IFRS-nyheter I denne utgaven: 1 IFRS 16 Leiekontrakter Et blikk på den nye standarden 3 Mindre endringer i IAS 12 - skattestandarden Regnskapsføring av utsatt skattefordel på urealisert tap 4 Aktuelle IC avvisninger Ulike emner Flight IFRS 16 fra IASB har landet! Etter en transatlantisk reise tur/retur har IASB endelig ferdigstilt IFRS 16 Leiekontrakter. Vi gir deg en oversikt over den nye standarden. Nesten åtte år etter at daværende styreleder i IASB, Sir David Tweedie, uttrykte sitt ønske om en gang å sitte i et fly som er innregnet i flyselskapets balanse, har IASB innført en ny regnskapsmodell for leietakere og oppfylte hans ønske, og det bare noen dager etter julaften. Det har virkelig vært en langdistanseflygning, og det kan diskuteres om landingen ble spesielt myk... kostnaden innregnet i hver periode. Bruk av lineær avskrivning for bruksretten og effektiv rente når rentekostnaden skal beregnes på leieforpliktelsen, vil samlet gi en høyere kostnad tidlig i leieperioden, og 5 P*Q krasjer 6 Smånytt fra IASB Forsikringskontrakter Inntekt fra kontrakter med kunder Måling av investeringer i tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet 7 IC avvisninger IAS 12 Hva er nytt? Leieavtaler i leietakeres finansregnskap Etter IFRS 16 skal leietaker ikke lenger skille mellom finansielle leieavtaler (som balanseføres) og operasjonelle leieavtale (som ikke balanseføres). Leietaker skal etter den nye standarden innregne faste leiebetalinger som en leieforpliktelse og en bruksrett i balansen. Rasjonalet for den nye modellen er at en leiekontrakt økonomisk sett kan likestilles med det å kjøpe en bruksrett over en eiendel og betale kjøpesummen i avdrag. Leietaker resultatfører rentekostnader på leieforpliktelsen og avskriver bruksretten. Sammenlignet med hvordan operasjonelle leieavtaler ble regnskapsført etter IAS 17, vil dette ikke bare endre presentasjonen i resultatregnskapet (i henhold til IAS 17 ble hele leien presentert samlet som en driftskostnad), men også den totale lavere kostnader mot slutten av leieavtalen. Grafen nedenfor illustrerer denne effekten: Utbetalinger tilknyttet operasjonelle leieavtaler (slik de var definert i IAS 17), vil etter den nye standarden ikke kunne presenteres samlet innenfor kontantstrøm fra driften. Deler av leiebetalingen reflekterer en tilbakebetaling av leieforpliktelsen, og denne representerer nå en finansieringsaktivitet. Hvor det resterende beløpet (renten) presenteres, vil avhenge av hva selskapet har valgt som prinsipp for betalte renter (det vil si enten innen drifts- eller finansieringsaktiviteter). IFRS nyheter februar 2016 1
Leiebetalinger for kortsiktige leieavtaler, leie av eiendeler med lav verdi og variabel leie som ikke er inkludert i målingen av leasingforpliktelsen, presenteres som kontantstrøm fra driften. Unntak For korttidsleie (< 12 måneder) og leie av eiendeler med lav verdi (eiendel < USD 5000 eller mindre ved anskaffelse) har IASB inkludert valgfrie unntak. Dersom et selskap velger å benytte disse unntakene, regnskapsføres leieavtalen etter en metode som tilsvarer dagens regnskapsføring for operasjonelle leiekontrakter (leiebetalinger innregnes som kostnad på lineært grunnlag, eller på et annet systematisk grunnlag som på en bedre måte reflekterer leietakerens fordel av eiendelen). Leieavtaler i utleiers finansregnskap Utleiers regnskapsføring av leiekontrakter påvirkes lite av de nye reglene. Men IFRS 16 tilfører en betydelig mengde nye opplysningskrav. IFRS 16 krever for eksempel ytterligere informasjon om hvordan utleier styrer sin risiko knyttet til den gjenværende interesse i den underliggende eiendelen. Videre må utleier splitte informasjonen som kreves av IAS 16 for eiendom, anlegg og utstyr videre ut på eiendeler leid ut under operasjonelle leieavtaler og eiendeler uten operasjonelle leieavtaler. Omfattende veiledning for definisjonen av en leieavtale IFRS 16 definerer en leieavtale som en kontrakt, eller en del av en kontrakt, som overdrar bruksretten til en eiendel (den underliggende eiendelen) for en periode i bytte mot vederlag. Denne definisjonen ser grei ut ved første øyekast, men i praksis kan det være vanskelig å vurdere hvilken eiendel som egentlig er leid ( identifisert ) og hva som skal til for at bruksretten er overdratt. For å lette denne analysen har IASB inkludert langt mer detaljert veiledning enn de nåværende retningslinjene i IAS 17 og IFRIC 4. og hva er effekten på KPI er? For leietakere som har