Page 1 of 7 Rt-1968-510. INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1968-05-03 PUBLISERT: Rt-1968-510. STIKKORD: Skattesak. SAMMENDRAG: En skattyter fikk i 1960 betinget skattefritagelse for gevinst ved avhendelse av driftsmiddel, jfr. landsskatteloven 45. I 1965 foretok ligningskontoret etterligning, da det avsatte beløp ikke var anvendt til ekstraordinær avskrivning på nyanskaffede driftsmidler. Skattyteren påsto etterligningen opphevet og gjorde gjeldende at det var en forglemmelse når ekstraordinær avskrivning ikke var foretatt, men kommunen ble frifunnet. - Skattyteren solgte sin bedrift for vel 1,5 millioner kroner som ble avgjort ved overtagelse av gjeld, kontantbetaling samt ved at et bestemt beløp ble betalt pr. år så lenge skattyteren levet inntil restkjøpesummen var betalt. Hvis skattyteren døde før sin hustru, skulle hun utbetales et redusert beløp inntil fullt oppgjør hadde funnet sted. Døde skattyteren og hustru før mellomværendet var helt oppgjort, bortfalt den gjenstående del av kjøpesummen. Skattyteren ble formueslignet for restkjøpesummen, og hans krav om opphevelse av ligningen ble ikke tatt til følge. Kravet på de enkelte gjenstående terminer var ikke en rettighet «hvis oppnåelse er avhengig av en betingelse», jfr. landsskatteloven 38 a og heller ikke et krav som gikk inn under 38 c. SAKSGANG: L.nr. 46/1968 PARTER: Thorolf Solem (høyesterettsadvokat Sverre Knutsen) mot Stange kommune (advokat Ole Lund - til prøve). FORFATTER: Roll-Matthiesen, Gundersen, Leivestad, Hiorthøy og Helgesen. Dommer Roll-Matthiesen: Thorolf Solem reiste ved stevning av 8. februar 1967 sak mot Stange kommune med krav om 1) opphevelse av etterligning for inntekt kr. 20 000 i inntektsåret 1960, 2) opphevelse av formuesligning for kr. 811 807 pr. 1. januar 1966 og 3) nedsettelse av inntekten med kr. 28 865 ved ligningen for 1965. Sør-Hedmark herredsrett avsa den 11. september 1967 dom med denne domsslutning: «Stange kommune frifinnes. Erstatning for saksomkostninger tilkjennes ikke.» Thorolf Solem har påanket herredsrettens dom, og Kjæremålsutvalget har tillatt direkte anke til Høyesterett. Anken gjelder postene 1 og 2 og ikke post 3 om nedsettelse av inntektsligningen for 1965. Herredsrettens dom for denne posts vedkommende er således endelig. Saksforholdet fremgår av herredsrettens domsgrunner. Thorolf Solem har i det vesentlige anført det samme som for herredsretten, dog således at han for Høyesterett har gjort gjeldende at formuesligningen må oppheves også fordi det her er tale om en rettighet, hvis oppnåelse er avhengig av en betingelse, jfr. landsskattelovens 38 a. Vedkommende etterligningen for 1960 har han fremhevet at landsskattelovens 45, 10. ledd ikke gir hjemmel for nevnte etterligning. Skulle etterligning kunne skje fordi avskrivning er forsømt, måtte dette ha stått positivt i loven. Solem har nedlagt slik påstand: «1. Formueslikningen pr. 1. januar 1966, kr. 811 807,-, oppheves. Side 511 2. Etterlikningen kr. 20 000,- for inntektsåret 1960 oppheves. 3. Stange kommune betaler til Thorolf Solem sakens omkostninger for begge retter.» Stange kommune har nedlagt sådan påstand: «Herredsrettens dom stadfestes.
