Page 1 of 8 Rt-1976-1019 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1976-09-17 PUBLISERT: Rt-1976-1019 STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: En forretningseiendom ble i 1971 solgt fra far til sønn for 117.000 kroner. Kort etter overdro sønnen eiendommen videre mot en livsvarig, årlig utbetaling som i kontrakten ble betegnet «føderåd». Hvis selgeren døde før 1985, skulle utbetalingen fortsette som «barnepensjon» til hans dengang 11 år gamle datter inntil hennes 25 årsdag. Etter at denne avtale var inngått, ble sønnen ilagt arveavgift i forbindelse med overdragelsen fra faren på grunnlag av en takst på 850.000 kroner. Høyesterett fant under dissens (3-2) at selgeren pliktet å betale inntektsskatt av de årlige ytelser i medhold av byskatteloven 36 første ledd, hvoretter bl.a. «livrente», «føderåd» og «pensjon» skal regnes som inntekt i skatterettslig forstand. SAKSGANG: L.nr. 132/1976 PARTER: Ole F. Wiik (høyesterettsadvokat Einar Mykleset) mot Hamar kommune (advokat Christen S. Dahl - til prøve). FORFATTER: Stabel, Schweigaard Selmer, Heiberg. Mindretall: Mellbye, Michelsen. Dommer Stabel: Kjøpmann Ole Wiik overdrog den 15. desember 1971 sin forretningseiendom Strandgaten 51 i Hamar til Hedemarken Samvirkelag. Avtalen var betegnet som «kjøpekontrakt» og hadde som punkt 2 følgende bestemmelse: «Kjøpesummen avgjøres slik: a. Samvirkelaget overtar/innfrir pantegjeld kr. 117.000,-. b. Samvirkelaget yter Signe Wiik og Oskar Wiik f. h.h.v. 19.6. 1886 og 30.6. 1883 føderåd stort kr. 45.000,-- førtifemtusenkroner - pr. år så lenge en av dem lever. c. Yter Ole Wiik, f. *.*.1913 livsvarig føderåd kr. 80.000,- pr. år, som nedsettes til kr. 75.000,- pr. år fra 1.4. 1983. Hvis Ole Wiik skulle falle bort før 29.12.1985 skal føderådet uforandret utbetales til hans datter Signe Wiik, f. *.*.1960 som barnepensjon ut året 1985, da hun fyller 25 år, med kr. 80.000,- pr. år.» Eiendommen hadde Ole Wiik kort tid i forveien overtatt fra sin far for kr. 117.000 i henhold til bestemmelse i en kompaniskapsavtale inngått i 1942. På grunnlag av overdragelsen til Samvirkelaget ble han pålagt å betale arveavgift av eiendommen kr. 176.760 pluss renter basert på en takst som lød på kr. 850.000. Nærværende sak gjelder spørsmålet om Ole Wiik i medhold av byskattelovens 36 første ledd plikter å betale inntektsskatt til Hamar kommune av det årlige beløp han mottar fra Samvirkelaget som vederlag for eiendommen. Etter søksmål fra Ole Wiik på grunnlag av skatteligningen for 1972 avsa Hamar byrett den 24. februar 1975 dom med slik domsslutning: «1. Ligningen for 1972 av Ole Wiik oppheves. Ved den nye ligningsbehandling legges til grunn at årlig pensjonsytelse med kr. 80.000,-- kroneråttitusen - ikke henregnes til skattepliktig inntekt. 2. Til erstatning av saksomkostninger betaler Hamar kommune v/ ordføreren til Ole Wiik innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom kr. 2.275,-- totusentohundreogsyttifem 00/100 kroner.» Hamar kommune anket til Eidsivating lagmannsrett, som den 28. november 1975 avsa dom med
Page 2 of 8 denne domsslutning: Side 1020 «1. Hamar kommune frifinnes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten dømmes Ole Wiik til å betale til Hamar kommune kr. 4.120,- - firetusenetthundreogtyve 00/100 kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom.» Sakens faktiske bakgrunn fremgår av byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Ole Wiik har anket til Høyesterett over lagmannsrettens dom, og gjør gjeldende at det er uriktig når lagmannsretten har ansett de årlige utbetalinger som pensjonsytelser og ikke som avdrag på kjøpesummen. Ved forhandlinger mellom de kontraherende