dommer som var avsagt blant annet angående Oslo ligningskontors ligning av Ernst G. Mortensens Stiftelse. Det må være helt klart at den primære oppgaven for stiftelsen er å drive Norsk Korrespondanseskole. Dette blir også presisert i statuttenes 1, og dette er hovedformålet. Skolen skal om man så må si «drives for sin egen skyld». Ved vurderingen av virksomhetens formål må man se hen til om virksomheten er et tjenlig middel til å nå økonomiske mål, jfr. Ole Gjems-Onstads artikkel i Skatterett 1-82 side 44 ff. Det som her blir avgjørende, er at den virksomhet stiftelsen driver, i høy grad er egnet til å gi overskudd. Dette fremgår også klart av regnskapsresultatene. Da stiftelsen startet sin virksomhet 1. januar 1977, var egenkapitalen regnskapsmessig negativ. I årsregnskapet for 1984 fremkommer disse poster: Fri egenkapital 8,6 millioner kroner Garanti og serviceforpliktelser: Undervisningsforpliktelser 5,2 millioner kroner Lagerreserver 4,9 millioner kroner Distriktsutbygningsfond 7,1 millioner kroner Konsolideringsfond 6,2 millioner kroner Side 920 Tilsammen dreier det seg om kapitalopplegg og avsetning for den fremtidige drift med 32 millioner kroner. Dette skulle tale for seg selv. Konkurranseaspektet og markedstilpasningen fremgår av de store utgifter stiftelsen har til reklame. For 1984 utgjorde disse utgiftene 10,7 millioner kroner. De kostnader stiftelsen har til utvikling av nye kurs, må også ses i dette perspektiv. Subsidiært har Oslo kommune anført at deler av virksomheten under enhver omstendighet ligger utenfor undervisningsformålet, slik at disse må være gjenstand for beskatning etter skatteloven 26 k annet ledd. Iallfall må dette gjelde for forlagsvirksomheten. Oslo kommune har for øvrig stort sett fastholdt sine anførsler for lagmannsretten og har nedlagt denne påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Jeg er kommet til et annet resultat enn de tidligere retter. Det spørsmål som foreligger til avgjørelse, er om Ernst G. Mortensens Stiftelse er fritatt for beskatning i henhold til skatteloven 26 k. Etter lovbestemmelsens første ledd kan formues- og inntektsskatt ikke pålegges innretninger som «ikke har erverv til formål». De tidligere retter har tatt sitt utgangspunkt i at stiftelsen har som formål å drive og faktisk driver Norsk Korrespondanseskole, hvis hovedvirksomhet er brevskoleundervisning mot vederlag. Denne virksomhet er, uttales det av byretten, en «regulær forretningsmessig, økonomisk virksomhet», som ikke fyller vilkårene for skattefrihet etter 26 k. Dette utgangspunkt er etter min oppfatning skjevt, og det synes å ha satt sitt preg på saken helt fra ligningsbehandlingen. Det loven spør etter, er om stiftelsen har erverv til formål. Den økonomiske virksomhet som skjer innenfor rammen av et ikke ervervsmessig formål, skal være fritatt for formues- og inntektsskatt. Driver stiftelsen også en
Page 4 of 9 økonomisk virksomhet ut over dette, kan denne del av virksomheten bli skattepliktig. Dette følger av annet ledd i 26 k. Det avgjørende er derfor ikke at undervisningsvirksomheten drives mot vederlag. Spørsmålet er følgelig om den økonomiske virksomhet Ernst G. Mortensens Stiftelse driver, har erverv til formål, det vil si om den tar sikte på å skape økonomiske fordeler i skatteloven forstand. Om så er tilfellet, presiseres det i Veritas-dommen, Rt-1955-175, må avgjøres på grunnlag av en helhetsvurdering av det vedtektsbestemte formål, stiftelsens oppbygning og dens faktiske virksomhet. Ifølge statuttenes 1 skal stiftelsen drive Norsk Korrespondanseskole. I 2, som er statuttenes sentrale bestemmelse, er