Page 2 of 7 1. 2. Stange kommune v/ ordføreren tilkjennes saksomkostninger for herredsrett og Høyesterett.» Til bruk for Høyesterett er avholdt bevisopptak ved Sør-Hedmark herredsrett med avhør av Thorolf Solem og to tjenestemenn ved Stange ligningskontor. Etterligningen for 1960. Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten, hvis begrunnelse jeg slutter meg til. Etter prosedyren for Høyesterett skal jeg tilføye: Landsskattelovens 45, 10. ledd bestemmer bl.a. at etterligning skal foretas hvis salgssummen blir brukt på annen måte enn nevnt i 9. ledd. Salgssummen er ikke brukt slik som der bestemt, og ligningsmyndighetene hadde ikke noen plikt til å korrigere skattyterens selvangivelser vedkommende avskrivningene. Etter min mening følger det av 45, 10. ledd at etterligning under disse omstendigheter skal skje, et resultat som også kan utledes av landsskattelovens 121 sammenholdt med at det her forelå en skattepliktig gevinst som bare kunne fritas for inntektsbeskatning når visse betingelser ble oppfylt. Og disse betingelser er som nevnt ikke oppfylt. Formuesligningen pr. 1. januar 1966. Jeg er også her kommet til samme resultat som herredsretten. Om 38 a som hjemmel for skattefritagelse - en anførsel som ikke kan ses å være tatt opp for herredsretten - skal jeg bemerke at det for meg synes klart at bestemmelsen ikke kan komme til anvendelse. Solem - og eventuelt fru Solem - har et ubetinget krav på de enkelte terminer, og «oppnåelsen» av terminene er således ikke avhengig av en betingelse. Vel er det så at kjøperens plikt til å betale faller bort om så vel Solem som fru Solem avgår ved døden før mellomværendet er helt oppgjort. Men dette bringer ikke forholdet inn under 38 a. Jeg er for øvrig enig med herredsretten i at skattefritagelse ikke følger av 38 c, og jeg slutter meg til det herredsretten har anført herom. Jeg fremhever at kjøpekontrakten av 23. januar 1965 fastsetter en kjøpesum og bestemmer hvorledes denne skal erlegges, bl.a. ved avdragsvis betaling over en bestemt tid. Kjøpekontrakten inneholder intet om pensjonsbetaling, og bestemmelsen om at kjøperen blir fri for ytterligere krav om så vel Solem som fru Solem måtte falle bort, kan ikke bevirke at den avdragsvise betaling av kjøpesummen går over til å bli en pensjonsytelse. Det er for øvrig på det rene at kjøperen ikke har krevet fradrag i inntekten for de betalte terminer og at Solem inntektsbeskattes av terminene som gevinst ved avhendelse av bedriften. Etter det anførte vil herredsrettens dom bli å stadfeste i den utstrekning den er påanket. Side 512 Jeg er enig i herredsrettens avgjørelse av spørsmålet om saksomkostninger. Solem må imidlertid betale saksomkostninger for Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Herredsrettens dom stadfestes i den utstrekning den er påanket. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Thorolf Solem til Stange kommune 3000 - tre tusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Gundersen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Leivestad, Hiorthøy og Helgesen: Likeså. Av herredsrettens dom (sorenskriver Ingvar Høstad): - - - Saken har denne forhistorie: I. I 1960 solgte Thorolf Solem fra sin fabrikk av elektromotorer i Stange 3 maskiner til Ski Mekaniske Verksted for kr. 30 000,- som skaffet ham en inntekt på kr. 20 000,-. Denne gevinst ble bokført som passivapost i regnskapet med tekst «Avsatt til gjenkjøp kr. 20