inngått leiekontrakter klassifisert som operasjonelle leieavtaler i henhold til IAS 17, kan den nye standarden påvirke regnskapet i stor grad. Balanseføring av en leieforpliktelse for nesten alle leieavtalene vil måtte resultere i en økning i gjeldsgraden til selskapet. Men endrede forholdstall for balansen er bare en del av bildet. Det forventes at resultat før renter og skatt (EBIT) vil øke etter den nye standarden, siden renteelementet av leiekostnaden flyttes ned som en finanskostnad. Resultat før renter, skatt og avskrivinger (EBITDA) blir enda bedre på grunn av avskriving av bruksretten. Overgang til IFRS 16 IFRS 16 må benyttes for regnskapsår som starter 1. januar 2019 eller senere. Det er lov å benytte standarden tidligere, men siden IFRS 16 og inntektsstandarden IFRS 15 flere steder påvirker hverandre, må IFRS 15 da også implementeres samtidig. Ved overgangen til IFRS 16 er det flere lettelser og forenklinger for leietakere. IASB tillater for eksempel en forenklet tilnærming som et alternativ til implementering med full tilbakevirkende kraft etter IAS 8. Ved en forenklet tilnærming, vil den akkumulerte effekten av overgangen til IFRS 16 presenteres som en justering av åpningssaldoen for egenkapitalen på overgangstidspunktet. Sammenligningstall omarbeides ikke. Eksisterende leieavtaler er unntatt fra bestemmelsene i IFRS 16, slik at leietakere og utleiere ikke trenger å gjøre en ny vurdering av om avtaler de allerede har regnskapsført på overgangstidspunktet faller inn under definisjonen av en leieavtale i IFRS 16. Standarden er endelig, hva gjør jeg nå? Standarden trer i kraft 1. januar 2019. Tilpasning til de nye reglene kan kreve endringer i systemer, prosesser og internkontroll. For å sikre tilstrekkelig tid til å forstå endringene som er nødvendige og tidsriktig datafangst for overgangen, må du vurdere konsekvensene av standarden på ditt selskap allerede i år. Kanskje det er viktig å tenke på hvordan leieavtaler bør struktureres fremover allerede nå? IFRS nyheter februar 2016 2
Mindre endringer av IAS 12 John Chan fra Accounting Consulting Services gir oss en oppdatering på klargjøringen av regnskapsføring av utsatt skattefordel på urealiserte tap Bakgrunnen for endringene var et spørsmål til IC om regnskapsføring av utsatt skattefordel som oppstår når investeringer i gjeldspapirer måles til virkelig verdi. IASB noterte seg at det er uensartet praksis og har derfor kommet med en mindre endring for å klargjøre IAS 12. Er det endringer i hovedprinsippet i IAS 12? Nei. Endringene klargjør retningslinjene i IAS 12 ved å tilføye eksempler og utdype noen av kravene mer i detalj. De endrer ikke de underliggende prinsippene for regnskapsføring av utsatt skattefordel. Hva er forenklingene? Når oppstår en midlertidig forskjell? Endringene tydeliggjør at en midlertidig forskjell beregnes ved å sammenligne en eiendels balanseførte beløp med eiendelens skattegrunnlag på slutten av rapporteringsperioden. Når et foretak avgjør om en midlertidig forskjell eksisterer eller ikke, skal det ikke ta hensyn til: (1) måten de relaterte eiendelene er forventet å bli gjenvunnet på (f.eks. ved salg eller ved bruk); eller (2) om det er sannsynlig at en utsatt skattefordel som oppstår av en fradragsberettiget midlertidig forskjell vil kunne gjenvinnes. Hvordan estimeres fremtidig skattbart overskudd? IASB klargjorde at: (1) å avgjøre tilstedeværelsen og beløpet på midlertidige forskjeller; og (2) å estimere fremtidig skattbart overskudd som utsatt skattefordel kan utnyttes mot er to separate vurderinger. Et fremtidig skattbart overskudd innebærer at foretaket gjenvinner et høyere beløp enn balanseført beløp av eiendelen. Derfor skal et foretak som regner det som sannsynlig at det kan realisere mer enn balanseført beløp for en eiendel, bygge på denne antagelsen i sitt estimat på fremtidig skattbart overskudd. Er gjenvinnbarheten til en utsatt skattefordel vurdert kollektivt eller individuelt? Det avhenger av skattereglene. Utsatt skattefordel vurderes i sammenheng med andre utsatte skattefordeler hvor skattereglene ikke begrenser grunnlaget for skattbare overskudd som visse typer utsatt skattefordel kan gjenvinnes mot. I tilfeller hvor det er begrensninger, vurderes utsatt skattefordel bare i kombinasjon med utsatt skattefordel av samme type. Hvordan påvirker utsatt skattefordel fremtidig skattbart overskudd? Skattefradraget som oppstår fra reverseringen av utsatt skattefordel er unntatt fra det estimerte