parter var det klart for disse at man så hen til en bestemt kjøpesum, uten at denne ble nærmere fastsatt mellom partene, og realiteten var at de årlige terminer skulle være avdrag på kjøpesummen. Skattyteren kan på dette punkt ikke fanges inn og bli skattepliktig på grunn av den ordlyd som er brukt. Ole Wiik har nedlagt denne påstand: «At byrettens dom stadfestes og at Hamar kommune tilpliktes å betale saksomkostninger til Ole F. Wiik også for lagmannsrett og Høyesterett.» Hamar kommune har gjort gjeldende at lagmannsrettens dom er riktig. Kommunen har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Ole Wiik dømmes til å betale til Hamar kommune sakens omkostninger for Høyesterett.» Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak med avhør av Ole Wiik. Som nytt vitne ble avhørt direktør Magne Bølviken, som på Samvirkelagets vegne hadde deltatt i de forhandlinger som førte til overdragelsesavtalen. Til belysning av Samvirkelagets oppfatning av avtalen er - som nye dokumenter - lagt frem et foreløpig kontraktsutkast utformet av Ole Wiiks advokat og gjenpart av et brev fra Bølviken til ledelsen i Norges Kooperative Landsforening datert 18. august 1971. Bortsett fra dette står saken bevismessig i samme stilling som for byretten og lagmannsretten, og partenes anførsler er de samme. Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i hovedtrekkene slutte meg til lagmannsrettens begrunnelse. Imidlertid finner jeg å burde klargjøre mitt syn noe nærmere. Utgangspunktet for avgjørelsen er regelen i byskattelovens 36 første ledd, hvoretter blant annet «livrente», «føderåd» og «pensjon» skal regnes som inntekt i skatterettslig forstand. I dette tilfelle er i avtalen brukt uttrykk, «føderåd» og «barnepensjon», som direkte korresponderer med de uttrykk i loven jeg her har nevnt. Allerede dette må etter min mening tillegges en viss betydning i betraktning av at de skatterettslige aspekter må ha vært overveid under forhandlingene og at hver av partene var representert med en erfaren jurist. Intet beløp er fiksert som kjøpesum i kontrakten. Blant annet mangelen på fiksert kjøpesum er et moment som atskiller forholdet fra situasjonen i det tilfelle som skattedirektøren gav uttalelse om i «Dommer m.v. Side 1021 i skattesaker» 1970 278, en uttalelse som sterkt har vært påberopt fra Ole Wiiks side i denne sak. Den ting at begge parter under forhandlingene baserte seg på aktuarberegninger over ytelsens matematiske verdi, noe som fremgår av direktør Bølvikens vitneforklaring, gir ikke grunnlag for å se annerledes på dette spørsmål. Intet av det jeg hittil har sagt, vil imidlertid være avgjørende hvis man etter en helhetsvurdering må komme til at avtalen, tross den ordbruk jeg har pekt på, likevel tok primært sikte på gjennom avdragsbetaling å skaffe selgeren et forutsatt samlet beløp ved salg av eiendommen. Men jeg finner ikke å kunne bygge på at dette var tilfellet. Ole Wiik var henimot 59 år da avtalen ble inngått. Ved avtalen gav han fra seg den forretning han hadde drevet gjennom mange år, og jeg forstår det slik at han senere ikke har drevet aktiv næringsvirksomhet. Det forelå da en situasjon hvor pensjonering i en eller annen form kunne fremstille seg som et naturlig ønskemål i forbindelse med salget. I
