Rt (217-99) - UTV

of 12 Rt-1999-946 (217-99) - UTV-1999-1381 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1999-06-28 PUBLISERT: Rt-1999-946 (217-99) - UTV-1999-1381 STIKKORD: Skatterett. Selskapsrett. Skatterettslig gjennomskjæring. Skatteposisjoner. SAMMENDRAG: Et morselskaps salg av mer enn 99% av aksjene i et inaktivt datterselskap med omløpsmidler 546 millioner kroner og betingede skattefrie avsetninger og negative saldi - skatteposisjoner - på til sammen 409 millioner kroner ble regnet som oppløsning av selskapet med den konsekvens at morselskapet med hjemmel i skatteloven 32 tredje ledd kan gjøres ansvarlig for datterselskapets skatt. Selskapet måtte anses «opløst» selv om det ikke hadde skjedd noen selskapsrettslig oppløsning. Når det er grunnlag for ligningsmessig gjennomskjæring, anses den skattemessige identitet brutt slik at det tidligere selskapet skulle ha vært likvidasjonslignet. Det kunne ikke kreves at selskapet faktisk var likvidasjonslignet. Dissens 4-1. SAKSGANG: Borgarting lagmannsrett LB-1997-528 A/03 - Høyesterett HR-1999-00049 A, nr. 316/1998. PARTER: Asea Brown Boveri AS (Advokat Erik Samuelsen) (Rettslig medhjelper: Advokat Sverre E. Koch) mot Staten v/ Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/ advokat Morten Goller - til prøve). FORFATTER: Matningsdal, Lund, Stang Lund og Aasland - Mindretall: Skoghøy. Dommer Matningsdal: Saken gjelder spørsmålet om et morselskaps salg av mer enn 99% av aksjene i et inaktivt datterselskap med omløpsmidler 546 millioner kroner og betingede skattefrie avsetninger og negative saldi - skatteposisjoner - på til sammen 409 millioner kroner, skal regnes som oppløsning av selskapet med den konsekvens at morselskapet med hjemmel i skatteloven 32 tredje ledd kan gjøres ansvarlig for datterselskapets skatt. Elektrisk Bureau AS - også omtalt som EB - ble etablert i 1872. Selskapet eide i 1988 99,93% av aksjene i Norsk Elektrisk Brown Boveri AS - forkortet NEBB - som var etablert i 1873. Side 947 I andre halvdel av 1980-årene ble det innledet en omfattende prosess med omstrukturering av flere store industriselskaper som hovedsakelig hadde sin virksomhet innen telekommunikasjon og sterkstrøm - herunder EB og NEBB. Prosessen endte opp med at virksomheten ble samlet under EB, fra 1992 Asea Brown Boveri AS - heretter omtalt som ABB. ABB er et datterselskap av det sveitsiske selskapet ABB Zürich. NEBB hadde vært en betydelig industribedrift med 4 100 ansatte og en årlig omsetning i 1986 på 2 500 millioner kroner. Som følge av samordningen ble virksomheten dels overført til andre deler av EBkonsernet og dels avviklet. Regnskapsmessig ble overføringen avsluttet 30. juni 1988. Den 1. juli 1988 ble selskapets eiendommer på Skøyen solgt til et selskap hvor et datterselskap i EBkonsernet eide 49,5% av aksjene. Det var ingen inntektsbringende virksomhet i NEBB etter dette tidspunktet. Salg av aksjer og fast eiendom gav salgsgevinster som førte til betingede skattefrie avsetninger på ca 152 millioner kroner, mens negative saldi på anleggsreserver utgjorde ca 257 millioner kroner - til sammen ca 409 millioner kroner. Av dette beløpet måtte en mindre del reinvesteres senest i 1991 for å unngå gevinstbeskatning, mens fristen for størsteparten var 1992. For deler av et eventuelt skatteansvar hadde Kreditkassen stilt garantier på kr 13.954.760 og 76.156.000. De skattemessige sidene ved omorganiseringen av EB-konsernet ble forelagt Finansdepartementet, som i oktober 1988 samtykket i at det ikke ble foretatt gevinstbeskatning ved overføring av eiendeler fra blant annet NEBB til andre deler av konsernet. Forutsetningen var at de ligningsmessige inngangsverdiene på de overførte eiendelene tilsvarte ligningsmessig bokført verdi i

of 12 de overdragende selskapene på overdragelsestidspunktet. I søknaden datert 6. april 1988 uttales det blant annet at: "Efter omstruktureringen vil ASEA - Per Kuregruppen, Nebbkonsernet og selskapene EB National Elektro A/S og EB National Industri A/S oppløses i og med at virksomheten som i dag ligger innen disse enheter overføres til de nyopprettede datterselskaper av EB A/S. Alternativt vil selskapene oppløses i forbindelse med fusjoner innen konsernet." Departementet ble ikke bedt om å avgi noe forhåndstilsagn om den skattemessige behandlingen av denne situasjonen. I departementets svarbrev heter det likevel avslutningsvis at: "Departementet finner ikke på det nåværende tidspunkt å kunne ta standpunkt til de skattemessige konsekvenser av den påtenkte likvidasjon av de selskaper hvis virksomhet overføres til andre selskaper i konsernet." Rundt årsskiftet 1989-90 drøftet ledelsen i EB hva som skulle gjøres med NEBB og andre selskaper hvor det ikke lenger foregikk noen industrivirksomhet av betydning. En sentral problemstilling var skatteposisjonene, som samlet utgjorde over én milliard kroner. Det ble innhentet uttalelser fra flere skatterådgivere om hvordan konsernet kunne Side 948 forholde seg til dette betydelige, latente skattekravet. I et notat av 6. mars 1990 til styret i EB anbefalte administrasjonen for NEBBs vedkommende salg av aksjene som den gunstigste løsningen, idet et slikt salg skattemessig måtte antas å ville bli akseptert som salg av aksjer i næring. I notatet fremheves at et salg av NEBB-aksjene ville gi et skattemessig underskudd på i overkant av 138 millioner kroner, men et regnskapsmessig overskudd på i overkant av 68 millioner kroner. Ved avtale av 14. mars 1990 ble EBs aksjer i NEBB - 999.289 av