Page 3 of 7 000,-.» I forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen til Stange for 1960 oppga han at han ønsket betinget skattefritagelse for beløpet etter l.skl. 45. Stange ligningskontor bad i den anledning ved skriv til Solem av 5. 5. 1961 om erklæring i samsvar med l.skl. 45, 9. ledd, bokstav a, hvorpå han svarte slik: «Gevinst ved salg av driftsmidler utgjør kr. 20 000,-. Beløpet er i regnskapet ført til inntekt samtidig som det også er ført til utgift i form av avsetning til senere gjenkjøp. Jeg bekrefter at avsetningen vil bli brukt til ekstraordinær avskrivning på driftsmidler som vil bli anskaffet for slik avskrivning.» Skattefritagelse ble etter dette innrømmet av likningsvesenet. Thorolf Solem kjøpte i 1961 maskiner for kr. 4 068,84 samt en varevogn for kr. 13 000,- og i 1962 en personbil til bruk for fabrikken for kr. 25 400,-, men uten å anvende avsetningen til gjenkjøp kr. 20 000,- fra 1960 til ekstraordinær avskrivning på de nye driftsmidler. «Avsatt til gjenkjøp kr. 20 000,-» sto således fremdeles oppført som passivapost i regnskapet vedlagt Solems selvangivelse til Stange for 1964. I forbindelse med likningen for nevnte år skrev derfor Stange likningskontor den 16. september 1965 til Thorolf Solem således: «Betinget skattefritagelse for gevinst ved salg av driftsmidler. L.skl. 45, 3., 9. og 10. ledd. For inntektsåret 1960 ble De innrømmet betinget skattefritagelse etter ovennevnte regler for gevinst ved salg av driftsmidler. Side 513 Etter 9. ledd, c. er det en forutsetning at nytt driftsmiddel må være anskaffet innen 4 år etter salget. For gevinster erhvervet i 1960 må da nyanskaffelse ha skjedd innen utløpet av 1964. Av oppgavene Deres for 1964 går det frem at salgssummen ikke er benyttet til nyanskaffelse innen fristens utløp. Etter 10. ledd må da etterligning foretas. Ligninga Deres for 1960 vil derfor bli forelagt ligningsnemnda til ny behandling med forslag om etterligning av inntekt i h.h. til l.skl. 121 første ledd for gevinst ved salg av driftsmidler... kr. 20 000,-. Deres eventuelle bemerkninger til forslaget bes sendt ligningskontoret innen 1. oktober.» Herpå svarte Thorolf Solem v/ revisor Hans Hval, Hamar, i skriv til Stange likningskontor av 30. september 1965 således: «Ad. Thorolf Solem. - - - Når De i Deres brev av 16. ds. mener at nytt driftsmiddel ikke er anskaffet, så er jeg ikke enig i dette. Derimot er den bokførte salgsgevinst ikke direkte overført til avskrivning på nyinnkjøpene, noe som vel egentlig burde vært gjort. Såvidt jeg kan skjønne må det imidlertid være full anledning til å foreta slik overføring nu. - - - På vegne av herr Solem tillater jeg mig å be om at salgsgevinsten i 1960 må kunne anvendes til avskrivning av restverdiene vedrørende innkjøpene i 1961 og 1962 slik jeg her har beregnet disse. - - - Jeg håper at De ved fornyet behandling av saken vil være enig i foran an gitte anvendelse av salgsgevinsten. Deres bekreftelsen herpå bes sendt direkte til herr Solem.» Etterlikning ble imidlertid foretatt som varslet om i skrivet til Thorolf Solem av 16. september 1965. - - - Thorolf Solem påklaget etterligningen ved skriv fra høyesterettsadvokat Sverre Knutsen til Stange overlikningsnemnd av 7. februar 1966 sålydende: «Ad efterligning av Thorolf Solem. På vegne av Thorolf Solem tillater jeg meg herved å klage over den foretatte efterligning.
Page 4 of 7 Jeg sender vedlagt gjenpart av revisor Hans Hvals brev til meg av 7. ds. Det har hele tiden vært på det rene at skattyteren skulle ha betinget skattefritagelse for gevinsten, men avskrivningene er dessverre ikke foretatt på en helt riktig måte. Det er nå gjort i revisor Hvals brev til meg. Efter dette skulle inntekten for de 4 årene 1961-1964 vært kr. 500,- høyere hvert år og formuen kr. 2 000,- høyere. Jeg ber da om at efterligning foretas i overensstemmelse hermed og går ut fra at overligningsnemnda uten videre overveier en skjønnsmessig forhøyelse for 1965 istedenfor å efterligne for alle årene». - - Etterligningen ble imidlertid opprettholdt ved Stange