Page 3 of 8 sammenheng med dette er det heller ikke unaturlig at han, for det tilfelle at han selv skulle falle bort, følte behov for å sikre midler til utdannelse av sin den gang 11 år gamle datter gjennom det som i avtalen er kalt «barnepensjon» frem til hun ble 25 år. Ifølge Bølvikens vitneforklaring gav da også Wiik under kontraktsforhandlingene uttrykk for at han ikke ønsket noen kontantbetaling for eiendommen, men i stedet ville ha årlige ytelser. Ved den avtale som ble truffet, ble Ole Wiik sikret faste årlige utbetalinger for sin levetid uansett hvor gammel han måtte bli. Dør han før utgangen av 1985, er hans datter sikret «barnepensjon» til dette tidspunkt hvis hun lever. Men deretter bortfaller enhver ytterligere betaling. Sett fra Wiiks side ligger innholdet av avtalen nær opp til en regulær pensjonsordning. Hvor meget det på den annen side vil vise seg å koste Samvirkelaget å oppfylle sin del av avtalen, er derimot fullstendig ubestemt. Det vil helt ut avhenge av hvor lenge Wiik og eventuelt hans datter kommer til å leve. - Den konkrete sannsynlighet for at far eller datter vil komme til å falle bort før de i kontrakten fastsatte tidspunkter, er det ikke grunn til å trekke inn i vurderingen her. Jeg sammenfatter mitt syn derhen at kontrakten etter sitt innhold tar sikte på å sikre Wiik og eventuelt hans datter faste årlige ytelser gjennom et tidsrom som ikke på forhånd er bestemt, og som ikke lar seg bestemme. Dette forhold legger jeg for min del størst vekt på når jeg er kommet til at det her dreier seg om en pensjon som er gjenstand for beskatning etter den uttrykkelige bestemmelse i byskattelovens 36 første ledd. At plikten til å betale pensjonen inngår som en del av motytelsen ved overdragelse av fast eiendom, kan ikke føre til et annet resultat. Resultatet styrkes av det forhold at Samvirkelaget i samme avtale påtok seg å betale nærmere bestemte beløp i «føderåd» til Side 1022 Ole Wiiks foreldre, samtidig som det ble inngått en særskilt avtale om at laget skulle overta forretningens varebeholdning mot en livsvarig ytelse til Ole Wiik på kr. 11.000 pr. år. Det er ikke bestridt at de ytelser det her gjelder, er skattepliktige etter byskattelovens 36 første ledd. Det forekommer meg lite konsekvent og lite naturlig å se på de ytelser denne sak gjelder under en annen synsvinkel. Alle ytelsene bærer preg av samme motivering. Ole Wiik har selv gitt uttrykk for at han fra først av regnet med å betale inntektsskatt også av de ytelser vår sak gjelder. Hans holdning i saken synes å være vesentlig bestemt av det faktum at han etter avtalens inngåelse er blitt ilagt arveavgift i forbindelse med sin egen overtakelse av eiendommen. Jeg er imidlertid enig med byretten og lagmannsretten i at dette forhold rettslig sett er uten betydning for om avdragsbetalingene i forbindelse med videre-overdragelsen til Samvirkelaget kan anses skattepliktige etter byskatteloven. Spørsmålet om den konkrete rimelighet av denne skattlegging går jeg ikke inn på. Etter mitt resultat må lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt angår realiteten. Da saken har voldt tvil og er av prinsipiell interesse, antar jeg imidlertid at særlige grunner taler for at saksomkostninger ikke blir tilkjent for noen av de domstoler som har behandlet den, jfr. 180 første ledd. Jeg stemmer for denne dom: Punkt 1 i lagmannsrettens dom stadfestes. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Mellbye: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende. Det spørsmål som foreligger til avgjørelse, er om kjøpekontraktens bestemmelser om terminbetaling skal anses som en pensjonsavtale eller som en avtale om terminavdrag av en salgssum for salg av næringseiendom. Svaret har den betydning at i siste tilfelle er terminene skattefrie inntil det i alt er betalt hva eiendommen anses ervervet for av selgeren. Utover dette blir terminene i alle fall å beskatte. Svaret har også betydning for formuesligningen, idet de ubetalte terminer i siste tilfelle skal formuesbeskattes, mens den kapitaliserte verdi av en pensjonsrettighet ikke er ligningsmessig formue.