videre bestemt: «Stiftelsens formål er at Norsk Korrespondanseskole skal bevares, utvikles videre og drives til beste for samfunnet som undervisnings- og kulturinstitusjon, og dermed videreføre grunnleggerens idé: at alle i vårt land skal gis større muligheter for utdanning og personlig utvikling. Stiftelsen skal virke for dette ved å gi tilbud om undervisning og beslektede kulturaktiviteter i hensiktsmessige former. Side 921 Stiftelsen kan eie aksjer i selskaper som naturlig støtter opp om stiftelsens formål og skolens drift. Stiftelsens midler skal bare kunne nyttes til å realisere stiftelsens formål. Stiftelsen skal ikke ta sikte på overskudd utover det som er nødvendig for stiftelsens virksomhet, og har således ikke erverv til formål.» Jeg nevner at siste punktum i siste ledd ble tilføyd ved en endring av statuttene i november 1982. Som jeg skal komme tilbake til, kan jeg ikke se at denne endring får noen betydning. Formålet for stiftelsen er etter statuttene, slik jeg forstår dem, å drive undervisning og beslektet kulturformidling gjennom Norsk Korrespondanseskole til beste for flest mulig. Siktemålet er ikke «å drive skolen for dens egen skyld», slik det er hevdet av kommunen. Jeg nevner også at stiftelsens formue etter statuttenes 13 skal omdannes til et fond med det formål å yte stipendier i utdannelsesøyemed dersom skolen skulle bli nedlagt eller bli overført til staten. Den utstrakte undervisningsvirksomhet som Norsk Korrespondanseskole driver, i samsvar med statuttene, er av klart almennyttig karakter. Virksomheten omfatter almendannende undervisning som supplement til det offentlige skoleverk - grunnskole og videregående skole - og dessuten utdannelse med yrkesrettede og frittstående kurs uten paralleller i den offentlige skolesektor. Det er også lagt opp til kombinert undervisning som benyttes i klasseundervisning i skolene. Brevskolens undervisningsopplegg inngår som et viktig ledd i voksenopplæringen. Jeg viser for øvrig til ekspedisjonssjef i Kirke- og undervisningsdepartementet, Trygve Wang Tønnessens redegjørelse under bevisopptak for Høyesterett, hvor han blant annet uttalte: «Brevundervisningen er å betrakte som en viktig og integrert del av det samlede utdanningssystem som staten medvirker til å legge til rette, ved selv å organisere tiltak i egen regi, eller ved å yte tilskudd til fylkeskommuner, kommuner, private organisasjoner, skoler o.s.v. Når det gjelder brevundervisningen er en blitt stående ved at de eksisterende skoler ivaretar oppgaven på en hensiktsmessig og tilfredsstillende måte. Gjennom lov og regelverk ellers har staten sikret seg den styring og de kontrollmuligheter som anses nødvendig for at de formulerte mål og hensyn blir oppfylt, d.v.s. at enkeltmennesker og grupper kan få utdanning gjennom denne særegne form for undervisning, på en måte, med en kvalitet og for en pris som er tilfredsstillende. At denne virksomhet kan karakteriseres som allmennyttig, ser jeg det unødvendig å gi noen ytterligere begrunnelse for.» Det offentlige yter betydelige tilskudd til virksomheten. Elevene ved en rekke kurs får tilskudd fra det offentlige, og betalingsordningen er slik at tilskuddene utbetales til skolen. For 1978 utgjorde de samlede driftsinntekter for Ernst G. Mortensens Stiftelse etter regnskapet kr. 50527000, mens driftskostnadene utgjorde kr. 53164000. Disse tall omfatter også stiftelsens forlagsvirksomhet. Herav utgjorde statstilskuddet kr. 22600000. Hertil kom en ekstraordinær utbetaling på kr. 8860000. For 1984 utgjorde driftskostnadene kr. 81861000 hvorav statstilskuddet var kr. 22000000.
