Innholdsoversikt kapittel 1 grunnprinsipper og hovedregler... kapittel 2 merverdiavgift og inntektsskatt forskjeller og likheter... kapittel 3 transaksjonskravet: omsetning og uttak... kapittel 4 merverdiavgift i eu en innføring... kapittel 5 avgiftssubjektet... kapittel 6 unntak fra loven «utenfor loven»... kapittel 7 fritak for merverdiavgift: omsetning med nullsats... kapittel 8 utgående merverdiavgift beregningsgrunnlag og avgiftssatser kapittel 9 fradrag for inngående merverdiavgift... kapittel 10 utland innførsel og utførsel... kapittel 11 bygg, anlegg og fast eiendom... 21 50 64 86 104 135 172 186 198 231 255 7
soversikt kapittel 12 offentlig virksomhet stat, kommune og offentlige foretak... kapittel 13 terminoppgave, avgiftsregnskap og periodisering... kapittel 14 avgiftsforvaltningsrett... kapittel 15 omgåelse og merverdiavgift... 270 277 283 290 8
Innhold forkortelser... kapittel 1 grunnprinsipper og hovedregler... 1.1 Teknisk revidert merverdiavgiftslov 2009... 1.2 Statlig pengemaskin... 1.3 Mekanisme og hovedprinsipper... 1.3.1 Innbetaling av merverdiavgift fra alle ledd i omsetningskjeden.. 1.3.2 Forskjellige typer merverdiavgift... 1.3.3 Merverdiavgiftsområdet... 1.4 Den flerleddete indirekte subtraksjonsmetode... 1.4.1 Ettleddet vs flerleddet omsetningsavgift... 1.4.2 Kaskadeavgifter... 1.4.3 Bruttomerverdiavgift vs nettoavgift... 1.4.4 Incidens, overveltning og etterspørselselastisitet... 1.5 Hovedregler... 1.6 Hovedprinsipper... 1.6.1 Avklare tvilsomme spørsmål... 1.6.2 Merverdiprinsippet... 1.6.3 Resiprositetsprinsippet... 1.6.4 Selvstendighetsprinsipp... a Hvert rettssubjekt... b Utgangspunkt: selger skal ikke vurdere kjøpers situasjon eller bruk... c Kjøpers fradragsrett avhenger ikke av selgers innbetaling... 1.6.5 Nøytralitetsprinsippet... a Uttak og innførsel som ved omsetning... b Nøytralitetshensyn vs legalitetsprinsipp... c Samme avgiftsbehandling for alle selgere... d Like ytelser vurderes likt uavhengig av andre ytelser levert samtidig... 1.6.6 Objekt-/transaksjonsskatt... 1.7 Kilder... 1.7.1 Lov, forskrift og årlig avgiftsvedtak... 1.7.2 Presumsjon om uendret rett... 1.7.3 Rettspraksis... 1.7.4 Avgiftsmyndighetenes praksis... 1.7.5 Juridisk litteratur og offentlige utredninger... 19 21 21 22 24 24 26 27 28 28 30 31 32 34 35 35 35 36 37 37 39 40 41 41 42 43 43 45 45 45 46 47 47 48 9
kapittel 2 merverdiavgift og inntektsskatt forskjeller og likheter... 2.1 Lite utforsket... 2.2 Terminologi... 2.3 Formål... 2.4 Transaksjonsskatt... 2.4.1 Harmonisert MVA, men ikke inntektsskatt... 2.4.2 Finansielle tjenester... 2.4.3 Omorganisering... 2.4.4 Forbudet i grl 97 mot tilbakevirkende lover... 2.5 Skattyter/skattesubjekt vs avgiftssubjekt... 2.5.1 Ikke eksakte definisjoner... 2.5.2 Begrepene næring og virksomhet... 2.5.3 Offentlig virksomhet... 2.5.4 Underskuddsvirksomhet... 2.5.5 Skattekonsern og avgiftskonsern... 2.5.6 Administrasjons- og etterlevelseskostnader... 2.6 Internasjonale aspekter innledning... 2.6.1 Compliance vs skattetilpasning... 2.6.2 Tapping av skattefundament... 2.6.3 Fast driftssted rettslig vs økonomisk tilnærming... 2.6.4 Dobbeltbeskatningsavtaler... 