SKATT Brexit skattemessige konsekvenser Per Kirknes Bodil Marie Myklebust Kjetil Vinnes Raknerud Storbritannia har foreløpig en frist for ut mel del se av EU til 31. ok to ber. En No Deal vil ha de stør ste og mest umiddelbare skattemessige konsekvensene for norske selskaper og fysiske personer bo satt i Norge, og i ar tik kelen har vi satt mest fo kus på dette. Etter mange runder landet Brexit-proses sen fore lø pig 11. ap ril med at UK fikk en utsettelse av utmeldingsfristen til 31. ok to ber. Da had de det bri tis ke parlamentet allerede stemt ned den fremforhandlede avtalen mellom UK og EU tre gan ger... På EUs side er det enig het om å ta en ny sta tus på råds mø tet 20 21. juni. I avtalen om utsettelse ble det klargjort fra EU at utmeldingsavtalen ikke vil bli re for hand let, men at UK står fritt til å om be stem me seg og for bli i unionen. Ulike scenarier Noe av det som er for vir ren de med Bre xit, er at det ikke er kon sen sus om hva som er al ter na ti ve ne. Det er stor forskjell på virkelighetsforståelsen til med lem me ne av EUs råd og en del av parlamentarikerne i Westminster. Av det som lig ger på bor det nå, me ner vi li ke vel det er mu lig å se for seg følgende hovedalternativer: Oppsummering Brexit vil ha skattemessige konsekvenser for norske bedrifter Konsekvensene vil variere, avhengig av hva bedriften holder på med Det vil bli forsinkelser i vareførselen Det vil måtte gjøres tilpasninger i ERP-systemer mv. Norske bedrifter vil oppleve endringer i tollmessige forpliktelser og mva-rapportering utenfor Norge Brexit vil påvirke anvendelsen av fritaksmetoden, men for norske selskaper med datterselskaper i UK (over 10 % eierskap) vil fritaksmetoden fortsatt gjelde. For UK selskaper med investeringer i Norge vil ikke fritaksmetoden gjelde etter Brexit, men her kommer skatteavtalen inn. Rederiskatteordningen vil bli påvirket. Her blir det viktig å forholde seg til flaggkravet. a. Parlamentet i UK godkjenner den fremforhandlede avtalen, eller en justert versjon b. UK ombestemmer seg og forblir i EU c. EU og UK blir eni ge om å star te forhandlinger om en annen type avtale d. Det skjer ikke noe mer før 31. oktober, og UK forlater unionen uten en av ta le (No Deal) Det er mye som kan sies om de tre første alternativene, men det de har til fel les er at de alle sam men er bedre enn det siste al ter na ti vet sett med nors ke øyne. Sam ti dig må det sto re po li tis ke end rin ger til for at noen av de tre skal ma te ria li se re seg, og det er rett og slett litt van ske lig å se for seg at det te vil skje in nen 31. ok to ber. En No Deal vil ha de stør ste og mest umiddelbare skattemessige konsekvensene for norske selskaper og fysiske per so ner bo satt i Norge, og det er derfor det te vi skal bru ke tid på i den ne artikkelen. Der som UK sier seg enig i den fremforhandlede avtalen eller ombestemmer seg og for blir i EU, skjer det ikke noe skat te mes sig på kort sikt. Det sam me vil nok være til fel le der som man starter forhandlinger om en annen type avtale. Hva blir konsekvensene av No Deal? Innledningsvis bør det presiseres at Bre xit og en No Deal si tua sjon vil ha veldig forskjellige konsekvenser avhengig av hvor man be fin ner seg og hvem 22 NR. 5 2019
