KMVA 8878 Klager ENK Ingress: KMVA 8878. Skattedirektoratets avgjørelse av 15. mars 2016 Klager ENK, org.nr. xxx xxx xxx Klagedato: 29. oktober 2015 Saken gjelder: 20 % tilleggsavgift vedrørende urettmessig tapsføring jf. mval 4-7 Påklaget beløp utgjør kr 11 937 Stikkord: Tilleggsavgift Bransje: Grunnarbeid Mval: 4-7 21-3 Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner 0
Skattedirektoratet SAKEN GJELDER: KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse den 15. mars 2016 i sak KMVA nr. 8878 vedrørende klager ENK, med organisasjonsnummer xxx xxx xxx. Klagegjenstandens verdi er under kroner 15 000, renter ikke medberegnet, og klagen avgjøres derfor av Skattedirektoratet, jf. merverdiavgiftsloven 19-1 annet ledd. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager ENK, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgifts-registeret fra 6. termin 2010. Selskapet driver med grunnarbeid. På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2015, fattet skattekontoret den 8. oktober 2015 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift. Klage fra regnskapfører Y er mottatt 29. oktober 2015. Klagefristen er overholdt. Innstillingen er sendt på høring, men virksomheten har ikke gitt merknader til innstillingen. Påklaget beløp utgjør: Termin Utgående avgift Inngående avg. Tilleggs avgift 3/2015 11 937 Sum 11 937 Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Kontroll av omsetningsoppgaven 26. juni 2015 2 Dokumentasjon, mottatt 3. juli 2015 3 Ytterligere dokumentasjon, mottatt 24. august 2015 4 Ytterligere dokumentasjon, mottatt 25. august 2015 5 Vedlegg 6 Ytterligere dokumentasjon, mottatt 7. september 2015 7 Vedlegg 1
8 E-post, sendt 16. september 2015 9 E-post, mottatt 17. september 10 Vedlegg 11 E-post, mottatt 17. september 12 Varsel om etterberegning, sendt 25. september 2015 13 E-post, mottatt 28. september 2015 14 Vedlegg 15 E-post, sendt og mottatt 28. september 2015 16 Brev, mottatt 1. oktober 2015 17 Vedtak om etterberegning, sendt 8. oktober 2015 18 Fastsettelse, sendt 8. oktober 2015 19 E-post, mottatt 15. oktober 2015 20 E-post sendt 15. oktober 2015 21 E-post sendt og mottatt 27. oktober 2015 22 Klage, mottatt 28. oktober 2015 Klagen gjelder Klagen omfatter følgende forhold: Tilleggsavgift er ilagt med kr 11 937, hvilket utgjør 20 % av etterberegnet avgift på bakgrunn av kontroll av hovedoppgave 3. termin 2015. 1. Tilleggsavgift 1.1 Sakens faktum På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2015 ba skattekontoret den 26. juni 2015 om dokumentasjon på tilgodebeløpet angitt i oppgaven til kr 60 916. Virksomheten opplyste at de hadde ført tap på fordringer i innsendt hovedoppgave hvor merverdiavgift beløper seg til kr 59 686, på bakgrunn fakturaer stilet til AA, BB og CC. Virksomheten opplyste videre i e-post til skattekontoret datert 25. august 2015 at tapsføringen av merverdiavgift tilknyttet disse fordringene ikke var kundenes manglende betalingsevne, men betalingsvilje da det rådet uenighet mellom virksomheten og debitorene om grunnlaget for fakturaene, herunder uenighet om mengde utført arbeide. Virksomheten opplyste anslutningsvis i samme e-post at alternativet for tapsføring ville vært å sende kreditnotaer. Skattekontoret la således til grunn at det ikke forelå rettslig grunnlag for tapsføringen i henhold til vilkårene i merverdiavgiftsloven 4-7, jf. merverdiavgiftsforskriften 4-7-1 og varslet den 25. september om å etterberegne avgift med kr 59 686, samt å ilegge tilleggsavgift med 20 % på kr 11 937. 2
Virksomheten innrømmet i e-post 28. september 2015 å ha tolket reglene om tap av krav feil, og opplyste at de på denne bakgrunn gjorde en tilbakeføring i regnskapet og utstedte kreditnotaer. Skattekontoret vedtok 8. oktober 2015 etterberegning av avgift med til sammen kr 59 686 og tilleggsavgift med 20 % på kr 11 937. Virksomheten har ikke klaget på selve etterberegningen, men bare på tilleggsavgiften. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket: Vi viser til vårt varsel av 25.09.2015, regnskapsfører Y sine to tilsvar 28.09.20015 og hans ytterligere tilsvar 01.10.2015. Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med til sammen kr 59 686,- + tilleggsavgift kr 11 937,-, totalt kr 71 623,-. Begrunnelse for vedtaket Det er ført tap på fordringer i innsendt hovedoppgave hvor merverdiavgift beløper seg til kr 59 686,-. Tapsført beløp kan ikke sees oppfylt iht vilkårene i merverdiavgiftsloven 4-7, jf merverdiavgiftsforskriften 4-7-1. Merverdiavgiftsloven 4-7 sier at fordringer som tidligere er beregnet med utgående merverdiavgift kan korrigeres dersom fordringen på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Merverdiavgiftsforskriften 4-7-1 sier at en fordring anses endelig tapt dersom foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purrringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon el. Mottatt kontoutdrag viser følgende tapsføringer i innsendt hovedoppgave: Kunde Tapsført avgift AA kr 40 486 BB kr 14 550 CC kr 4 650 Sum kr 59 686 3
Mail fra regnskapsfører Y 25.08.2015 opplyser at ovennevnte kunde-fordringer ikke er tapsført grunnet kundenes manglende betalingsevne, men uenighet om mengde utført arbeide. Merknadsfeltet i korrigert oppgave mottatt 07.09.2015 opplyser at klager godtar at kravene er for dårlig dokumentert og at kravene således ikke bygger på kundenes manglende betalingsevne. Tapsførte krav som er inntektsført tidligere er tilbakeført mot konto for pliktig salg. Utifra ovennevnte opplysninger kan ikke betalingsevnen hos ovennevnete kunder anses som endelig konstatert tapt. Uenighet mengde utført arbeide hos kunde AA og BB er etter innsendt hovedoppgave kreditert. Ny korrigert oppgave mottatt 17.09.2015 legges til grunn for varslet etterberegning. I ovennevnte oppgave er inngående avgift kr 59 686,- og tilbakedaterte kreditnotaer avgift kr 55 036,- tilbakeført. Nye kreditnotaer som er utstedt 17.09.2015 skal taes med i termin september oktober 2015. Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 11 937,-. Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker. På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i innsendt hovedoppgave har tapsført kundefordringer som ikke oppfyller vilkårene i merverdiavgiftsloven 4-7, jf merverdiavgiftsforskriften 4-7-1. Betalingsevnen hos skyldnerene AA, BB og CC var ikke endelig konstatert tapt ved hovedoppgavens innsendelsestidspunkt. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Regnskapsfører Y sier i sitt tilsvar 01.10.2015 at de feilførte tapsføringer, som i ettertid er kreditert, vil ha akkurat samme avgiftsmessig effekt for skatteetaten. Han synes det er dypt urettferdig at det ilegges tilleggsavgift for noe som er rettet opp og som bortsett fra en forskyvning i tid, fra 3. termin 2015 til 5.termin 2015, ikke vil ha noen betydning for skatteetatens tilbakebetaling av merverdiavgift. Det at man finner feil i forbindelse med at man skal sende dokumentasjon til varslet kontroll, kan ikke sees som egenretting. Innsendt hovedoppgave skal bygge på et ferdig og kontrollert regnskap. Oppgaven anses endelig når den er mottatt av skatteetaten. At regnskapsfører har tilbakeført alle tre feilførte tapsføringer mot konto for pliktig salg etter at oppgaven ble tatt ut til kontroll og deretter utstedt kreditnotaer på to av de feilførte tapsføringene, tilsier at staten kunne ha blitt påført et tap ved hovedoppgavens 4
innsendelsestidspunkt. Det foreligger uaktsomhet når virksomheten eller virksomhetens medhjelper burde ha forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig. Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og har vedtatt å ilegge tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. 1.3 Klagers innsigelser Virksomheten har klaget på vedtaket i brev mottatt 29. oktober 2015 der regnskapsfører Y på vegne av virksomheten ber om at tilleggsavgift frafalles. Vi siterer følgende: "Som regnskapsfører for klager, klager jeg på ovennevnte vedtak. Årsaken til klagen er at ileggelsen av tilleggsavgift begrunnes med at staten har eller har kunnet blitt påført tap. Dette er ikke korrekt. Jeg har feilaktig utgiftsført beløpene som tap på krav, men etter anmerkning vedr. avgrenset kontroll, korrigert dette til kreditnota i stedet. Fakturaene som krediteres er rettet mot privatpersoner og disse har således ikke fått fradrag for merverdiavgift. Grunnen til at disse krediteres er at klager har fått trusler om motsøksmål dersom kravene ikke slettes. Klager har valgt å ikke forfølge disse kravene pga at han har for dårlig dokumentasjon. Jeg