Page 4 of 8 Skattelovene og deres forarbeider angir intet avgjørende kriterium på hvor denne grense skal trekkes. I praksis viser Høyesteretts dom i Rt-1968-510 (Utv. 1968 398, Solem) at den omstendighet at terminbetalingene skal opphøre ved de berettigedes død selv om det ennå gjenstår noe udekket av kontraktssummen, ikke er til hinder for å anse terminene som avdrag. Videre viser skattedirektørens uttalelse Side 1023 Utv. 1970 278 at den omstendighet at terminene skal utredes frem til den berettigedes død selv om et stipulert minstebeløp dermed overskrides, heller ikke er til hinder for å anse terminene som avdrag. Avgjørende må da bli en samlet vurdering av hele den foreliggende situasjon, om denne i første rekke har for øye å tilgodese gjennom terminer mottakerens inntektsbehov og er dominert av dette, eller om avtalen mer er preget av å skaffe selgeren vederlag for hans eiendom i en tjenlig form. Denne vurdering må ta utgangspunkt i skattelovens generelle inntektsbegrep. På den ene side definerer byskattelovens 35 inntekt som det som er «innvunnet i penger eller pengers verdi». I 36 er den generelle inntektsdefinisjon «enhver fordel, som er vunnet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet». På den annen side gir omsetning av kapitalgjenstander mot vederlag ikke inntekt med mindre vederlaget overstiger gjenstandenes anskaffelsesverdi (eventuelt etter avskrivninger), og bare det overskytende er inntekt. Det er da inntekt «vunnet ved eiendom, kapital». På denne bakgrunn må begrepet «pensjon» etter mitt syn i første rekke ha for øye vederlag for tidligere utført arbeid og som ytes av eller er bekostet av den som har nyttiggjort seg arbeidsinnsatsen. Pensjonen er da for mottakeren «vunnet ved arbeid». Dette syn bestyrkes ved beskatningsreglene for «egen pensjonsforsikring», hvor pensjonen er skattbar inntekt og premiene er fradragsberettiget, mens på den annen side de livrenter som oppebæres etter forsikringspolise ervervet mot et ikke fradragsberettiget vederlag bare inntektsbeskattes for det som overstiger tilbakebetaling av vederlaget. Jeg viser også til den omlegning av beskatningen av «inntektsforsikringer» som er omtalt i Bugge: Skatterett, første del (1946) side 171-172. Er derimot terminytelser ervervet mot en kapitalytelse fra terminmottakeren, finner jeg det naturlig på denne bakgrunn å tillegge det større vekt enn førstvoterende gjør, om det er truffet tiltak for å bevare verdien av denne kapitalinnsats for terminmottakeren. Jeg finner støtte for dette i skattedirektørens uttalelse i Utv. 1970 278, hvor terminmottakeren eller hans arvinger i det minste skulle ha 15 ganger den årlige termin, og i de avgjørelser hvor terminytelsene i alle fall skal dekke en bestemt sum, verken mer eller mindre (Utv. 1968 494, jfr. 1970 233, Utv. 1972 543). I de sistnevnte tilfelle har dette vært tillagt utslagsgivende virkning selv om avdragstiden er satt meget lang. I det foreliggende tilfelle er avtalens karakter av eiendomsoverdragelse fremtredende. De terminytelser den ankende part skal ha, fremtrer som vederlag for overdragelsen av en relativt verdifull forretningseiendom. Eiendommen ble ervervet av den ankende part kort før kontrakten, og verdien ved ervervelsen var av skattefogden etter sakkyndig skjønn satt til kr. 850.000. Side 1024 Det er da etter mitt syn et viktig poeng i avtalen at om den ankende part skulle falle fra før 29. desember 1985, skal hans datter ha terminene fram til denne dag, eventuelt med kr. 5.000 mer pr. år enn faren ville fått. Datteren er født *.*. 1960, var altså 11 år da terminene begynte å løpe, og hun fyller 25 år den dag terminene i tilfelle for hennes vedkommende vil falle bort. Det vil da i alt være betalt 14 terminer eller omkring kr. 1.120.000, hvortil kommer pantegjelden ved overdragelsen, kr. 117.000, altså over den grense hvor inntektsbeskatningen inntrer også under avdragssynspunktet. De ytelser kjøperen av eiendommen således har påtatt seg å yte frem til 29. desember 1985, vil med en betydelig grad av sikkerhet måtte utredes. Muligheten for at terminene vil opphøre tidligere er knyttet til at både den ankende part og hans datter faller bort før 29. desember 1985, men denne mulighet er atskillig mindre enn den tilsvarende mulighet i Solem-saken, og der ble den satt ut av betraktning. I alle fall for de terminer som er avtalt fram til 29. desember 1985 finner jeg derfor at disse ytelser må ansees som avdrag på kjøpesummen, ikke som pensjonsytelser. Men plikt til å