Page 5 of 9 Side 922 Ved den helhetsvurdering som skal foretas, må det også legges vekt på at undervisningen drives av en selveiende institusjon som står uten noen som helst tilknytning til det aksjeselskap som tidligere var eier av Norsk Korrespondanseskole og aksjonærene i dette. Midlene i stiftelsen skal bare benyttes til undervisningsformål, og det følger av forutsetningen for tilskuddet fra det offentlige at brevskolevirksomheten skal drives uten sikte på fortjeneste ut over det som trenges for å sikre driften og utviklingen av skolen. Den vedtektsendring som ble foretatt i 1982, er for så vidt bare en bekreftelse på det som hele tiden har vært en forutsetning for driften. I tilfelle nedleggelse av brevskolen skal dens formue, som nevnt, nyttes til utdannelsesstipendier. Jeg nevner også at stiftelsens organer har en allsidig sammensetning med henblikk på en høy og allsidig faglig standard, og det er etablert kontrollorgan for å sikre at driften skjer i overensstemmelse med statuttenes formålsbestemmelse samt gjeldende lovgivning og rammevilkårene for øvrig. Oslo kommune har vist til at stiftelsens drift etter etableringen i 1976/77 og frem til 1984 har medført opplegg av egenkapital med tillegg av regnskapsmessige avsetninger og reserver på tilsammen ca 32 millioner kroner. Det anføres at beløpet utgjør ca 6% av den totale omsetning fra 1977 og fram til 1984, og at dette viser at stiftelsen har erverv til formål. Jeg finner det ikke godtgjort at kapitalopplegget og de etablerte reserver og avsetninger går ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift og kan derfor ikke tillegge dette avgjørende vekt ved vurderingen. Oslo kommune har også vist til at markedsføringskostnadene utgjør en betydelig del av stiftelsens kostnader. For 1976 er markedsføringskostnadene opplyst å utgjøre ca 3,5 millioner kroner, mens den samlede omsetning lå på ca 41 millioner kroner. I 1984 lå den samlede omsetning på ca 84 millioner kroner og de samlede kostnader på ca 82 millioner kroner, mens markedsføringsutgiftene er opplyst å utgjøre 10,7 millioner kroner. Jeg kan heller ikke tillegge dette vesentlig vekt. For en landsomfattende brevskole av den størrelsesorden det her er tale om, må det forutsetningsvis være nødvendig med omfattende kurskataloger og en utstrakt annonsering, alt som ledd i skolens informasjonsvirksomhet. At det utbetales lønn og godtgjørelse til dem som sitter i stiftelsens styre og øvrige organer, har ikke vekt. Etter en samlet vurdering finner jeg å måtte legge til grunn at stiftelsens hovedformål går ut på undervisning. Brevundervisningen inngår som en integrert del av det offentlige utdanningssystem. Skolen fyller et behov som det offentlige ellers måtte tatt seg av. Derfor ytes det også store tilskudd til virksomheten. Jeg kan ikke se det annerledes enn at skolen drives i samsvar med det formål som er trukket opp i statuttene. Jeg er derfor kommet til at stiftelsen ikke har erverv til formål i den forstand 26 k første ledd bruker dette uttrykk. Ved min vurdering har jeg ikke helt kunnet se bort fra lovendringen av 14. juni 1985. Som nevnt ble det foretatt en tilføyelse til skatteloven 26 h slik at private skoler som eies av selveiende institusjoner og som mottar statsstøtte blant annet etter lov av 12. november 1948 om brevskular, ikke kan pålegges formues- og inntektsskatt. Bakgrunnen for lovendringen var at Oslo ligningskontor hadde ilignet formues- og inntektsskatt for flere selveiende privatskoler, og herunder Ernst G. Mortensens Stiftelse. Side 923 Flere av skolene ønsket ligningen rettslig prøvet, og