i alt 1.000.000 aksjer - overdratt til selskapet BASE HOLDING AS. Dette selskapet var stiftet den 7. mars 1990 med Bengt Almgren som eneaksjonær. Ved stiftelsen hadde selskapet en aksjekapital på kr 50.000, som i mai 1990 ble forhøyet til ti millioner kroner. Kjøpesummen ble avtalt til kr 496.520.000. Ved beregningen av kjøpesummen var det gjort fradrag for beregnet, latent skatt med 11,45% av de betingede skattefritakene. Salget omfattet "bare de eiendeler og rettigheter som direkte fremgår av balansen". Før salget viste den at NEBB hadde en fordring på EB på kr 592.648.130, andre fordringer på kr 1.183.773 og kontantbeholdning mv. på kr 583.225. Anleggsmidler, hvorav maskiner, inventar mv. utgjorde den viktigste posten, var bokført til kr 408.091. Ved gjennomføringen av avtalen ble anleggsmidlene, fordringene på andre enn EB, kontantbeholdningen samt kr 46.148.983 overført til EB for avregning av forpliktelser NEBB hadde overfor EB-konsernet samt kortsiktig gjeld som EB overtok. Ved salget var det dermed bare en fordring mot EB på kr 546.499.147 som fremgikk av balansens aktivaside. Balansens passivaside før salget viste en kortsiktig gjeld på kr 50.369.072 - hvorav påløpt, ikke ilignet skatt utgjorde kr 2.045.000. Med unntak av skatteansvaret ble den kortsiktige gjelden gjort opp som nevnt foran. I kjøpesummen ble det gjort et fradrag på kr 1.500 for hver aksje som tilhørte minoritetsaksjonærene. Bakgrunnen var at kjøperen overtok alle forpliktelsene overfor dem. I avtalen heter det videre at: "I den utstrekning A/S NEBB formelt står som berettiget til eiendeler og rettigheter som ikke overdras, forplikter BASE seg til i nødvendig utstrekning å medvirke til at eiendelene og rettighetene blir overdratt til EB eller det selskap EB utpeker." Avtalen fastsatte også i punkt 6 at: "Eventuelle disposisjoner og transaksjoner, herunder skattemessige, som finner sted etter dette tidspunkt er EB uvedkommende. Partene bærer selv risikoen for at de forutsetninger som ligger til grunn for inngåelsen av denne avtale lar seg oppfylle."

of 12 Jeg nevner ellers at selskapets to ansatte ikke fortsatte i selskapet etter salget. Kjøpesummen ble som avtalt betalt 21. mars 1990. Kjøpet ble finansiert ved at BASE HOLDING AS opptok et lån i Kreditkassen som tilsvarte Side 949 kjøpesummen med forfallsdag 15. januar 1991. I tillegg til pant i aksjene stilte Bengt Almgren personlig garanti sikret med pant i hans eiendeler. I låneavtalen forpliktet BASE HOLDING AS seg blant annet til å "e) sørge for at Låntaker med datterselskaper på konsolidert basis til enhver tid har likvide omløpsmidler i NOK som minst tilsvarer Lånet. Likvide omløpsmidler skal holdes som innskudd hos Långiver og renteperioden skal være den samme som for Lånet, f) sørge for at Låntaker med datterselskaper ikke har andre forpliktelser enn Lånet (unntatt eksisterende skatteforpliktelser), og ikke stifter ny gjeld eller inngår andre forpliktelser." Samme dag som kjøpesummen ble betalt, innfridde EB sin gjeld overfor NEBB med kr 546.606.359. Beløpet ble overført til en konto i Kreditkassen. Kjøperen hadde forpliktet seg til like etter overdragelsen å skifte navn på selskapet. Etter kort tid skiftet NEBB navn til BASE AS. Den 11. juni 1990 inngikk BASE HOLDING AS en låneavtale med BASE AS hvoretter førstnevnte lånte 510 millioner kroner med forfall 21. desember 1990. Den 13. juni ble nesten hele beløpet benyttet til å innfri BASE HOLDING AS' lån i Kreditkassen med påløpte renter. I 1990 foretok BASE AS omfattende investeringer i kommandittselskaper og ansvarlige selskaper. Det ble innbetalt kr 45.203.737 i innskudd, mens total ansvarskapital utgjorde kr 212.455.975. Selskapet fikk etter dette frigitt skattegarantien på ca 76 millioner kroner. Med virkning fra 1. januar 1990 ble BASE AS fusjonert med Dal Supplyvest AS og Base Broker AS. Ved ligningen for 1990 krevde BASE AS fradrag for underskudd i disse selskapene. Selvangivelsen var videre basert på at skatteposisjonene kunne videreføres. I brev av 5. juni 1991varslet Oslo ligningskontor BASE AS om at det overveiet å foreslå overfor ligningsnemnda å øke inntekten med et beløp som tilsvarte de skattefrie avsetningene. Ved den ordinære ligningen for 1990 la ligningskontoret selvangivelsen til grunn, men varslet selskapet om at dette skyldtes tidsmessige hensyn, og at ligningen ville bli behandlet som endringssak etter ligningsloven kapittel 9. Den 24. august 1992 traff Oslo ligningsnemnd vedtak i endringssak. Det ble lagt til grunn at skatteposisjonene i NEBB ikke var i behold etter overdragelsen til BASE HOLDING AS. De betingede skattefritakene ble i sin helhet tatt til beskatning. BASE AS påklaget ikke vedtaket. BASE AS innleverte oppbudsbegjæring 22. desember 1992. Oslo skifterett åpnet samme dag konkurs i selskapets bo. Vinteren 1992 gjennomførte fylkesskattekontoret i Akershus bokettersyn hos EB. I rapport datert 10. februar 1992 ble det blant annet foreslått at de betingede skattefritakene i NEBB i sin helhet skulle tas til inntekt i 1990. Rapporten ble oversendt EB 3. november 1992 med varsel om endring av ligningen. Forslaget om å ta de betingede skattefritakene til inntekt hos NEBB har imidlertid ikke blitt gjennomført. I BASE AS' konkursbo var det ikke dekning for skattekravet. Før boslutningen varslet Oslo kemnerkontor Skattedirektoratet om boets Side 950 økonomiske stilling. Ved brev datert 4. april 1995 til ABB opplyste Skattedirektoratet at "kemneren i Oslo er varslet med sikte på å fremme krav om dekning av skattekravet overfor ABB AS i medhold av skatteloven 32". Kravet var nærmere begrunnet, og ikke innbetalt skatt var beregnet til kr 194.907 672 med tillegg av forsinkelsesrenter. Det var gjort fradrag for skatt som refererte seg til at BASE AS også hadde fått et inntektstillegg for rentefritt lån til BASE HOLDING AS. ABB protesterte mot kravet, men protesten ble ikke tatt til følge. Ved brev av 8. juni 1995