fremtidige skattbare overskuddet som brukes for å evaluere gjenvinnbarheten til disse fordelene. Ikrafttredelsesdato og overgang Endringene trer i kraft for årsregnskap som begynner 1. januar 2017. Det er anledning til tidlig anvendelse. Et foretak kan, ved første gangs anvendelse av denne endringen, velge å regnskapsføre eventuell endring i egenkapitalen i åpningsbalansen for den første sammenlignbare perioden som er presentert uten å allokere endringen på ulike egenkapitalkomponenter. Hvem blir berørt? Endringene er ikke begrenset til noen spesifikk type eller klasse av eiendeler og klargjør flere av de generelle underliggende prinsippene for regnskapsføring av utsatt skattefordel. IFRS nyheter februar 2016 3
Aktuelle IFRIC-avvisninger Tolkningskomiteen, the Interpretations Committee (IC) besluttet nylig å avvise en rekke saker fra sin agenda. Gabriela Mendez, Joanna Demetriou og Anna Schweizer fra Accounting Consulting Services ser på de praktiske implikasjonene. En meget liten prosentdel av sakene som behandles av IC resulterer i en tolkning (se vår NIFRIC-serie under og i tidligere utgaver av IFRS-Nytt). Siden så vidt mange saker ble avvist på januarmøtet til IC, har vi funnet det umaken verdt å se nærmere på disse. IFRS 5 Anleggsmidler holdt for salg og avviklet virksomhet I hvilken grad kan et tap for verdifall allokeres til anleggsmidler innen en avhendingsgruppe? IC bekreftet at nedskrivningsbeløpet som skal regnskapsføres for en avhendingsgruppe ikke ville være begrenset av virkelig verdi minus salgsutgifter eller bruksverdi for anleggsmidlene som er måles etter IFRS 5. Følgelig kan et anleggsmiddel målt under IFRS 5 måles til et lavere beløp enn dets gjenvinnbare beløp under IAS 36. Hvordan presentere konserninterne transaksjoner mellom videreført virksomhet og avviklet virksomhet? IC klargjorde at kravet om å eliminere konserninterne transaksjoner også gjelder mellom videreført og avviklet virksomhet, siden kravene i IFRS 5 ikke overstyrer konsolideringskravene under IFRS 10. Det er imidlertid ikke noe krav om å eliminere slike transaksjoner på tvers slik at konserninterne salg skal elimineres hos selgende part og konserninterne kjøp hos kjøpende part. Et slikt krav var tatt med i den foreløpige avvisningen i september. Elimineringen må derfor skje på en måte som best mulig gir god informasjon til brukerne og oppfyller formålet med IFRS 5. Dette innebærer at det fortsatt er mulig å presentere kostnader og inntekter knyttet til samme operasjon samlet. IC anførte imidlertid at et foretak kan være pliktig til å gi særskilte noteopplysninger dersom konkrete forhold krever dette for å gjøre brukerne av regnskapet i stand til å evaluere de økonomiske virkningene av avviklet virksomhet. IC foreslår at spørsmålet vurderes i den bredere gjennomgangen av IFRS 5 som er bebudet. Diverse andre IFRS 5-relaterte saker IC har mottatt og behandlet en rekke saker relatert til anvendelsen av IFRS, inkludert omfang, måling og presentasjon. På grunn av antallet og mangfoldet av uløste problemer konkluderte IC med at et bredere prosjekt på IFRS 5 kunne være berettiget. IFRS 9 Finansielle instrumenter Overgangsproblemer relatert til sikring Kan et foretak behandle et sikringsforhold som et vedvarende sikringsforhold ved overgang fra IAS 39 til IFRS 9 dersom foretaket endrer det sikrede objektet i et sikringsforhold fra et rent ikke-finansielt objekt (som det er anledning til i henhold til IAS 39) til en komponent av det ikkefinansielle objektet (som det er anledning til etter IFRS 9) for å tilpasse sikringen til foretakets mål for risikostyring? IC bemerket at endringer i det utpekte sikringsobjekt ikke kan anvendes med tilbakevirkende kraft. Som et resultat kan det opprinnelige sikringsforholdet ikke behandles som et vedvarende sikringsforhold ved overgang til IFRS 9. Kan et foretak fortsette sin opprinnelige sikring av hele det ikke-finansielle objektet ved overgang til IFRS 9 når foretakets mål for risikostyring er å sikre kun en komponent av det ikke-finansielle objektet? IC bemerket at sikring av et helt ikkefinansielt objekt kan fortsette ved overgang til IFRS 9 så lenge det oppfyller kriteriene i IFRS 9. IFRS 11 Fellesordninger Ny måling av tidligere investeringer IC tok opp kravene til ny måling av tidligere investeringer i felles drift som ikke oppfyller definisjonen på en forretningsvirksomhet under IFRS 3 i to scenarier: IFRS nyheter februar 2016 4
