Skatt og MVA på eiendom
Introduksjon og tema Introduksjon advokatfullmektig Daniel R. Hermundstad og advokat Charlotte H. Gjelstad Skatt: Tidfesting av kostnader ved eiendomsutvikling MVA: Håndtering av merverdiavgift ved eiendomsutvikling
SKATT: Tidfesting av kostnader ved eiendomsutvikling
Et fugleperspektiv Overordnet om skatt på fast eiendom Tap eller gevinst? Skatt på gevinst. Størrelsen på skatten avhenger av ulike forhold. Et aksjeselskaps kostnader ved utvikling av eiendom Gevinst? Utgangsverdien til eiendommen (salgsprisen) minus inngangsverdien til eiendommen (kostprisen). Eksempel: Eiendom solgt for kr 5 millioner og kjøpt for kr 4 millioner = gevinst på kr 1 million MEN relevante kostnader vil redusere gevinsten og dermed skatteplikten
Et fugleperspektiv forts. Poeng: Skattyter ønsker generelt å vente lengst mulig med å betale skatt på inntekt. Fradrag derimot vil ofte være økonomisk gunstig å få så tidlig som mulig. Spørsmålene til behandling: Hvilke kostnader gir fradragsrett? Når kommer kostandene til fradrag?
Generelt om tidfesting av kostnader Tema gjelder når kostnadene ved utvikling av eiendom kommer til fradrag tidfesting. Selskapet kan ikke velge når kostnadene skal fradragsføres. Alternativene: 1. Direkte fradragsføringer i det året kostnadene pådras 2. Fradragsføring gjennom årlige avskrivninger 3. Kostnadene aktiveres på inngangsverdien i det året de pådras, slik at gevinsten ved senere realisasjon reduseres
1. Direkte fradragsføring i det året kostnaden pådras
Vilkår for fradrag Vilkår for fradrag: «Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt», jf. sktl. 6-1 (1). «pådratt» = skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling «for å» = tilknytning mellom kostnaden og den skattepliktige inntekten Bytte av verdi gir ikke fradrag.
Kostnader som kan fradragsføres direkte Kun enkelte kostnader som kan fradragsføres direkte. Typisk: Kostnader til vedlikehold av et formuesobjekt Driftsmiddel som er «ikke-varig» Driftsmiddel som er «ikke-betydelig» Investeringer kommer til fradrag senere.
2. Fradrag for kostnader gjennom årlige avskrivninger
Avskrivning Hva er det? Sktl. 14-41 til 14-48. Årlige avskrivninger. Kostnader i et eiendomsutviklingsprosjekt kan være: Erverv av tomt Oppføring av bygning Elektriske installasjoner
Vilkår for å foreta avskrivninger «Driftsmiddel» Et fysisk eller immaterielt formuesobjekt anskaffet til varig bruk i skattyters inntektserverv, jf. sktl. 6-10 «Varig» og «betydelig» driftsmiddel Levetid over tre år og kostnad over kr 15 000, jf. sktl. 14-40 (1) Utsatt for verdiforringelse ved slit og elde.
Avskrivninger etter saldosystemet Saldosystemet er hovedregelen. Mest aktuelt ved eiendomsutvikling. Avskrivning av et gitt saldogrunnlag/avskrivningsgrunnlag hvert år: Bygg til kr 4 millioner. Forretningsbygg skal avskrives med 2 prosent årlig, jf. sktl. 14-43 (1) bokstav i. År 1 er byggets saldogrunnlag kr 4 millioner, og avskrivningen vil være kr 80 000 (4 000 000 * 2 %). År 2 er byggets saldogrunnlag kr 3 920 000 (kr 4 000 000 kr 80 000), og avskrivningen vil da være kr 78 400 (kr 3 920 000 * 2 %). År 3 er byggets saldogrunnlag kr 3 841 600, og avskrivningen vil da være kr 76 832. Osv.