2.6.5 Internprising TP... kapittel 3 transaksjonskravet: omsetning og uttak... 3.1 Det sentrale transaksjonskrav: omsetning... 3.2 Ytelse mot vederlag... 3.2.1 Kravet til sammenheng... 3.2.2 Levering fra ett omsetningsledd til et annet... 3.2.3 Krav til vederlaget... 3.2.4 Krav til levering... 3.3 Bytte... 3.4 Utgiftsrefusjon... 3.5 Uttak... 3.5.1 Uttaksmerverdiavgift endelig avgiftsbelastning... 3.5.2 Uttak av varer full uttaksmerverdiavgift... 3.5.3 Uttak av tjenester... a Tjenester begrenset uttaksplikt... b Avgiftsplikt for egne byggetjenester... 3.5.4 Uttak av personbiler og tjenester som gjelder egne personkjøretøyer... 3.5.5 Tjenester som ledd i hverdagsomsorg... 3.5.6 Særtilfelle: Uttak av forbrukslignende varer og tjenester til bruk innenfor loven... 3.5.7 Fritak for uttak... 50 50 51 52 52 52 53 54 54 54 54 55 55 56 56 57 58 58 58 60 61 62 64 64 64 64 67 69 69 71 72 73 73 74 77 77 78 80 80 82 83 10
3.5.8 Ansatte... 3.5.9 Differensiert prising, veldedige ytelser og pro bono-tjenester.. 3.5.10 Blandet eller delt virksomhet... 3.6 Uttaksregler for offentlige institusjoner... kapittel 4 merverdiavgift i eu en innføring... 4.1 Utgangspunkt det norske ståsted... 4.1.1 Ikke del av EØS-avtalen... 4.1.2 Åpne grenser ingen merverdiavgift ved grensepassering mellom EU-land... 4.1.3 Overnasjonal lovgivning vs merverdiavgiftslovgivning i 28 medlemsstater... 4.2 Avgiftspliktige hendelser... 4.2.1 Varer vs tjenester... 4.2.2 Innførsel av varer fra tredjeland til medlemsland... 4.2.3 Omsetning innen det enkelte medlemsland... 4.2.4 Uttak deemed supplies... 4.2.5 Fellesskapsinterne erverv bare varer... 4.3 Stedet for den avgiftspliktige transaksjon... 4.3.1 Varer... 4.3.2 Tjenester... 4.4 Taxable person avgiftssubjekt... 4.5 Fradragsrett... 4.6 Andre regler... 4.7 Nasjonal implementering av direktiv 2006/112/EF svensk lovgivning... 4.7.1 Lov og direktiv... 4.7.2 Systematikk... 4.7.3 Omsetning av varer... 4.7.4 Omsetning av tjenester... 4.7.5 Avslutning... kapittel 5 avgiftssubjektet... 5.1 Subsidiært regelsett i en transaksjonsskatt... 5.1.1 Avgiftssubjektets beregnings-, oppkrevings- og innbetalingsfunksjon... 5.1.2 Subjektive vilkår underordnet de objektive... 5.2 Næringsdrivende... 5.2.1 Videre begrep enn i inntektsskatteretten... a Ingen kriterier i loven... b Fjerne begrepet næringsdrivende?... c Sammenligning inntektsskatteretten... 5.2.2 Hjelpefunksjoner utgiftsutligning og refusjoner... 5.2.3 Enkeltstående transaksjoner... 5.2.4 Passiv kapitalavkastning... 83 84 84 85 86 86 86 86 87 90 90 91 91 92 92 93 93 94 96 97 98 98 98 99 100 101 103 104 104 104 105 105 105 105 106 106 107 108 109 11
5.2.5 Hobby og forbruk... 5.2.6 Underskuddsbedrifter... 5.2.7 Allmennyttig virksomhet... 5.2.8 Ansettelse... 5.2.9 Bygge- og anleggsvirksomhet... 5.2.10 Ekstraarbeid og deltidsarbeid... 5.2.11 Frisører... 5.3 Konkurs- og dødsboer... 5.4 Kommisjon: kommisjonærer og kommittenter... 5.5 Auksjon... 5.6 Utenlandske næringsdrivende representantregistrering... 5.6.1 Ikke særregler med forretningssted i Norge... 5.6.2 Representantregistrering sikrer fradragsrett... 5.6.3 Solidaransvar... 5.7 Offentlig virksomhet... 