overlikningsnemnds vedtak i møte den 23/11-1966 sålydende: «Etterligning nr. 11/1964 for 1964, Thorolf Solem. Sk.y. v/ h.r.advokat Knutsen klager v/ brev av 7/2-66 over den etterligning som ble foretatt for 1960 etter lign.s vedtak av 15/12-65. Etterligningen vedrører salgsgevinst i 1960 som det var gitt betinget Side 514 skattefrihet for etter l.skl. 45.8., men som iflg. sk.y. oppgaver ikke var anvendt innen fristen for gjenanskaffelse. Klagen begrunnes med at det innen fristen var anskaffet driftsmidler hvor gevinsten kunne ha vært avskrevet, men at de respektive års avskrivninger ikke var foretatt på riktig måte. Revisor Hval vedlegger en oppstilling over maskiner og biler for årene 1961-1964 som viser anskaffelser og forslag til avskrivning av salgsgevinsten. Forslaget vil ha innvirkning på ligninga for 1961 til og med 1964, og lign. for disse år bes opptatt til retting. Til dette bemerkes: Avskrivninger for disse år er innrømmet etter sk.y. oppgaver, og ligninga for de respektive åt er tidligere ikke påklaget for dette punkts vedkommende. Overligningsnemnda er ellers enig med ligningsnemnda i at det må være en forutsetning at nedskrivningen er gjennomført i sk.y. bøker innen anskaffelsesfristens utløp, og at det ikke kan sees å være anledning til å strekke seg ut over denne frist. Vedtak: Etterligningen for 1960 opprettholdes.» II. Thorolf Solem solgte sin fabrikk i Stange med alt tilbehør til Sønnico Fabrikker A/S ved kjøpekontrakt av 23. januar 1965, hvorfra hitsettes: «Mellom Thorolf Solem (nedenfor kalt Solem) og Sønnico Fabrikker A/S (nedenfor kalt Sønnico) er dags dato inngått sådan avtale: 1. Solem overdrar til Sønnico: a. Fabrikkbygning på Stange m/tilknyttet bolig kr. 442 000,- h. Maskiner» 870 180,46 kr. 1 574 082,11 I ovenstående er forutsatt overdradd enhver rettighet og ethvert aktivum som har noen tilknytning til den av Solem drevne virksomhet. Samtidig overtar Sønnico nedenstående passivaposter, idet det forutsettes at de respektive kreditorer godkjenner overdragelsen, at firmaet ikke har ytterligere gjeld, og at ovenstående aktiva forøvrig er heftelsesfrie: - - -» 504 288,66 Restkjøpesummen utgjør kr. 1 069 793,45 2. I forbindelse hermed overdrar Solem videre til Sønnico retten til enhver fremstilling av hans
Page 5 of 7 produkter, herunder også retten til varemerket Sollux. 3. Restkjøpesummen kr. 1 069 793,45 - kronerenmillionogsekstinitusensyvhundrenittitre 45/100 - erlegges således: Kontant mot skjøte på den faste eiendom i tinglyst stand betales kr. 200 000,- - kronertohundretusen - med 5 % rente fra i dag. Den resterende del av kjøpesummen kr. 869 793,45 - kronerottehundresekstinitusensyvhundrenittitre 45/100 - betales med kr. 57 986,23 - kronerfemtisyvtusennihundreottiseks 23/100 - fordelt med kr. 28 993,11 Side 515 pr. 30/6 og med kr. 28 993,12 pr. 31/12, dette så lenge Solem lever og inntil ovenstående restkjøpesum er oppgjort. Dør Solem før sin hustru og før mellomværendet er oppgjort, utbetales fru Solem kr. 23 306,67 - kronertyvetretusentrehundreogseks 67/100 - pr år fordelt på kr. 11 653,34 pr. 30/6 og kr. 11 653,33 pr. 31/12 inntil fullt oppgjør har funnet sted. Dør såvel Solem som hans hustru før mellomværendet er helt oppgjort, bortfaller ethvert krav på videre oppgjør av den til enhver tid gjenstående del av kjøpesummen. 