Page 5 of 8 betale inntektsskatt inntrer som nevnt allerede før denne dag. Hvorledes man i dag vil karakterisere de terminer som er avtalt for den etterfølgende tid, er i denne sak uten betydning, de vil i alle fall bli gjenstand for inntektsbeskatning. For øvrig finner jeg grunn til å bemerke følgende: Det er riktig som nevnt av førstvoterende at den ankende part på kontraktstiden regnet med at alle terminer ville bli inntektsbeskattet. Dette var imidlertid ikke basert på pensjonssynspunktet. Han regnet da med at eiendommen ligningsmessig stod ham i kr. 117.000 og at allerede første termin således var andel av den skattbare salgsgevinsten. Senere viste det seg at hans utgangspunkt var uriktig, idet hans ervervspris på grunn av arveavgiftsberegningen måtte settes betydelig opp. Av denne grunn kan jeg ikke tillegge det nevneverdig vekt hvilken betegnelse kontrakten har brukt. Valget av disse betegnelser var på kontraktstiden uten betydning for selgeren, mens derimot kjøperen under visse forutsetninger kunne ha en viss interesse av betegnelsen «føderåd», en betegnelse som i alle fall synes søkt. Jeg er enig i at avtalen bærer preg av at den ankende part åpenbart var innstilt på å leve av sin kapital og herunder forbruke denne. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende for det spørsmål nærværende sak gjelder. Avgjørende her er om den betingede betalingsmåten med en overveiende grad av sikkerhet innebar at kapitalen ville bli disponibel for den ankende part eller hans datter, og at de på denne måte selv fikk herredømme over i hvilken grad den skulle forbrukes. Jeg legger ingen vekt på at eiendomskjøperens ytelser til den ankende parts foreldre er blitt inntektsbeskattet. Det var så vidt jeg kan se ingen mulighet for noe annet. Det problem denne Side 1025 sak gjelder, forelå ikke for foreldrene, og da er den ligningsmessige behandling av dem heller ikke av interesse. Det samme gjelder den årlige termin på kr. 11.000 som den ankende part oppebærer for overdragelsen av sin varebeholdning, utestående fordringer m. m. Heller ikke for disse terminers vedkommende foreligger noen annen mulighet enn beskatning, idet det dreier seg om nettop vederlag for salg av forretning etter at alle forpliktelser knyttet til denne var dekket. For det ligningsår saken gjelder er det etter mitt syn på det rettslige spørsmål klart at den ankende part ikke skal inntektsbeskattes. Jeg stemmer således for byrettens resultat, men former ingen konklusjon. Dommer Michelsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Mellbye. Dommer Schweigaard Selmer: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Stabel. Dommer Heiberg: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon. Av byrettens dom (dommerfullmektig Finn Kilde Evensen): --- Retten skal bemerke: I. Kompaniskapsavtalen - skatte- og avgiftslovgivningen. Det skal herunder først bemerkes at retten ikke har mottatt opplysninger som kan tyde på at partene i kompaniskapsavtalen av 30.6.1942 bevisst har søkt å tilføre Ole Wiik noen fordel ved hans rett til å overta eiendommen, Strandgaten 51. Avtalen gir i det hele inntrykk av at partenes rettigheter og forpliktelser i forholdet mellom kompanjongene internt er avstemt på en balansert måte. Retten antar videre at kontraktspartenes subjektive bakgrunn for de rettigheter som er fastsatt i avtalen ikke er avgjørende ved fortolkningen av avtalens relasjon til reglene i arveavgiftslovgivningen. Hvorvidt kontraktsforholdet mellom partene rent objektivt også er balansert gjensidig, antas heller ikke å kunne få avgjørende innflytelse på dets plassering i forhold til reglene i arveavgiftsloven. Denne lovforståelse antas også nødvendig dersom reglene skal få den tilsiktede,
