KMVA 8670 Klager. Ingress: KMVA Klagenemndas avgjørelse av 20. juni 2016 Klager, org nr. xxx xxx xxx

KMVA 8670 Klager Ingress: KMVA 8670. Klagenemndas avgjørelse av 20. juni 2016 Klager, org nr. xxx xxx xxx Klage mottatt: 16. og 17. desember 2015, 10. mai 2015, samt 14. oktober 2015. Klagenemnda stadfestet innstillingen Saken gjelder: Skjønn teoretisk beregning av bruttofortjeneste på grunn av manglende bokføring, registrering på kassaapparatet, mangelfulle dagsoppgjør og manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet. Stikkord: Servering av næringsmidler Skjønn Bransje: Kode 56 102 Drift av gatekjøkken Mval: 18-1, første ledd, bokstav b Skatteetaten.no: Skjønn 1

Innstillingsdato: 25. april 2016 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 20. juni 2016 i sak KMVA 8670 - Klager. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Selskapet ble stiftet 16.08.2007 og registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 2008 under bransje: Drift av gatekjøkken. Selskapet driver kafe/gatekjøkken i et senter på X, xx kommune. Etterberegningen av merverdiavgift er basert på avholdt kontroll i mars november 2013 og omfatter årene 2010, 2011 og 2012, jf. rapporten pkt. 1 (dok. l). Bokettersynet gjelder kontroll av salgsområdet og er basert på stikkprøver. Kontrollen er gjennomført av en spesialrevisor fra skattekontoret i xxxx. Kontaktperson under kontrollen har vært innehaver NN. I rapporten er merverdiavgift foreslått etterberegnet på grunn av uriktig eller ufullstendig omsetningsoppgave. Grunnlaget for forslag til etterberegning av merverdiavgift er manglende registrering på kassaapparat, manglende dokumentasjon av korrigeringer som er foretatt, mangelfulle dagsoppgjør og manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet. Etterberegnet utgående merverdiavgift er fastsatt ved skjønn ved at skattekontoret mener en del av omsetningen ikke er oppgitt, samt at fortjenesten den avgiftspliktige har oppgitt ikke er riktig. Etterberegningen fremgår av følgende tabell: År Inng.mva. Utg. mva. Tilleggsavg. 2010 Kr 180 Kr 895 Kr 231 2011 Kr 35 444 Kr 7 088 2012 Kr 162 836 Kr 32 567 Totalt Kr 180 Kr 199 175 Kr 39 886 2

I vedtak av 26.11.2014 ble merverdiavgiften fastsatt ved skjønn tilsvarende kr 199 355, jf. merverdiavgiftsloven 18-1 første ledd, bokstav b. Tilleggsavgift er ilagt. I brev fra selskapets regnskapsfører, datert 16.12.2014 og 17.12. 2014, samt brev av 10.05.2015, er etterberegningen påklaget. Skattekontoret endret det påklagede vedtak av 26.11.2014 i vedtak av 23.09.2015. Etterberegnet merverdiavgift i vedtak av 26.11.2014 ble i vedtak 23.09.2015 redusert med følgende: År Inngående merverdiavgift Utgående merverdiavgift Tilleggsavgift 2011 Kr 8 557 Kr 1 711 2012 Kr 31 936 Kr 6 387 Totalt Kr 40 493 Kr 8 098 I brev datert 14.10.2015 med vedlegg fra selskapets regnskapsfører er etterberegningen påklaget. Klagefristen er overholdt og saken er ikke brakt inn for domstolene. Sakens dokumenter: Dok nr Dokument Dato 1 Rapport 20.11.2013 1a Vedlegg 1 " 1b Vedlegg 2 " 1c Vedlegg 3 " 1d Vedlegg 4 " 1e Vedlegg 5 " 1f Vedlegg 6 " 1g Vedlegg 7 " 1h Vedlegg 8 " 1i Vedlegg 9 " 1j Vedlegg 10 " 1k Vedlegg 11 " 1l Vedlegg 12 " 1m Vedlegg 13 " 1n Vedlegg 14 " 1o Vedlegg 15 " 1p Vedlegg 16 " 1q Vedlegg 17 " 1r Vedlegg 18 " 1r 1) Vedlegg 18a " 3

" Vedlegg 18b " " Vedlegg 18c " " Vedlegg 18d " " Vedlegg 18e " 1s Vedlegg 19 " 1t Vedlegg 20 " 1u Vedlegg 21 " 1v Vedlegg 22 " 1w Vedlegg 23 " 1x Vedlegg 24 " 1y Vedlegg 25 " 1z Vedlegg 26 " 1æ Vedlegg 27 " 1ø Vedlegg 28 " 1å Vedlegg 29 " 2 Varsel om etterberegning 28.04.2014 mva 3 Tilsvar til varsel med 12.08.2014 vedlegg 3a Vedlegg 1 " 3b Vedlegg 2 " 3c Vedlegg 3 " 3d Vedlegg 4 " 3e Vedlegg 5 " 4 Vedtak om etterberegning 26.11.2014 5 Klage skatteklagenemnda 16.12.2014 5a Vedlegg til brev av " 16.12.2014 6 Forbindelse med klage 17.12.2014 (journalpost nr) Transaksjoner i Svensk valuta 6a Vedlegg til brev av " 17.12.2014 7 Tilleggsopplysninger vedr. 10.05.2015 endringssak/klagesak med vedlegg 8 Kommentarer til innstilling 19.06.2015 med vedlegg 9 Vedtak om omgjøring 23.09.2015 10 Klage-skatteklagenemnda 14.10.2015 11 Vedlegg til klage " 12 Skattekontorets oversikt 18.12.2015 over korrespondanse med NN i tidsrommet 25.06.2013-06.11.2013 13 Kommentarer til innstillingen med vedlegg 12.02.2016 4

Klagen gjelder Skattekontoret mener Klager v/nn har unnlatt registrering på kassaapparatet, manglende dokumentasjon av korrigeringer, mangelfulle dagsoppgjør, samt manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet, jf. bokettersynrapporten punkt 5.1.2-5.1.7 og punkt 6.1 (dok. 1). Klagen gjelder den skjønnsmessig fastsatte økningen i merverdiavgift. Klager mener skattekontoret ikke har grunnlag for å legge til grunn at deler av omsetningen ikke er bokført i regnskapet. Klager anfører at en sammenligning av skattekontorets kalkyler og virksomhetens korrigerte og utvidede kalkyler viser at det ikke er grunnlag for skatteetatens konklusjon, jf. klage av 17. 12.2014 (dok. 6) med vedlegg (dok. 6a). Sakens faktum Virksomheten driver gatekjøkken/kafe i et kjøpesenter på X, xx kommune. Skattekontoret foretok kontroll i virksomheten i perioden mars - november 2013. Virksomheten er bokføringspliktig etter lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) 2 annet ledd. I kontrollperioden er regnskapet ført av xxxxx Regnskapsbyrå AS. Det er i forbindelse med kontrollen gitt følgende merknader til regnskapet, jf. bokettersynrapporten pkt. 5 (dok. l): Oppbevaring av regnskapsmateriell, jf. rapporten pkt. 5.1.2 (dok. 1). Ved gjennomgang av kassarullene er funnet svært få kassaruller for 2012, særlig gjelder dette for første halvår av 2012. De fremlagte kassarullene er rullet sammen for flere dager, og verken datert eller signert. Kassarullene er heller ikke oppbevart per måned eller per år. Skattekontoret bemerker i forbindelse med kontrollen at kassarullene skal oppbevares i Norge i 10 år etter regnskapsårets slutt, jf. bokføringsloven 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3. Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. Manglende legitimasjon av omsetning gjør det svært vanskelig å kontrollere om alt salg er tatt med i regnskapet og om den bokførte kontantbeholdningen er korrekt. 5