4. Solem forplikter seg overfor Sønnico til i en rimelig overgangstid å være dette firmas konsulent uten omkostninger for Sønnico.» I forbindelse med oversendelsen av utskrift av likningen for 1965 skrev Stange likningskontor den 24. august 1966 til Thorolf Solem bl.a. således: «Ved behandlingen har ligningsnemnda foretatt følgende endringer: Vedr. formue: Deres fordringer pr. 1/1-66 hos Sønnico Fabrikker A/S er tillagt med kr. 811 807,-. Tillegget er begrunnet med at etter ligningsnemndas oppfatning har De et ubetinget krav på å få utbetalt denne fordring ved forfall og som da må beskattes etter l.skl. 37, c.» Thorolf SoleM påklaget denne formueslikning ved skriv fra høyesterettsadvokat Sverre Knutsen til Stange likningskontor av 20. september 1966, hvorfra hitsettes: «Ad. Thorolf Solem - ligningen for 1965. På vegne av Thorolf Solem tillater jeg hermed å klage over årets ligning når det gjelder følgende poster: 1. Fordring på Sønnico Fabrikker A/S kr. 811 807,-. Denne fordring skal ikke skattelegges som formue idet det her dreier seg om en pensjon, se Landsskattelovens 38. Jeg vet ikke om De har heftet Dem ved at Sønnicos samlede ydelser ikke skal overstige kr. 869 793,45 etter kontrakten. Dette moment kan imidlertid etter min oppfatning ikke tillegges betydning. Solem er født i 1908 og fru Solem i 1909. Etter kjøpekontrakten er de derfor sikret pensjon til de er henholdsvis 72 og 71 år gamle. Skulle de dø tidligere bortfaller pensjonen. Når som her ydelsen når som helst kan bortfalle ved dødsfall er det ikke riktig å foreta formuesbeskatning.» Ved sin klagebehandling opprettholdt imidlertid Stange likningsnemnd formueslikningen. - - - Formueslikningen ble ikke påklaget til Stange overlikningsnemnd. - - - Ved stevning til Sør-Hedmark herredsrett av 8. februar 1967 har nå Thorolf Solem v/ høyesterettsadvokat Sverre Knutsen som prosessfullmektig anlagt sak mot Stange kommune v/ ordføreren og i samsvar med sine krav nedlagt slik påstand: 1. Etterlikningen kr. 20 000,- for inntektsåret 1960 oppheves. 2. Formueslikningen pr. 1. januar 1966 kr. 811 807,- oppheves. - - -
Page 6 of 7 Side 516 Det under post 2 oppførte beløp er da beregnet således: Restkjøpesum å betale i avdrag iflg. kontrakt, kr. 869 793,45. Avbetalt i 1965 kr. 57 986,23. Som i påstandens post 2, til rest pr. 1/1-1966 kr. 811 807,22. - - - Når det gjelder etterlikningen av de kr. 20 000,- i inntekt for 1960 har han således pekt på at det i 1961 og 1962 i samsvar med l.skl. 45, 8. ledd, er blitt anskaffet nye driftsmidler for tilsammen kr. 42 468,84 og vesentlig mere enn salgssummen for maskinene i 1960 på kr. 30 000,-. Det som ved en feil fra saksøkerens side ikke er skjedd er at salgsgevinsten på kr. 20 000,- ikke er anvendt til avskrivning på de nye driftsmidler så langt den rakk i samsvar med l.skl. 45, 9. ledd, bokstav d). Men saksøkeren kan ikke se at denne bokholderimessige feil kan ha den virkning at retten til betinget skattefritagelse faller bort. Det er i tilfelle en feil som kleber ved likningen for årene 1961 og 1962. Saksøkeren mener derfor at han ikke har mistet retten til betinget skattefritagelse for 1960, men at det bør foretas etterlikning for årene 1961 og 1962. Vilkårene for etterlikning foreligger ikke for året 1960, men for årene 1961 og 1962. Når det gjelder formueslikningen av kr. 811 807,- for 1965 (pr. 1/1-1966) er det etter hva saksøkeren anfører etter l.skl. 38, bokstav c, helt på det rene at krav på periodiske ytelser som skal erlegges i et begrenset tidsrom, ikke skal formuesbeskattes. Det er i den henseende uten betydning at det i det foreliggende tilfelle er en kjøpesum som dekkes på denne måte. Det er etter saksøkerens mening også uten betydning at det i det foreliggende tilfelle er en salgsgevinst som dekkes på denne måte. Avgjørende for at formuesbeskatning her ikke skal finne sted er etter hva saksøkeren anfører at kravet faller bort ved saksøkerens eller hans hustrus død uten at eventuelt restbeløp da skal tilfalle eventuelle arvinger (dødsboet). Maksimalt varer i tilfelle avdragsbetalingen til saksøkeren er 72 år og hustruen 71 år som sannsynlig levealder. - - - Saksøkte