Page 6 of 8 nøytrale virkning i flest mulige forhold. Retten viser her forsåvidt til bestemmelsene i arveavg.l. 2, 7. ledd, kfr. Yngvar Tanks kommentar, 2. utg. 1973/74, side 43. Det er etter dette på det rene at overdragelsen av Strandgaten 51 fra Oskar Wiik til sønnen, Ole Wiik, for en kontraktssum av kr. 117.000 medførte et avgiftspliktig erverv på Ole Wiiks hånd i henhold til de nevnte bestemmelser. Retten nevner her videre for ordens skyld at fremgangsmåten ved avgiftsberegningen har vært normal i henhold til arveavgl. 11 idet den antatte salgsverdi ror eiendommen ved frivillig skjønn er fastsatt til kr. 850.000,-. Det er heller ikke mellom partene noen uoverensstemmelse vedkommende dette punkt. II. Kostpris for saksøkeren. Side 1026 Lovens hovedregel ved avhendelse av fast eiendom er at eventuell skattepliktig gevinst for avhenderen fremkommer ved å trekke hans kjøpesum (kostpris) fra den aktuelle salgssum. I denne sak foreligger avhendelse av fast eiendom benyttet i næring, og den aktuelle gevinst er av denne grunn skattepliktig. Det er videre en hovedregel ved gevinstberegningen når den aktuelle eiendommen helt eller delvis er ervervet ved gave at gavemottagerens kostpris ved senere avhendelse skal settes til eiendommens virkelige salgsverdi på gavetidspunktet. Av hensyn retten ikke finner det nødvendig å redegjøre for, gjelder videre den spesielle regel her når transaksjonen som i nærværende tilfelle har vært belagt med plikt til å svare arveavgift av kostprisen ikke under noen omstendighet kan settes høyere enn avgiftsgrunnlaget, jfr. bysktl. 36 annet ledds 2. pkt. Det foreligger i saken ikke opplysninger som kan legitimere å sette kostprisen lavere, og dette er heller ikke påstått av saksøkte. Retten viser her også til de retningslinjer som er fastsatt av Riksskattestyret i slike tilfelle, Utv. 1964 03-603. III. Inntektspliktige, årlige pensjonsydelser/avdraøsterminer på kontraktsfestet kjøpesum. Spørsmålet etter dette blir hvorvidt de ydelser saksøkeren har betinget seg i kjøpekontrakten av 15.12.1971 med Hedemarken Samvirkelag på bakgrunn av ovenstående, kan karakteriseres som avdrag på kjøpesummen i en normal gevinstberegning eller hvorvidt ydelsene er av et slikt innhold at de må undergis inntektsbeskatning fra og med første termin som ordinær pensjons/føderådsterminer slik disse er beskrevet i byskattel. 36 første ledd. Retten antar at det her først er nødvendig å konstatere at man står i utgangspunktet overfor en avhendelsesgevinst og ikke en kapitalavkasting i vanlig forstand, idet formuesobjektet med endelig virkning er ført ut av selgerens (saksøkers) eierrådighet. Følgelig fremkommer i hovedregelen ingen gevinst til beskatning på selgerens hånd før denne etter alminnelige regler har tjent opp sin kostpris ved at fordelen utover kostpris er innvunnet i penger eller pengers verdi, jfr. bysktl. 36, 1. ledds 2. pkt. krf. den grunnleggende dom for forståelsen av tidspunktet for beskatning i disse forhold i Utv. 1959 80. Dersom terminene ståledes skal komme til inntektsbeskatning fra første utbetaling, krever dette at vederlaget slik det er beskrevet i kjøpekontrakten, inneholder slike karakteristiske trekk at en naturlig lovfortolkning medfører at terminene sidestilles med «føderåd/pensjon» i den forstand bysktl. 36, 1. ledd medtar disse fordeler til beskatning. Ved denne vurdering antas følgende forhold i kontrakten å burde tillegges vekt. - Partene har selv i kontrakten betegnet ydelsene som «føderåd», og derved nærmest henført terminene direkte under 36 første ledd. Samtidig er det klart at realitetene i rettsforholdet er avgjørende og ikke alene de betegnelser partene mer eller mindre gjennomtenkt har gitt forholdet. Herunder skal bemerkes at partene ved formuleringen av kjøpekontraktens pkt. 2 synes å ha vært av den formening at føderådsydelsene er en metode å avdra kjøpesummen på, jfr. innledningen til nevnte avsnitt: «Kjøpesummen avgjøres slik:». Side 1027 - Den detaljerte utforming av hvorledes føderådsydelsene skal erlegges til saksøker tyder i første omgang på at man i sterk grad har hatt for øyet å utforme en pensjonsmetode idet årlig ydelse skal