man er. Vi fokuserer i denne artikkelen hovedsakelig på konsekvenser for norske bedrifter og datterselskap i kon sern med norsk kon sern spiss, samt for fysiske personer. Innenfor denne grup pen vil det også være sto re va riasjo ner. Et godt råd inn led nings vis er derfor å analysere sin egen situasjon, finne hvil ke om rå der man kan bli be rørt på og iverk set te til tak for å unngå skattemessig risiko. Den da gen UK ikke len ger er med lem av EU, gjel der ikke len ger EØS-av talen mel lom Norge og UK. I for bindel se med en even tu ell No Deal 31. ok to ber vil der for Norge og UK ikke lenger ha en formell frihandelsavtale. Dette vil ha flere skattemessige konsekvenser. Toll Tollprosedyrer Vi tror toll pro se dy re ne er noe av det som kom mer til å på vir ke nors ke be drif ter mest i for bin del se med en No Deal-situasjon. Vareførsel som går di rek te mel lom Norge og UK med båt el ler fly blir i ut gangs punk tet ikke end ret, men nors ke ak tø rer er også involvert i vareførsel mellom UK og kon ti nen tet med las te bil. Det er her de store utfordringene kommer. Dette gjel der både va rer som kom mer til el ler fra Norge, men også va rer som norske bedrifter f.eks. kjøper på kontinen tet og sel ger til kun der i UK. Det vil for før s te gang på man ge tiår bli tollkontroll av vareførsel mellom UK og res ten av EU. Det te be tyr at alle lastebilene som frakter varer mellom EU og Frank ri ke, må stoppe ved grensepassering, mens de i dag kjører rett gjen nom tunellen el ler om bord på en ferge. Det forventes store forsinkelser i en over gangs pe ri ode (UK har selv plan lagt for en to mil lang par ke ringsplass for ventende lastebiler), men også på leng re sikt er det grunn til å tro at tollkontroll vil føre til at vareførselen vil gå tre ge re enn i dag. Varene som transporteres via kontinentet, vil også måtte tolldeklareres. Her er det også først og fremst om fanget som er et pro blem. Det er es ti mert En No Deal-Brexit vil ha de største og mest umiddelbare skattemessige konsekvensene for norske selskaper og fysiske personer bosatt i Norge. at antallet tolldeklarasjoner som skal prosesseres vil femdobles sammenlignet med i dag (!) Vi tror ver ken da ta - systemene eller antall ansatte hos tollmyndighetene og spedisjonsfirmaene er skalerte for denne mengden transaksjo ner, og at det te i seg selv vil ska pe forsinkelser. Bedriftene, og deres datasystemer, vil også bli be rørt ved at det må ut ste des grunnlagsdokumenter for tolldeklarering, som det ikke har vært be hov for tidligere. Vi tror også at det kan bli be hov for å endre bruken av tollprosedyrer for vareførsel som går direkte mellom Norge og UK. Vi ten ker da på den betydelige mengden av varer som går til og fra ba ser i UK til bruk på norsk el ler bri tisk sok kel. Her blir det mye viktigere enn tidligere å sørge for at va rer som eies av nors ke be drif ter ikke blir for tol let inn i UK, men hel ler holdes innenfor en midlertidig prosedyre el ler et tollager. Kon se kven se ne av en No Deal vil muligens bli mindre 31. oktober enn de ville blitt der som UK had de gått ut allerede 29. mars. Myndighetene på beg ge si der av ka na len har fått noen flere måneder til å forberede seg. Det går li ke vel hele ti den en gren se for hvor langt man kan gå, for beg ge parter hå per selv sagt at det ikke skal bli nød ven dig med en No Deal. Blir det økte toll sat ser? I utgangspunktet innebærer bortfallet av en fri han dels av ta le at Norge og UK må behandle hverandre i henhold til WTO-reg ler om så kalt bestevilkårsbehandling. Det te in ne bæ rer kort sagt at par te ne ikke kan gi hver and re bedre toll be hand ling enn de gir alle and re. De ordinære tollsatsene som UK og Norge har, vil der for gjel de som ut gangs punkt. Inn til Norge vil det der for bli toll på klær og land brukspro duk ter, mens UK vil ha toll på en lang rek ke pro duk ter som det ikke er toll på i dag. UK vil i før s te om gang basere tolltariffen sin på EUs tariff, men det er også pub li sert en lis te over varer som vil få endret tollsats allerede fra Brexit-tidspunktet. Etter hvert vil UK få en toll ta riff som er til pas set landets egne be hov, og ikke EUs fel les be hov. Om det te vil med fø re mye el ler lite toll er avhengig av hvilke politiske kref ter som vin ner frem. 18. mars send te den nors ke Re gje ringen ut en pres se mel ding om at man had de kom met til enig het med UK om en avtale med Storbritannia om han del med va rer i til fel le «No Deal». I pres se mel din gen sies det at alle etablerte tollpreferanser, inkludert nulltoll for industrivarer videreføres. Når det gjel der toll frie kvo ter for han del med NR. 5 2019 23