5.8 Enhetsregistrering... 5.9 Særskilt registrering avregistrering negativ registrering... 5.10 Fellesregistrering konsernregistrering... 5.10.1 Sikre fradragsrett inngående merverdiavgift... 5.10.2 Krav til ekstern omsetning... 5.10.3 Samarbeidende selskaper... 5.10.4 Minst 85 % eierandel... 5.10.5 Konserner med utenlandske selskaper... 5.10.6 Bortfall og solidaransvar... 5.11 Registrering... 5.11.1 Den alminnelige kr 50 000-grensen... 5.11.2 Veldedige og allmennyttige institusjoner kr 140 000... 5.11.3 Forenklet registrering... 5.11.4 Pussig om manns- og kvinneidrett... 5.11.5 Forhåndsregistrering... a Forhåndsregistrering av praktiske grunner... b Forhåndsregistrering grunnet betydelige anskaffelser... 5.11.6 Tilbakegående avgiftsoppgjør... 5.11.7 Opphør av registrering... 5.12 Frivillig registrering... kapittel 6 unntak fra loven «utenfor loven»... 6.1 Merverdiavgiftslovens hovedregler gjelder ikke... 6.2 Begrunnelse for unntak fra loven... 6.3 Administrative enkeltvedtak... 6.4 Helsetjenester... 6.4.1 Unntakene for helsetjenester og sosiale tjenester... 6.4.2 Avgrensningsproblemer... 6.4.3 Utleie av utstyr... 6.4.4 Tanntekniske produkter... 6.4.5 Alternativ behandling... 109 110 111 111 112 113 113 114 114 116 116 116 117 118 118 120 121 123 123 123 124 126 126 127 128 128 129 130 130 131 131 131 132 133 133 135 135 136 137 137 137 138 140 140 141 12
6.5 Sosiale tjenester... 6.6 Undervisningstjenester... 6.7 Finansielle tjenester... 6.7.1 Vanskelig å avgiftsbelegge... 6.7.2 Streng avgrensning... 6.7.3 Outsourcing insourcing... 6.7.4 Formidling av finansielle tjenester... 6.8 Kunst og kultur mv... 6.8.1 Kultur- og underholdningsunntaket... 6.8.2 Kulturmomsutvalget NOU 2008: 7... 6.8.3 Unntak for adgang til kultur og underholdning... 6.8.4 Program og suvenirer av bagatellmessig verdi... 6.8.5 Tjenester i form av kunstnerisk fremføring av åndsverk og formidling av slike tjenester... 6.8.6 Omvisningstjenester... 6.8.7 Utnyttelse av litterære og kunstneriske verk... a Ikke alle opphavsmenn... b Opphavsmann som fysisk person... c Opphavsrett... d Verk... e Unntak for opphavsmannens salg ved mellommann... f Bytte av kunstverk... 6.9 Enkelstående idrettsarrangement og rett til å utøve idrettsaktiviteter 6.10 Offentlig myndighetsutøvelse... 6.11 Tjenester innen staten... 6.12 Fast eiendom... 6.12.1 Generelt unntak... 6.12.2 Begrepet «fast eiendom»... 6.12.3 Egen bruk av fast eiendom... 6.12.4 Avgiftsplikt for enkelte utleieforhold... 6.12.5 Romutleie, fritidsbolig, selskapslokaler mv... 6.12.6 Parkeringsvirksomhet... 6.12.7 Annen avgiftsplikt for omsetning og utleie av fast eiendom... 6.12.8 Frivillig registrering av utleier av fast eiendom... 6.13 Ideelle, veldedige og allmennyttige organisasjoner... 6.13.1 Ideelle vs veldedige og allmennyttige organisasjoner... 6.13.2 Ideelle organisasjoner og foreninger... 6.13.3 Veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner... 6.14 Lotteritjenester... 6.15 Seremonielle tjenester... 6.16 Forvaltningstjenester fra boligbyggelag til borettslag... 6.17 Tjenester som medlem av styre mv... 6.18 Frimerker, sedler og mynter som samleobjekt... 6.19 Varer brukt privat mv... 6.20 Klimakvoter... 142 142 143 143 144 146 147 147 147 148 148 149 150 151 151 151 152 153 154 155 156 156 157 157 158 158 158 159 160 160 161 162 163 163 163 164 165 167 167 168 169 169 170 171 13