Page 7 of 8 reduseres til kr. 75.000,- ved det tidspunkt saksøker får rett til alminnelig alderspensjon. Dette forhold kan på den annen side sees som et utslag av nettopp det forhold at saksøker kun vil utta en større del av avhendelsesgevinsten før han mottar alderspensjon, idet han før dette tidspunkt utelukkende baserer seg på føderådsydelsene fra kjøpekontrakten som grunnlag for levemåten. - Det er videre et karakteristisk trekk ved utformingen av saksøkers rettigheter etter kjøpekontrakten at de årlige terminer skal tilfalle hans livsarvinger dersom saksøker faller bort før utgangen av 1985. Betingelser av denne karakter er også tidligere i praksis tillagt vekt ved å gi slike kontraktsbetingelser preg av å være avdrag på kjøpesum og ikke pensjon/føderåd i tradisjonell forstand, jfr. uttalelse fra skattedirektøren inntatt i Utv. 1970 78. - Dernest mangler bestemmelsen av de enkelte terminer det trekk som er normalt ved betingelse av spesifike pensjons/føderådsydelser, nemlig en revisjonsklausul med basis i en viss prosentnøkkel, levekostnadsindeksen eller lignende dersom endringer inntrer, i de faktiske forhold over tid i forhold til situasjonen i kontraktstidspunktet. - Sammenfatningsvis antar retten at ved betraktning av de to sistnevnte forhold ved de årlige terminer, viderebetaling til livsarvinger ved dødsfall før 29.12.1985 for saksøker og den faste kronestørrelse for terminene, sammenholdt med en normal kapitalisering basert på sannsynlig levetid for saksøkeren, synes det klart at kontrakten tegner et bilde av en fornuftig og rimelig salgssum for eiendommen på noe i overkant av 1. mill. kroner. Det er derfor rettens oppfatning at formuleringene i kjøpekontrakten totalt sett medfører at saksøkers rettigheter etter denne er rettet mot et samlet kapitalbeløp, en antatt omforenet totalkjøpesum og at de årlige terminer derfor må betraktes som avdrag på denne totalkjøpesum. Det forhold at vederlaget skal erlegges i årlige porsjoner og forsåvidt i kontrakten er gitt den for dette forhold noe fremmede betegnelse «føderåd», kan således etter rettens oppfatning ikke medføre at den enkelte termin kan sidestilles med begrepene pensjon/føderåd slik disse er formet i bysktl. 36 første ledd. Etter dette vil derfor ingen skattepliktig inntekt fremkomme på saksøkers hånd fra salget av Strandgaten 51 til Hedemarken Samvirkelag førenn dennes kostpris på kr. 850.000,- er opptjent overensstemmende med reglene i bysktl. 35 første ledd. --- Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Odd Galtung Eskeland, Trygve Lange-Nielsen og byrettsdommer Knut Glad): Ved kompaniskapskontrakt av 30.6.1942 opptok Oskar Wiik sin sønn Ole Wiik som ansvarlig deltager og medeier i den av Oskar Wiik drevne handelsforretning i Strandgaten 51 i Hamar. En av kontraktens bestemmelser gikk ut på at Ole Wiik, hvis han overtok forretningen, alene skulle ha forkjøpsrett til Strandgaten 51 for skattetakst fra 1935 som var satt til kr. 117.000,-. I henhold til denne kontrakt ble forretningseiendommen Side 1028 Strandgaten 51 overdratt til Ole Wiik ved tinglyst skjøte av 8.10.1971 for den kontraktsmessige fastsatte pris kr. 117.000,-. Ved kjøpekontrakt av 15.12.1971 overdro Ole Wiik eiendommen videre til Hedemarken Samvirkelag, Hamar, og den nye eier overtok eiendommen pr. 30.12.1971. Kjøpekontrakten inneholdt bestemmelser om at Samvirkelaget skulle yte Ole Wiiks foreldre Signe og Oskar Wiik føderåd med et bestemt beløp så lenge de levet og at også Ole Wiik skulle ha livsvarig føderåd med et bestemt beløp. Hvis Ole Wiik falt bort før 29.12.1985 skulle føderådet uforandret utbetales til hans datter Signe Wiik som barnepensjon ut året 1985. Overdragelsen fra Oskar Wiik til Ole Wiik ble av Skattefogden i Hedmark gjort til gjenstand for arveavgiftsbeskatning. Eiendommens omsetningsverdi ble satt til kr. 850.000,-, noe som medførte utligning av arveavgift på Ole Wiiks hånd med kr. 176.760,-, som er betalt uten forbehold. Ved ligningen for 1972 ble Ole Wiik inntektsbeskattet for den årlige føderådstermin på kr. 80.000,- som han i henhold til kjøpekontrakten ved Hedemarken Samvirkelag hadde krav på, jfr. Byskattelovens 36, 1. ledd. Ligningen ble opprettholdt ved klagebehandlingen, og den 9.9.1974 tok Ole Wiik ut stevning mot Hamar kommune og påsto ligningen for 1972 opphevet, og at den årlige pensjonsytelse ikke skulle henregnes til skattepliktig inntekt. ---