sjømat og landbruksprodukter, viderefø res det kvo ter der han del har fun net sted. Det te er selv sagt po si tivt, men av ta len har så vidt vi kan se ikke blitt of fent lig gjort. Det er et ter vårt syn uklart hvilken status denne avtalen har i for hold til reg le ne om bestevilkårsbehandling i WTO-av ta len. Vil UK ha rett til å gi Norge bedre toll sat ser enn and re tred je land uten en for mell frihandelsavtale på plass? Det kan også være grunn til å mer ke seg at nors ke be drif ter kan få økte tollkost na der selv om Norge og UK blir eni ge om en guns tig av ta le. Det er nemlig den tollmessige opprinnelsen som avgjør hvilken behandling varene får, og man ge va rer som sel ges av norske bedrifter har opprinnelse andre ste der enn i Norge. Venn ska pet mellom Norge og UK hjel per alt så ikke hvis va ren du sel ger til en bri tisk kunde er laget el ler be ar bei det f.eks. i EU. I så fall vil va re ne få full toll, med mind re EU og UK har blitt eni ge om en avtale. Eventuell økt toll vil sannsynligvis kunne absorberes greit i de fleste situasjo ne ne, men det er grunn til å være ekstra påpasselig f.eks. med leveringsbetingelser frem mot fristen i oktober. Der som man har en stor kon trakt som gjel der le ve ran ser av en vare, og på tar seg å le ve re på DDP-vil kår (Delivered Duty Paid), kan selv en lav toll sats bli en stor kost nad i pro sjek tet. Andre tollspørsmål? Det er fle re toll spørs mål som nors ke be drif ter i dag stort sett ikke be hø ver å for hol de seg til, men som vil kun ne bli vik ti ge et ter Bre xit. Det gjel der for det første klassifisering av varer i tolltariffen. I da gens si tua sjon er alle in du strivarer tollfrie innenfor EØS, og derfor har det ingen økonomisk betydning om varene blir tolldeklarert med riktig varenummer eller ikke. Systemet med va re num mer er svært sinn rikt, og vi tror det blir gjort en del feil her som det vil kun ne bli vik ti ge re å gar de re seg mot ved frem ti dig salg til UK. Der som det blir for skjell på fri han delsav ta len mel lom Norge/UK og EU/ UK, vil også spørs må let om toll mes sig opprinnelse få økt betydning. Det kan bli tollmessig lønnsomt å produsere va rer i Norge, og det kan bli van ske lig å ha felles europeisk varelager i EU dersom dette også skal forsyne kunder i UK (på grunn av på bu det i fri handelsavtalene om såkalt «direkte transport»). Mva Brexit har ikke direkte betydning for norsk mer ver di av gift, men vil ha innvirkning på norske bedrifter eller datter sel ska per som er re gist rert for mva i UK. I til legg vil det ha be tyd ning for norske bedrifter eller datterselskaper som er re gist rert i and re EU-land, og som hand ler med ak tø rer i UK. Be tyd nin gen for mva i UK og i EU er først og fremst det tek nis ke. Inn kjøp og salg må ko des an ner le des i dag i regnskapssystemene, og i tillegg må det i en del til fel ler ut ar bei des nye dokumenter. Dette høres ut som trivielle detaljer, men erfaringen viser at endring av regnskapssystemer er tidkrevende og kostbart. Det kjennes kan skje ut som om det er len ge til 31. ok to ber, men for de det te gjel der er det nok bare ti den og vei en. UK har informert om at de viderefører det merverdiavgiftssystemet de i dag har fel les med res ten av EU, med unntak av enkelte lettelser som gjelder handel