kapittel 7 fritak for merverdiavgift: omsetning med nullsats... 7.1 Oversikt begrunnelse for fritak... 7.2 Innenlandsk omsetning... 7.2.1 Fritak for publikasjoner... a Aviser... b Fritaket for tidsskrifter... c Fritaket for bøker... 7.2.2 Omsetning av brukte kjøretøyer og nye el-biler... 7.2.3 Fritak for omsetning av skip og fly mv i Norge... 7.2.4 Overdragelse av virksomhet generasjonsskifte mv... 7.3 Fritak for merverdiavgift ved uttak... 7.4 Fritaket for utførsel av varer og tjenester oversikt... 7.4.1 Varer... 7.4.2 Tjenester... 7.5 Omsetning til skip og fly... 7.6 Varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomheten... kapittel 8 utgående merverdiavgift beregningsgrunnlag og avgiftssatser 8.1 Beregningsgrunnlag... 8.1.1 Beregningsgrunnlag og utlegg... 8.1.2 Kostnadsgrunnlag rabatter... 8.1.3 Differensierte satser... a Satsstruktur oversikt... b Mellomsats på næringsmidler... c Lav sats... 8.2 Omsetning av brukte varer mv avansemetoden... 8.2.1 Formål og virkemåte... 8.2.2 Vilkår for bruk av avansemetoden... 8.2.3 Beregningsgrunnlag og avgiftsoppgjør... kapittel 9 fradrag for inngående merverdiavgift... 9.1 Grunnprinsipp... 9.1.1 Subjektive og objektive betingelser. Formelle krav... 9.1.2 Avgiftspliktig virksomhet... 9.1.3 Uten registrering ingen fradragsrett... 9.1.4 Dokumentasjonskrav aktsomhetsplikt... 9.1.5 Begrenset fradragsrett avgiftskumulering... 9.2 «til bruk i virksomhet»... 9.2.1 Omdiskutert avgrensning... 9.2.2 Tilordningskravet... a Til bruk i egen virksomhet egeninteresse... b Ikke krav til objektiv hensiktsmessighet... 9.2.3 Relevanskravet... a Rt 1985 s 93 Sira-Kvina settefisk... 172 172 175 175 175 176 177 178 180 181 182 182 182 183 184 185 186 186 186 187 190 190 191 193 194 194 195 196 198 198 198 198 198 199 201 202 202 203 203 205 205 205 14
b Rt 2001 s 1497 Norwegian Contractors småbåthavn... c Ikke overta andres inngående moms... d Moms på advokatsalær mv... e Hjemme-PC... f Finansiell rådgivning... 9.2.4 Ikke primærbruks-/hovedformålskrav... a Rt 2003 s 1821 Hunsbedt racerbil... b Fordeling som fellesanskaffelse... c Rt 2005 s 951 Porthuset hotellrom... 9.3 Fellesanskaffelser... 9.3.1 Krav om direkte tilknytning... 9.3.2 Fordeling anskaffelser under ett... 9.3.3 Hovedregel: Faktisk bruk... 9.3.4 Omsetningsbegrepet ved forholdsmessig fordeling... 9.3.5 Ubetydelighetsgrense på 5 %... 9.4 Bruksendring og justering for kapitalvarer... 9.4.1 Justering av inngående merverdiavgift... 9.4.2 Kapitalvarer definisjoner... 9.4.3 Årlig justering justeringsperioden og gjenstand for justering.. 9.4.4 Bagatellgrense og justeringsbeløp... 9.4.5 Fullt oppgjør for inngående merverdiavgift maskiner mv... a Maskiner vs fast eiendom... b Salg... c Uttak... d Overdragelse av virksomhet... e Opphør av virksomhet... 9.4.6 Fast eiendom... 9.5 Avskjæring av fradragsrett... 9.5.1 Avskjærer inngående moms ved bruk i virksomhet... 