Dato Desember 2016 Referanse Forvaltnings- og analyseavdelingen, seksjon for statlig regnskapsføring Veiledning til virksomhetsregnskap etter de statlige regnskapsstandardene (SRS) for regnskapsår 2016 Denne veiledningen gir en kortfattet beskrivelse av o utarbeidelse av virksomhetsregnskapet etter de statlige regnskapsstandardene (SRS) o veiledning ved regnskapsføring av periodiseringsposter etter 15. januar Virksomhetsregnskapet etter de statlige regnskapsstandardene (SRS) er en del av virksomhetens årsregnskap. Krav og veiledning til årsregnskap finner du på DFØs nettsider https://dfo.no/fagomrader/arsregnskap/. Det presiseres at virksomhetene for årsavslutningen 2016 må følge rapporteringskrav og frister for rapportering til statsregnskapet, jf. rundskriv R-8/2016 Statsregnskapet for 2016 Årsavslutning og frister for innrapportering. Dette notatet omhandler kun virksomhetsregnskapet etter SRS. De statlige regnskapsstandardene (SRS) De 11 statlige regnskapsstandardene ble oppdatert i august 2015 med virkning fra 1. januar 2016, jf. rundskriv R-114 Bruk av de statlige regnskapsstandardene (SRS) i virksomhetsregnskapet. Hovedendringer i de oppdaterte statlige regnskapsstandardene: Endringer i oppstillingsplaner for resultatregnskap og balanse. Bruttobudsjetterte virksomheter trenger ikke å utarbeide kontantstrømoppstilling. Inntektsføring av bevilgning følger prinsippet om motsatt sammenstilling også ved årets slutt. Du kan lese mer om alle endringene i de statlige regnskapsstandardene i notatet Redegjørelse for endringer i de statlige regnskapsstandardene (SRS) per august 2015. Noen statlige virksomheter valgte å ta i bruk i de oppdaterte standardene allerede for årsregnskapet 2015. Fra 2016 benytter alle virksomhetene de oppdaterte standardene. Virksomhetsregnskap etter SRS Virksomhetsregnskap etter SRS består av resultat- og balanseoppstilling, kontantstrømoppstilling (for nettobudsjetterte virksomheter), omtale av regnskapsprinsipper og noter.
Side 2 Veiledningsmateriell for utarbeidelse av virksomhetsregnskap etter SRS finnes på DFØs nettsider, www.dfo.no/srs. Her finner dere blant annet rapporteringsmal for årsregnskapet 2016 (Excelformat) slik som tidligere. I tillegg til resultat- og balanseoppstilling, kontantstrømoppstilling og noter er også oppstilling av bevilgningsrapportering med noter og oppstilling av artskontorapportering lagt inn. Det er utarbeidet to rapporteringsmaler, en som er tilpasset bruttobudsjetterte virksomheter og en som er tilpasset nettobudsjetterte virksomheter. Regnskapsprinsipper Mal for utarbeidelse av regnskapsprinsipper for virksomhetsregnskapet etter SRS finner dere på DFØs nettsider om SRS. Regnskapsprinsippene må tilpasses den enkelte virksomhet og redegjøre for faktisk benyttede regnskapsprinsipper. Regnskapsprinsipper som er beskrevet i malen, men som ikke dekker de faktiske forhold i virksomheten, skal slettes. Dersom virksomheten i enkelte tilfeller benytter regnskapsprinsipper som avviker fra malen på grunn av virksomhetsspesifikke forhold, må faktisk anvendte regnskapsprinsipper beskrives. Det må opplyses om eventuelle avvik fra SRS. Resultat- og balanseoppstilling Det er gjort flere endringer i resultat- og balanseoppstillingen i forhold til tidligere år, jf. oppdatering av standardene. Det er blant annet satt inn et nytt avsnitt på gjeldssiden i balansen som benevnes statens kapital. Statens kapital består av virksomhetskapital, avregninger og statens finansiering av immaterielle eiendeler og varige driftsmidler. Regnskapslinjer som ikke inneholder beløp kan slettes, men alle overskrifter må beholdes. Hva er nytt med motsatt sammenstilling? Motsatt sammenstilling innebærer at inntekt fra bevilgning, tilskudd og overføringer inntektsføres i takt med at aktivitetene utføres og kostnadene påløper. Tidligere skulle virksomhetene følge motsatt sammenstilling gjennom året, men inntektsføre hele bevilgningen ved årets slutt uavhengig av om hele bevilgningen var