Avskrivninger etter saldosystemet forts. Bruker disse tallene for å beregne eventuell gevinst ved et salg. Eksempelet fortsetter: Bygget selges for kr 5 000 000. Utgangsverdi/vederlag kr 5 000 000 - Inngangsverdi/saldogrunnlag kr (3 841 600) = Gevinst kr 1 158 400
Fordeling på ulike saldogrupper Ulike driftsmidler i hver sine saldogrupper med tilhørende avskrivningssats. Behov for fordeling. 10 saldogrupper etter bokstavene a til j, se sktl. 14-41 (1) Samlesaldoer (saldogruppe a-d og j) Individuelle saldoer (saldogruppe e-i) Fordeling skje etter reelle verdiforhold Risiko for tilleggsskatt
Kort om avskrivningsgruppene og tilhørende satser De vanligste avskrivningsgruppene for næringseiendom: Bygg og anlegg Saldogruppe h avskrivningssats på 4 prosent Forretningsbygg Saldogruppe i avskrivningssats på 2 prosent Maskiner Saldogruppe d avskrivningssats på 20 prosent Fast teknisk installasjon i bygninger Saldogruppe j avskrivningssats på 10 prosent
Ett eller flere driftsmidler? Betydning? Plasseres i den saldogruppen som de naturlig hører inn under. Normalt ikke fordeles hvis funksjonelt og fysisk utgjør én enhet. Konkret vurdering: Funksjonalitet, økonomisk levetid, nærhet til og betydning for produksjonsprosessen, bransjemessig lønnsomhet, driftsmidlets størrelse, mobilitet, komponentenes inkorporasjon med hverandre, demonteringstid og kostnader.
3. Kostnader som skal aktiveres i tillegg til kjøpesummen
Driftsmidler uten verdiforringelse Kommer til fradrag først nå driftsmidlet selges. Typisk en tomt og tilknyttede kostander. Skal aktiveres på inngangsverdien. Enkelte kostnader ved bebygget eiendom.
Driftsmidler uten verdiforringelse forts. Eksempel: Kjøp av bebygd eiendom kr 5 000 000 + Dokumentavgift (2,5 %) kr 125 000 + Meglerprovisjon kr 100 000 + Påkostning av eiendommen kr 500 000 = Inngangsverdi kr 5 725 000 Hvis salg for kr 6 000 000, så gevinst på kr 275 000. Mulig å fordele mellom tomt og avskrivbart driftsmiddel for tidligere fradragsrett.
4. Generelt om når kostnaden skal føres
Ervervsåret Kostnaden skal legges til i saldogrunnlaget til den aktuelle saldogruppen det året den erverves. Når er det? Egentilvirket = ved ferdigstillelse Bestilt eller tilvirket av andre = ved levering Oppføring av bygg e.l. = ved overlevering Påkostninger = det året kostnaden pådras Viktig skille mellom påkostninger og vedlikehold!
MVA: Håndtering av merverdiavgift ved eiendomsutvikling
1. Grunnleggende prinsipper AVGIFTSPLIKT All omsetning av varer og tjenester med mindre unntatt, se mval. 3-1 jf. 1-3 Unntak fra avgiftsplikt etter kapittel 3 se mval. 3-11 første ledd Unntak fra unntaket fra avgiftsplikt ved fast eiendom for frivillig registrerte utleiere av bygg og anlegg jf. mval. 2-3, 2-1 og 3-1 FRADRAGSRETT Anskaffelser «til bruk» i avgiftspliktig virksomhet jf. mval. kapittel 8 Rett til tilbakegående avgiftsoppgjør inntil 3 år tilbake i tid jf. mval. 8-6 KOMPENSASJON FOR MERVERDIAVGIFT Fradragsrett for anskaffelser til lovpålagt kommunal virksomhet
1. Grunnleggende prinsipper forts. MVA PÅ FAST EIENDOM Fast eiendom og varebegrepet. Avgrensning mot løsøre Fradragsrett for inngående mva tilknyttet fast eiendom og lovens «til bruk» vilkår jf. mval. 8-1 flg. Avgiftspliktig virksomhet eller frivillig registrert utleier Tilbakegående avgiftsoppgjør og kapitalvarer jf. mval. 8-6 Justeringsregler og fast eiendom jf. mval. 9-1 annet ledd bokstav b
Merverdiavgift og fast eiendom oppføring av bygg og anlegg
1. Sondring mellom egen- og fremmedregi Oppføring av fast eiendom i egenregi eller fremmedregi Forskjellen mellom uttak og ordinær omsetning Ulikt beregningsgrunnlag for merverdiavgift