a) Når et foretak som utøver felles kontroll, eller er deltaker i felles drift, oppnår kontroll; og b) Når en deltaker i felles drift som har rettigheter til eiendelene og forpliktelser til gjelden som relaterer seg til den felles driften, oppnår felles kontroll. IC slo fast at regnskapsføringen av oppkjøp av eiendeler følger en kostbasert tilnærming og at det ikke skal foretas ny måling av tidligere eierinteresser. IAS 12 Inntektsskatt Regnskapsføring av utsatt skatt for effekten av valutakursendringer Når skatteverdien av en eiendel eller forpliktelse som ikke er en pengepost er i en valuta som avviker fra funksjonell valuta, oppstår det midlertidige forskjeller som resulterer i utsatt skatt. IC bekreftet at resultatvirkningen av slike endringer i utsatt skatt skal presenteres som skattekostnad og ikke som valutagevinst eller -tap i resultatregnskapet. IC bemerket også at når valutaendringer er årsaken til en større del av resultatføringen for utsatt skatt, bør det gis opplysninger om dette i note. IAS 39 Finansielle instrumenter: Regnskapsføring og måling Utskilling av et innebygd rentegulv i en låneavtale med flytende rente IC mottok en anmodning om å klargjøre anvendelsen av kravene til innebygde derivater i IAS 39.AG33(b) i et miljø med negativ rente. IC bemerket at: (a) AG33(b) bør anvendes konsekvent for begge miljøer, både med negativ og positiv rentesats; (b) et foretak bør sammenligne den totale minimumsrenten (*) for hybridkontrakten med markedsrenten for en lignende kontrakt uten minimumsrente (dvs. vertskontrakten); og (c) for å sette en passende markedsrente for vertskontrakten kreves det at et foretak vurderer de spesifikke betingelsene i vertskontrakten og de relevante rentepåslagene (inkludert kreditt-spread) som passer for transaksjonen. IFRS IC bemerket også at behandlingen over ville være like anvendelig for finansielle forpliktelser som er regnskapsført i henhold til IFRS 9. (*) Den totale minimumsrenten er den kontraktsmessige benchmarkrenten pluss kontraktsmessig rentemargin og eventuelle premier, rabatter eller andre elementer som kan være relevant for beregningen av effektiv rentesats. P*Q krasjer I januar 2015 besluttet IASB å utsette det videre arbeidet med P*Q til gjennomgangen etter implementeringen av IFRS 13. Høringsutkastet ble utgitt i september. Der ble det foreslått at måleenheten var investeringen som helhet for en børsnotert investering i datterselskaper, felleskontrollerte virksomheter og tilknyttede selskaper. Virkelig verdi av en slik investering ville være aksjeprisen multiplisert med antall eide aksjer: Price*Quantity (P*Q). Ruth Preedy Flertallet av høringsinstansene var uenige i denne tilnærmingen. Respondentene var enige i at måleenheten var investeringen som helhet. De støttet imidlertid ikke P*Q som den mest relevante målingen. Virkelig verdi burde baseres på enheten, som ikke er den enkelte aksje. Brukerfora støttet generelt P*Q fordi det er et verifiserbart mål på verdi. IASB drøftet tilbakemeldingene i over et år og besluttet at videre arbeid passet bedre for gjennomgangen etter implementering av IFRS 13 (PIR) med oppstart ultimo 2016. Det har utviklet seg uensartet praksis på dette området mens styret har drøftet saken. Vi venter at dette vil fortsette til PIR-gjennomgangen er fullført. Foretak bør derfor opplyse tydelig i notene til årsregnskapet hvilken modell for fastsettelse av virkelig verdi de har anvendt. Vesentlige premier eller rabatter vil sannsynligvis bli saumfart av regulerende myndigheter. IFRS nyheter februar 2016 5
Smånytt fra IASB Forsikringskontrakter IASB drøftet resten av de tekniske spørsmålene for regnskapsføring av forsikringskontrakter. De ble enige om hvilket nivå forsikringskontrakter kan ses samlet for måling av tapskontrakter og for allokeringen av kontraktsmessig servicemargin med forslag til kriterier og restriksjoner for sammenslåingen. IASB besluttet å ikke gi unntak for sammenslåingsnivå når lovreguleringen påvirker prisingen av kontrakter. IASB besluttet videre å kreve at et foretak spesifiserer ved inngåelsen av kontrakten Inntekt fra kundekontrakter IASB besluttet inntil videre å endre IFRS 15 Inntekt fra kundekontrakter for å klargjøre faktorene som indikerer når to eller flere løfter om å overføre varer eller tjenester ikke kan identifiseres separat. IASB besluttet også å gi videre praktiske lempinger ved overgangen og bekreftet at de ikke ville gjøre endringer i kravene i IFRS 15 på en rekke områder, inkludert innkrevingsmulighet, måling