of 12 oversendte Oslo kemnerkontor i henhold til tvangsfullbyrdelsesloven 4-18 ABB varsel om tvangsinnfordring. ABB anla etter dette sak ved Oslo byrett mot staten v/ Oslo ligningskontor med påstand om at selskapet ikke var ansvarlig for skattekravet. Under saksforberedelsen ble partsstillingen endret ved at Finansdepartementet overtok utøvelsen av partsstillingen. Oslo byrett avsa 17. oktober 1996 dom med slik domsslutning: "1. Asea Brown Boveri AS er ansvarlig for skatt ilignet BASE AS for inntektsåret 1990 med kr 199567122 med tillegg av renter etter loven fra 10. november 1992 til betaling skjer. 2. Saksomkostninger idømmes ikke." I tiden forut for og under hovedforhandlingen i byretten ble det foretatt noen mindre justeringer som forklarer hvorfor domsbeløpet avviker fra det kravet som opprinnelig ble fremsatt. ABB anket dommen til Borgarting lagmannsrett som 18. mai 1998 avsa dom med slik domsslutning: "1. Asea Brown Boveri AS er ansvarlig for skatt ilignet Base AS for inntektsåret 1990 med 185612362 - etthundreogåttifemmillionersekshundreogtolvtusentrehundreogsek stito - kroner med tillegg av følgende renter: - 1,25% pr. påbegynt måned av kr 199567122 fra 10. november 1992 til 10. desember 1993-12% pro anno av kr 199567122 fra 1. januar 1994 til 11. juni 1997-12% pro anno av kr 19567122 fra 12. juni 1997 til 24. juli 1997-12% pro anno av kr 5612362 fra 25. juli 1997 til betaling skjer. Til fradrag kommer forsinkelsesrente betalt av Christiania Bank og Kreditkasse med 7541709 - syvmillionerfemhundreogførtientusensyvhundreogni - kroner. 2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Asea Brown Boveri AS til Staten v/ Finansdepartementet 234.200 - tohundreogtrettifiretusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom." Én dommer dissenterte og ville ta anken til følge. Årsaken til at rentene fra 12. juni 1997 beregnes av kr 19.567.122 er en innbetaling under forbehold fra ABB på 180 millioner kroner. Den siste reduksjonen skyldes at Kreditkassen ved endelig dom er funnet ansvarlig etter garantien på kr 13.954.760 slik at hovedstolen er redusert tilsvarende. ABB har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Ankegrunnene er feil i bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Side 951 Til bruk for Høyesterett har to vitner avgitt skriftlige forklaringer. Det ene vitnet er nytt for Høyesterett. Videre er det fremlagt enkelte nye dokumenter, men saken står i det alt vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten. Partene er stort sett enige om det faktiske hendelsesforløp. Jeg nevner at ABB den 16. juli 1998 under forbehold har innbetalt resten av hovedstolen. Den ankende part, Asea Brown Boveri AS, har i korte trekk anført: Krav etter skatteloven 32 forutsetter at ligningen av BASE AS er gyldig. Som ny anførsel for Høyesterett anføres det at ligningen av BASE AS for 1990 er rettslig uholdbar. Det bestrides at det var grunnlag for gjennomskjæring slik at skatteposisjonene kunne tas til beskatning. Saken har størst likhetstrekk med Rt-1997-1580, Zenithdommen, hvor gjennomskjæring ikke ble tillatt, og atskiller seg på flere punkter fra Rt-1966-1189, Bergesendommen, hvor gjennomskjæring ble akseptert. Avgjørelsen beror på en helhetsvurdering. Med hensyn til kravet om at transaksjonen må ha en viss egenverdi ut over de skattemessige virkningene, er det vist til at ABB ved aksjesalget oppnådde et regnskapsmessig overskudd på ca 68 millioner kroner. I næringslivet er man opptatt av regnskapsmessige effekter, og for ABB innebar effekten at man overfor omverdenen og i forhold til

of 12 sitt sveitsiske morselskap fikk et bedre resultat. De resultatene selskapet oppnådde, kunne f.eks. ha betydning for hvilke produkter innenfor ABB-konsernet det norske selskapet ville bli tildelt. Salget hadde videre betydning ved at kjøperen overtok ansvaret overfor minoritetsaksjonærene - noe som sparte ABB for vesentlige ulemper. Kjøpet hadde også reelle virkninger for BASE HOLDING AS i form av låneopptak, sikkerhetsstillelse mv. Og for selskapet NEBB/BASE AS innebar salget at eiendomsvirksomheten ble videreført og andre investeringer iverksatt. Det bestrides at salget var illojalt mot skattereglene. For selgeren, ABB, innebar salget en skattemessig transaksjon med normale gevinst/tapskonsekvenser. Videre skrev NEBBs gevinster seg fra eiendomssalg. Eiendomsvirksomheten ble videreført ved at det ble investert både i eiendoms- og shippingprosjekter. Dette er i samsvar med begrunnelsen for den liberaliseringen av reglene om betinget skattefritak som skjedde i 1982 og 1984, og som hadde som formål å stimulere til investering og omstilling i næringslivet. Selv om ligningen av BASE AS skulle finnes å være gyldig, bestrides det at ABB i henhold til skatteloven 32 kan holdes ansvarlig for skatt ilignet BASE AS. Innfordringsmyndighetene kan ikke fravike de prinsippene som er lagt til grunn ved ligningen, og det kreves at ligningsmyndighetene har gjennomført likvidasjonsligning. Når dette ikke har skjedd, er innfordringsmyndighetene avskåret fra å foreta innkreving