I rapporten, pkt. 5.1.2 (dok. l) er det foreslått følgende pålegg: "Klager må for fremtiden pålegges å oppbevare kassaruller i henhold til oppbevaringsbestemmelsene, jf. bokføringsloven 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 3" Fortløpende registrering på kassaapparatet, jf. rapporten pkt. 5.1.3 (dok. l) I forbindelse med kontrollen er det videre gitt merknader til regnskapet om manglende registrering av omsetning på kassaapparat, terminal eller lignende, samt at virksomheten må sørge for at klokka på kassaapparatet er korrekt. Her er bemerket at ved gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter er det funnet differanser mellom beløp registrert som bankbetaling på kassaapparatet og avstemmingsslipper fra bankterminal. Avstemming viser at det er avvik mellom kjøp som er registrert på bankterminalen og kjøp som er registrert på kassaapparatet, spesielt gjelder dette 2012. Skattekontorets kontrollør bemerker at den avgiftspliktige skal registrere kontantsalg førtløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system og dokumentere kontantsalget ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, med mindre annet er bestemt i denne forskrift. Summeringsstrimlene skal angi klokkeslett for hvert enkelt salg. I rapporten punkt 5.1.2 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg: "Klager pålegges for fremtiden å registrere all omsetning fortløpende på kassaapparat, terminal eller lignende, samt sørge for at klokka på kassaapparatet er korrekt, jf. bokføringsforskriften 5-3-2." Korrigeringer, jf. rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) I forbindelse med kontrollen er det videre gitt merknader til regnskapet, jf. rapporten punkt 5.1.4 Korrigeringer. Gjennomgang av daglige og månedlige z-rapporter for årene 2010, 2011 og 2012 viser at det skjer mange korrigeringer. Det foreligger ingen dokumentasjon eller annen forklaring av årsak til korrigeringene på dagsoppgjørene. Det fremgår av rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) at korrigeringene av z-rapportene er fordelt på funksjonene TL-RTUR og FEL/KORR. I tillegg til disse feiltypene er det funnet bruk av en funksjon hvor det på kassarullen fremkommer "total annullering" på en transaksjon, jf. eksempel i vedlegg 5 til rapporten (dok. 1 og dok. le). Denne korrigeringstypen vises ikke på den daglige eller månedlige z-rapporten. 6

Skattekontoret bemerker i rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) at det følger av bokføringsforskriften 5-3-2 at det skal foreligge dokumentasjon av korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner. Skattekontoret legger til grunn at virksomheten kan ha brukt korrigeringsfunksjonene til å korrigere registrert omsetning, og spesielt kontantomsetning. I rapporten punkt 5.1.4 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg: "Klager må for fremtiden pålegges å dokumentere korreksjonsposter med angivelse av beløp, årsak og antall korreksjoner, jf. bokføringsforskriften 5-3-2. " Dagsoppgjør, jf. rapporten punkt 5.1.5 (dok. 1) Det er i forbindelse med kontrollen bemerket av skattekontoret at virksomheten ikke har dokumentert at dagens kontantsalg er opptalt og sammenholdt med z-rapporter. Ved gjennomgang av daglige z-rapporter er det registrert at z-rapportene kjøres ut midt på dagen, lenge før stengetid. Dette medfører at omsetning som registreres på kassa etter at z- rapport er tatt ut, blir med i z-oppgjøret for dagen etter. Dermed blir det vanskelig å avstemme dagens kontantbeholdning mot z-rapport, og forholdet er i strid med bestemmelsene i bokføringsforskriften 5-3-3 annet ledd hvor det fremgår at det skal foretas en daglig avstemming av registrert kontantsalg mot dagens kassabeholdning. I rapporten punkt 5.1.5 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg: "Klager pålegges for fremtiden å sørge for at det daglig ved stengetid utarbeides daterte nummererte summeringsstrimler (z-rapporter), samt avstemmingsrapporter fra bankterminal. Videre pålegges virksomheten å dokumentere avstemming av kontantsalg sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdning iht. reglene i bokføringsforskriften 5-3-3. Evt. differanser skal forklares og dokumenteres." Spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper, jf. rapporten pkt. 5.1.6 (dok. 1). Gjennomgang av regnskapet til virksomheten viser at omsetningen er bokført på to konti, hhv. omsetning med høy og middels merverdiavgiftssats. Varekjøp er spesifisert på tilsvarende måte. Månedsrapportene fra kassaapparatet viser at omsetningen registreres på øl, vin, brennevin, take-away, restaurant og kafe. 7

Fra bokføringsforskriften 8-5-2 følger det at bokføringen skal innrettes slik at omsetning og uttak kan spesifiseres på varegruppene mat, øl, vin, brennevin, rusbrus/cider, mineralvann, annen drikke, tobakk og andre varer. Innkjøpte varer for videresalg skal spesifiseres på tilsvarende måte. Ved varetelling grupperes varene på samme måte som spesifikasjon av varekjøp. Skattekontoret legger til grunn at bokføringen ikke er tilstrekkelig spesifisert slik som kreves i bokføringsforskriften 8-5-2. Klager pålegges for fremtiden å sørge for å spesifisere omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning, jf. bokføringsforskriften 8-5-2. Under bokettersynet er innehaver NN bedt om å fremlegge menyer, prisoversikter eller liknende pr. dags dato og for årene 2010 2012. Innehaver har tatt ut prislister fra nettsidene som viser dagens priser. I tillegg har han manuelt skrevet på hva slags priser han hadde i årene 2010 2012 uten at dette er dokumentert. I tillegg kan det nevnes at det på kassaapparatet ikke er mulig å se hva rettene er registrert med, da omsetningen kun er registrert på varegruppene øl, vin, brennevin, take-away, restaurant og kafe. Det følger av bokføringsforskriften 8-5-5 at det skal utarbeides oversikt over de til enhver tid gjeldende priser og hvilke priser som brukes ved uttak til eiere, ansatte, artister og gjester. Benyttes trykte menyer, skal disse dokumentere prisene. Prisoversiktene skal dateres og signeres av den som har ansvaret for å fastsette prisene. Prisoversiktene skal i henhold til bokføringsloven 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 8, oppbevares i Norge i tre år og seks måneder etter regnskapsårets slutt. Oppbevaringspliktig regnskapsmateriale skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot ødeleggelse, tap og endring. Regnskapsmaterialet skal kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Regnskapsmaterialet skal være tilgjengelig i lesbar form og skal kunne skrives ut på papir i hele oppbevaringsperioden. I rapporten punkt 5.1.7 (dok. 1) er det foreslått følgende pålegg: "Klager pålegges for fremtiden å utarbeide oversikt over de til enhver tid gjeldende priser, samt datere og signere disse, jf. bokføringsforskriften 8-5-5, jf. bokføringsloven 13 annet ledd, jf. første ledd nr. 8." 8