mellom landene. Systemet for import-mva blir imidlertid forenklet for be drif ter, slik at man kan rap portere dette direkte i mva-oppgaven, til sva ren de det vi har i Norge. Det som fal ler bort er først og fremst systemet med fritatt intra community transactions, som er stat tes av im port/ eks port. For de be drif te ne som ikke tidligere har eksportert/importert, vil det te kun ne være en stor end ring, siden man blant annet må samarbeide IT-messig med speditører. Vi nev ner også at sy ste met med så kal te distance sales av varer til forbrukere fal ler bort over for UK-kun der. Det kan bety at en be drift som i dag bare er re gist rert ett sted i EU, også må re gist re re seg i UK for salg dit. Til svaren de vil gjel de for salg av elek tro nis ke tje nes ter til for bru ke re, som i dag kan håndteres felles gjennom den såkalte Mini One Stop Shop-ord nin gen. Selskapsbeskatning konsekvensen for norske selskaper Fritaksmetoden Etter fritaksmetoden, jf. sktl. 2 38, er norske selskapers investeringer i sel ska per in nen for EØS i stor grad fritatt for beskatning på utbytter og gevinster (tap er ikke fradragsberettiget). Videre er utbytte fra norske selskaper til selskapsaksjonærer innenfor EØS i stor ut strek ning hel ler ikke gjen stand for kil de skatt. Det te vil bli end ret ved en No Deal Bre xit. Norske selskaper som investerer i aksjer og selskapsandeler i UK Der som UK ikke len ger er en del av EØS og er å anse som et lavskatteland, 1 blir norske selskaper med investeringer i ak sjer og sel skaps an de ler i UK ikke omfattet av fritaksmetoden og dermed gjen stand for 22 % skatt på ut byt te og gevinster (tap blir fradragsberettiget). Ettersom alminnelig skattesats i UK p.t. er 19 %, vil UK som ho ved re gel ikke bli an sett som et lavskatteland. For investeringer i normalskatteland (ikke lavskatteland) uten for EØS, gjelder fritaksmetoden dersom det norske sel ska pet har eid mer enn 10 % av ak sje ne og hatt mer enn 10 % av stemmene på generalforsamlingen sammen hen gen de de siste to åre ne (tap er ikke fradragsberettiget dersom man på noe tids punkt har vært over 10 % de siste to åre ne). Norske selskaper med datterselskaper i UK vil der med fort satt være om fat tet av fri taks me to den et ter en No Deal så lenge kravene til eierandel og eiertid er oppfylt. Porteføljeinvesteringer (under 10 %) vil der imot ikke være om fat tet. For slike investeringer kan imidlertid kapitalforsikring, jf. sktl. 10 20 (10), gjennom et norsk holdingselskap 1 Dersom den alminnelige inntektsskatten på et selskaps overskudd hjemmehørende utenfor Norge er under 2/3 av hva den skulle ha vært dersom selskapet var hjemmehørende i Norge, er selskapet å anse som hjemmehørende i et lavskatteland. 24 NR. 5 2019
være en løs ning, men da må in ves terin ge ne flyt tes før No Deal Bre xit/ mens fritaksmetoden fortsatt gjelder. UK-investeringer i aksjer og selskapsandeler i Norge Som sagt vil fritaksmetoden/unntaket fra kildeskatt på utbytte ikke lenger gjel de der som UK trer ut av EØS og det skal dermed etter internretten trekkes 25 % kil de skatt på ut byt te. Av skatteavtalen følger derimot at kildeskat ten skal re du se res til 15 % og helt ned til null der som et UK-sel skap eier minst 10 % av ka pi ta len i det ut delende selskapet. Norske datterselskaper vil dermed som tidligere være unntatt fra plik ten til å trek ke kil de skatt. Konsernbidrag Etter skatteloven kan det som hovedregel kun avgis konsernbidrag mellom norske selskaper. Det er likevel etter EU-ret ten åp net for at det helt unntaksvis kan gis konsernbidrag mellom EØS-sel ska per. Ved en No Deal Bre xit vil det der med ikke len ger være mu lig å avgi/motta konsernbidrag til/fra UK-selskaper. Den praktiske