det var avsagt dommer som gikk i favør av Oslo kommune. I forarbeidene til lovbestemmelsen er det ikke tatt standpunkt til det rettslige innhold i dommene. Men det ble som grunnlag for lovendringen blant annet vist til undervisningens almennyttige karakter. I forarbeidene er ellers generelt pekt på at de skoler som kommer inn under lovforslaget, fyller et utdannelsesbehov som det offentlige ellers måtte ta seg av. Det ble dessuten ansett urimelig at en del av de betydelige tilskudd som ytes, skulle føres tilbake til stat og kommune gjennom skattlegging. Jeg viser til Ot. prp. nr. 85 for 1984-85, side 1-2, Innst. O. nr. 109 for 1984-85, side 1-2 og saksordførerens uttalelser i Odelstinget, jfr. Stortingsforhandlingene for 1984-85, side 1018-1019. Jeg finner at de vurderinger lovendringen er utslag av bør tillegges vekt også i den foreliggende sak. Oslo kommune har subsidiært anført at en del av virksomheten under enhver omstendighet faller utenfor stiftelsens undervisningsformål og derfor må bli å skattlegge etter skatteloven 26 k annet ledd. Dette gjelder først og fremst stiftelsens forlagsvirksomhet, men også andre deler av
Page 6 of 9 virksomheten kan, hevdes det, bli gjenstand for beskatning etter den nevnte bestemmelse. Oslo kommune har for øvrig vist til at dette spørsmål også har aktualitet etter lovendringen av 14. juni 1985, jfr. 26 h annet ledd. Jeg skal komme tilbake til forlagsvirksomheten, men for deler av virksomheten for øvrig kan jeg ikke se at det er grunnlag for beskatning etter 26 k annet ledd. I resultatregnskapet for Ernst G. Mortensens Stiftelse for 1978 er under «Andre inntekter» oppført diverse salgs- og andre inntekter med kr. 3245966 og produksjonstilskudd med kr. 198700. Noen nærmere opplysninger foreligger ikke om disse poster. Spørsmålet om beskatning for disse posters vedkommende er for øvrig først tatt opp av kommunens prosessfullmektig under ankeforhandlingen for Høyesterett. Hensett til de opplysninger som foreligger om tilsvarende poster i senere regnskap, synes posten diverse salgs- og andre inntekter i det vesentlige å referere seg til mer tilfeldig salg av materiell fra brevundervisningen og godtgjørelse for konsulentoppdrag, visstnok ikke minst fra det offentlige, for opplegg av nye kurs. Det dreier seg i så fall om inntektsposter som må sies å inngå som en integrert del av undervisningsvirksomheten. Skatteloven 26 k annet ledd får derfor ikke anvendelse på disse deler av virksomheten. For produksjonstilskuddets vedkommende må det sondres alt etter som det eventuelt gjelder tilskudd til forlagsvirksomheten eller til undervisningsvirksomheten. Jeg finner etter omstendighetene ikke grunn til å gå nærmere inn på disse spørsmål som foreligger utilstrekkelig opplyst for Høyesterett. Stiftelsen har to heleide datterselskaper, NKS-Trykkeriet A/S og NKS Data A/S. Det er opplyst at NKS-Trykkeriet A/S nesten utelukkende utfører trykningsoppdrag for stiftelsen. NKS Data A/S arbeider med etablering av undervisningstilbud i datafag, men hadde opprinnelig et annet arbeidsområde. Oslo kommune har ikke tatt opp disse selskapers skatterettslige forhold separat, og etter det som er opplyst, finner jeg ikke grunn til å komme nærmere inn på dette. Den forlagsvirksomhet som drives av Ernst G. Mortensens Stiftelse Side 924 er organisert som en avdeling innen stiftelsen - NKS-forlaget - og det føres ikke selvstendig regnskap for forlaget. Internt settes det opp en anslagsvis fordeling av driftsinntekter og driftskostnader for å gi et bilde av forlagets driftsresultat. Denne fordeling viser for 1977 