2. Oppføring av bygg i egenregi Mval. 3-26 plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift ved oppføring av eget bygg eller anlegg for salg og utleie Forutsetter at oppføring for salg eller utleie ikke kan frivillig registreres etter mval. 2-3 Prosjekterings- og utviklingsarbeider på tomt er ikke omfattet med mindre dette er del av helhetlig prosjekt som også omfatter bygg. Tilpasningsmodell mellom utvikling tomt og bygg kan medføre avgiftsfri utvikling av tomt jf. BFU 18/08 Kun hva som «rent faktisk utføres» av byggherren selv Byggeledelse, byggeadministrasjon, koordinering, utvikling og tilrettelegging Hva med innleid arbeidskraft? Eget vedlikehold? Fradragsrett etter kapittel 8 for inngående mva til bruk i egne byggetekniske tjenester i tråd med lovens generelle regler Alminnelig omsetningsverdi som beregningsgrunnlag for uttaksmerverdiavgift Kombinert egen- og fremmedregi medfører uttak etter mval. 3-22 annet ledd og ordinær omsetning av entreprenørens tjenester
3. Oppføring av bygg i fremmedregi Oppføring av fast eiendom med avgiftspliktige byggetjenester Rett til å kreve fradrag for inngående mva på byggetjenester dersom eiendommen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet Frivillig registrering for merverdiavgift som utleier etter mval. 2-3 gir fradragsrett etter kapittel 8 inntil 3 år tilbake i tid Absolutt krav om inngåtte leiekontrakter med avgiftspliktig leietaker Begrensning ved anskaffelse av kapitalvaren fast eiendom forut for registrering etter mval. kapittel 9 ved at 1. Registrert fra termin hvor beløpsgrensen er passert jf. mval. 2-1 2. Inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker senest 6 måneder fra ferdigstillelse av bygget 3. Fremsatt krav om tilbakegående avgiftsoppgjør innen 3 års fristen i mval. 8-6 Mval. 4-1 jf. 4-2 om beregningsgrunnlaget for mva følger kontrakten
4. Hvordan skille mellom egenregi og fremmedregi? Totalvurdering hvor partenes avtale er avgjørende, men hvor følgende momenter kan vektlegges: EGENREGI: FREMMEDREGI: - Helhetlig prosjektering - Avtaler for tomt og hus separat - Prosjektert av utbygger - Byggearbeider starter etter inngått avtale - Utbyggers ansvar - Finansiering ved kjøper for infrastruktur - Begrenset eller ingen markedsrisiko - Utbygger styrer all bygging - Pris og markedsrisiko Er det en avgiftsrettslig fordel ved en av de to?
Merverdiavgift og fast eiendom fradragsrett
1. Fradragsrett på anskaffelser til fast eiendom Fast eiendom til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet gir rett til direkte fradrag etter kapittel 8 Tilbakegående avgiftsoppgjør mval. 8-6 inntil tre år tilbake i tid Frivillig registrert utleier etter mval. 2-3 Frivillig forhåndsregistrert for merverdiavgift gir rett til å fradragsføre kostnader løpende etter mval. 8-1 Krav til å ha inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker som skal drive med avgiftspliktig virksomhet
Merverdiavgift og fast eiendom justering
1. Sentrale begreper ved justering Kapitalvare: fast eiendom med ny-, på- eller ombygging hvor inngående mva utgjør minst 100k Justeringsperiode: 10 år for fast eiendom Justeringsutløsende hendelse: endret bruk og overdragelse (salg, virksomhetsoverdragelse eller fisjon/fusjon) Justeringsavtale: overføring av justeringsrett og plikt
2. Kapitalvaren «fast eiendom» Kapitalvare = byggetiltak (ny, på- eller ombygging) Terskel: inngående mva over 100k Byggetiltaket kan omfatte varer og tjenester. Er krav til fysisk masse jf. Høyesterett i Mandal kommune (Rt. 2014 s.1229) Avgrensning mot vedlikehold og reparasjon Er i utpunktet krav til aktivering av tiltaket for at det er mer enn vedlikehold/reparasjon Den skatterettslige vurderingen om umiddelbar inntektsfradrag og aktiveringspliktige påkostninger kan være veiledende for MVA og kapitalvarebegrepet (brukes med forsiktighet) Tommelfingerregel: Hvis samme standard opprettholdes er det ikke et justeringspliktig tiltak Én eller flere kapitalvarer? Hva med leietakers byggetiltak? Hva med infrastrukturtiltak?