som om det likevel har skjedd. Bestemmelsen krever at selskapet er "opløst". Selv om det ikke kreves en formell likvidasjon, bestrides det at det har skjedd en oppløsning i lovens forstand. Alle midlene i BASE AS var i behold, og selskapet bestod som et operativt selskap helt frem til konkursen. Dette Side 952 ble også lagt til grunn av ligningsmyndighetene - blant annet ved at de aksepterte underskuddsfremføring fra de to selskapene som i 1990 ble innfusjonert. Videre bestrides det at midlene i NEBB ble "utloddet eller fordelt". Da ABB var ukjent med klausulen i låneavtalen om sikkerhet i samtlige aksjer i BASE AS, og ikke kunne forutse den senere tappingen av selskapet, kan ikke aksjesalget og tappingen ses i sammenheng. Og når alle midlene var i behold etter salget, kan ikke mottakelse av kjøpesummen i seg selv regnes som en fordeling av midlene. I motsetning til hva som ble anført for lagmannsretten, bestrides det ikke at skatten er "uerholdelig". Videre aksepteres det at det ikke ble "avholdt" noe beløp til dekning av skatten. Det bestrides at en eventuell gjennomskjæringsadgang ved ligningen uten videre kan overføres til skatteloven 32. Legalitetsprinsippet står sentralt, og det ville være en uholdbar tolking av begrepet oppløsning om man aksepterte at gjennomskjæring i forhold til spørsmålet om fremføring av skatteposisjoner uten videre kunne overføres til denne bestemmelsen om ansvar for skatt ilignet et annet skattesubjekt. Subsidiært anføres det at adgangen til å påberope skatteloven 32 er prekludert. Dersom bestemmelsen bare kan anvendes når det er foretatt en likvidasjonsligning, har ligningsmyndighetene ikke adgang til å endre ligningen slik innfordringsmyndighetene i realiteten har gjort, jf. ligningsloven 9-6 nr. 2. Ytterligere subsidiært anføres det at ABB ikke kan holdes ansvarlig for skattebeløp som overstiger hva som ville ha blitt ilagt ved en ordinær likvidasjonsligning. Ved en likvidasjonsligning ville det ha blitt gitt fradrag for likvidasjonsutbyttet. Det må ses bort fra at ABBs egen skatteplikt ville ha økt med et større beløp enn NEBBs skattebesparelse. I motsetning til hva som ble anført for lagmannsretten, aksepteres det at skatteloven 32 også omfatter påløpte renter. Videre aksepteres det at det kan tilkjennes ordinær forsinkelsesrente etter skattelovgivningen, og at ansvaret ikke må begrenses til en avsavnsrente. Derimot anføres det fortsatt at det ikke kan kreves forsinkelsesrente før 8. juni 1995 da ABB i henhold til tvangsfullbyrdelsesloven 4-18 mottok varsel om tvangsinnfordring. Ligningsmyndighetene har hatt fullt kjennskap til faktum siden bokettersynsrapporten i februar 1992. Da forsinkelsen skyldes ligningsmyndighetenes eget forhold, er det ikke grunnlag for forsinkelsesrente forut for 8. juni 1995.

of 12 Asea Brown Boveri AS har nedlagt denne påstand: "1 Prinsipalt: Asea Brown Boveri AS er ikke ansvarlig for BASE AS' skatter for inntektsåret 1990. Subsidiært: Asea Brown Boveri AS' ansvar er begrenset til den skatt som en likvidasjonsligning av BASE AS pr. 21.03.1990 ville gitt. Asea Brown Boveri AS kan ikke kreves for forsinkelsesrenter i perioden 10.11.1992 til 08.06.1995. 2 Asea Brown Boveri AS tilkjennes fulle saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten med avsavnsrente og for Høyesterett." Side 953 Ankemotparten, Staten v/ Finansdepartementet, har i korte trekk anført: Lagmannsrettens dom er riktig, og man kan i det alt vesentlige tiltre flertallets begrunnelse. Ligningsmyndighetene hadde kompetanse til å foreta gjennomskjæring i forhold til aksjesalget, og alle vilkår i skatteloven 32 for å gjøre ABB subsidiært ansvarlig for skattekravet er oppfylt. I relasjon til ligningsnemndas vedtak anføres det at gjennomskjæring kan skje dersom transaksjonen har beskjedne virkninger utenom de skattemessige, og det skattemessige resultatet som transaksjonen tok sikte på, strider mot formålet med skattereglene. Den aktuelle overdragelsen oppfyller disse vilkårene. Ved vurderingen må det tas utgangspunkt i situasjonen i 1990. Omstruktureringen i konsernet og begrunnelsen for den er irrelevant. Aksjesalget medførte et nærmest fullstendig eierskifte i NEBB. Minoritetsaksjonærene eide 0,07% av aksjene, og ved å tilby et beløp tilsvarende rabatten på kr 700.000 som BASE HOLDING AS ble innvilget, kunne også ABB ha oppnådd en ordning med innløsning av minoritetsaksjonærene. Det er for øvrig ikke opplyst at ABB selv hadde gjort noe forsøk på å innløse disse aksjene, og det er heller ikke dokumentert at disse aksjonærene opptrådte på noen spesielt vanskelig måte. Forholdet til minoritetsaksjonærene hadde uansett svært liten betydning. Ved overdragelsen hadde NEBB ikke andre aktiva enn fordringen mot ABB samt de betingede skattefritakene. Også i ABBs interne dokumenter før salget ble det uttalt at selskapet for øvrig var tomt. Og selskapet ble ytterligere tømt ved den korrigering av balansen som ble gjennomført ved overdragelsen. Videre er det vist til at det ikke var noen kontinuitet mellom NEBB og BASE AS. NEBB hadde aldri vært noe eiendomsselskap. Siden sommeren 1988 hadde selskapet omtrent ikke hatt realaktiva, og virksomheten i selskapet opphørte på samme tid. Aksjesalget hadde i realiteten bare skattemessige virkninger. Hensett til at skatteposisjoner ikke kan overdras, er overdragelsen etter dette i strid med formålet bak reglene om avsetning og negative saldi. Disse reglene tar sikte på å opprettholde skattyterens evne til å reinvestere, men har