Vår dato Din dato Saksbehandler 19.05.2017 05.04.2017 Anna Lie 800 80 000 Din referanse Telefon Skatteetaten.no 46055-501-5460393 22077350 Org.nr Vår referanse Postadresse 2017/418932 Postboks 9200 Grønland 0134 Oslo Advokatfirmaet Schjødt PO Box 2444 Solli 0201 OSLO Prinsipputtalelse - Skatteloven 2-32 Vi viser til brev av 05.04.2017 med anmodning om prinsipputtalelse for institusjoner mv. med formål av ideell eller allmennyttig karakter, altså ikke-ervervsmessig formål. Vi viser videre til telefonsamtale 10.05.2017 mellom advokat Christine Buer og spesialutreder Anna Lie, og til mottatt e-post 11.05.2017. Anmodningen gjelder flere spørsmål der skattefrie aksjeselskaper er organisert i konsern. 1 Forutsetninger Det fremgår at følgende forutsetninger kan legges til grunn: Organisasjonen, morselskapet og datterselskapene er ideelle / allmennyttige; dvs. ikke har erverv til formål. Alle selskapene i konsernet vil ha et ikke-ervervsmessig formål som gjenspeiler organisasjonens ideelle / allmennyttige karakter. Organisasjonens ideelle / allmennyttige karakter er således gjenspeilet i konsernets formål og virksomhet, likevel slik at organisasjonen kan ha et "bredere" formål enn den delen av det ideelle / allmennyttige formålet som realiseres gjennom konsernet og det enkelte datterselskap. De ulike selskapene i konsernet vil således kunne ha ulike funksjoner og realisere ulike deler av organisasjonens ideelle / allmennyttige virksomhet. Morselskapet utøver "hovedkontorfunksjoner". Aktivitetene / virksomhetene som utøves i datterselskapene realiserer det ideelle / allmennyttige formålet som ligger til grunn for organisasjonen og som også er nedfelt i formålet for alle selskapene i konsernet. Alt eventuelt overskudd fra aktivitetene / virksomhetene i datterselskapene realiserer / virkeliggjør de respektive datterselskapenes ikke-ervervsmessige formål. Alt eventuelt overskudd brukes til eller avsettes for bruk til det ikke-ervervsmessige formålet i det respektive datterselskap. Det foretas i utgangspunktet ikke noen form for utdelinger fra datterselskapene. Side 1 / 6
Eventuelt overskudd / egenkapitaloppbygning går ikke ut over det som er nødvendig for å sikre en forsvarlig drift. Samlet sett kan det således forutsettes at vilkårene for fritak fra formues- og inntektsskatt etter sktl. 2-32 er oppfylt. 2 Basert på disse forutsetninger anmodes det om en prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet vedrørende følgende spørsmål: 1. Kan datterselskapene foreta utdeling (evt. yte konsernbidrag) til morselskapet (evt. søsterselskap) når morselskapet (evt. søsterselskapet) disponerer midlene innenfor konsernet og i tråd med sitt ikke-ervervsmessige formål, eller vil slike utdelinger innebære at datterselskapene ikke vil anses å oppfylle kravene til skattefritak? 2. Forutsatt at datterselskapene kan foreta utdelinger til morselskapet uten at datterselskapene derved blir skattepliktige; kan morselskapet foreta utdeling til organisasjonen når organisasjonen disponerer midlene i tråd med sitt ideelle formål? Spiller det i denne sammenheng noen rolle hva slags type institusjon mv. organisasjonen er, for eksempel om organisasjonen er en menighet / et kirkesamfunn eller en idrettsklubb? 3. Kan konsernet gjennomføre en omorganisering gjennom "skattefrie" fisjoner og fusjoner, jf. aksjeloven kapitel 13 og 14 og skatteloven kapittel 11? Det forutsettes at alle selskapsrettslige regler vil bli fulgt og at alle vilkår om skattemessig kontinuitet mv. vil bli oppfylt. Omorganiseringen kan for eksempel innebære at flere datterselskap slås sammen til ett, eller at man går fra en geografisk organisering (hvert datterselskap har ansvar for et geografisk område) til en funksjonsbasert organisering (hvert datterselskap har ansvar for en funksjon / virksomhet uavhengig av geografisk lokasjon). Ved en slik omorganisering vil opptjent (ubeskattet) kapital kunne bli omfordelt fra ett selskap til ett annet selskap (eventuelt til flere andre, eventuelt også nye selskap). 4. Avhengig av svarene på spørsmålene ovenfor kan det også oppstå spørsmål om de skattemessige konsekvensene av at ett eller flere datterselskaper / og eller morselskapet endrer skattemessig status til å bli skattepliktig, for eksempel fordi det/de ønsker mulighet til å kunne foreta utdelinger og derfor opphever "utbyttesperren". Kan det da bli tale om noen form for uttaksbeskatning og/eller "retroaktiv" beskatning av historisk opptjent (ubeskattet) overskudd som er akkumulert i selskapet, og som etter endringen av skattemessig status tilgjengelig gjøres for utdeling? 3 Skattedirektoratets vurderinger Vi forstår forutsetningene slik at alle selskapene i konsernet vurdert hver for seg, har et ikke-ervervsmessig formål og derfor komme inn under skatteloven 2-32, og at ingen av dem driver skattepliktig økonomisk virksomhet etter skatteloven 2-32 andre ledd. Denne forutsetningen er lagt til grunn for uttalelsen. Side 2 / 6