forlagsinntekter på kr. 5381000 og for undervisningsvirksomheten kr. 31646000. For 1978 er de tilsvarende tall henholdsvis kr. 7943000 og kr. 42584000 og for 1984 kr. 16480000 og kr. 67975000. Det er opplyst at bare endel av forlagsvirksomheten refererer seg til lærebøker som benyttes i brevundervisningen. Forlaget utgir også lærebøker og fagbøker som omsettes utenfor skolens egen undervisningsvirksomhet. Jeg finner det klart at denne del av stiftelsens forlagsvirksomhet ikke kan ses som en integrert del av undervisningsvirksomheten og må kunne bli gjenstand for beskatning i henhold til skatteloven 26 k annet ledd. Etter det resultat jeg er kommet frem til, blir ligningen for 1978 å oppheve. I henhold til skattebetalingsloven 48 nr. 6 skal det i domsslutningen angis hvorledes den nye ligning skal utføres. Stiftelsens prosessfullmektig har for Høyesterett opplyst at det ikke foreligger noen bedriftsøkonomisk kostnadsanalyse av forlagets virksomhet. Også ellers mangler nærmere opplysninger om denne virksomhet. Jeg finner det derfor nødvendig i domsslutningen å innskrenke meg til å fastslå at forlagsvirksomhet utenom stiftelsens undervisningsvirksomhet ved ligningen blir å bedømme etter skatteloven 26 k annet ledd. Ernst G. Mortensens Stiftelse har i det vesentlige fått medhold i sin anke. Jeg finner derfor at saksomkostninger bør tilkjennes for alle retter. I samsvar med dette og med omkostningsoppgaven settes saksomkostningene til kr. 79250 hvorav kr. 13000 for utlegg i Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: 1. Ligningen for Ernst G. Mortensens Stiftelse for 1978 oppheves og henvises til ny behandling. Ved den nye ligning legges til grunn at stiftelsen i medhold av skatteloven 26 k første ledd ikke kan pålegges inntekts- og formuesskatt, dog slik at den del av stiftelsens forlagsvirksomhet som gjelder omsetning utenom stiftelsens undervisningsvirksomhet, blir å bedømme etter skatteloven 26 k annet ledd.
Page 7 of 9 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Oslo kommune til Ernst G. Mortensens Stiftelse 79250 - syttini tusen to hundre og femti - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Holmøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Bugge, Langvand og Schweigaard Selmer: Likeså. Av byrettens dom (byrettsdommer Gunnar Knoph): - - - Retten skal bemerke: Som foran nevnt gjelder saken kun spørsmålet om Ernst G. Mortensens Stiftelse er skattepliktig etter skatteloven 15 b), eller om institusjonen skal nyte skattefrihet i medhold av loven 26 k). Etter den siste bestemmelse - Side 925 bokstavene i) og k) - er «milde stiftelser» og «innretninger som ikke har erverv til formål» unntatt fra plikten til å betale formues- og inntektsskatter. Men i samme bestemmelser er det også fastsatt at hvis institusjonen «driver økonomisk virksomhet... blir den deri nedlagte formue og den derav vunne inntekt å beskatte overensstemmende med skatteloven alminnelige regler.» Etter lovendring av 12. juni 1981 nr. 53 har pkt. k) i 26 fått følgende ordlyd: «Selskaper og innretninger, som ikke har erverv til formål, herunder stamhuset Jarlsberg, vitenskapsselskaper, kunstforeninger, muséer, soldathjem på ekserserplassene, fiskerhjem og selskapelige klubber.» Rettspraksis har bygget på at oppregningen ovenfor av institusjoner m.v. som er fritatt for skatteplikt, ikke kan anses uttømmende. Dens hensikt er å frita for skatteplikt humanitære, almennyttige og selskapelige institusjoner, hvor samfunnsnyttige, sosiale eller kulturelle formål er de fremherskende. Ved vurderingen av om en institusjon er av en slik