Page 8 of 8 Den ankende part har gjort gjeldende at byretten antas å ha tatt feil når den ikke har lagt til grunn at den årlige utbetaling på kr. 80.000,- skal betraktes som en pensjonsytelse etter byskattelovens 36 1. ledd. At pensjonsytelsen er avtalt i forbindelse med salg av fast eiendom, medfører ikke noen endret skattemessig vurdering av ytelsen. Det dreier seg her om livsvarige ytelser supplert med en sikring av datteren i en utdannelsesperiode, noe som også er et naturlig ledd i en pensjonsordning. Kontrakten bruker uttrykkene føderåd og barnepensjon. Partene var representert ved advokater under disse forhandlinger, og det må antas at uttrykkene i kontrakten har vært gjenstand for omhyggelig overveielse. Det er på det rene at spørsmålet om overdragelse av Strandgaten 51 ble vurdert i sammenheng med overdragelsen fra Oskar Wiik til ankemotparten. De skatterettslige virkninger både på farens og sønnens hånd må i denne forbindelse antas å ha vært sett i en viss sammenheng. I tilknytning til kjøpekontrakten ble det også inngått en avtale om Samvirkelagets overtagelse av varebeholdningen i ankemotpartens firma. Det ble fastsatt en årlig livsvarig ytelse på kr. 8.250,-. Ankemotparten har ikke bestridt at dette skal beskattes som en pensjonsytelse, og det er vanskelig å se at oppgjøret for varebeholdningen kan stå i en annen stilling enn oppgjøret for den faste eiendom. At det årlige beløp ikke er indeksregulert kan ikke ha noen betydning for det omtvistede spørsmål. Dette ville isåfall bare medføre at grunnbeløpet for den årlige ytelse ville bli satt lavere. Det kommer også inn et rentemoment. Renter og avdrag må ligge i de årlige ytelser. Ut fra en samlet vurdering foreligger det her en pensjonsordning og ikke avdrag på kjøpesum. At det er beregnet arveavgift ved overdragelsen fra Oskar Wiik til Ole Wiik er uten betydning, som byretten riktig har antatt. Subsidiært er det Side 1029 gjort gjeldende at dersom de årlige ytelser skulle bli ansett som avdrag på kjøpesum, ville det kunne bli spørsmål om gevinstbeskatning etter byskattelovens 37 tredje ledd. Ankemotparten har i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for byretten, og har påberopt byrettens premisser. Det innrømmes at ankemotparten, da kontrakten med Samvirkelaget ble inngått, var innstilt på at det årlige beløp på kr. 80.000,-, fra 1.4.1983 nedsatt til kr. 75.000,-, skulle inntektsbeskattes hvert år. Det var da en fremmed tanke for ankemotparten at det skulle betales arveavgift ved overdragelsen fra faren, og han fikk også ved forhåndskontakt med ligningsmyndighetene i Hamar den forståelse at arveavgift ikke skulle betales, hvis det skulle beregnes inntektsskatt av de kr. 80.000,-. Når arveavgiftsberegningen og inntektsligningen sees i sammenheng står man overfor en skatte- og avgiftsmessig urimelighet som ikke kan aksepteres. Alle forhold tatt i betraktning, også hensyn tatt til rimelighet, må kontrakten av 15.12.1972 forstås slik at de årlige utbetalinger kan sees som avdrag på kjøpesummen. Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn byretten, idet lagmannsretten finner at den foretatte ligning av Ole Wiik for inntektsåret 1962 er hjemlet i byskattelovens 36 første ledd. Lagmannsretten er enig med byretten i at avgiftsberegningen i forbindelse med overdragelsen av Strandgaten 51 fra Oskar Wiik til Ole Wiik ikke kan være avgjørende for spørsmålet om inntektsbeskatning på Ole Wiiks hånd av de årlige utbetalinger i henhold til kjøpekontrakten mellom ham og Samvirkelaget. Det henvises forsåvidt til byrettens bemerkninger. Når det gjelder spørsmålet om de årlige utbetalinger i henhold til kjøpekontrakten skal sees som avdrag på salgssum eller pensjonsytelser, kan lagmannsretten i det vesentlige slutte seg til den ankende parts betraktninger. Når de årlige utbetalinger er knyttet til Ole Wiiks levetid uten at det er stipulert noen bestemt salgssum for den faste eiendom, trekker dette avgjort i retning av å oppfatte ytelsene som pensjonsytelser. Det er enighet om at det er den økonomiske realitet som skal legges til grunn, men lagmannsretten legger også vekt på at Ole Wiik selv har valgt uttrykkene føderåd og barnepensjon, ved utformingen av kontrakten. At det her er tale om fastsettelse av en «kjøpesum» tillegger ikke lagmannsretten vesentlig vekt. At salgsoppgjør for en fast eiendom, altså en kjøpesum, reguleres som en pensjonsytelse er det ikke noe i veien for. ---