ikke som formål at han skal kunne benytte skatteposisjonene som salgsvare. Etter statens vurdering har denne saken størst likhetstrekk med Rt-1966-1189, Bergesendommen, hvor det ble foretatt gjennomskjæring, og mindre likhetstrekk med Rt-1997-1580, Zenithdommen, hvor gjennomskjæring ikke ble akseptert. Etter statens syn går for øvrig den siste dommen for langt i å avvise gjennomskjæring. I relasjon til skatteloven 32 anføres det at den ligningsmessige gjennomskjæringen er begrunnet i at den skattemessige identitet er brutt ved at BASE AS i realiteten fremstår som et nystiftet selskap. Da 32 ikke krever noen formell oppløsning, må dette uten videre innebære at NEBB anses "opløst" i relasjon til 32. Etter statens syn er det nær sammenheng mellom oppløsningsvilkåret og vilkåret om at midlene må være "utloddet eller fordelt". Dersom Side 954

of 12 man aksepterer at salget representerte en oppløsning, er det en naturlig konsekvens at midlene anses "fordelt" ved mottakelsen av kjøpesummen. Dessuten kom midlene objektivt sett fra NEBB ved at lånet i Kreditkassen var finansiert ved hjelp av midlene i NEBB. Disse midlene ble etter kort tid brukt til å innfri lånet - noe som i det minste måtte fremstå som nærliggende for ABB. Det bestrides at 32 forutsetter at det er foretatt likvidasjonsligning. Spørsmålet har oppstått som følge av at ABB valgte å oppløse NEBB i form av et aksjesalg. ABB kan ikke unngå sitt subsidiære ansvar etter 32 når det valgte å oppløse selskapet ved et aksjesalg slik at ligningsmyndighetene måtte ligne det nye selskapet. De øvrige vilkår i 32 er oppfylt. ABBs subsidiære preklusjonsinnsigelse kan ikke føre frem. Da det ikke har skjedd noen endring av ligningen, kan ikke ligningsloven 9-6 nr. 2 anvendes. Kravet kan heller ikke kreves begrenset til den likvidasjonsskatten som eventuelt ville ha blitt ilignet om NEBB hadde blitt likvidasjonslignet. I tillegg til at den foretatte ligningen er en konsekvens av den måten ABB avviklet sitt engasjement i NEBB på, er det særlig vist til at ABBs totale skatteplikt ville ha økt ved denne fremgangsmåten. NEBB ville riktignok ha fått fradrag for likvidasjonsutbyttet, men på den annen side ville ABBs egen skatt ha økt med et større beløp enn NEBBs skattebesparelse. Videre bestrides det at ABB ikke kan pålegges å betale renter for perioden forut for 8. juni 1995. Det var ABB selv som gjennomførte transaksjonen. ABB kan ikke da påberope seg at det tok lang tid for skattemyndighetene å gjøre kravet gjeldende - noe som for øvrig bestrides hensett til sakens kompleksitet. Det foreligger for øvrig ikke noe som kan tas til inntekt for at staten har oppgitt rentekravet. Staten v/ Finansdepartementet har nedlagt denne påstand: "1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett." Mitt syn på saken: Jeg er kommet til at anken ikke kan føre frem. Det første hovedspørsmålet er om ligningen av BASE AS er gyldig når skatteposisjonene ble tatt til inntekt ved endringsligningen for 1990. For ordens skyld bemerker jeg at da ABB ikke var part i ligningssaken, har selskapet adgang til å få prøvd ligningen prejudisielt selv om ligningens gyldighet ikke ble bestridt av BASE AS. Innledningsvis understreker jeg at det ikke er adgang til å overføre et betinget skattefritak til andre rettssubjekter, jf. blant annet Rt-1966-side 1189. Samtidig viser jeg til at salg av samtlige aksjer i et aksjeselskap som hovedregel ikke påvirker selskapets skatterettslige stilling. Et fullstendig eierskifte er med andre ord normalt ikke til hinder for at skatteposisjonene i det solgte selskapet videreføres. I visse tilfeller fravikes utgangspunktet ved at det legges avgjørende vekt på overdragelsens reelle innhold, og ikke på dens form. I så fall Side 955 anvendes den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold. ABB har fremhevet at avviklingen av NEBB inngikk som et ledd i den omfattende omstruktureringen av konsernet som ble gjennomført annen halvdel av 1980-tallet. Dette kan etter mitt syn ikke ha betydning for vurderingen av aksjesalget i 1990. Siden juli 1988 hadde NEBB vært

of 12 et avviklet industriselskap som omtrent ikke hadde andre aktiva enn konsernfordringen. I flere interne dokumenter fra denne perioden ble selskapet beskrevet som tomt. Som begrunnelse for at salget hadde forretningsmessig realitet utover de skattemessige virkningene, har selskapet særlig vist til at det gav et regnskapsmessig overskudd på i overkant av 68 millioner kroner. På denne måten kunne man styrke selskapets posisjon overfor omverdenen - noe som også ville ha betydning overfor morselskapet i Sveits. Etter min vurdering er dette momentet ikke relevant fordi effekten, som bare er en regnskapsmessig avspeiling av transaksjonen, nettopp var en konsekvens av de sider ved transaksjonen som medfører at den eventuelt må settes til side. De rettslige realitetene og ikke den regnskapsmessige beskrivelse må være avgjørende. Forholdet til minoritetsaksjonærene kan heller ikke tillegges nevneverdig vekt. Minoritetsaksjonærene eide 0,07% av aksjene. De utgjorde med andre ord en svært liten gruppe, som ABB selv måtte ha maktet å få en ordning med ved rabatten på ca kr 700.000 som BASE HOLDING AS ble innrømmet ved å få et fradrag på kr 1.500 pr. aksje som ble eid av disse aksjonærene. Jeg nevner også at det ikke er anført at ABB selv hadde forsøkt å finne en løsning med dem. Ved avgjørelsen må det imidlertid legges vekt på hvordan overdragelsen ble gjennomført: Den skulle bare omfatte eiendeler