3. Beregningsgrunnlaget for kapitalvare All inngående mva ved byggetiltak skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift jf. fmval. 9-1-1 og mval. 4-1 og 4-2 Inngående mva i forbindelse med anskaffelse av varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket Uttaksmerverdiavgift ved egne byggearbeider etter både mval. 3-22 eller 3-26 (egenregi) Varer som tilføyes eiendommen Strenge dokumentasjonsvilkår for inngående mva som er påløpt ved kapitalvare Inngående mva skal registreres på særskilt konto eller annen oppstilling per kapitalvare som bl.a. skal vise (i) anskaffelsestidspunktet eller fullføringstidspunktet (ii) total merverdiavgift (iii) fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen (iv) fradragsrett ved anskaffelsen angitt i prosent og de justeringer som virksomheten gjør med spesielt beløp per år Anskaffelseskostnaden må videre angis på ikke-fradragsberettiget formål og fradragsberettiget formål. 5 års oppbevaringstid
4. Justering av mva jf. mval. 9-2 Plikt til justering når bruken av en kapitalvare endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål Rett til justering når bruken av en kapitalvare endres fra ikkefradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål Ubetydeliggrensen på 10 prosent fra justeringsperiodens begynnelse Justeringsplikt og rett også ved virksomhetsoverdragelse etter mval. 6-14 EKSEMPEL - 10 MNOK inngående mva - 60% avgiftspliktig bruk (år 1) - Fradragsfører 6 MNOK - 75% avgiftspliktig bruk (år 6) - Justering fra år 6 som gir økt fradragsberetiget inngående mva: 1/10 x (0,6 0,75) x 10 000 000 = - 150 000
5. Justeringsperioden 10 år fra fullføring av byggetiltaket medregnet regnskapsåret tiltaket ble fullført jf. mval. 9-4 annet ledd Trinnvis fullføring og ulike justeringsperioder? FIN 16. november 2007 og det generelle utgangspunktet om felles ferdigattest for hele bygget Suksessivt bruk og ulike justeringsperioder (fullføringstidspunkter) Konkret vurdering av hva som fullføres og det enkelte byggetiltaket
6. Overføring av justeringsrett og -plikt Justeringsutløsende hendelse medfører tilbakebetalingsplikt av fradragsført merverdiavgift Beregnes ut i fra justeringsperioden og gjenværende år Unngår tilbakebetalingsplikt ved inngåelse av justeringsavtale som overfører justeringsrett og plikt til ny eier Ny eier av kapitalvaren overtar retten og plikten til å foreta justering i gjenværende justeringsperiode Fellesregistrering for merverdiavgift mval. 2-2 Strenge dokumentasjonskrav for justeringsavtaler jf. fmval. 9-3-1 flg. Fallgruver Rigide og formalistiske regler Konsekvens av formalfeil kan resultere i ugyldig justeringsavtale med tilhørende plikt til tilbakebetaling av tidligere fradragsført MVA
Merverdiavgift og fast eiendom strukturering og avgiftstilpasning
Utbygging av fast eiendom strukturering og valg av selskapsform Valg av selskapsform for å unngå avgiftstap Eksempel selskapsform (eiendom i AS eller holdingstruktur) også betydning for skatt, avgift og dokumentavgift Salg av aksjer anses ikke som en justeringshendelse Ingen overdragelse av underliggende eiendeler (eiendom), ergo ingen justering Fisjon SKD i BFU MVA skal ikke spille inn på tidspunktet for gjennomføring av fisjon, men som følge av begrensede fradragsretten for avgift vil det i realiteten gjøre det Avgiftstilpasning for å sikre fradrag Ferdigstillelse Tidsfrist tilbakegående avgiftsoppgjør og avgiftspliktig utleie 6 måneder Tre års frist for korrigering tilbake i tid