av ikkekontante vederlag, presentasjon av salgsskatter og definisjonen av en fullført kontrakt. hvordan det oppfattet sine frihetsgrader etter kontrakten og å bruke den spesifikasjonen til å skille mellom effekten av endringer i markedsvariabler og endringer i frihetsgrad (discretion). IASB planlegger å gjennomgå prosesstrinnene som er foretatt og beslutte avstemming på sitt februar-møte. Retningslinjer for oppdragsgiver/agenter På en felles samling med FASB, ble det bekreftet at et foretak er oppdragsgiver i en transaksjon når det kontrollerer den spesifiserte vare eller tjeneste før varen eller tjenesten overføres til kunden. Flere endringer vil bli gjort i retningslinjene for oppdragsgiver/agent og eksempler vil bli lagt til for å klargjøre hvordan disse retningslinjene skal anvendes. IASB forventer å gi ut de endelige endringene Clarifications to IFRS 15 i mars 2016. Måling av investeringer i tilknyttede selskaper og felles kontrollert virksomhet som i hovedsak danner en del av den netto investeringen. IASB diskuterte en sak fra IC om langsiktige investeringer som danner en del av nettoinvesteringen i et tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet skal testes for verdifall ved anvendelse av IAS 28, IFRS 9 eller en kombinasjon av begge. kunne utvikle en tolkning for å klargjøre typen investeringer som er inkludert i nettoinvesteringen. I februarmøtet fortsatte drøftingen. Mer om dette i neste nummer. IASB støttet ICs fortsatte diskusjon om saken og bemerket muligheten for at IC Har du sett de siste innleggene på PwCs IFRS blogg Derek Carmichael forteller den romantiske historien om den nye leiestandarden Saad Siddique vandrer på veien til verdensomspennende bruk av IFRS IFRS nyheter februar 2016 6
Kort om IFRS-avvisninger - IAS 12 Simon Whitehead og Satoshi Tsunoda i US Accounting Consulting Services tar for seg de praktiske konsekvensene av IFRIC-avvisninger relatert til IAS 12. Har du et spørsmål? Kanskje er det allerede besvart av ekspertene. Tolkningskomiteen, The Interpretations Committee (IC) vurderer jevnlig opp til 20 saker på sine periodiske møter. En meget liten prosentdel av sakene som behandles resulterer i en tolkning. Mange saker avvises og noen tas videre og blir en forbedring eller en endring med begrenset omfang. Sakene som ikke settes på agendaen ender opp som IFRIC avvisninger, kjent i regnskapsbransjen som ikke-ifric eller NIFRICs. NIFRICs er kodifisert (siden 2002) og inkludert i green book av standarder utgitt av IASB selv om de teknisk sett ikke har noen posisjon i den offisielle litteraturen. Denne artikkelen dekker det du trenger å vite om saker som er «avvist» av IC. Vi går gjennom standard for standard og fortsetter med IAS 12. IAS 12 er en standard som relativt ofte går igjen på IC møter og har forårsaket over 20 IFRS-avvisninger så langt. Det er ikke plass til å dekke dem alle i detalj, så vi fokuserer på de mer interessante emnene. En totalliste over alle avvisningene er gitt i tabellen på slutten av artikkelen. Klassifisering av rente og bøter (juni 2004) En innsender spurte IC hvor rente og tilleggsskatt skulle presenteres. IC konkluderte med at notekravene i IAS 1 og IAS 12 var tilstrekkelige til å informere brukeren om hvor et foretak hadde presentert slike beløp. Som et resultat avslo IC å komme med retningslinjer om emnet, som vil si at det eksisterer et valg av prinsipp med hensyn til presentasjon av slike beløp. Eiendeler i egne juridiske selskaper (november 2005 & juli 2014) Eiendeler som er plassert i egne juridiske selskaper har eksistert i mange år. Problemet oppfattes slik at IAS 12 krever at utsatt skatt skal gjelde både for konsekvensene av gjenvinning av eiendelen innen det juridiske selskapet og konsekvensene ved gjenvinning av investeringen i den juridiske enheten hvor eiendelen oppholder seg (dvs. det egne juridiske selskapet). Mange foretak vil hevde at de aldri vil selge eiendelen ut fra det egne juridiske selskapet, men heller selge foretaket eiendelen befinner seg i, og dermed er «innvendige midlertidige forskjeller» irrelevant. Det er imidlertid intet unntak i IAS 12 for å unngå begge midlertidige forskjeller. IC avviste opprinnelig anførselen tilbake i 2005 fordi IASB på den tid arbeidet med FASB for å utarbeide en felles ny standard for inntektsskatt. Prosjektet falt fra hverandre i 2009, midt i kraftige negative tilbakemeldinger på et høringsutkast, så saken ble aldri avgjort. Da den kom tilbake til IC i 