Manglende skjema RF-1122, jf. rapporten punkt 5.2.1 (dok. 1) Klager har ikke levert skjema RF-1122 for overnattings- og serveringssted for årene 2010-2012. Av ligningsloven 4-4 nr. 7 følger det at departementet fastsetter skjema for næringsoppgave og andre vedlegg og gir forskrifter for bruken av skjemaene. Det følger av Finansdepartementet delegeringsvedtak av 28.11.1994 nr. 1064 at et foretak som driver overnattings- eller serveringssted serverer øl, vin og brennevin, skal levere skjema RF-1122 som vedlegg til selvangivelse eller selskapsoppgave. Fristen for å levere er den samme som for selvangivelsen. Skattekontoret har anført i rapporten punkt 5.2.1 (dok. l) at Klager for fremtiden må innrette seg etter gjeldende regelverk og levere pliktige vedlegg til selvangivelsen innen lovpålagt frist. Skattekontorets vedtak og begrunnelse. Det følger av skattekontorets endringsvedtak av 26.11.2014, sitat: "Saksforholdet: Skattekontoret har gjennomført bokettersyn for perioden 01.01.2010 til 13.03.2013 i virksomheten Klager, heretter Klager. Innehaver er NN. Skattekontoret har i brev av 28.04.2014 varslet om etterberegning av merverdiavgift og endring av ligning for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Endringene bygger på at det er avdekket feil ved bokføringen av enkelte bilag, og at både mengden biffsnadder på varelager per 31.12.2012 og verdsettelsen av kjøttet er uriktig. I tillegg har skattekontoret beregnet teoretisk bruttofortjeneste for virksomheten, og sammenlignet denne med bokført bruttofortjeneste. Det er i den forbindelse påvist differanser som sannsynliggjør at ikke all omsetning er oppgitt til lignings og avgiftsmyndigheten.ved beregningen av teoretisk bruttofortjeneste er det tatt hensyn til svinn, tilbud og kampanjer. Etter anmodning fra virksomheten er det gitt utsatt svarfrist på varselet til 15.08.2014." Klager NN anfører i tilsvar av 12.08.2014: "Generelt forklares: Skattyter var ved oppstart av virksomheten dårlig kjent med norsk regelverk, hans primære mål var å etablere en virksomhet som han og hans familie kunne leve av. Det har i det vesentlige vært familien som har arbeidet i foretaket. Han har underveis fått bedre forståelse av norsk regelverk, og bruker nå i større grad regnskapsfører som samarbeidspartner for å bringe drift og regnskap i samsvar med regelverket. Pkt 5.1: Bokføringspålegg er etterkommet. Pkt 5.1.3: Registrering kassa Påviser tilpassing av kortomsetning mot slutten av dagen, slik at kortomsetning stemmer med bankterminal. Skattekontoret legger til grunn at det pga dette kunne vært kortomsetning som ikke blir bokført i regnskapet. Dette blir feil, all kortomsetning blir registrert med denne 9

metoden, men antall transaksjoner stemmer selvsagt ikke. Dette er imidlertid et tilbakelagt problem, da ny terminal registrerer direkte mot kasse, forskriftens 5-3-2. Pkt 6.2: Skattekontoret har ved beregning av forbruk emballasje kommet frem til at deler av take-away-omsetningen ikke er registrert i regnskapet. Her har skattyter forklart at deler av denne omsetningen kan være registrert som restaurantomsetning, og at enkelte cateringoppdrag registreres som ett salg, selv om det benyttes flere enheter emballasje. Det er, ut fra de opplysninger skattyter har gitt, ikke grunnlag for å hevde at deler av take-awayomsetningen holdes utenom regnskapet. Pkt 6.3. Bruttofortjeneste Skattyter har dokumentert med annonser og plakater hvilke priser han har benyttet, og diverse tilbud han har kjørt (jfr. vedlegg 17). Ut fra dette mener vi det er dokumentert på rimelig vis hvorfor bruttofortjenesten er lav, og hvorfor den svinger så vidt mye. Skattyter var uvant med salg av vin etc, og har fylt vinglassene med for mye i forhold til normen (bilag 27). Dette gjør at normalberegning av fortjeneste, ut fra erfaringsmessige forholdstall, ikke gir noe fornuftig resultat for denne varegruppen. Skattyter fastholder opplysningene i bilag 27, mail 4.11.13. Vinsalg er for øvrig ikke noen stor del av omsetningen, og synes ofte å bli registrert sammen med mat ved innslag i kassa. Ut fra dokumenterte salgspriser/kalkyler finner vi at de dokumenterte bruttofortjenester er tilnærmet korrekte, og kan legges til grunn ved beregning av omsetning og merverdiavgift. 6.3.2.1 Korrigert bruttofortjeneste Skattyter aksepterer at direkte feilføringer, jfr postene 1, 2 og 3, korrigeres. Feilføring post 4 (fordeling varer/rekvisita) utgjør ingen vesentlig post, og oppveies i stor grad av påviste feilposteringer på 6000-serien (jfr innledning post 6.3.2) 6.3.2.2 Skjønn matvarer Vi aksepterer at det har formodningen mot seg at det skal være en beholdning på 700 kg biffsnadder på lager pr. 31.12.12, og at den prisen som er benyttet åpenbart er feil. Det aksepteres derfor at det foretas en endring, både av kvantum og pris, og at vareforbruk økes/inntekt reduseres med kr 106.780,-. Vi er imidlertid av den oppfatning at lav brutto er forklart ut fra den dokumentasjon skattyter har fremlagt. Slik vi ser det, har skattyter lagt frem forklaring på hvorfor bruttofortjenesten er lavere enn hos andre (vedlegg 27 div mailer), og at det derfor ikke foreligger skjønnsadgang iht Ligningsloven 8-2, pkt b. De påvisninger av feil i registrering av omsetning er på ingen måte av slik størrelsesorden at det gir grunnlag for den merberegning av omsetning som er foretatt i rapporten. 6.5.2 Rabatter Skattyter har opplyst om gitte rabatter. Skattekontoret har ved kontroll påvist at disse rabattene er registrert på kassa, og dermed hensyntatt i bokført omsetning. Poenget er at når større kunder får slike rabatter, vil dette påvirke bruttofortjenesten negativt. Skattekontoret har funnet transaksjoner som de mener kan knyttes til varekjøp i Sverige (jf. Vedlegg 23). Skattyter hevder fortsatt at han ikke har vært i Sverige og handlet. Av de transaksjonene som er vist til i vedlegg 23, gjelder bl.a. transaksjon 23.10.12, kr 43.805,- (50.490 SEK) kjøp av pizzaovn, disk etc, faktura vedr dette er bokført i regnskapet. 6.8 Kontantandel Skattekontoret bruker i sin beregning en nedgang i bokført kontantandel som argument for at skjønnsmessig fastsettelse av inntekten er korrekt, da dette gir en mer lik kontantandel 10