karakter som nevnt, må retten ta i betraktning ikke bare dens formelle formål, men foreta en konkret prøving av den reelle virksomhet som i tilfelle gir institusjonen liv og mening. Når det gjelder Ernst G. Mortensens Stiftelse ser retten det slik at institusjonen både har erverv til formål og at den driver økonomisk virksomhet. Dette følger etter rettens syn allerede av statuttene, hvoretter stiftelsen skal drive Norsk Korrespondanseskole, en av norsk kunnskapsindustris betydelige virksomheter. Utover opprettholdelsen av bedriften Norsk Korrespondanseskole, kan ikke retten se at stiftelsen har noe formål. Og driften av denne virksomhet må retten, både etter vanlig sprogbruk og i skatteloven forstand karakterisere som regulær forretningsmessig, økonomisk virksomhet. I skatteloven sammenheng kan ikke retten finne noe mer ideelt eller almennyttig ved det å produsere og selge brevkurs, enn ved annen forlagsvirksomhet, det være seg skolebøker, sprogkassetter og andre læremidler. Retten kan ikke se at saksøkerens virksomhet på noen avgjørende måte skiller seg fra konkurrentene på dette marked. På samme måte som andre forlag og selgere av kunnskapsstoff, driver institusjonen selvstendig næringsdrift og derved realiserer den sitt iboende, ervervsmessige formål. Til slutt vil retten bemerke at det forhold at brevskolens økonomi på dagens høye nivå, både skyldes og er avhengig av offentlig tilskuddsordninger, ikke synes å gjøre denne virksomheten mindre ervervsmessig bestemt enn andre subsidierte næringer. - - - Av lagmannsrettens dom (lagmann Bjørn Skreiberg, lagdommerne Finn Midtskaug og Liv Gjølstad): - - - Lagmannsretten er kommet til samme resultat som byretten og kan i det alt vesentlige tiltre dens begrunnelse. Etter hovedregelen i sktl. 15 bokstav b plikter «under selvstendig bestyrelse stående selskaper og innretninger» å betale skatt av formue og inntekt, med mindre de faller inn under unntaksbestemmelsen for «selskaper og innretninger som ikke har erverv til formål» i sktl. 26
Page 8 of 9 bokstav k. Lagmannsretten er enig med byretten i at Ernst G. Mortensens Stiftelse ikke kan likestilles med vitenskapsselskaper, kunstforeninger m.v. som ikke har erverv til formål. Stiftelsen ble opprettet ved gavebrev av 4. oktober 1976. Ved dette ble en betydelig del av den omfattende næringsvirksomhet som Ernst G. Mortensen & Co. Side 926 A/S inntil da hadde drevet og var blitt skattlagt for, overført til stiftelsen med virkning fra 1. januar 1976. Etter statuttenes 1 er stiftelsens oppgave å drive NKS. Formålet er ifølge statuttenes 2 at NKS skal bevares, utvikles videre og drives til beste for samfunnet som undervisnings- og kulturinstitusjon. Retten er av den oppfatning at denne overordnede formålsbestemmelse ikke kan få noen vesentlig betydning for avgjørelsen av spørsmålet om skatteplikten. Det avgjørende må bli hvordan stiftelsen faktisk blir drevet. Retten vil først nevne at private skoler, herunder brevskoler, ikke er unntatt fra skatteplikt - i motsetning til de offentlige skoler, jfr. sktl. 26 bokstav h. I prinsippet må dette gjelde selv om brevskolene mottar tilskudd fra staten til dekning av elevenes kursutgifter. Staten har i en årrekke ytet tilskudd til brevskoler. I årene 1976-82 bevilget staten ialt vel 386 mill. kr. til brevundervisning. Herav gikk ca 169 mill. kr. til NKS som i samme tidsrom hadde vel 355 mill. kr. i samlede bokførte driftsinntekter. I St.meld. nr. 118 (1972/73) 32 heter det at «forutsetningen for de foreslåtte tilskottsordninger er at en brevskole ikke kan drives med sikte på størst mulig utbytte, likeså