konsekvensen av dette er imidlertid begrenset, si den det te uan sett er van ske lig å opp nå også in nen for EØS, noe som Yara-dom men (UTV 2019 s. 21) ny lig viste. Det som der imot er en re ell kon sekvens av No Deal når det gjel der konsern bi drag, er at det ikke len ger vil være mulig å yte konsernbidrag mellom filialer av UK selskaper i Norge eller fra et norsk sel skap til en fi li al av UK selskaper. Når det gjelder konsernbidrag fra filialer av UK selskaper i Norge til et norsk sel skap hjem me høren de her, føl ger det av ikke-dis kri mineringsbestemmelsen i skatteavtalen at det vil være mu lig å yte kon sern bi drag. Da vilkårene for å avgi/motta konsernbidrag med skattemessig effekt må være opp fylt ved ut gan gen av hvert enkelt inntektsår, vil endringene for konsernbidrag få konsekvenser for hele 2019 der som No Deal Bre xit er et faktum i oktober. NOKUS Etter NOKUS-reglene skal norske deltakere i norskkontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS be skat tes lø pen de for en forholdsmessig andel av selskapets overskudd. Da UK som ho ved re gel ikke er å anse som et lavskatteland med dagens skattenivå, vil NOKUS-beskatning imidlertid neppe bli aktuelt annet enn i enkelte særtilfeller. Fusjon/fisjon over landegrensene Noe som også kan være verdt å mer ke seg, er at reg le ne om skat te fri fi sjon og fusjon over landegrensene med EØSsel ska per ikke len ger vil gjel de. Et ter at skatteloven åpnet for slike omorganiserin ger, har vi sett at reg le ne har blitt benyttet ved flere omorganiseringer både for norske selskaper og selskaper med filialer her. En mulighet fremover Bli med til nye høyder årsoppgjør klientadmin revisjon konsern signant Når du velger et produkt fra Maestro kan du være trygg på at du har valgt riktig Våre produkter er under stadig utvikling og er dermed til enhver tid optimaliserte med tanke på digitalisering og flyt Om kort tid lanserer vi også en skybasert versjon maestro.no NR. 5 2019 25
dersom UK-selskaper er involvert i omorganiseringen, kan til en viss grad være å benytte reglene om aksjebytte, jf. sktl. 11 11. Exitskatt Ved utflytting av selskap/eiendeler fra Norge, vil det etter omstendighetene være aktuelt med utflyttingsskatt etter sktl. 9 14/10 71 ( 10 70 behandles nedenfor under temaet personskatt). De to regelsettene kan oppsummeres som følger: Sktl. 9 14 gjel der ut flyt ting av eiendeler fra Norge. Kort opp sum mert vil en rekke eiendeler (fysiske driftsmidler, immaterielle eiendeler, varelager m.m.) anses realisert da gen før ut flyt ting fra Norge, og dermed utløse gevinstbeskatning. Tap ved slik rea li sa sjon er imid lertid kun fradragsberettiget ved flytting til en an nen EØS-stat. Ved en No Deal Bre xit vil der med slikt tap ikke være fradragsberettiget ved flyt ting til UK. Selskaper hjemmehørende i en EØSstat kan kre ve ut satt be ta ling av utflyttingsskatt, men slik utsettelse vil alt så ikke le ner være ak tu elt for selskaper hjemmehørende i UK et ter en even tu ell No Deal Bre xit. Sktl. 10 71 gjel der ut flyt ting av selskaper fra Norge. Bestemmelsen innebærer at et selskap som flyttes ut av Norge an s es for å rea li se re sine eiendeler dagen før utflytting, men i praksis gjelder bestemmelsen kun ved flyt ting til land uten for EØS samt til en viss grad lavskatteland innenfor EØS. Ved en No Deal Bre xit vil der med flytting av sel skap til UK med fø re at sktl. 10 71 kom mer til an vendel se, i mot set ning til det som er tilfellet i dag. Kreditfradrag Både etter skatteloven og etter de fleste av Norges skatteavtaler, er kreditmetoden hovedmetoden for å avhjelpe internasjonal dobbeltbeskatning. Retten til å kre ve kreditfradrag for skatt be talt i UK på vir kes ikke av en Bre xit, men