over kontrollperioden. Det er ikke tatt med i vurderingen at en stor kundegruppe er skoleungdom. Disse betaler nesten alltid med kort, selv små beløp. Det er derfor vår oppfatning, etter observasjoner og samtaler med innehaver, at den registrerte nedgangen i kontantandel er reell, og ikke en indikator på manglende registrering av omsetning. 6.9 Julegaver til ansatte Skattyter aksepterer tilbakeføring av fradrag på kr. 6.388,- for 2012, vedr julegave til ansatte. Konklusjon: Skattyter har dokumentert rabatter og tilbud som medfører at foretaket «Klager» har en bruttofortjeneste som avviker noe fra normtall i bransjen. Selv etter de endringer som følger av post 6.3.2.2 får foretaket en bruttofortjeneste som ligger innen det som kan forventes ut fra hvordan virksomheten har vært drevet. Skattyter har benyttet pris og service som midler i konkurransen om kundene, og dette gir seg selvsagt utslag på bruttofortjenesten. Kafeen har i hovedsak åpent på dagtid. Derfor er salg av øl, vin og brennevin ganske beskjeden, i 2013 var salg øl på 42.180, dvs 1,4 % av totalomsetningen, salg vin var på kr. 10.641 (0,3 % av total) og brennevin kr. 7.808 (0,2 % av total). Sammenligner man med andre serveringssteder, må dette tas med i betraktning, da dette er de varegruppene med desidert høyeste bruttofortjeneste. Vi aksepterer korrigeringer som nevnt i merknad til postene 6.3.2.1, 6.3.2.2 og 6.9. Ut over dette mener vi innsendte oppgaver og regnskap gir et riktig bilde av virksomheten. Det kan etter vår oppfatningen ikke være grunnlag for skjønnsmessig forhøyelse av omsetningen for kontrollperioden, jfr ligningslovens 8-2 og merverdiavgiftslovens 18-1." Tallmessige endringer er oppført på side 4 i tilsvaret. Skattekontorets innledende bemerkninger til tilsvaret 1.1 Manglende kunnskap om norsk regelverk Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at enhver som søker å drive næringsvirksomhet plikter å kjenne reglene som gjelder for den aktuelle virksomheten. Skattyters generelle bemerkning om manglende kjennskap til norsk regelverk anses dermed for å være uten betydning for spørsmålet om etterberegning av merverdiavgift og inntektsøkning. Hvorvidt dette kan anses som et unnskyldelig forhold i relasjon til tilleggsskatt vurderes i punkt 3.7 under. 11

1.2 Registrering på kassa Til punkt 5.1.3 i bokettersynrapporten har Klageranført at tilpassing av kortomsetningen mot slutten av dagen, slik at kortomsetning ifølge kassa stemmer med bankterminalen, ikke har ført til at deler av kortomsetning er unnlatt bokført i regnskapet. Det forklares at all kortomsetning blir registrert med denne metoden, men antall transaksjoner stemmer selvsagt ikke. Skattekontoret bemerker generelt at tilpassingen av kortomsetningen mot slutten av dagen, slik at kortomsetning ifølge kassa stemmer med bankterminalen, er egnet til å svekke tilliten til bokførte opplysninger, og til at all omsetning er bokført. Vi viser videre til punkt 5 flg. i tidligere tilsendt bokettersynrapport der det redegjøres for andre betydelige mangler ved bokføringen til Klager. Virksomheten har blant annet unnlatt å dokumentere at daglig kontantsalg er opptalt og sammenholdt med z-rapporter, for eksempel ved at det fylles ut et dagsoppgjørsskjema der opptelling av kontantbeholdning og eventuell differanser fremgår. I punkt 6.1 i bokettersynrapporten er det redegjort for skattekontorets kontrollkjøp i virksomheten, og konklusjon om at ikke all omsetning slås inn på kassa og bokføres. Det klareste eksemplet på uteholdt omsetning er av 13.03.2013 der kontrollørenes egne kjøp på kr 96 og kr 87 betalt kontant, ikke er slått inn på kassa, verken ved betalingen eller senere den aktuelle dagen. Når Klager ikke kan vise til dagsoppgjør der opptelling av kontantbeholdning viser differanse, og at denne er forklart, fremstår det som sannsynlig at skattekontorets kjøp ikke er bokført. 1.3 Beregning av innkjøpt og forbrukt emballasje Til punkt 6.2 i bokettersynrapporten har Klager forklart at deler av take-away omsetningen kan være registrert som restaurantomsetning, og at enkelte cateringoppdrag registreres som ett salg, selv om det benyttes flere enheter emballasje. Det anføres at ut fra de opplysninger virksomheten har gitt, er det ikke grunnlag for å hevde at deler av take-away-omsetningen holdes utenom regnskapet. Skattekontoret har vurdert disse anførslene i forbindelse med utarbeidelsen av bokettersynrapporten. I tillegg er virksomhetens forklaring angående omfanget av omsetning av cateringmat tatt i betraktning. Det samme er opplysningen om at cateringmat kan være registrert som et salg, og at større "samleinnslag" på kassa på slutten av enkelte dager kan gjelde catering. 12

Skattekontoret legger til grunn at ovennevnte forhold forklarer noe av avviket mellom innkjøpt og forbrukt emballasje. Sett hen til størrelsen på avviket legges det likevel til grunn at avviket kan tyde på at ikke all take-away-omsetning (avhenting) er bokført i regnskapet. Da avviket mellom kjøptforbrukt emballasje ikke er brukt direkte i skjønnsutøvelsen vil skattekontoret ikke behandle anførselen ytterligere. 1.4 Valuta Til punkt 6.7 i bokettersynrapporten anfører Klager fortsatt at han ikke har vært i Sverige og handlet. Opplysningene om betalinger med bankkort foretatt i Sverige er hentet fra Toll- og avgiftsdirektoratets valutaregister. Skattekontoret finner det dermed ikke tvilsomt at opplysningene er korrekte. 1.5 Kontantandel Til punkt 6.8 i bokettersynrapporten anfører Klager at skattekontoret ikke har tatt med i vurderingen av virksomhetens kontantandel, at en stor kundegruppe er skoleungdom. Disse betaler nesten alltid med kort, selv små beløp. Det anføres at den registrerte nedgangen i kontantandel er reell, og ikke en indikator på manglende registrering av omsetning. At yngre personer bruker betalingskort i større grad enn eldre kan være korrekt. Den omstendighet at en del av virksomhetens kundemasse er skoleungdom begrunner ikke isolert sett, nedgangen i kontantandelen. Det forhold som kunne begrunnet nedgangen i kontantandelen er at andelen av totalomsetningen betalt av skoleungdom (med kort) har økt gjennom kontrollperioden. På side 27 i bokettersynrapporten er det referert til virksomhetens forklaring om at en del av kundemassen er skoleungdom som spesielt kjøper salat fra salatbaren. Virksomheten har også opplyst at de startet opp med salatbaren i 2012. Om virksomhetens oppstart med salatbar har gjort at flere skoleungdom handlet hos Klager fremstår som uklart. Skattekontoret viser imidlertid til at den største nedgangen i kontantandelen er fra 2010 og 2011, da kontantandelen er redusert fra 38,99 % til 30,37 %. Skattekontoret har ikke opplysninger om endringer i meny og/eller kundemassen som kan begrunne dette. Vi viser også til at skattekontoret har kjøpt flere matretter hos Klager, der enkelte kontante betalinger ikke er registrert på kassa som omsetning, se punkt 6.1 i bokettersynrapport. Dette er et forhold som underbygger at nedgangen i kontantandelen delvis skyldes at kontantomsetning ikke slås inn på kassa. Endringen i kontantandelen til Klager er et forhold som kan indikere at ikke all omsetning er bokført. Videre er den beregnede korrigerte 13