og rettigheter som direkte fremgikk av balansen, og det var uttrykkelig presisert at eventuelle andre eiendeler og rettigheter skulle overføres til ABB eller det selskapet ABB utpekte. Videre ble samtlige gjenværende anleggsmidler overført til ABB, samtidig som ABB overtok ansvaret for all kortsiktig gjeld med unntak for påløpte, ikke utlignede skatter. Anleggsmidlene bestod som nevnt primært av noe maskinutstyr og inventar. Og for det tredje viser jeg til at de to ansatte i selskapet avsluttet sitt arbeidsforhold i NEBB. Realiteten var etter dette at BASE HOLDING AS utelukkende overtok fordringen mot ABB på ca 546 millioner kroner og ansvaret for skatteposisjonene på ca 409 millioner kroner mot en rabatt på ca 50 millioner kroner. Når man ved salget fjernet de siste rester av realaktiva i selskapet, og de ansatte avsluttet sitt arbeidsforhold, kan jeg ikke se at salget hadde noen annen virkning enn de skattemessige konsekvensene ved at ABB fikk frigitt midlene i selskapet og ble kvitt reinvesteringsplikten, Side 956 mens BASE HOLDING AS påtok seg gjennomføringen av denne plikten kombinert med en skatterisiko mot en rabatt på ca 50 millioner kroner. De dokumentene som ble utarbeidet før salget, viser også at transaksjonen primært var skattemotivert. Jeg finner det tilstrekkelig å vise til styrenotatet av 6. mars 1990, hvor det blant annet heter: "Administrasjonen foreslår i dette notatet at de inaktive selskaper NEBB A/S og EB Telecom A/S selges. Gjennom slike salg vil konsernet unngå at store betingete skattefrie avsetninger kommer til beskatning - uten at man må gjennomføre reinvesteringer. Salget vil gi skattemessige underskudd, men regnskapsmessige overskudd." Etter min vurdering atskiller denne saken seg særlig på to punkter fra Zenithdommen, Rt-1997-1580, hvor gjennomskjæring ikke ble godtatt: For det første ble det i Zenithdommen fremhevet at selskapet ikke bare hadde finansaktiva. Dessuten var Zenith inntil kort tid før salget et eiendomsselskap i aktiv drift, og virksomheten ble videreført kort tid etter salget. NEBB var derimot et tidligere industriselskap som aldri hadde vært et investeringsselskap, og hvor aktiviteten var avviklet nærmere to år før salget. På denne bakgrunn har jeg kommet til at endringsligningen av BASE AS er holdbar. Neste hovedspørsmål er om ABB med hjemmel i skatteloven 32 kan gjøres ansvarlig for den skatten som ble ilignet BASE AS med fradrag for senere innbetalinger. For visse tilfeller statuerer bestemmelsen et subsidiært betalingsansvar for skatt som er ilignet et annet rettssubjekt. Grunnvilkåret er at NEBB ble "opløst" ved aksjesalget. Etter min mening forutsetter ikke skatteloven 32 at det har skjedd en selskapsrettslig oppløsning. Spørsmålet er - slik jeg ser det - om selskapet ble oppløst i skatterettslig forstand. Bestemmelsen er en skatterettslig regel, og det sentrale formålet er å hindre at skatteinnkrevingen blir gjort illusorisk. Når det her er foretatt en

of 12 ligningsmessig gjennomskjæring, anses den skattemessige identitet brutt slik at det tidligere selskapet i realiteten kunne ha vært likvidasjonslignet. I det ligger at selskapet i skatterettslig henseende må anses som oppløst. Dette er samtidig et uttrykk for at ABB ikke i et tilfelle som det foreliggende - der selskapet er tømt for alt bortsett fra en pengefordring og skatteposisjonene - ved å betale ca 50 millioner kroner bør kunne kjøpe seg fri fra skatteansvaret ved å overføre det til et annet selskap med risiko for at myndighetene dermed avskjæres fra å få inndrevet kravet. Ved likvidasjon av NEBB pr. tidspunktet for aksjeoverdragelsen ville de betingede skattefritakene ha utløst en beskatning på rundt 200 millioner kroner. Jeg ser det da slik at hvis likvidasjonsligning faktisk var gjennomført, måtte NEBB ha blitt ansett som oppløst i skatterettslig forstand. Spørsmålet blir da bare om det forhold at det ikke er foretatt en slik ligning setter saken i en annen stilling. Etter min mening gjør det ikke det. Et krav om likvidasjonsligning følger ikke av lovens ordlyd, og jeg kan heller ikke se at det har støtte i rettspraksis. Det var uansett nødvendig Side 957 å inntektsføre de betingede skattefritakene hos BASE AS, jf. for øvrig Bergesen- og Zenithdommene. Det kunne derfor ikke være grunnlag for i tillegg å foreta en likvidasjonsligning av NEBB. Etter min vurdering kan det heller ikke være avgjørende at BASE AS ble lignet som om virksomheten i NEBB fortsatte - herunder at det ved ligningen av BASE AS ble gjort fradrag for underskudd i de to innfusjonerte selskapene. Da denne ligningen var en konsekvens av den måten som den gjennomskjærbare transaksjonen ble gjennomført på, kan ikke konsekvensen bli at NEBB ikke anses oppløst. Som fremhevet i Zenithdommen, vil en slik tilsynelatende inkonsekvens ofte være en nødvendig følge av at det foretas gjennomskjæring. Den valgte fremgangsmåten synes dessuten ikke å ha påført ABB totalt sett et større skatteansvar enn hva resultatet ville ha blitt om NEBB ble likvidasjonslignet. For det første omfatter ikke kravet skatt som ble ilignet BASE AS på annet grunnlag enn inntektsføringen av de betingede skattefrie avsetningene og negative saldi. Videre viser jeg til at NEBB riktignok ville ha fått fradrag for likvidasjonsutbyttet. På den annen side ville ABBs egen skatteplikt ha økt med et større beløp enn NEBBs skattebesparelse. Og når ABB ved skattearrangementet avskar ligningsmyndighetene fra å gjennomføre likvidasjonsligningen, kan selskapet