beregningen av såkalt «maksimalt kreditfradrag» vil bli noe an ner le des. For selskaper er det tilordningen av gjeldsrenter ved denne beregningen som særlig blir påvirket. Når man beregner maksimalt kreditfradrag i prak sis be reg ner fast satt norsk skatt på uten lands inn tek ten er hovedregelen at inntekter og kostnader skal tilordnes Norge eller utlandet etter en direkte allokeringsmetode, altså slik at man vur de rer hvor en inn tekt er «rettmessig oppebåret» og hvor en kostnad er «rettmessig pådratt», jf. FSFIN 16 29 4. For gjelds ren ter er det der imot i utgangspunktet kun anledning til en forholdsmessig indirekte allokering mellom Norge og utlandet. Dersom den utenlandske skatten stammer fra virk som het i en EØS-stat, kan det imidlertid likevel gjøres en direkte al lo ke ring der som minst 90 % av rentene knytter seg direkte til selskapets virksomhet i Norge. Det te kan for eks em pel ha prak tisk betydning dersom den aktuelle utenlandske skatten er kildeskatt på renteinn tek ter. Nor malt vil det ikke være naturlig å allokere rentekostnader til en renteinntekt, slik at «utenlandsinntekten» ved en direkte allokeringsmeto de i et slikt til fel le vil være brut to renteinntekter fra utlandet. Forutsatt at selskapet har tilstrekkelig betalbar skatt i Norge, vil mak si malt kreditfradrag da kun ne være 22 % av ren te inntekten. Ved en indirekte allokeringsme to de er det der imot ri si ko for at beregnet utenlandsinntekt reduseres kraf tig, slik at mak si malt kreditfradrag også reduseres tilsvarende. Rederiskatt Den norske rederiskatteordningen vil også på vir kes av Bre xit. Det mest praktiske er forholdet til flaggkravet (kravet til an del EØS-ton na sje) i sktl. 8 11 (8), hvor sel skap med bri tisk flagg na tur lig nok ikke lenger vil an s es som EØS-tonnasje. Med mindre det inngås en egen av ta le, vil det te også gjel de skip registrert i skipsregisteret på Gibraltar. Norske rederibeskattede sel ska per med skip re gist rert i UK/ Gibraltar må derfor vurdere om Brexit kan med fø re at flagg kra vet ikke oppfyl les og om det i så fall er ri si ko for å bli kastet ut av rederiskatteordningen. Et an nen, men tro lig mind re prak tisk effekt, er at selskaper hjemmehørende i UK ikke len ger vil kun ne være omfattet av den norske rederiskatteord nin gen, noe som ty pisk vil være aktuelt om et UK-rederi driver virksom het i Norge gjen nom et fast driftssted. Personskatt Kreditfradrag For fysiske personer vil reglene om beregning av maksimalt kreditfradrag på vir kes på sam me måte som det som er kommentert under punktet om selskapsbeskatning over, men for fysiske personer er det særlig fordeling av minstefradrag og personfradrag som på vir kes av en even tu ell No Deal Brexit. Disse fradragene skal som hovedregel allokeres etter den indirekte metoden, men inntekt fra EØS-stater skal li ke stil les med inn tekt fra Norge ved denne allokeringen, med mindre 90 % el ler mer av inn tek ten stam mer fra en an nen EØS-stat. Exitskatt For fysiske personer er utflyttingsskatt aktuelt hvis man eier aksjer, andeler mv. ved ut flyt ting fra Norge her under dersom man påberoper seg skattemes sig bo sted i en an nen stat et ter skatteavtale. Latente gevinster som overstiger 500 000 kroner, anses realisert da gen før ut flyt ting fra Norge. Ved ut flyt ting til en an nen EØS-stat gis det imidlertid utsettelse med betalingen uten sik ker het for ut satt at Norge har skatteavtale med det aktuelle landet, og at denne avtalen inneholder bestemmelser om informasjonsutveksling. Ved flyt ting uten for EØS herun der flyt ting til UK et ter en even tu ell No Deal Bre xit må skat ten imid lertid be ta les ved ut flyt ting, el ler det må stilles betryggende sikkerhet. 26 NR. 5 2019