9.5.2 Serveringstjenester... 9.5.3 Kunst og antikviteter... 9.5.4 Kost og naturalavlønning... 9.5.5 Arbeid på og drift av fast eiendom for boligbehov mv... 9.5.6 Representasjon... 9.5.7 Gaver, vareprøver og utdeling i reklameøyemed... 9.5.8 Personkjøretøy... 9.5.9 Fradragsplikt for varer og tjenester som omsettes... 9.5.10 Betaling med kontanter over kr 10 000... kapittel 10 utland innførsel og utførsel... 10.1 Oversikt... 10.1.1 Fragmentarisk lovgivning... 10.1.2 Merverdiavgiftsområdet... 10.1.3 Destinasjonslandsprinsippet... 10.1.4 Omsetning i og utenfor merverdiavgiftsområdet... 10.2 Import av varer... 10.2.1 Ikke krav til omsetning... 206 207 208 208 208 209 209 210 211 212 212 214 214 215 216 216 216 219 220 220 221 221 222 223 223 224 224 225 225 225 225 226 226 227 228 228 229 230 231 231 231 232 232 233 234 234 15
10.2.2 Tollrett som merverdiavgiftsrett... 10.2.3 Tollskyld... 10.2.4 Tollverdien merverdiavgiftsgrunnlag... 10.2.5 Midlertidig innførsel... 10.2.6 Gjeninnførsel av reparerte og bearbeidede varer... 10.2.7 Varer det ikke skal beregnes merverdiavgift av ved innførsel... 10.2.8 Postordrefritaket på kr 200... 10.2.9 Båter, fly og plattformer... 10.2.10 Tollkreditt... 10.3 Innførsel av tjenester omvendt avgiftsplikt... 10.3.1 Generelt... 10.3.2 Fjernleverbare tjenester... 10.3.3 Innberetning og fradragsrett... 10.4 Eksport nullsats innenfor loven... 10.4.1 Varer generelt... 10.4.2 Tollager og videresalg... 10.4.3 Salg i transitthall og tax-free... 10.4.4 Salg av tjenester til utlandet... 10.4.5 Transporttjenester... 10.5 Refusjon av merverdiavgift til utenlandsk næringsdrivende... 10.5.1 Risiko for ingen fradragsrett... 10.5.2 Vilkår for refusjon... 10.6 Elektronisk handel... 10.6.1 Nytt område... 10.6.2 OECDs anbefalinger Ottawa-erklæringen... 10.6.3 Elektroniske tjenester... 10.6.4 Elektroniske kommunikasjonstjenester... kapittel 11 bygg, anlegg og fast eiendom... 11.1 Stor bransje blandet avgiftsplikt... 11.2 Unntak for omsetning og utleie av fast eiendom... 11.3 Frivillig registrering av utleier av bygg... 11.3.1 Særskilt registrering... 11.3.2 Merverdiavgift på husleien fradragsrett for inngående merverdiavgift... 11.3.3 Kombinert bruk... 11.4 Oppføring av bygg i egenregi... 11.4.1 Egenregi og uttaksmerverdiavgift... 11.4.2 Særskilt registreringsplikt... 11.4.3 Avgrensningsspørsmål egenregi fremmedregi... 11.4.4 Avgiftsmessig helhetsvurdering... 11.5 Nærmere om justeringsreglene for fast eiendom etter mval kap 9 II 11.5.1 Gjennomsnittlig bruk av fast eiendom... 11.5.2 Overdragelse av fast eiendom fullt oppgjør... 11.5.3 Overføring av rett og plikt til å justere... 11.5.4 Oppføring av bygg tilbakegående oppgjør eller justering?... 236 237 238 239 239 239 241 241 241 242 242 243 246 246 246 247 247 248 248 249 249 250 251 251 252 253 254 255 255 256 257 257 258 259 260 260 261 263 264 264 265 265 266 268 16