kontantandelen brukt som et støtteargument for resultatet av skjønnsutøvelsen. Skattekontorets begrunnelse for økning i inntekt og merverdiavgift fremgår imidlertid av punktene 3.4 til 3.4.2.5 under. Øvrige anførsler i tilsvaret behandles i de relevante punkter under. Merverdiavgift Skjønnsadgang merverdiavgift Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vi viser til merverdiavgiftsloven 18 (1) bokstav b. Skattekontoret har i forbindelse med kontrollen avdekket mangler ved bokføringen til Klager. Dette gjelder manglende oppbevaring av regnskapsmateriell, manglende fortløpende registrering på kassaapparat, manglende dokumentasjon av korrigeringer, mangelfulle dagsoppgjør, samt manglende spesifikasjon av omsetning, uttak, varekjøp og varebeholdning på varegrupper i regnskapet. Vi viser til punktene 5.1.2 til 5.1.7, og punkt 6.1 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Nevnte forhold er brudd på bokføringsloven med tilhørende forskrift, og svekker tilliten til bokførte opplysning. Skattekontoret har videre påvist feil i virksomhetens omsetningsoppgaver. For 2010 er det avdekket feil ved bokføring av enkelte bilag. Disse feilene har også fått konsekvenser for innsendte omsetningsoppgaver. Vi viser til bokettersynrapport punkt 6.3.2, punkt 4.1.1 i varsel om endringssak av 28.04.2014, og punkt 3.4.1.1. under. Skattekontoret har videre beregnet en teoretisk bruttofortjeneste for Klager. Teoretisk bruttofortjeneste er bruttofortjenesten foretaket skulle ha hatt hvis alle varer ble solgt til en gitt utsalgspris. Beregningen er gjort ut fra virksomhetens egne opplysninger om mengde innkjøpte varer og innkjøpspriser, mengden ingredienser i matretter, samt utsalgspriser for de ulike varene. Ved sammenligning av den beregnede teoretiske bruttofortjenesten med bokført bruttofortjeneste, er det avdekket avvik som viser at ikke all omsetning er bokført i virksomhetens regnskap. Vi viser til punktene 6.3.2 til 6.6 i bokettersynrapport, punktene 4.2 til 4.2.4 i varsel om endringssak av 28.04.2014, samt punktene 3.4.2.2 til 3.4.2.5 under. Skattekontoret slutter på bakgrunn av ovennevnte at innsendte omsetningsoppgaver for perioden 2010 til 2012 er uriktige eller ufullstendige, og bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og at det dermed foreligger skjønnsadgang. 14

Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen jf. mval. 18-1 (3). Skattekontoret kan fastsette merverdiavgift ved skjønn for 2010, 2011 og 2012. Skjønnsutøvelse Skattekontoret har i forbindelse med bokettersynet avdekket en rekke forhold som indikerer at bokført omsetning ikke er korrekt. Dette gjelder blant annet påvist differanse mellom innkjøpt og forbrukt emballasje, uforklarte kjøp foretatt av innehaver i Sverige, samt en betydelig nedgang i virksomhetens kontantandel i løpet av kontrollperioden. I tillegg er det i forbindelse med skattekontorets prøvekjøp hos Klager, påvist at enkelte av kontrollørenes kontante betalinger verken er slått inn på kassa ved kjøpet, eller senere på dagen. Vi viser til punktene 1.1 til 1.5 over for vurderingen av virksomhetens anførsler angående nevnte forhold. Skattekontoret fastholder at dette er indikasjoner på at ikke all omsetning er bokført. Under gir vi en beskrivelse av forholdene som har vært av betydning for beregningen av størrelsen på de endringene som fastsettes, samt skattekontorets vurdering av de øvrige anførslene til Klager. Fullstendig redegjørelse for de avdekkede forholdene finnes i punktene 6.3 til og med 6.6 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. 3.4.1 Feil ved bokføring 3.4.1.1 Inntektsåret 2010 feilføringer i regnskapet For inntektsåret 2010 er det funnet et bilag, og en ikke bokført bonusutbetaling som gir grunnlag for direkte endring av tidligere fastsatt merverdiavgift og inntekt. Andre feilføringer har virket på bokført bruttofortjeneste, og er behandlet i punkt 3.4.2.1 under. Det første bilaget er en innkjøpsfaktura fra Selskap 1 AS som ikke er bokført. Fakturabeløpet er kr 9 701 inkludert pant og uten beregnet merverdiavgift. Beløpet er en kostnad for virksomheten, og reduserer den inntekt som tidligere er fastsatt. Inngående merverdiavgift utgjør kr 1 163 og medfører en reduksjon i tidligere fastsatt merverdiavgift. Endringen i merverdiavgift gjelder 4. termin 2010. Den andre feilen gjelder en bonusutbetaling i forbindelse med virksomhetens kjøp fra Selskap 2 AS. Beløpet på kr 7 125 er utbetalt til den private bankkontoen til innehaver NN, og er ikke funnet bokført i regnskapet. Utbetalingen skulle vært bokført som en reduksjon av varekostnaden til Klager. Som følge skulle også inngående merverdiavgift vært redusert. 15