2014, konkluderte IC med at de var ute av stand til å behandle problemet gjennom en fortolkning fordi kravene i standarden er klare, og omfanget av eventuell endring i standarden ville gå utover et årlig forbedringsprosjekt. Følgelig anbefalte IC at IASB skulle ta saken med som del av sitt utredningsprosjekt på inntektsskatt. Oppsummert synes det ikke som om problemet vil bli tatt opp på kort sikt og foretak vil sannsynligvis måtte fortsette å føre to utsatt skatt-posisjoner på eiendeler som ligger i egne juridiske selskaper. Omfang av IAS 12 (desember 2005, mars 2006, mai 2009 & juli 2014) Gjennom årene har IC mottatt en rekke spørsmål om omfanget av IAS 12. Innsendere har spurt om skatt basert på bruttoinntekt eller tonnasje er inntektsskatt, og også om usikre skatteposisjoner er innenfor omfanget av retningslinjene for inntektsskatt eller skal betraktes som avsetninger under IAS 37. IC har bekreftet at inntektsskatt kun utgjør skatt som er basert på en måling av netto overskudd. Skatter basert på bruttoinntekt, eller skatter betalt i stedet for IFRS nyheter februar 2016 7
overskuddsbasert skatt (slik som tonnasjeskatt) oppfyller ikke kravene til definisjonen på inntektsskatt. Skatten må ikke nødvendigvis være basert på regnskapsmessig overskudd før skatt for å være en inntektsskatt, men den må være basert på en form for nettobeløp av inntekt minus utgifter. Som en følge av beslutninger som bekreftet at avgifter, ofte beskrevet som en skatt, er i omfanget til IAS 37 (mars 2006 og mai 2009), utviklet IC videre IFRIC 21 for å klargjøre regnskapsføringen av avgifter. En viss grad av ulikhet i praksis hadde eksistert med hensyn til usikre skatteposisjoner hvor noen trodde at IAS 37 var det rette stedet for dem. IC bekreftet i 2014 at usikre skatteposisjoner er inntektsskatter og IAS 37 dekker ikke inntektsskatter. Denne konklusjonen er ventet å bli bekreftet i den kommende ICfortolkningen om usikkerhet i estimatet på inntektsskatter. Regnskapsføring av utsatt skattefordel når et foretak går med tap (mai 2014) I vurderingen av om en utsatt skattefordel er gjenvinnbar, krever IAS 12 at foretak først ser etter skattbare midlertidige forskjeller og så vurderer muligheten for skattbare overskudd og endelig vurderer eventuelle muligheter for skatteplanlegging. En innsender spurte IC om det var hensiktsmessig å bruke skattbare midlertidige forskjeller for å rettferdiggjøre regnskapsføring av utsatt skattefordel når foretaket som sådan forventet å gå med tap. IC bekreftet at selv om et foretak forventes å gå med tap, bør utsatt skattefordel regnskapsføres i den utstrekning det er utsatte skatteforpliktelser av samme karakter. Utsatte skatteforpliktelser er kilder til fremtidig skattbar inntekt som er regnskapsført i balansen, slik at dersom foretaket har utsatt skattefordel som kan trekkes fra i samme fremtidige perioder som forpliktelsene reverserer, kan eiendelene regnskapføres. Diskontering av betalbar skatt (juni 2004) En innsender spurte om betalbar inntektsskatt skulle diskonteres når foretaket har anledning til å betale skatten over en periode lengre enn 12 måneder. IC støttet generelt diskontering, men hadde betenkeligheter med at diskontering av betalbar skatt potensielt kunne komme i konflikt med IAS 20 om offentlige tilskudd, som på den tiden krevde at implisitt rente ikke skulle skilles ut for lån med rentesats under markedsrente. På det tidspunkt at saken ble behandlet, var konflikten imidlertid forventet å bli løst med IASBs foreløpige beslutning om å trekke tilbake IAS 20. Da de trakk tilbake IAS 20, trodde ikke IC at saken skulle være uklar. På den bakgrunn anmerket IC at betalbar skatt skulle diskonteres dersom den var vesentlig. Imidlertid besluttet IASB senere å ikke trekke tilbake IAS 20 og endret den faktisk for årsregnskap som begynte 1. januar 2009 eller senere til å kreve diskontering av implisitt rente for lån fra det offentlig under markedsvilkår. Mens dette kunne vært forventet å løse problemet i favør av diskontering, var skattekonvergeringsprosjektet i full sving i januar 2009, og i et felles møte med begge styrene den måneden, besluttet IASB og FASB å forbli taus om problemet med diskontering av betalbar skatt. Når dette prosjektet til slutt ble skrinlagt, hadde det faktum at IASB hadde vegret seg mot å ta stilling til diskontering av betalbar skatt, ført til at ulik praksis hadde fortsatt. Etter vår mening, eksisterer det et valg av prinsipp og foretak kan velge å diskontere betalbar skatt, men er ikke påkrevd å gjøre det. IFRS nyheter februar 2016 8