benyttet eller ikke. Etter oppdatert SRS 10 skal virksomhetene følge prinsippet om motsatt sammenstilling, også ved årets slutt. Dette betyr at resultatet knyttet til aktiviteter finansiert av inntekt fra bevilgning og inntekt fra tilskudd og overføringer vil være tett opp mot null. Som en forenkling innebærer motsatt sammenstilling at virksomhetene kan sette inntekt fra bevilgning lik periodens kostnader knyttet til aktiviteter finansiert av bevilgningen. Motsatt sammenstilling benyttes også for inntekter fra tilskudd og overføringer. Mange virksomheter har transaksjonsbaserte inntekter i tillegg til inntekt fra bevilgning og inntekt fra tilskudd og overføringer. Resultatet av aktiviteter finansiert av transaksjonsbaserte inntekter vil sjelden være nøyaktig null. Virksomhetene kan da velge å sette resultat av periodens aktiviteter lik null for mindre resultater, det er altså lov å «nullstille resultatet». Men det er også lov å vise et resultat. Virksomheter som har et betydelig resultat knyttet til transaksjonsbaserte inntekter bør vise et resultat. Nettobudsjetterte virksomheter For nettobudsjetterte virksomheter vil konsekvensen av å benytte motsatt sammenstilling også ved årets slutt være at mottatt bevilgning, tilskudd og overføringer som ikke er benyttet ennå, vil
fremkomme som kortsiktig gjeld på regnskapslinjen Ikke inntektsført bevilgning, tilskudd og overføringer. Vi gjør oppmerksom på at Kunnskapsdepartementet har gitt ytterligere presiseringer innenfor rammen av prinsippet om motsatt sammenstilling til sine underliggende virksomheter. Side 3 Sammenligningstall Tall fra virksomhetsregnskapet for år 2015 skal vises som sammenligningstall. I den grad fjorårstallene er endret som følge av feil og korrigeringer må det opplyses om dette. For nærmere veiledning, se SRS 1 punkt 30-36 om sammenligningstall og konsistent presentasjon. Endringer i sammenligningstall kan omtales i noten for regnskapsprinsipper. For virksomheter som har utarbeidet åpningsbalanse per 1.1.2016 skal åpningsbalansetall vises i kolonnen for sammenligningstall. Datoen endres til 1.1.2016. Det er ikke krav om sammenligningstall for resultatregnskapet. Prinsippendringer i de oppdaterte statlige regnskapsstandardene Endring av regnskapsprinsipp er omtalt i SRS 3 Prinsippendring, estimatendring og korrigering av feil. I henhold til SRS 3 skal fjorårstallene omarbeides for å være sammenlignbare. Dersom det ikke er mulig å foreta omarbeidelse av sammenligningstall uten for store kostnader, og det heller ikke er vesentlig for forståelsen av virksomhetens økonomiske stilling, kan omarbeidelsen utelates. Det bør knyttes en kommentar til regnskapet enten om at sammenligningstallene er omarbeidet og hvorfor, eller ev. at de burde vært omarbeidet og hvorfor de ikke er det. Statens kapital Det er opprettet et nytt avsnitt på gjeldssiden i balansen som benevnes statens kapital. Statens kapital består av virksomhetskapital, avregninger og statens finansiering av immaterielle eiendeler og varige driftsmidler. Sammenligningstallene må omarbeides, hvilket innebærer å flytte regnskapslinjene for tidligere ikke inntektsført bevilgning knyttet til anleggsmidler og avregninger til det nye avsnittet statens kapital. Motsatt sammenstilling Prinsippendringen knyttet til SRS 10 er at virksomhetene nå skal inntektsføre bevilgning og tilskudd og overføringer i henhold til prinsippet om motsatt sammenstilling også ved årets slutt. Tidligere skulle hele bevilgningen inntektsføres ved årets slutt, uavhengig av om den var benyttet eller ikke. For prinsippendringen knyttet til motsatt sammenstilling blir behandlingen litt ulik avhengig av om virksomheten er en bruttobudsjettert eller en nettobudsjettert virksomhet. Bruttobudsjetterte virksomheter I eksempelet nedenfor har vi vist de to alternativene. I alternativ 1 omarbeides sammenligningstallene. I alternativ 2 omarbeides sammenligningstallene ikke. Forskjellene fremkommer i dette forenklede eksempelet.