Vi legger videre til grunn at morselskapet i sin helhet er eiet av skattfri organisasjon som ikke har eiere, som for eksempel forening eller stiftelse, slik at eventuell utdeling av ubeskattet inntekt forblir i den skattefrie sfæren. Det er på det rene at også aksjeselskaper kan komme inn under skatteloven 2-32. Ved vurderingen av om betingelsene er oppfylt kan det være relevant hvem som er eier av aksjene i selskapet 1 og hvilken skattemessig status eierne har. 2 Skatteloven 2-32 begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som ikke har erverv til formål. At enkeltselskaper genererer overskudd som er så store at det er aktuelt å foreta utdelinger til andre konsernselskap, vil være et moment som trekker i retning av at selskapet har erverv til formål og således ikke kvalifiserer til å omfattes av skatteloven 2-32. Har institusjonen mv. en konsernstruktur eller en konsernliknende struktur, vil dette være et forhold ved institusjonens oppbygning som normalt trekker i retning av skatteplikt. 3 3.1 Utdeling fra datterselskapene (utbytte og konsernbidrag) til morselskapet 3.1.1 Utbytte Har medlemmene eller eierne rett til utbytte, eller faktisk mottar utbytte, vil det normalt trekke sterkt i retning av at institusjonen har erverv til formål. 4 Finansdepartementet har lagt til grunn at utdeling av utbytte ikke i seg selv diskvalifiserer selskaper fra å falle inn under skatteloven 2-32. 5 Aksjene var i sin helhet eid av skattefrie foreninger med tilsvarende ideelt formål som selskapet selv. Forutsetningen var at overskuddet i sin helhet kunne påregnes å tilfalle og benyttes til å realisere ikke-ervervsmessig aksjonærers ideelle formål. Uttalelsen gjaldt breddeidrettsarrangementer. Siden aksjonærene var foreninger, ville det ikke være aktuelt for dem å utdele utbytte. Det er tatt inn et eget punkt om dette i Skatte-ABC 2016/17. 6 I ligningspraksis er prinsippet også blitt lagt til grunn på andre områder enn breddeidrett. Det vil være en forutsetning for skattefritak at inntekter opptjent i et skattefritt regime ikke kan utdeles til skattepliktige subjekter. Skattedirektoratet er ikke enig i at Veritas II-dommen 7 kan tas til inntekt for at utdelinger innad i et ideelt allmennyttig konsern bør tillates. Saken gjaldt spørsmål om fortsatt skattefritak for Stiftelsen Det norske Veritas. Høyesterett vurderte bl.a. hvilke deler av virksomheten som skulle inngå ved vurderingen av om 1 Rt. 2003/861 (Ernst G. Mortensen II) 2 Utv. 2008/1118 UFIN 2. juli 2008 i (breddeidrettsarrangementer) 3 Skatte-ABC 2016/17 Skattefrie institusjoner 3.2.3 Institusjonens oppbygning 4 Skatte-ABC 2016/17 Skattefrie institusjoner pkt. 3.3.9 5 Utv. 2008-1118 UFIN 02.07.2008 6 Skatte-ABC 2016/17 Skattefrie institusjoner pkt. 3.4.16 Idrettsarrangementer 7 Rt. 1991-705 Veritas II Side 3 / 6
Veritas kom inn under skattefritaket i skatteloven (1911) 26, bokstav k første ledd, og konkluderte med at hele aktiviteten som lå i stiftelsen samt datterselskapene skulle inngå ved vurderingen av stiftelsens skatteplikt. Utdelinger fra datterselskap til stiftelsen var ikke tema i saken og ble ikke vurdert. Utdelinger fra stiftelsen var heller ikke aktuelt. Det er hevdet i teorien at om det er adgang til utdelinger, bør utdelingen være begrenset, med mindre utdelingen utelukkende går til eiere som selv er skattefrie institusjoner. 8 Det er ikke ligningspraksis for å akseptere utdelinger i form av utbytte til subjekter som ikke er omfattet av skatteloven 2-32. 3.1.2 Oppløsning Hvis det er vedtektsbestemt at institusjonens midler ved oppløsning skal brukes til å fremme institusjonens skattefrie formål, vil dette trekke i retning av at institusjonen ikke har erverv til formål. 