henholder seg forsåvidt på sin side stort sett til de begrunnelser som er gitt av likningsnemnd og overlikningsnemnd og som er gjengitt foran. - - - Når det dernest gjelder formueslikningen av kr. 811 807,- for 1965 (pr. 1/1 1966) viser saksøkte til at saksøkeren etter hva han har opplyst var nødt til å godta en avdragsbetaling av restkjøpesummen på denne måte og derav følgende rentetap. Det som var spørsmålet var å få dekket restkjøpesummen. I kjøpekontrakten er det således ikke nevnt et ord om pensjon. Og saksøkte er av den oppfatning at bestemmelsen i kontrakten om at et hvert krav på videre oppgjør av den til enhver tid gjenstående del av kjøpesummen faller bort i tilfelle såvel saksøkeren som dennes hustru dør før mellomværendet er helt oppgjort ikke er nok til å gjøre en avdragsbetaling på en kjøpesum til en pensjon. Når inntektsbeskatning av de årlige avdrag her finner sted, er det også fordi de er årlige avdrag på en salgsgevinst og ikke en pensjon. Det foreligger således ikke her noen sammenblanding av kapitalverdi og rente av denne kapital som begrunnelse for anvendelse av l.skl. 38 bokstav c, se Bugge: Skatterett I, side 170. Etter hva saksøkte opplyser får også Sønnico fradrag ved formueslikningen for den Side 517 til enhver tid gjenstående del av kjøpesummen, men ikke fradrag i inntekten for de årlige avdrag på kjøpesummen som er aktivert til avskrivning. - - - Retten er for det første kommet til det resultat at etterlikningen av de kr. 20 000,- i inntekt for 1960 må bli å stadfeste og kan forsåvidt stort sett vise til hva saksøkte har anført i den forbindelse. Vilkår for skattefritagelse etter l.skl. 45, 8. ledd, er således etter samme lovs 45, 9. ledd, bokstav c), at det nye driftsmiddel må være ervervet innen 4 år etter salget og det er skjedd her. Videre er det et vilkår etter samme lovs 45, 9. ledd, bokstav d), at gevinsten skal anvendes til avskrivning på det nye driftsmiddel og nedskrivning skal foretas på det første driftsmiddel som erverves. Men det er ikke skjedd her, og forøvrig heller ikke innen 4 år etter salget. Etter l.skl. 45, 10. ledd, blir da etterlikning å foreta av gevinsten for vedkommende år. Hvorvidt partene kunne ha kommet til en ordning som av saksøkeren skissert, er en annen sak som retten ikke behøver å ta stilling til da saksøkte i all fall ikke er pliktig til å gå med på noen slik ordning.
Page 7 of 7 Retten er dernest kommet til det resultat at også formueslikningen av de kr. 811 807,- for 1965 (pr. 1/1-1966) må bli å stadfeste og kan også forsåvidt stort sett vise til hva saksøkte har anført i den forbindelse. Retten finner således at det forsåvidt ikke dreier seg om «krav på periodiske ydelser, der skal erlegges i et begrænset tidsrum» etter l.skl. 38, bokstav c, men om krav på ordinær avdragsbetaling av restkjøpesummen ifølge kontrakten innenfor rammen av en salgsgevinst. Når disse avdrag blir inntektsbeskattet, er det således som avdrag på en salgsgevinst og ikke som pensjon idet det antas å være uten betydning i så henseende at restkjøpesummen er oppdelt i avdrag slik at utbetalingen av dem i tilfelle varer til saksøkeren er 72 år og hans hustru 71 år som beregnet sannsynlig levealder. At denne avdragsbetaling er avhengig av at saksøkeren eller dennes hustru lever slik at avdragsbetalingen faller bort ved saksøkerens eller hans hustrus død uten at eventuell gjenstående del av kjøpesummen da tilfaller mulige arvinger (dødsboet), antas under disse omstendigheter også å være uten betydning. Så lenge saksøkeren eller hans hustru lever har de like fullt til enhver tid krav på en restkjøpesum som da må være gjenstand for formuesbeskatning på deres hånd etter l.skl. 36 første ledd, jfr. 37, bokstav c første ledd. - - - Side 518