Årsregnskapet 2015: Inntektsført hele bevilgningen kr 3 000 000. Forbrukt kr 2 900 000. Årsregnskapet 2016: Mottatt bevilgning kr 3 300 000. Forbrukt og inntektsført kr 3 250 000. Side 4 Eksempel bruttobudsjettert virksomhet Alternativ 1 omarbeider sammenligningstall Alternativ 2 - ingen omarbeiding av sammenligningstall 31.12.2016 31.12.2015 31.12.2016 31.12.2015 Resultatregnskap Inntekt fra bevilgninger 3 250 000 2 900 000 3 250 000 3 000 000 Kostnader 3 250 000 2 900 000 3 250 000 2 900 000 Avregning og disponering 0 0 0 100 000 Balanse Avregnet med statskassen 0 0 0 0 I eksempelet så inntektsførte virksomheten hele bevilgningen på kr 3 mill i 2015, selv om bare kr 2,9 mill var forbrukt. Dette fordi de i 2015 fulgte tidligere utgave av SRS 10 og skulle inntektsføre hele bevilgningen ved året slutt. Dette ga et resultat på kr 100 000 som ble avregnet med statskassen. Vi ser at dette isolert sett ga null på balanselinjen for avregning med statskassen. Bakgrunnen for dette er at bruttobudsjetterte virksomheter ikke har fått bevilgningen innbetalt på bank, kun en trekkrettighet på konsernkontoen i Norges Bank som nullstilles ved årets slutt, og inngår i avregning med statskassen. Motpost til inntektsføring i kontogruppe 39, er i kontogruppe 19 (1991). Motposten til avregningen av årets resultat på konto 1999 går også mot samme regnskapslinje. Dette gir her null i Avregnet med statskassen. I 2016 tas oppdatert SRS 10 i bruk og virksomheten skal da bare inntektsføre forbrukt bevilgning. Vi ser i begge alternativer at for 2016 er kun benyttet bevilgning på kr 3 250 000 inntektsført, selv om de har fått bevilgning på kr 3,3 mill. Prinsippendringen påvirker ikke balansen. Som en forenkling kan bruttobudsjetterte virksomheter unnlate å omarbeide sammenligningstallene i kolonnen for 2015. Virksomhetene bør vurdere å omarbeide sammenligningstallene dersom det gjelder vesentlige beløp og er viktig for fremstillingen av regnskapet. Nettobudsjetterte virksomheter I eksempelet nedenfor har vi vist de to alternativene. I alternativ 1 omarbeides sammenligningstallene. I alternativ 2 omarbeides sammenligningstallene ikke. Forskjellene fremkommer i dette forenklede eksempelet. Årsregnskapet 2015: Inntektsført hele bevilgningen på kr 1 000 000. Forbrukt kr 700 000. Utgående balanse på konto 216 Avregning bevilgningsfinansiert virksomhet er da kr 300 000. Årsregnskapet 2016: Virksomheten har mottatt kr 1 000 000 i bevilgning og forbrukt kr 1 200 000.
Side 5 Eksempel nettobudsjettert virksomhet Alternativ 1 omarbeider sammenligningstall Alternativ 2 - ingen omarbeiding av sammenligningstall 31.12.2016 31.12.2015 31.12.2016 31.12.2015 Resultatregnskap Inntekt fra bevilgninger 1 200 000 700 000 1 000 000 1 000 000 Kostnader 1 200 000 700 000 1 200 000 700 000 Avregning og disponering 0 0-200 000 300 000 Balanse Bankinnskudd 100 000 300 000 100 000 300 000 Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet 50 000 50 000 100 000 300 000 (konto 216) Ikke inntektsført bevilgning, tilskudd og overføring (konto 217) 50 000 250 000 0 0 Virksomheten har i 2015 benyttet tidligere utgave av SRS 10 og inntektsført hele bevilgningen på kr 1 mill, selv om virksomheten kun har benyttet kr 700 000. Det gir et overskudd i 2015 på kr 300 000, som avregnes mot konto 216 Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet. I 2016 tas oppdaterte standarder i bruk og prinsippet om motsatt sammenstilling gjelder også ved årsslutt. Virksomheten mottar kr 1 mill i bevilgning og forbruker kr 1,2 mill. Virksomhetene må vurdere om de skal omklassifisere noe av beløpet på konto 216 Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet til konto 217 Ikke inntektsført bevilgning. Hvis virksomheten velger å omklassifisere må prinsippendringen bokføres fra konto 216 til konto 217 i inneværende år. Forskjellen mellom konto 216 og konto 217 og tilhørende regnskapslinjer er at Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet allerede er gått over resultatet og disponert, mens det som skal stå på konto 217 Ikke inntektsført bevilgning, tilskudd og overføringer viser midler som er mottatt, men ikke forbrukt ennå og presenteres som en kortsiktig gjeld. I vurderingen må virksomheten legge vekt på vesentlighet. Virksomheten kan vurdere å