9 Hvis vedtektene ikke har en slik bestemmelse, vil det trekke i retning av at institusjonen har erverv til formål. Finansdepartementet har lagt til grunn at et broaksjeselskap der aksjekapitalen utgjorde en tredevtedel av investeringsbehovet og resten var dekket ved offentlig bevilgning og lån, kom inn under skatteloven (1911) 26, bokstav k. Aksjonærene hadde krav på innløsning av aksjer med tillegg av rente på 1 pst. over Norges Banks diskonto. 10 Det har vært lagt til grunn i ligningspraksis at aksjekapitalen med en beskjeden avkastning kan tilbakebetales ved oppløsning uten at det er diskvalifiserende. 3.2 Utdelinger fra morselskap til datterselskap I et konsern der alle selskaper fullt ut faller inn under skatteloven 2-32 legger Skattedirektoratet til grunn at utdelinger fra morselskapet til datterselskap ikke i seg selv vil diskvalifisere fra å kunne komme inn under/være inn under skatteloven 2-32. Det vil gjelde uavhengig av hva slags type organisasjon det er for eksempel om organisasjonen er en menighet/et kirkesamfunn eller en idrettsklubb. 3.3 Omorganisering gjennom "skattefrie" fisjoner og fusjoner innad i konsernet Realisasjon av driftsmidler fra en organisasjon som faller inn under skatteloven 2-32 første ledd vil ikke utløse skatteplikt. Skatteplikt utløses derimot hvis slik organisasjon har begrenset skatteplikt etter skatteloven 2-32 andre ledd. Ved realisasjon av driftsmiddel som er benyttet i den skattepliktige økonomiske virksomheten, skal gevinsten ikke regnes som inntekt med høyere beløp enn det som er kommet til fradrag i inntekten som avskrivning. 8 Ole Gjems-Onstad: Norsk bedriftsskatterett, 2015, 9. utgave s. 358 9 Skatte-ABC 2016/17 Skattefrie institusjoner pkt. 3.3.7 Overskudd hos institusjonen mv. 10 Utv.1968-404 UFIN 08.07.1968 Side 4 / 6
I et fullt ut skattefritt konsern, vil omorganisering etter de formelle regler for "skattefrie" fisjoner og fusjoner innad i konsernet ikke i seg selv diskvalifisere for fortsatt å komme inn under skatteloven 2-32. 3.4 De skattemessige konsekvensene av at ett eller flere selskaper endrer skattemessig status Det fremgår at endret skattemessig status kan skyldes at ett eller flere selskaper ønsker mulighet til å kunne foreta utdelinger og derfor oppheve "utbyttesperren". Hvis virksomheten endrer seg over tid, kan det få betydning for om den økonomiske aktiviteten i enkeltselskap eller i organisasjonen som helhet er så omfattende at et enkelte selskap eller organisasjonen som helhet ikke lenger kvalifiserer til å komme inn under skatteloven 2-32 første ledd, jf. dommene Veritas I 11 og Veritas II 12. I 1955 kom Høyesterett til at Foreningen Det norske Veritas falt inn under skattefritaket for inntekståret 1950, jf. Veritas I. I 1991 kom Høyesterett til at Stiftelsen Det norske Veritas (omdannet fra forening), ikke lenger oppfylte vilkårene for å komme inn under skatteloven 2-32 for inntektsåret 1981, jf. Veritas II. Veritas hadde gjennomgått store endringer og tatt opp nye aktiviteter. Ved vurderingen av om Veritas hadde "erverv til formål", tok retten hensyn til institusjonens samlede virksomhet. Både skattepliktig økonomisk aktivitet etter skatteloven 2-32 andre ledd og aktiviteten i datterselskapene inngikk ved vurderingen av stiftelsens skatteplikt. En skattefri organisasjon plikter å melde fra til skattemyndighetene dersom vilkårene for skattefritak ikke lenger er oppfylt og den pliktet å levere skattemelding. Ved overgang fra skattefri til skattepliktig organisasjon, skal inngangsverdiene oppskrives til markedsverdien på tidspunktet for overgangen. Hvis en organisasjon endrer karakter over tid ved for eksempel og ta opp nye aktiviteter eller øke omfanget av eksisterende aktiviteter og som følge av det blir skattepliktig, har det ikke vært ligningspraksis for uttaksbeskatning eller "retroaktiv" beskatning av historisk opptjent (ubeskattet) overskudd som er akkumulert i selskapet. Det kan stille seg annerledes hvis det viser seg at organisasjonen ved etableringen hadde som forutsetning å kunne foreta utdelinger utenfor den skattefrie sfæren, eller hvis det før overgangen har vært foretatt disposisjoner med formål å ta ut ikke beskattede midler. 11 Rt. 1955-175 Veritas I 12 Rt. 1991-705 Veritas II Side 5 / 6
Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelse i saken. Med hilsen Astrid M. Dugstad Tveter Seksjonssjef Foretaksskatt Rettsavdelingen Skattedirektoratet Anna Lie Spesialutreder Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer. Side 6 / 6