kapittel 12 offentlig virksomhet stat, kommune og offentlige foretak... 12.1 Kommunal virksomhet... 12.2 Kompensasjon for direkte betalt merverdiavgift... 12.3 Kompensasjonssubjektet... 12.3.1 Den organisatoriske enhet... 12.3.2 Unntak for egne virksomheter... 12.3.3 Selskapsrettslig utskilte enheter... 12.4 Visse private og ideelle virksomheter... 12.5 Barnehager... 12.6 Registrering i Enhetsregisteret. Utbetaling... 12.7 Innførselsmerverdiavgift... 12.8 Fellesanskaffelser... 12.9 Justering... 12.10 Begrenset uttaksplikt... 12.11 Statlig virksomhet... kapittel 13 terminoppgave, avgiftsregnskap og periodisering... 13.1 Oppgave over omsetning terminoppgave... 13.2 Avgiftsregnskap bokføringsloven... 13.3 Periodisering... 13.4 Dokumentasjon av bilag... 13.5 Spesielle bokføringskrav... 13.5.1 Uttak av tjenester... 13.5.2 Uttak til eiere og ledere... 13.5.3 Byggeregnskap... 13.5.4 Andre bransjer... kapittel 14 avgiftsforvaltningsrett... 14.1 Skattekontorer og Skattedirektoratet... 14.2 Forsinkede oppgaver og forhøyelse av avgift... 14.2.1 Forsinkede oppgaver... 14.2.2 Løpende tvangsmulkt... 14.2.3 Etterberegning av avgift skjønnsmessig fastsettelse... 14.2.4 Plikt til å belyse saken... 14.2.5 Objektivt uriktige eller ufullstendige oppgaver... 14.2.6 Ikke krav om tap for staten... 14.2.7 Formfeil i regnskapet ikke tilstrekkelig... 14.2.8 Tiårsfristen... 14.2.9 Endring av vedtak og klage... 14.3 Renter... 14.4 Tilleggsavgift og straff... 14.5 Bindende forhåndsuttalelser... 270 270 271 272 272 272 272 272 273 273 274 274 275 275 276 277 277 278 279 280 281 281 282 282 282 283 283 283 283 283 284 284 285 285 285 286 286 287 287 288 17
kapittel 15 omgåelse og merverdiavgift... 15.1 Paradoks: omgåelsesregel, men ingen direkte høyesterettsdom... 15.2 Generell omgåelsesnorm... 15.2.1 Rt 2006 s 1199 Nagell-Erichsen... 15.2.2 Rt 2011 s 213 Invex... 15.3 EUs avgiftsrett Abuse of rights Halifax-saken... 15.4 Avgrensning mot pro forma og gjennomskjæring til fordel for de avgiftspliktige... 15.4.1 Pro forma... 15.4.2 Gjennomskjæring til fordel for de avgiftspliktige... 15.5 Omgåelse innenfor MVA: Terskler og alternative teknikker... 15.5.1 Forskjellige terskler for omgåelse?... 15.5.2 Omgåelsesstandard, massevedtak og selvdeklarering... 15.5.3 De tunge pengene: Internprising?... 15.5.4 Bevisvurdering og pro forma... 15.5.5 Lovtolkning fyller omgåelsesvakuum?... 15.6 Lovtolkning vs omgåelse typetilfelle... 15.6.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift... 15.6.2 Avgiftsgrunnlaget selgers finansieringsutgifter... 15.6.3 Vedlikeholdstjenester og utleie av fast eiendom... 15.6.4 Finansielle tjenester... 15.6.5 Salg fra utlandet... 15.6.6 Uttak av hverdagstjenester... 15.7 Regelutforming... 15.7.1 Begrense tilpasningsmuligheter og terskeleffekter... 15.7.2 Tilpasning til firkantede regler uttak av tjenester innenfor virksomheten... 15.7.3 Endret bruk justeringsreglene... 15.7.4 Salg brukte varer avansesystemet... 15.7.5 Servering vs salg av matvarer tilstøtende lokaler... 15.7.6 Elektroniske tjenester... 15.8 Omgåelsesnormens utforming innenfor merverdiavgiften... 15.8.1 Realitetsvilkåret og mva... 15.8.2 Gruppe-/fellesregistrering... 15.8.3 Utenlandske forhold... 15.9 Et ris langt bak speilet... litteratur... stikkord... 290 290 291 291 291 295 296 296 297 298 298 298 300 300 301 301 301 303 305 306 306 307 308 308 308 309 309 310 310 311 311 313 314 314 315 317 18