Oppsummering av IAS 12-avvisningene Emne Revaluering av eiendeler (februar 2002) Effektiv skattesats (februar 2002) Ikke-avskrivbare/ avskrivbare eiendeler (august 2002) Utsatt skatt på utbytter 3 (februar 2003) Regnskapsføring under skattekonsoliderings systemet 3 (april 2003) Diskontering av betalbar skatt (juni 2004) Klassifisering av rente og bøter (juni 2004) Fremføring av underskudd og skattekreditter (juni 2005) Utsatt skatt relatert til finansiell leasing (juni 2005) Ikke-amortiserbare immaterielle eiendeler (august 2005) Foretak med enkelteiendeler (november 2005) Omfang av inntektsskatt (desember 2005 og mars 2006) Ikke-mottatt overskudd fra utenlandske filialer (juli 2007) Oppsummering av konklusjonen Ikke satt på agendaen da IAS 12 gir tilstrekkelig veiledning om hvorvidt endringer i eiendelers virkelige verdi forårsaker skattbare midlertidige forskjeller og utsatt skatt forpliktelser. Ikke satt på agendaen da IAS 12 gir tilstrekkelig veiledning om effektiv skattesats som skal anvendes av foretak som har lave effektive skattesatser, for eksempel fordi deler av inntekten er unntatt fra beskatning. Ikke satt på agendaen da SIC-21 1, IAS 16 og IAS 12 gir tilstrekkelig veiledning om skattesats for beregning av utsatt skattefordel eller -forpliktelse på investeringseiendom under en finansiell leasing. IC vurderte om et foretak skulle regnskapsføre utsatt skattefordel ved regnskapsføring av et egenkapitalinstrument og hvorvidt inntektsskatt fordelen skulle regnskapsføres i inntekt eller egenkapital. I april 2003 stadfestet IASB at skattekonsekvensen av utbytter regnskapsføres når en forpliktelse til å betale utbyttet er regnskapsført. Problemstillingen gjelder regnskapsføring og måling av skattefordeler og - forpliktelser hvor et heleid datterselskap går ut av en gruppe som konsolideres for skatteformål. IC bemerket at saken var relevant kun for selskapsregnskapene og at det ville bli vanskelig å lage retningslinjer som kunne anvendes konsistent gitt at skattelovene i hver jurisdiksjon er forskjellige, og satte derfor ikke saken på sin agenda. Ikke satt på agendaen, men IC bemerket at betalbar skatt skulle diskonteres når effekten er vesentlig. I dag eksisterer et valg av prinsipp av grunner gitt i avsnittet ovenfor. Opplysningskravene i IAS 12 og IAS 1 gir tilstrekkelig åpenhet om rente og tilleggsskatt som oppstår av ubetalte skatteforpliktelser. IC var enig i at sannsynlighetskriteriet for regnskapsføring av utsatt skattefordel oppstått fra fremføring av skattemessige underskudd og ubrukte skattefradrag generelt anvendes for deler av totalbeløpet. Ikke satt på agendaen fordi saken kom direkte innunder omfanget av IASB/FASB konvergeringsprosjekt 4. Ikke satt på agendaen da dette kom inn under omfanget av IASB/FASB konvergeringsprosjekt 4. IC bemerket også at SIC-21 1 har et spesifikt begrenset omfang og ikke vedrører denne spesielle problemstillingen. Ikke satt på agendaen da det var dekket av IASB/FASB konvergeringsprosjekt 4. Skatter må ikke nødvendigvis være basert på et tall som er nøyaktig regnskapsoverskudd for å være innenfor omfanget av IAS 12. Betegnelsen «skattbart overskudd» antyder en oppfatning av et netto heller enn et bruttobeløp. Ikke satt på agendaen fordi regnskapsføringen av utsatt skatt forpliktelser for midlertidige forskjeller relatert til investeringer i datterselskaper, filialer, tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet ble tatt opp av IASB/FASB konvergeringsprosjekt 4. IFRS nyheter februar 2016 9
Emne Klassifisering av tonnasjeskatt for shippingselskaper (mai 2009) Hovedantakelse for å bestemme gjenvinningsmåte (november 2011) Regnskapsføring av justering av skatteverdi til markedsverdi ved innføring av et nytt skatteregime. (juli 2012) Effekten av en intern reorganisering av utsatt skatt beløp relatert til goodwill (May 2014) Regnskapsføring og måling av utsatt skattefordel når et foretak går med tap (mai 2014) Regnskapsføring av inntektsskatt på usikre skatteposisjoner (juli 2014) Regnskapsføring av utsatt skatt for en enkelteiendel som ligger i et eget juridisk selskap (juli 2014) Skattesats for måling av utsatt skatt som relaterer seg til investering i et TS (mars 2015) Oppsummering av konklusjonen Inntektsskatt er en skatt basert på et mål av netto overskudd, ikke bruttoinntekter. En tonnasjeskatt er en skatt som er basert på et bruttomål av