at det må føres kontroll med brevskolenes økonomi og forvaltning og med skolenes fastsettelse av kursavgift». Denne tilskuddsordning og den kontroll som fra statens side utøves i den forbindelse, kan etter rettens mening ikke tillegges noen avgjørende betydning for avgjørelsen av stiftelsens skatteplikt, like så lite som når staten på andre områder yter næringer tilskudd på mer eller mindre bestemte betingelser. Ved siden av brevkursvirksomheten driver NKS også forlagsvirksomhet gjennom NKS-forlaget, spesielt med skolebøker og håndbøker av forskjellig slag, som selges i bokhandelen. Endelig eier stiftelsen aksjene i NKS-trykkeriet som nesten utelukkende produserer for stiftelsen. Stiftelsens forskjellige virksomheter har hele tiden beskjeftiget godt over 100 ansatte og 300-350 eksterne brevskolelærere. Den har de vanlige organer i næringsdrivende bedrifter som styre og råd, og medlemmene av disse organer får godtgjørelse for sitt arbeid. Stiftelsens meget omfattende virksomhet skjer i konkurranse med andre brevskoler og forlag, hvorav noen brevskoler er organisasjons- eller bransjeeide, andre er personlig eiet eller eiet av aksjeselskap. Virksomheten drives på en slik måte at den gir overskudd, adgang til opparbeiding av betydelige reserver og dermed mulighet til videre utbygging av bedriften, stort sett etter de samme retningslinjer som gjaldt for NKS da den ble drevet i aksjeselskaps form før 1976. I realiteten er NKS med brevskole, forlag og trykkeri overført fra aksjeselskapet til en stiftelse som fortsetter driften i de samme spor, bortsett fra at overskuddet ikke for noen del kan utdeles som aksjeutbytte. Overskuddet må beholdes i bedriften for å sikre og utvikle denne videre, jfr. statuttenes 2. Denne manglende adgang til å utdele utbytte er etter rettens mening ikke tilstrekkelig til å si at virksomheten har mistet sitt ervervsmessige preg. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts dom vedr. Det Bergenske Dampskibsselskabs Pensjonsfond Rt-1938-215, der førstvoterende bl.a. uttaler (s. 217): «Jeg antar at det begrepsmessig ikke kan fordres at en virksomhet må ta sikte på å gi overskudd for å karakteriseres som havende erverv til formål. Det må komme an på virksomhetens eget innhold,...». På grunnlag av det som foran er anført, finner lagmannsretten at stiftelsens drift av NKS med forlag og trykkeri skjer i ervervsmessig øyemed. Unntaksregelen i sktl. 26 bokstav k for innretninger som ikke har erverv til formål, får da ikke anvendelse i dette tilfelle. Side 927 Retten kan ikke se at dette resultat står i strid med tidligere rettspraksis. Høyesteretts dommer vedr. Det Norske Veritas og Lloyd's Register of Shipping gjelder tvilsomme grensetilfeller, jfr. førstvoterendes uttalelse i dommen vedr. Lloyd's ( Rt-1958-1108 på side 1112). Dessuten hadde disse institusjoner - utenom selve tjenesteytelsen - som hovedformål å virke for sikkerheten til sjøs,
Page 9 of 9 og de var i den anledning pålagt forskjellige oppgaver av det offentlige. Disse tilfeller er derfor ikke sammenlignbare med det foreliggende, der det dreier seg om en tradisjonell, konkurransepreget næringsvirksomhet. Da skattefritaksbestemmelsen i 26 k ble gitt, antas det å ha vært fjernt fra lovgiverens tankegang at virksomheter av den type som stiftelsen her driver, skulle omfattes av skattefritaket. Hvis det er ønskelig å premiere NKS's innsats med skattefrihet, bør dette kunne skje ved en tilføyelse i 26 k, første ledd, på samme måte som det er gjort for Stamhuset Jarlsberg. Det er ikke domstolenes oppgave å vurdere dette spørsmål. - - -