flytte midler som er mottatt til konkrete oppgaver/prosjekter, men der oppgavene ikke er utført ennå og det er tydelig at disse midlene etter oppdatert SRS 10 ikke skulle vært inntektsført. Resterende generell avregning med statskassen anbefaler DFØ blir stående på konto 216 Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet. I alternativ 1 ser vi at virksomheten har valgt å omklassifisere kr 250 000 til Ikke inntektsført bevilgning, mens 50 000 blir stående igjen på Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet. Når vi omklassifiserer så endrer vi også sammenligningstallene for resultatregnskapet ved presentasjon av regnskapet. Det gjøres ingen posteringer i regnskapet for 2015. Vi ser av resultatet dersom vi ikke omklassifiserer at vi må gå med underskudd for å kunne benytte midlene som står på konto 216 Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet. Oppsummert: Virksomheten må vurdere å omklassifisere fra konto 216 til 217 ut fra vesentlighet. Vi anbefaler at virksomhetene kun omklassifiserer midler mottatt til konkrete oppgaver/prosjekter
Side 6 som ennå ikke er utført. Dersom virksomheten velger å omklassifisere, så må også sammenligningstallene i presentasjonen av resultatregnskapet endres. Kontantstrømoppstilling Fra regnskapsåret 2016 kan alle bruttobudsjetterte virksomheter unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling, fordi disse virksomhetene utarbeider en artskontorapportering som en del av årsregnskapet. Nettobudsjetterte virksomheter må fortsatt utarbeide kontantstrømoppstilling. Kontantstrømoppstillingen skal utarbeides etter den direkte modell, jf. SRS 2. Noter Det er anledning til å foreta endringer i den enkelte note for å øke detaljeringsgraden, som for eksempel i notene for andre driftskostnader, andre kortsiktige fordringer og annen kortsiktig gjeld. Noter som ikke benyttes kan slettes og nummereringen endres. Virksomhetene må utarbeide noter til vesentlige regnskapslinjer. Det er anledning til å utarbeide flere noter enn vist i malen. Notene nummereres fortløpende. Veiledning til utfylling av noter med større endringer Noten for driftsinntekter for bruttobudsjetterte virksomheter Nederst i noten for driftsinntekter er avsnittet Beregning av årets netto tilgang for bruttobudsjetterte virksomheter med inntektsbevilgninger fjernet og erstattet av avsnittet Grunnlag for inntektsføring av utgiftsbevilgning ved overgang til oppdaterte standarder. Alle bruttobudsjetterte virksomheter skal fylle ut dette avsnittet. Dette avsnittet gir tilleggsinformasjon om virksomhetens mottatte bevilgninger etter kontantprinsippet og hva som er virksomhetens maksimale grunnlag for inntektsføring av bevilgning. I kolonnen Utgiftsbevilgning (samlet tildeling) skal alle mottatte utgiftsbevilgninger vises. Samlet tildeling består av bevilgninger overført fra foregående budsjettår og årets bevilgninger, redusert for avgitte belastningsfullmakter. I kolonnen Inntektsbevilgninger vises eventuelle inntektsbevilgninger på samme linje som tilhørende utgiftsbevilgning. I kolonnen for Rapportert inntekt skal dere fylle ut beløpet som er rapportert som inntekt til statsregnskapet (S-rapport). I neste kolonne beregnes maksimalt grunnlag for inntektsføring av bevilgning. Ved beregning av maksimalt grunnlag for inntektsføring er utgiftsbevilgningen redusert med det laveste av beløpene i kolonnen for henholdsvis inntektsbevilgninger eller rapportert inntekt. Dette er informasjon i henhold til kontantprinsippet og er grensen for hva som maksimalt kan inntektsføres som inntekt fra bevilgning i virksomhetsregnskapet etter SRS. Se SRS 10 av august 2015 punkt 6 og 7. Den siste kolonnen i tabellen presenterer tall i henhold til periodiseringsprinsippet og skal vise hvor mye virksomheten har inntektsført som inntekt fra bevilgning i henhold til motsatt sammenstilling i virksomhetsregnskapet. Inntektsført bevilgning spesifiseres ikke per kapittel og post i denne kolonnen. Formålet er å vise tydelig at det er to ulike prinsipper, kontantprinsippet og periodiseringsprinsippet. Tallet som fremkommer som inntektsført bevilgning etter periodiseringsprinsippet skal stemme med summen av konto 390 Inntekter fra bevilgning til