Av utbetalt beløp utgjør inngående merverdiavgift på 25 % kr 1 425. Endringen i merverdiavgift gjelder 1. termin 2010. Gjenstående beløp er kr 5 700. Dette reduserer kostnadene til varekjøp, og dermed økes inntekten til Klager. Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 akseptert at nevnte feil korrigeres. Følgende endringer fastsettes på bakgrunn av ovennevnte feil ved bokføringen: Inngående merverdiavgift 14 % for 4.termin 2010 økes med kr 1 163. Inngående merverdiavgift 25 % for 1. termin 2010 reduseres med kr 1 425. 3.4.1.2 Inntektsåret 2012 varelager biffsnadder Skattekontoret har i punkt 6.3.2.2 i bokettersynrapporten, og i punkt 4.1.2 i varsel om endringssak,vurdert virksomhetens varelager av biffsnadder per 31.12.2012, samt verdsettelsen av kjøttet. Ifølge bokførte opplysninger hadde virksomheten 700 kg biffsnadder på lager per 31.12.2012. Blant annet på bakgrunn av virksomhetens siste varekjøp før årets slutt, har skattekontoret konkludert med at det ikke er sannsynlig at Klager hadde 700 kg biffsnadder på lager ved årets slutt. I rapport og varsel er varelageret for biffsnadder skjønnsmessig satt til 100 kg ved utgangen av 2012. Skattekontoret har videre avdekket at verdien på varelageret av biffsnadder opprinnelig var satt for høyt, til kr 162,40 per kilo. Ifølge mottatte opplysninger var innkjøpsprisen på siste kjøp av biffsnadder kr 69 per kilo. Skattekontoret har varslet endring av verdien av biffsnadder på varelager per 31.12.2012 fra kr 113 680 til kr 6 900. Avviket utgjør kr 106 780. Klager har i tilsvar akseptert at det har formodningen mot seg at det skal være en beholdning på 700 kg biffsnadder på lager per 31.12.2012, og det erkjennes at den prisen som er benyttet åpenbart er feil. Det aksepteres derfor at det foretas en endring, både av kvantum og pris, og at vareforbruk økes/inntekt reduseres med kr 106 780. På bakgrunn av ovennevnte fastsettes avviket på kr 106 780 som en reduksjon av virksomhetens inntekt for 2012. Dette gjøres fordi 600kg biffsnadder ikke lengre anses for å være på lager, men for å være brukt i solgt mat. Det er dermed brukt en større mengde råvarer (600 kg) for å anskaffe den inntekten Klager har hatt. Dermed blir nettofortjenesten lavere, og inntekten reduseres. Skattekontoret fastsetter med dette følgende endring i inntekt: 16

*Næringsinntekt for inntektsåret 2012 reduseres med kr 106 780. Personinntekt og alminnelig inntekt reduseres med samme beløp. 3.4.2 Bokført og teoretisk bruttofortjeneste Under bokettersynet er det avdekket feil ved bokføring av kjøp og lignende. Skattekontoret har rettet disse feilene og beregnet en korrigert bokførte bruttofortjenesten for Klager. Se punkt 3.4.2.1 under, samt punktene 6.3.2 til 6.3.2.2 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. I punkt 3.4.2.2 fremgår det hvordan Skattekontoret har beregnet teoretiske bruttofortjeneste for Klager. Teoretisk bruttofortjeneste forteller hvor stor omsetning virksomheten burde hatt ut fra varekjøp, vareforbruk og utsalgspriser. Virkningen av svinn, rabatter og tilbud er behandlet i punkt 3.4.2.3 under. Fullstendig redegjørelse fremgår av punktene 6.3.3, 6.3.4 og 6.5 til 6.6 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Skattekontoret har sammenlignet bokførte bruttofortjenester med beregnede teoretiske bruttofortjenester. Økningen av merverdiavgift og inntekt vil være avviket mellom bokførte (korrigerte) og beregnede teoretiske bruttofortjenester, se punktene under. Anførslene til Klager er behandlet under de relevante punktene. 3.4.2.1 Korrigering av bokført bruttofortjeneste Den bokførte bruttofortjenesten til Klager var henholdsvis 63,40 % i 2010, 59,05 % i 2011 og 57,40 % i 2012. Skattekontoret har ved gjennomgangen av regnskapet funnet en del feilføringer. Dette gjelder blant annet varekjøp ført i regnskapet på kontoer i 6000-serien (andre driftskostnader). Disse feilene er korrigert, og bruttofortjeneste er beregnet på nytt for årene i kontrollperioden. Se punkt 6.3.2 i tidligere tilsendt bokettersynrapport for mer informasjon. 2010 I tillegg til ovennevnte feilføringer av varekjøp på regnskapskonto i 6000-serien, er det i punkt 3.4.1.1 redegjort for korrigeringen av bokføring av faktura fra Selskap 1 AS som ikke tidligere er ført i regnskapet, og en bonusutbetaling fra Selskap 2 AS til innehavers private bankkonto som heller ikke er ført i regnskapet. Det er også funnet feil på en kreditnota etter kjøp av Lipton 17

te. Etter kjøpet av 32 stk te til kr 1 259,20 er 31 stk te feilkreditert med kr 13 418,35. Disse feilene er rettet før ny bokført bruttofortjeneste for 2010 er beregnet. Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 akseptert at ovennevnte feilføringer korrigeres for 2010 er det ikke avdekket avvik mellom bokført og beregnet teoretisk bruttofortjeneste for mat/mineralvann, når svinn og kampanjer/tilbud tas i betraktning, se side 14 og 25 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Skattekontoret gjør derfor ikke endring for mat/mineralvann for 2010, og den korrigerte bruttofortjenesten for denne varegruppen er dermed ikke tatt med i tabellen under. I tabellen vises korrigert bruttofortjeneste for varegruppen vin: 2010 Vin IB 3 354 Korrigert varekjøp 1.) - 3.) 0 UB 1 076 Korrigert vareforbruk 2 278 Salgsinntekter 2 482 Korrigert bruttofortjeneste 204 Bruttofortjeneste i % 8,22 % Avanse i % 8,96 % 2011 I tillegg til ovennevnte feilføringer av varekjøp på regnskapskonto i 6000-serien, er det for 2011 funnet et bilag for varekjøp fra Klager Fastfood DA på kr 13 157,89. Det er forklart at dette gjelder kjøp av 3 frysebokser, 3 bord, stoler, ketchup, servietter, krydder, kniver og øser. Det meste av dette er inventar, som ikke skal bokføres som varekjøp. Kjøp av krydder, servietter, ketchup og lignende anses som varekjøp. Skattekontoret har derfor varslet at kr 2 000 vil bli stående på regnskapets konto for varekjøp, mens resten av kjøpesummen flyttes til konto for driftsutgifter. Klager har anført at feilføringen av varekjøp fra Klager Fastfood DA ikke utgjør en vesentlig post, og oppveies i stor grad av påviste feilposteringer på kontoer i 6000-serien jf. innledningen i punkt 6.3.2 i bokettersynrapporten. Skattekontoret bemerker at samtlige avdekkede feilføringer av varekjøp i regnskapet på kontoer i 6000-serien er korrigert, før ny bokført bruttofortjeneste er beregnet. Dette gjelder både feilføringer av varekjøp bokført på konto 6420 Leie datasystemer, konto 6560 Rekvisita og konto 6590 Andre driftsutgifter, og feilføringen av faktura fra Klager Fastfood 18