driftsresultater. Ikke satt på agendaen fordi IC konkluderte med at IAS 12 er klar på dette punktet. Antakelsen om at balanseført beløp for en investeringseiendom målt til virkelig verdi vil bli gjenvunnet gjennom salg kan også gjendrives under andre omstendigheter enn tilfellet beskrevet i avsnitt 51C, forutsatt at tilstrekkelig bevis er tilgjengelig. IC bemerket at en økning i skattemessig verdi til markedsverdi som oppstår fra en skattelovendring justerer den relaterte eiendelens skattegrunnlag, som gir opphav til en fradragsberettiget midlertidig forskjell. En utsatt skattefordel bør regnskapsføres i den grad den oppfyller regnskapskravene i avsnitt 24 i IAS 12. Overføring av regnskapsmessig goodwill innen konsernet oppfyller ikke kriteriene for førstegangsunntaket fordi eiendelen tidligere hadde eksistert i konsernregnskapene. IC vurderte at de eksisterende IFRS-kravene og veiledningen var tilstrekkelig. En utsatt skattefordel regnskapsføres for underskudd til fremføring i den grad det eksisterer skattbare midlertidige forskjeller som reverserer i en passende periode (etter å ha tatt eventuelle begrensninger med i betraktningen), uten hensyn til et foretaks forventning om fremtidige skattetap. IC konkluderte at verken en fortolkning eller en endring i standarden var påkrevd. IAS 12, ikke IAS 37, gir relevante retningslinjer om regnskapsføring. IC bemerket at tilstrekkelige retningslinjer eksisterer 5. IAS 12 krever at et foretak skal regnskapsføre både indre og ytre midlertidige forskjeller som oppstår fra investeringer i eiendeler som er egne juridiske selskaper. IC besluttet å ikke sette saken på agendaen på grunn av emnets bredde, men anbefalte IASB å analysere og vurdere disse argumentene i sitt utredningsprosjekt om inntektsskatt. Dersom en del av de midlertidige forskjellene er forventet å mottas som utbytte, og en annen del forventes å bli gjenvunnet gjennom salg eller likvidasjon, vil ulike skattesatser bli anvendt på delene av den midlertidige forskjellen for å bli konsistent med den forventede gjenvinningsmåten. 1 Som et resultat av endringen i IAS 12 i 2010, ble SIC-21 erstattet, og veiledningen i SIC-21 ble innlemmet i IAS 12. 2 Siden datoen for denne IFRIC avvisningen har IAS 12 blitt endret til å inkludere en eventuell antakelse om at investeringseiendom balanseført til virkelig verdi vil bli gjenvunnet gjennom salg. 3 Inkludert i den grønne boken dog ikke del av IC Update på den tiden. 4 IASB/FASB konvergensprosjektet om inntektsskatt resulterte i et høringsutkast i mars 2009. Imidlertid, etter en analyse av kommentarbrevene i mars 2009, besluttet IASB å ikke gå videre med prosjektet. 5 Senere besluttet IC å gå videre med et bredere prosjekt om regnskapsføring av usikkerhet i inntektsskatt som er forventet å bekrefte konklusjonen at IAS 12 er den relevante standarden. IFRS nyheter februar 2016 10
The bit at the back... For ytterligere hjelp med IFRS-faglige spørsmål kontakt: Virksomhetssammenslutning, konsern og skatt bjorn.einar.strandberg@pwc.com: Tlf: 9526 1015 sigve.nesbakk@pwc.com Tlf: 4816 1780 Gjeld, inntektsføring og andre områder bjorn.rydland@pwc.com Tlf: 9526 0480 signe.moen@pwc.com Tlf: 9526 0062 Finansielle instrumenter og finansielle tjenester didrik.thrane-nielsen@pwc.com Tlf: 9526 0437 teresa.trapani@pwc.com Tlf: 9526 0286 Redaktør for IFRS-nyheter bjorn.einar.strandberg@pwc.com Tlf: 9526 1015 This publication has been prepared for general guidance on matters of interest only, and does not constitute professional advice. It does not take into account any objectives, financial situation or needs of any recipient; any recipient should not act upon the information contained in this publication without obtaining independent professional advice. No representation or warranty (express or implied) is given as to the accuracy or completeness of the information contained in this publication, and, to the extent permitted by law, PricewaterhouseCoopers LLP, its members, employees and agents do not accept or assume any liability, responsibility or duty of care for any consequences of you or anyone else acting, or refraining to act, in reliance on the information contained in this publication or for any decision based on it. 2016 PricewaterhouseCoopers. All rights reserved. PricewaterhouseCoopers refers to the network of member firms of PricewaterhouseCoopers International Limited, each of which is a separate and independent legal entity. IFRS nyheter februar 2016 11