Side 7 ordinær drift, konto 392 Inntekter fra bevilgning til investering og konto 394 Ubenyttet investeringsbevilgning. Dette tallet skal stemme med linjene merket med *** øverst i noten. Virksomheten kan ikke inntektsføre mer som inntekt fra bevilgning i virksomhetsregnskapet etter SRS enn tallet som fremkommer i summelinjen i kolonnen maksimalt beregnet grunnlag for inntektsføring. Dersom virksomheten har påløpte kostnader som overstiger dette beløpet, vil resultatregnskapet isolert sett vise et underskudd knyttet til aktiviteter finansiert av inntekt fra bevilgning. Noten for lønnskostnader Her er det satt inn en linje for lønn balanseført ved egenutvikling av anleggsmidler. Denne skal vises med minusfortegn. Flere statlige virksomheter balansefører utgifter vedrørende bruk av egne ansatte ved egenutvikling av programvare. Dette skal nå fremkomme på denne linjen i noten. All lønn vises på linjen lønninger, så trekkes det som balanseføres ut på den nye linjen lønn balanseført ved egenutvikling av anleggsmidler. Noten for andre driftskostnader Her er det satt inn et nytt avsnitt for å dekke kravene til noteopplysninger i SRS 13 Leieavtaler. Det skal gis en oversikt over årlige leiebeløp i henhold til leieavtaler, fordelt på leieavtaler med varighet over og under fem år. Noten for sammenheng mellom avregnet med statskassen og mellomværende med statskassen (bruttobudsjetterte virksomheter) Her er nå hele balansen tatt med, også immaterielle eiendeler, varige driftsmidler og finansieringen av disse. Notene som kun er aktuelle for nettobudsjetterte virksomheter Notene for virksomhetskapital, avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet og ikke inntektsført bevilgning, tilskudd og overføringer er kun aktuelle for nettobudsjetterte virksomheter. Noten for virksomhetskapital er som tidligere. Tidligere note 15 er nå delt i to noter: Avregnet bevilgningsfinansiert virksomhet og Ikke inntektsført bevilgning, tilskudd og overføringer. Unntak fra de statlige regnskapsstandardene Ved eventuelle avvik fra de statlige regnskapsstandardene må virksomheten sende begrunnet unntakssøknad til DFØ via overordnet departement, jf. rundskriv R-114. Veiledning ved regnskapsføring av periodiseringsposter etter 15. januar I tillegg til ordinær innsendelse av S-rapport/likviditetsrapport skal virksomhetene utarbeide virksomhetsregnskapet etter de statlige regnskapsstandardene. De statlige regnskapsstandardene er basert på periodiseringsprinsippet. Dette innebærer blant annet at det gjøres avsetninger for påløpte kostnader og opptjente inntekter. Anleggsregistre må ajourføres og avskrivninger må beregnes og regnskapsføres.
Side 8 Formålet med et virksomhetsregnskap etter SRS er å gi et fullstendig kostnadsbilde. Virksomhetene kan derfor ha behov for å foreta periodiseringsposteringer i regnskapet i perioden etter 15. januar. Virksomhetene bør være mest mulig à jour med bokføringen per 15. januar 2017. Alle aktiviteter og forbruk som vedrører 2016 skal regnskapsføres i 2016. Etter 15. januar 2017 kan det ikke foretas føringer som påvirker eller endrer rapporteringen til statsregnskapet. Hvis man skal gjøre endringer på kontoer som inngår i rapporteringen til statsregnskapet (S-rapporten/likviditetsrapporten) etter 15. januar 2017, må den ordinære rutinen for dette benyttes, jf. R-8/2016. Som ved tidligere rapporteringer bør virksomheten benytte en egen bilagsserie, memorialbilag eller lignende, som kun benyttes til å føre periodiseringsposteringer. Regnskapssystemet må være satt opp slik at ingen posteringer i denne bilagsserien påvirker rapporteringen til statsregnskapet. Dette kan for eksempel ivaretas ved at bilagsserien ikke inkluderes ved genereringen av rapporteringen til statsregnskapet. Alle posteringer i denne bilagsserien vil følgelig være fullt ut sporbare og representere elementer i avstemmingen mellom rapporteringen til statsregnskapet og det periodiserte virksomhetsregnskapet. Alle posteringer må være dokumentert ved bilag og underdokumentasjon, som avstemminger og vurdering av avsetninger. En slik bilagsserie kan det posteres på frem til virksomhetsregnskapet er avlagt. Kontaktinformasjon Ved spørsmål om de statlige regnskapsstandardene (SRS) kan du kontakte Forvaltnings- og analyseavdelingen, seksjon for statlig regnskapsføring på e-postadressen postmottak@dfo.no.