DA. Anførselen om at en feilføring "oppveies" av en annen er dermed ikke korrekt. Skattekontoret fastholder dermed at også den uriktige bokføringen av fakturaen fra Klager Fastfood DA må korrigeres. I tabellen under vises korrigert bruttofortjeneste for varegruppe mat og vin: 2011 Mat Vin IB 93 240 1 076 Korrigert varekjøp 4.) 725 734 2 053 UB 66 670 542 Korrigert vareforbruk 752 304 2 587 Salgsinntekter 1 770 289 2 403 Korrigert bruttofortjeneste 1 017 985-184 Bruttofortjeneste i % 57,50 % -7,66 % Avanse i % 135,32 % -7,11 % 2012 Som nevnt i punkt 3.4.1.2 over er det lagt til grunn en reduksjon av varelageret av biffsnadder ved utgangen av 2012 fra 700 kg til 100 kg. Verdsettelsen av kjøttet er også redusert til kr 69 per kilo. Endringen gir økt vareforbruk og en inntektsreduksjon på kr 106 780. Dette får konsekvenser for den bokførte bruttofortjenesten, og kommer i tillegg til rettelse av feilføringene av varekjøp på regnskapskontoer i 6000-serien nevnt over. Klager har i tilsvar mottatt 15.08.2014 akseptert endringene. I tabellen under vises korrigert bruttofortjeneste for varegruppe mat og vin: 2012 Mat Vin IB 66 670 542 Korrigert varekjøp 1 495 117 14 561 UB 107 268 1 170 Korrigert vareforbruk 1 454 519 13 933 Salgsinntekter 3 057 320 1 953 Korrigert bruttofortjeneste 1 602 801-11 980 Bruttofortjeneste i % 52,43 % -613,42 % Avanse i % 110,19 % -85,98 % 1.1.1.1 Beregning av teoretisk bruttofortjeneste Som nevnt tidligere er hensikten med å beregne teoretisk bruttofortjeneste å komme frem til hvilken omsetning Klager reelt sett har oppnådd ved å selge matretter, mineralvann og vin. Beregningen er gjort med utgangspunkt i virksomhetens egne opplysninger om vareforbruk pr matrett, oppgitte innkjøpspriser på ingredienser og utsalgspriser på rettene som selges. 19

Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for varegruppene mat/mineralvann og vin. Beregningen for vin er gjort fordi bruttofortjenesten for denne varegruppen er lav for 2010, og negativ for 2011 og 2012. Matretter og mineralvann Skattekontoret har mottatt følgende informasjon fra Klager om matretter og mineralvann: - Prislister for restauranten er mottatt 10.07.2013. Prisene for 2010 2012 er notert på for hånd da tidligere prislister ikke er oppbevart. - Informasjon om kostnadene ved å lage 10 ulike retter. Disse er pannekaker, skinkeomelett, 2 typer pizza, hamburger 160 gram, kebabtallerken, spagetti carbonara, indrefilet, biffsnadder og kjøttkaker. - Den 22.08.2013 har skattekontoret mottatt informasjon om mengde ingredienser som går med til å lage de enkelte matrettene. I tillegg har skattekontoret fått noe informasjon om sauser, dressinger, pizza - og brøddeig. Skattekontoret har ikke mottatt tilstrekkelige opplysninger om hvordan de fremlagte kalkylene over kostnadene ved å lage de ulike rettene er blitt beregnet. Vi har derfor beregnet teoretisk bruttofortjeneste for samme matretter ut fra opplysninger innsendt av innehaver. I tillegg er det laget en beregning for hamburgertallerken 160 gram. Ved skattekontorets beregning er følgende opplysninger lagt til grunn: - Innkjøpsprisene for råvarer er hentet fra innkjøpsfakturaer for 2011 og 2012. - Utsalgspriser for 2011 og 2012 oppgitt av Klager i brev av 10.07.2013. - Innehavers opplysninger om mengden ingredienser i de ulike matrettene. Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for pannekaker, skinkeomelett, 2 typer pizza, hamburger 160 gram, hamburgertallerken 160 gram, kebabtallerken, spagetti carbonara, indrefilet, biffsnadder og kjøttkaker vises i vedlegg 18 b til tidligere tilsendt bokettersynrapport. Skattekontoret har fått opplyst at Klager lager pizzasaus, bearnaisesaus, peppersaus, brun saus, pizzabunner/brød og pannekakerøre selv. Skattekontoret har beregnet en stykkpris/porsjonspris for disse ut fra opplysninger mottatt fra innehaver om mengde ingredienser i rettene. Beregningen finnes i vedlegg 18 d til tidligere tilsendt bokettersynrapporten. Skattekontorets beregninger av teoretisk bruttofortjeneste varierer noe. For 2012 er gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste for de 11 rettene på ca. 70 %. For 2011 er den gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenesten på ca. 67 %, se vedlegg 18 e til bokettersynrapport. Da det ikke er mulig å beregne hvor mye Klager har solgt av de ulike 20

rettene legger skattekontoret til grunn de gjennomsnittlige teoretiske bruttofortjenestene beregnet for 2011 til 67 % og 2012 til 70 %. Skattekontoret har konkludert med dette er forsvarlig fordi virksomhetens egne beregninger for 10 retter viser en gjennomsnittlig bruttofortjeneste på 68 %. I tillegg er det opplyst at regnskapsfører legger til grunn 65 % bruttofortjeneste ved beregning av varebeholdning og vareforbruk ved periodeavslutninger, se vedlegg 20 til bokettersynrapporten. Til sist har innehaver ved ulike anledning opplyst at det kalkuleres med 2, 3, 4 eller 6 ved beregning av pris på matretter. Med dette menes at innkjøpsprisen på ingrediensene i de ulike rettene ganges opp med disse tallene. Dette tilsier at matrettene i restauranten har en bruttofortjeneste på mellom 50 og 83,33 %, se vedlegg 25 til bokettersynrapporten. Take-away-mat og mat som serveres i restauranten er ifølge innehaver priset likt. Take-awaymat har lavere merverdiavgiftssats, og skulle dermed hatt høyere bruttofortjeneste enn mat servert i restauranten. Ved tillegg av kostnader til emballasje til take-away, blir bruttofortjenesten tilnærmet lik bruttofortjenesten på mat som serveres i restauranten. Skattekontoret legger dermed til grunn samme bruttofortjeneste på all omsetning av mat. Klager har ikke fremsatt konkrete innvendinger mot de ovennevnte beregningene. Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann med utsalgspris på kr 25 er beregnet til 53 % for 2011 og 51 % for 2012. Beregningen finnes i vedlegg 18 c til bokettersynrapporten. Konklusjon for beregning av teoretisk bruttofortjeneste for mat og mineralvann: *Teoretisk bruttofortjeneste for matretter for 2011 er beregnet til 67 %. *Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann for 2011 er beregnet til 53 %. *Teoretisk bruttofortjeneste for matretter for 2012 er beregnet til 70 %. *Teoretisk bruttofortjeneste for mineralvann for 2012 er beregnet til 51 %. Salg av mineralvann er ikke registrert med egen kode på kassaapparatet. Det er derfor ikke mulig å kontrollere omsetning av mineralvann ut fra registreringer på kassa. Skattekontoret har imidlertid kontrollert vareforbruket for mineralvann, og sett på hva dette utgjør i forhold til 21