har ikke vært godt nok kjent med vilkårene for å tapsføre krav i regnskapet og heller ikke benyttet meg av denne kontoen i løpet av de 30 årene jeg har ført regnskap. Når jeg nå har korrigert regnskapet og endret fordringene fra tap på krav til kreditnota, vil dette ha akkurat samme effekt vedr. merverdiavgift og jeg kan derfor ikke forstå at dette kan påføre staten tap. Den eneste forskjellen er at tilbakebetaling av merverdiavgift blir forskjøvet fra termin 3/15 til termin 5/15. Det vil heller ikke ha noen betydning for firmaets årsregnskap. Jeg har i diverse mailer med saksbehandler forklart dette og føler dette som svært ubehagelig. Som regnskapsfører har jeg alltid ønsket å spille på parti med Skatteetaten og føler at det er ønsket begge veier, som det blir hevdet i årlig møte mellom Skatteetaten og regnskapsførere/revisorer, men kan ikke skjønne at dette vedtaket understreker det." 1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Skattekontoret fastholder ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere: 5
Det følger av merverdiavgiftsloven (heretter mval.) 21-3 at det kan ilegges tilleggsavgift når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært unndratt avgift. Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, datert 10. januar 2012, senest revidert 21. oktober 2014. Av retningslinjene fremgår det innledningsvis at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Det følger av mval. 4-7 (1) at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt". Det følger av lovens ordlyd og retts- og forvaltningspraksis at det må være skyldnerens manglende betalingsevne som er årsak til at kravet ikke betales, og at manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet ikke har blitt ansett som tilstrekkelig til at merverdiavgiften kan tilbakeføres. Det er den reelle situasjonen som er avgjørende for føring av tap av krav. Kreditors subjektive holdning tillegges ikke vekt hvis fordringen i realiteten lar seg inndrive. Oppgivelse av fordringen kan i slike tilfelle være en frivillig ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring. Adgangen til tapsføring etter mval. 4-7 er et unntak fra symmetriprinsippet og velter et avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar skyldner dennes fradragsrett for inngående merverdiavgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner. Hensynet bak ordningen med korreksjon for tapte krav er begrunnet i forholdet til kreditor. Det er mindre rimelig at kreditor skal svare avgift av krav som han uforskyldt påføres av skyldner. Men det foreligger noen begrensninger i forhold til dette. Den manglende betalingen må ha karakter av betalingsmislighold og kreditor må ta skritt for å drive inn kravet. Virksomheten tapsførte her beløp på fordringer på bakgrunn av uenighet mellom virksomheten og skyldnerene om grunnlaget for fordringene, og ikke på bakgrunn av manglende betalingsevne hos skyldnerene. 6
Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har overtrådt mval. 4-7 med tilhørende forskrift ved å sende inn omsetningsoppgave der virksomheten tapsførte beløp på fordringer på bakgrunn av uenighet om grunnlaget for fordringen, og ikke på bakgrunn av manglende betalingsevne hos skyldnerene. Virksomheten har godtatt etterberegningen skattekontoret har foretatt da de ser at grunnlaget for tapsføring ikke var til stede jf. mval. 4-7 med tilhørende forskrift. Spørsmålet er om staten har eller kunne blitt påført tap som følge av overtredelsen. Klager hevder det ikke foreligger tap for staten fordi "[f]akturaene som krediteres er rettet mot privatpersoner og disse har således ikke fått fradrag for merverdiavgift." Skattekontoret viser i denne forbindelse til Follo tingretts dom avsagt 7. september 2015, der retten uttaler "når det er levert avgiftspliktige tjenester hvor det er avtalt vederlag slik som i denne saken, og vederlaget ikke betales, medfører en korrigering av den beregnede utgående merverdiavgiften et tap for staten, i form av en tapt inntekt". Skattekontoret legger til grunn at tapt inntekt vil være å anse som et tap for staten. Dersom kjøper hadde hatt fradragsrett ville tapet bare vært enda større. Videre fremholder klager at endringene virksomheten foretar flere måneder i etterkant av kontrollen, i form av å korrigere regnskapet og utstede kreditnotaer til de aktuelle skyldnerene, fører til at staten ikke kan sies å lide et tap her. Skattekontoret presiserer at vurderingen er om staten har eller kunne blitt påført tap som følge av overtredelsen, samt at overtredelse ansees skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Dersom avgrenset kontroll for terminen ikke var blitt gjennomført ville klager fått merverdiavgiften urettmessig korrigert, herunder fått tilbakeført tidligere innberettet avgift uten å ha rettslig grunnlag for det. Dette ville ha medført et avgiftstap for staten. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at staten kunne lidt et tap som følge av at virksomheten gjorde tap av krav gjeldende. 7
Neste spørsmål er om det var uaktsomt av virksomheten å tilbakeføre tidligere innberettet utgående avgift jf. mval. 4-7. Spørsmålet herunder blir hva virksomheten burde ha gjort annerledes. Virksomheten har her tilbakeført tidligere innberettet avgift på bakgrunn av at fakturaer stilet til AA, BB og CC ikke synes å bli betalt da debitorene ikke var enige i grunnlaget for det fakturerte beløp, herunder uenighet verørende hvorvidt tjenestene var blitt levert fra klager. Det ansees å foreligge uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Skattekontoret bemerker at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklarerende system som innebærer at næringsdrivende får stor tillit. Staten er avhengig av at regelverket blir fulgt lojalt. Aktsomhetskravet til den avgiftspliktige er strengt da eventuelle feil avgiftspliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroll fra skattekontoret. Det forutsettes at den avgiftspliktige setter seg inn i regelverket på området, eventuelt innhenter nødvendig bistand om dette er påkrevd. Regnskapsfører anførere at han "ikke vært godt nok kjent med vilkårene for å tapsføre krav i regnskapet og heller ikke benyttet meg av denne kontoen i løpet av de 30 årene jeg har ført regnskap." Det fremgår av mval. 21-3 andre ledd at avgiftssubjeketet også svarer for sine medhjelperes handlinger, som sin regnskapsfører her. Virksomheten og dens regnskapsfører burde kjenne til reglene for tapsføring jf. mval. 4-7 med tilhørende forskrift. Vilkårene for tap av fordring etter mval. 4-7 fremgår klart av lovens ordlyd, herunder at dette må skyldes skyldnerens betalingsevne. Manglende betaling relaterer seg i dette tilfellet til skyldners betalingsvilje som ikke gir rett til korrigering av merverdiavgiftsoppgjøret etter mval. 4-7. Det anses uaktsomt å føre tap av fordring i omsetningsoppgaven når vilkårene for dette ikke er oppfylt. Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har handlet uaktsomt ved å føre tap på fordringer når vilkårene for fradragsføring ikke er oppfylt, herunder at manglende betaling her ikke relaterer seg til skyldners betalingsevne. 8
Merverdiavgiftsloven 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr det ikke at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Skattekontoret legger til grunn at klager ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av oppgaven for 3. termin 2015. Feilen har medført en etterberegning på kr 59 686. Feilen kan ikke anses bagatellmessig da den uaktsomme handlingen har medført brudd på helt sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven, slik at det ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, vil være korrekt av skattekontoret å fastholde bruk av tilleggsavgift her. Skattekontoret ser ikke at unntaket for periodiseringsfeil kommer til anvendelse her da et uberettiget tap av krav utgjør mer enn et forhold der "fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig" slik retningslinjene skisserer i pkt 3.7. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at det skal gjøres unntak fra tilleggsavgift. Skattekontoret finner på denne bakgrunn grunnlag for å fastholde ileggelsen av tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet merverdiavgift, hvilket er alminnelig prosentsats ved uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k: Den påklagede del av etterberegningen stadfestes Skattedirektoratets vedtak: Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse, og har etter dette fattet slikt V e d t a k: 9
Den påklagede tilleggsavgiften stadfestes. 10