ikke nå kreve delvis gjenoppretting. Ansvar etter skatteloven 32 er videre betinget av at midlene er "fordelt". Umiddelbart kunne det synes mindre naturlig å si at mottakelse av en kjøpesum representerer en fordeling. Men når det først aksepteres at aksjesalget representerte en oppløsning, fremstår mottakelse av kjøpesummen som en praktisk måte å tilegne seg likvidasjonsutbyttet på. Også dette vilkåret er etter dette oppfylt. Det kreves videre at skatten "må forutsettes å ville bli ilignet". I dette vilkåret ligger det et subjektivt element, jf. det som uttales i Rt-1992-236 på side 241; se også Rt-1928-769 om det tilsvarende vilkåret i den tidligere byskatteloven 27. Imidlertid kan det åpenbart ikke kreves at ABB var på det rene med at overdragelsen av aksjene ville medføre at de betingede skattefritakene ble tatt til beskatning. Det må være tilstrekkelig at ABB måtte innse at det forelå en ikke ubetydelig risiko for dette. Jeg finner det klart at ABB må ha innsett at det forelå en slik risiko. I denne sammenheng fremhever jeg særlig at i en av de juridiske betenkningene om de skattemessige konsekvensene ABB innhentet før salget, ble det påpekt at dette spørsmålet burde avklares. At kjøperen deretter innhentet en uttalelse fra en skatterådgiver som konkluderte med at avsatte gevinster ikke ville bli beskattet, kan ikke være avgjørende. De avsnitt jeg tidligere har gjengitt fra punkt 6 i overdragelsesavtalen, viser da også at partene var klar over skatterisikoen og avtalte at kjøperen skulle bære denne. Da det er et sentralt moment at 32 har som formål å avverge at det offentliges skattekrav blir forspilt, kan det reises spørsmål om ansvar er betinget av at transaksjonen utløste fare for tap. Jeg finner ikke grunn til å ta stilling til om ansvaret kan gjøres gjeldende uavhengig av hvor solid økonomi kjøperen har. I dette tilfellet var faren for at kravet skulle bli forspilt nærliggende slik at ansvar ikke kan utelukkes på et slikt grunnlag. Om dette bemerker jeg: Side 958 Aksjene i NEBB ble solgt til det nystiftede aksjeselskapet BASE HOLDING AS med en

of 12 aksjekapital på kr 50.000. ABB var klar over at kjøpesummen på vel 496 millioner kroner var lånefinansiert. Dersom skatterisikoen materialiserte seg, ville det som nevnt medføre et skatteansvar på nær 200 millioner kroner. Det kunne ikke fremstå som upåregnelig at det nye "konsernet" - BASE AS og BASE HOLDING AS - ville få store problemer med å dekke skattekravet når også det rentebærende lånet skulle betjenes. Midlene som her stod til disposisjon, var i realiteten begrenset til den rabatten på ca 50 millioner kroner som ble gitt ved at ansvaret for skattekravet ble overtatt. ABBs subsidiære anførsel om at ligningsloven 9-6 nr. 2 må medføre at staten er avskåret fra å påberope seg skatteloven 32, kan klart ikke føre frem. Denne bestemmelsen gjelder ved endring av ligningen - noe som ikke har skjedd i denne saken. Den subsidiære anførselen om at ansvaret uansett må begrenses til den skatten som NEBB ville ha blitt ilagt ved en likvidasjonsligning, kan heller ikke føre frem: Når skattekravet ble utløst av at man foretok gjennomskjæring overfor BASE AS og i den sammenheng la til grunn at NEBB var opphørt, var det i denne relasjon naturlig å ta konsekvensen av den formen ABB selv hadde valgt. Jeg viser for øvrig til det jeg tidligere har sagt om at ABB totalt sett ikke synes å være påført et større skatteansvar enn resultatet ville ha blitt dersom NEBB var blitt likvidasjonslignet. Jeg kan heller ikke se at ABBs innsigelse mot å bli pålagt renter for perioden forut for 8. juni 1995 kan føre frem. Kravet gjelder i realiteten ikke ABBs egen renteplikt, men det subsidiære ansvaret etter 32. Det er ikke bestridt at bestemmelsen også gir hjemmel for å gjøre ABB ansvarlig for renter av hovedstolen. Kravet er ikke foreldet, slik at bortfall eventuelt måtte begrunnes i passivitet. Hensett til sakens særegne karakter ved at det er tale om å gjøre ansvar gjeldende etter skatteloven 32, kan jeg ikke se at staten kan bebreides for at innfordringsmyndighetene brukte en viss tid på å finne frem til den adekvate måten å forfølge kravet på. På denne bakgrunn har jeg kommet til at staten v/ Finansdepartementet fullt ut må gis medhold. Da ABB den 16. juli 1998 under forbehold innbetalte resten av hovedstolen, løper det ikke lenger forsinkelsesrente. Anken har ikke ført frem. Jeg har kommet til at staten v/ Finansdepartementet må tilkjennes saksomkostninger også for Høyesterett, jf. tvistemålsloven 180 første ledd. Omkostningskravet er kr 286.508, herunder utgifter med kr 13.608, som tilkjennes. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes med den reservasjon at renteplikten opphørte 16. juli 1998. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Asea Brown Boveri AS til staten v/ Finansdepartementet 286 508 - tohundreogåttisekstusenfemhundreogåtte Side 959 - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom. Dommer Skoghøy: Jeg er kommet til at anken må tas til følge. Jeg er enig med førstvoterende i at det ved salget av ABBs aksjer i NEBB til BASE HOLDING AS i mars 1990 inntrådte et slikt brudd i NEBBs skatterettslige identitet at de betingede skattefrie avsetningene og negative saldi som NEBB hadde, ikke kunne videreføres, men måtte tas til inntekt. På dette punkt kan jeg i det vesentlige tiltre førstvoterendes begrunnelse. Men når det gjelder spørsmålet om ABB kan gjøres ansvarlig for den skatt som NEBB/BASE ble ilignet, har jeg kommet til et annet resultat enn førstvoterende. Etter min oppfatning er det ikke grunnlag for å gjøre ABB ansvarlig for den skatt som NEBB/BASE er ilignet som følge av aksjeoverdragelsen. Etter skatteloven 32 tredje, jf. annet ledd er det et vilkår for at det skal kunne gjøres ansvar gjeldende mot ABB, at NEBB ved aksjeoverdragelsen ble oppløst og selskapets midler fordelt mellom aksjonærene. Jeg finner det klart at det ikke kan være tilstrekkelig for at NEBB skal kunne anses oppløst i forhold til 32 annet og tredje ledd, at det inntrer et slikt brudd i NEBBs skatterettslige identitet at selskapets negative saldi og betingede skattefrie avsetninger må tas til inntekt. Formålet med 32 annet og tredje ledd er å sikre skattekreditorene mot at selskaper som har stilling som selvstendige skattesubjekter, blir avviklet og selskapsmidlene fordelt uten at det blir holdt igjen tilstrekkelige midler til å dekke selskapets skatteforpliktelser. På denne bakgrunn må

of 12 disse bestemmelsene etter min mening forstås slik at det må foreligge en form for - hel eller delvis - selskapsrettslig oppløsning av selskapet for at bestemmelsen skal få anvendelse. Hvorvidt oppløsningen er fullstendig, og hvorvidt den har funnet sted i samsvar med selskapslovgivningens regler eller ikke, kan ikke ha betydning, jf. Rt-1992-236. Avgjørende må være om det reelt har funnet sted en utdeling av selskapets egenkapital. Så lenge selskapet består, og det ikke har skjedd noen utdeling av selskapets midler, kan det etter min mening ikke være grunnlag for ansvar etter 32 annet og tredje ledd. I vår sak skjedde det ved aksjeoverdragelsen ikke noen form for utdeling av NEBBs midler. Kjøpet ble finansiert ved lån som Base Holding tok opp, og selve aksjeoverdragelsen hadde derfor ikke noen innvirkning på NEBBs egenkapital. Men som det fremgår av førstvoterendes votum, ble NEBBs midler senere brukt til å dekke det lån som BASE HOLDING hadde opptatt for å finansiere kjøpesummen. Dersom dette hadde vært en del av avtalen mellom ABB og BASE HOLDING, eller ABB på annen måte hadde vært kjent med at kjøpesummen for aksjene skulle gjøres opp på denne måten, mener jeg at ABB ville ha vært ansvarlig for skattekravet. Etter bevisførselen for Høyesterett finner jeg imidlertid å måtte legge til grunn at ABB ikke var kjent med hvordan kjøpesummen skulle gjøres opp, og vilkårene for å gjøre ansvar gjeldende mot ABB er da ikke til stede. Fra statens side er det anført at om ansvar for ABB ikke følger av en naturlig tolking av 32, kan dette bygges på gjennomskjæringsbetraktninger. Etter min oppfatning kan denne anførselen ikke føre frem. Når Side 960 man ved ligningen i enkelte tilfeller klassifiserer privatrettslige disposisjoner annerledes enn det skattyteren har gjort, er det fordi det ved den skatterettslige bedømmelse er den økonomiske realitet som er avgjørende, og ikke hvilken form skattyterne har valgt. Ved anvendelsen av ansvarsreglene i skatteloven 32 kan jeg ikke se at slike hensyn gjør seg gjeldende. Denne bestemmelse har som formål å sikre at selskaper ikke blir avviklet uten at skattekreditorene får dekning. Om det finner sted et aksjesalg som medfører at det inntrer et brudd i selskapets skatterettslige identitet, kan jeg ikke se at det - for å sikre skattekreditorene - er nødvendig å gjøre aksjeselgerne ansvarlige for selskapets skatt. Selv om man skulle komme til at 32 må suppleres med gjennomskjæringsbetraktninger, kan jeg under enhver omstendighet ikke se at det i dette tilfellet kan være grunnlag for å etablere ansvar. Som nevnt rekker formålet med bestemmelsene i 32 annet og tredje ledd ikke lenger enn til å gjøre ansvar gjeldende i tilfeller hvor det blir foretatt en utdeling av selskapets egenkapital. Ved overdragelsen av aksjene i NEBB fra ABB til BASE HOLDING i mars 1990 ble det ikke foretatt noen utdeling av selskapets egenkapital, og jeg kan da ikke under noen omstendigheter se at det i dette tilfellet kan være grunnlag for å etablere ansvar ut fra gjennomskjæringsbetraktninger. Førstvoterende har fremholdt at når ABB solgte aksjene til et nystiftet aksjeselskap med en aksjekapital på kr 50.000, var det ikke upåregnelig at det nye konsernet ville få store problemer med å dekke skattekravet når også det rentebærende lånet skulle betjenes. Til dette bemerker jeg at det etter bevisførselen for Høyesterett fremstår som uklart om ABB visste at BASE HOLDING ikke hadde mer enn kr 50.000 i aksjekapital. Men selv om ABB skulle vite dette, kan man etter mitt syn likevel ikke holde ABB ansvarlig for NEBBs skatt. Base Holding var nystiftet, og det er ikke uvanlig at selskaper blir stiftet med minimumskapital, men senere kapitalisert opp. Etter min mening kan man ikke forlange at ABB skulle forutse at NEBB ville bli ulovlig tappet, og på dette grunnlag gjøre ABB ansvarlig for NEBBs skatt. Etter det resultat jeg har kommet til, har anken ført frem. Jeg stemmer for at ABB i samsvar med hovedregelen i tvistemålsloven 180 annet ledd, jf. 172 første ledd blir tilkjent saksomkostninger for alle instanser. Dommer Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Matningsdal. Dommer Stang Lund: Likeså. Dommer Aasland: Likeså.

of 12 Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes med den reservasjon at renteplikten opphørte 16. juli 1998. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Asea Brown Boveri AS til staten v/ Finansdepartementet 286 508 - tohundreogåttisekstusenfemhundreogåtte - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.