vareforbruket for mat. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste for disse varegruppene samlet finnes i vedlegg 21 til tidligere tilsendt bokettersynrapport. Skattekontorets beregning viser at teoretisk bruttofortjeneste for varegruppene mat og mineralvann samlet utgjør 65,11 % for 2010, 65,34 % for 2011 og 67,88 % for 2012. Ved skjønnsutøvelsen sammenlignes disse teoretiske bruttofortjenestene med bokførte bruttofortjenestene, se punktene 3.4.2.4 og 3.4.2.5 under. Klager har heller ikke fremsatt konkrete innvendinger mot denne beregningen. Vin Lav og negativ bruttofortjeneste for vin har gjort at skattekontoret har sett nærmere på denne varegruppen. Teoretisk bruttofortjeneste er beregnet for årene 2010 til 2012. Ved beregningen er det tatt utgangspunkt i en utsalgspris på kr 59 per glass vin. Innehaver har forklart at dette har vært utsalgsprisen fra 2010 til 2012. Ut fra innkjøpsfaktura er gjennomsnittsprisen for kartongvin for 2011 og 2012 beregnet. For 2010 er det ikke bokført kjøp av vin. Skattekontoret har derfor benyttet oppgitt gjennomsnittlig verdi på kartongvin per 31.12.2010. I tilsvar er det anført at skattyter var uvant med salg av vin etc, og har fylt vinglassene med for mye i forhold til normen. Dette gjør at normalberegning av fortjeneste, ut fra erfaringsmessige forholdstall, ikke gir noe fornuftig resultat for denne varegruppen. Skattyter fastholder opplysningene i e-post av 04.11.2013 om at hver glass vin som selges inneholder 30 cl. Det anføres videre at vinsalg ikke utgjør noen stor del av omsetningen, og synes ofte å bli registrert sammen med mat ved innslag i kassa. Til dette bemerker skattekontoret at bokført bruttofortjeneste for vin var 8,22 % i 2010. For 2011 og 2012 var bokført bruttofortjeneste negativ med henholdsvis -7,66 % og -613,42 %. Det fremstår ikke som sannsynlig at en næringsdrivende, som formodentlig har overskudd som formål, ville omsatt vin med så lav fortjeneste som bokført bruttofortjeneste for 2010 viser, og lang mindre solgt vin med tap. Skattekontoret viser i denne sammenheng til virksomhetens eget tilsvar der det uttales at vin er blant varegruppene med desidert høyeste bruttofortjeneste hos sammenlignbare serveringssteder. 22

Anførselen om at hvert solgte glass vin inneholder 30 cl fremstår ikke som sannsynlig da dette er dobbelt så mye som normen i bransjen. Når det gjelder anførselen om at vinsalg er registrert sammen med mat ved innslag i kassa, så viser vi til bokføringsforskriften 01.12.2004 nr 1558, 5-1-1 nr 3 om salgsdokumentets innhold, hvor det blant annet fremgår at dokumentasjon av salg av varer og tjenester skal minst inneholde ytelsens art og omfang. Dette skal dermed også fremgå av bokførte opplysninger, herunder kassarull (sladrerull) og regnskapskonti. Når Klager ikke har overholdt ovennevnte regelverk i forhold til registrering av solgt vin, og hevder at vin inngår i registrert omsetning for mat, er det selskapet som må sannsynliggjøre at dette er tilfelle, og som også må stipulere omfanget av dette. Skattekontoret har verken mottatt dokumentasjon for denne anførselen, eller et anslag av omfanget. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at anførselen ikke er sannsynliggjort, og har dermed ikke grunnlag for å endre tidligere varslet skjønn. Hvilken betydning det har at vinsalget ikke utgjør en stor del av totalomsetningen, kan skattekontoret ikke se. Ved beregningen av teoretisk bruttofortjeneste for vin fastholdes dermed at hvert solgte glass vin inneholder 20 cl. Dette er høyere enn det normale i restaurantbransjen. Teoretisk bruttofortjeneste for varegruppen vin er dermed beregnet til 63,56 % for 2010, 63,84 % for 2011 og 57,34 % for 2012, se vedlegg 18 c til bokettersynrapport. Ved skjønnsutøvelsen sammenlignes disse teoretiske bruttofortjenestene med bokførte bruttofortjenestene, se punktene 3.4.2.4 og 3.4.2.5 under. 1.1.1.2 Svinn, kampanjer, rabatter og tilbud Svinn Klager har i forbindelse med saken forklart at bruttofortjenesten til virksomheten er redusert på grunn av svinn, kampanjer, tilbud og rabatter. De nevnte forholdene forekommer normalt i restaurantbransjen, og skattekontoret har tatt hensyn til virksomhetens forklaringer ved skjønnsutøvelsen, se punktene 6.5.1 til 6.5.5 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Virksomheten har i tilsvar mottatt 15.08.2014 ikke anført noe konkret om svinn, men har henvist til tidligere forklaringer, og anført at bokført bruttofortjeneste er korrekt. 23

Tidligere har innehaver forklart følgende om svinn: - Pannekake- og vaffelrøre lages hver dag uten at alt blir solgt. - Feil ved bestilling av varer fra leverandør. I 2013 ble for eksempel 120 liter melk bestilt fra Selskap 2 AS isteden for 12 liter. - Virksomheten har mye varer på lager. - Salatbufféten som startet i 2012 har medført svinn. - Ved dårlig kakesalg må kakene ofte kastes. - Mat som ikke blir solgt fra søndagsbuffét må kastes. - Pizza som blir stående for lenge i ovnen må kastes. - Pizza har av og til blitt gitt til skoleklasser (kanskje 10 20 ganger på et år). - De ansatte kan nesten ikke norsk. Dette har ført til en del feil både ved matlaging og registrering på kassaapparatet. - Innehavers datter på 11 år har stått alene i kafeen av og til, og kan ha registrert feil på kassa. - I 2012 er tyrkisk aften arrangert 10 ganger. Siden maten ble laget ferdig på forhånd har dette medført en del kastesvinn. Virksomheten har ikke registrert eller dokumentert svinn, og innehaver har heller ikke kunnet si noe om omfanget. For å dokumentere omfanget av virksomhetens svinn, avtalte skattekontoret med innehaver at han skulle registrere svinn fra søndagsbuffét 3-4 søndager. Virksomheten foretok imidlertid ikke slik registrering. Skattekontoret har derfor ingen dokumentasjon av svinnet til Klager. Skattekontoret har vurdert virksomhetens forklaringer om svinn. Disse forklaringene er i samsvar med det man normalt kan forvente i en restaurant. Skatteetatens erfaringer med lignende restauranter tilsier svinn på rundt 5 %. I 2012 begynte virksomheten med salat og søndagsbuffét. Skattekontoret finner det sannsynlig at salget fra buffét har medført at mer mat er kastet, og at kastesvinnet i restauranten dermed kan ha vært større. Skattekontoret viser i denne sammenheng til dom fra Sunnmøre tingrett (TSUMO-2012-97800 - UTV-2013-215): Om svinn uttaler retten: "Ligningsmyndigheten har i sin beregning av svinn tatt utgangspunkt i deres erfaringsmateriale som tilsier svinn omkring 5 % ved sammenlignbare restauranter. Myndighetene har videre sammenholdt dette utgangspunktet med opplysninger skaffet til veie gjennom samtale med daglig leder på Kongens samt opplysninger fra leverandører av øl og mineralvann. Det er ikke foretatt andre undersøkelser om det faktiske svinn i virksomheten. Med henvisning til beregninger utført av Brandal tok Kongens under saksbehandlingen til ordet for at svinnet var vesentlig høyere enn 5 %. Det er vist til svinn i forbindelse med tacobufféen, 24