VÅR VURDERING Juridiske utgangspunkt Utgangspunktet som følger av merverdiavgiftsloven («mval.») 3-11 (1), er at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Det innebærer at en utleier ikke skal beregne merverdiavgift på de ytelsene som leveres, men samtidig at det ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift, verken på kostnader knyttet til oppføring av et bygg for utleie eller på løpende kostnader. Ordningen med frivillig registrering i mval. 2-3 (1) innebærer et unntak fra dette utgangspunktet. Det følger av 2-3 (1) at en næringsdrivende «som leier ut» bygg eller anlegg til (a) en virksomhet som er registrert etter loven eller (b) offentlig virksomhet der kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning (kommune eller fylkeskommune), har adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til frivillig registrering gjelder bare så langt bygget brukes i registrert virksomhet eller kommunal/fylkeskommunal virksomhet. Det følger av dette at det må være avklart hvem som leier lokalene og det må foreligge en avklart bruk, jf. Høyesterett i avgjørelsen vedrørende SPG Ole Deviks vei AS (UTV-2017-1807). Hensynet bak reglene om frivillig registrering er i første rekke å unngå skjult avgiftsbelastning for leietakerne, se blant annet i Ot.prp. 2 (2000-2001) side 148. Dersom en utleier ikke kan føre inngående merverdiavgift til fradrag, blir merverdiavgiften en kostnad som må innkalkuleres i leiebeløpet. Det oppstår dermed en ulik behandling av leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler 1, og dem som driver tilsvarende virksomhet i egne, eide lokaler. Frivillig registrering er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften («fmva.») 2-3-1 og 2-3-2. I 2-3-1 (1) presiseres at den frivillige registreringen omfatter utleide arealer der «brukeren ville hatt rett til fradrag eller til kompensasjon for merverdiavgift» dersom «brukeren hadde eid bygget eller anlegget». Merverdiavgiftsloven og forskriften oppstiller således 2 vilkår: Utleievilkåret - «leier ut» Fradragsvilkåret - «brukeren ville hatt rett til fradrag» 1 Når vi viser til «leietaker som driver avgiftspliktig virksomhet i de leide lokalene» eller andre lignende formuleringer gjelder dette tilsvarende for kommunale og fylkeskommunale virksomheter etter innføringen av merverdiavgiftskompensasjonsloven for kommuner og fylkeskommuner (LOV-2003-12-12-108). Side 4 / 12
Utleiebegrepet «leier ut» Side 5 / 12 Skattedirektoratet omtaler utleiebegrepet i Merverdiavgiftshåndboken på side 168: «Bestemmelsen i 2-3 første ledd gjelder utleie av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett» Det Skattedirektoratet her uttaler må leses i sammenheng med ordningen med frivillig registrering. Skattedirektoratets uttalelse kan ikke forstås slik at «leier ut» i mval. 2-3 skal begrenses slik at det kun gjelder utleie til én part som gis eksklusiv rådighet til bygget eller anlegget. Det kan heller ikke trekkes en motsetningsslutning av uttalelsen eksklusiv rådighet. Det er ikke holdepunkter for å forstå lovens ordlyd leier ut annerledes enn utleiebegrepet i husleie-/kontraktsretten. Det er flere tungtveiende rettskilder som tilsier at uttalelsen ikke kan forstås som en begrensning med hensyn til at flere leietakere leier de samme lokalene. Så vel lovens- og forskriftens ordlyd, forarbeider og rettspraksis taler for at også utleie av de samme lokalene til flere leietakere omfattes av ordningen med frivillig registrering. Ved tolking av mval. 2-3 (1) må det legges vekt på formålet med ordningen. Finansdepartementet uttaler i sin prinsipputtalelse av 13. desember 2013 (korrigering av SKD-melding nr. 8/2011): «Det sentrale motivet ved innføringen av ordningen var økt avgiftsmessig nøytralitet mellom å eie og å leie bygg» I Merverdiavgiftshåndboken gis ingen omfattende omtale av uttrykket utleie, kun det som er sitert over. Skattedirektoratets uttalelse «at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet» vil være den mest vanlige situasjonen, men utelukker ikke også andre type leieforhold. Det kan heller ikke utledes noe mer av Skattedirektoratets formulering «Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett» enn at en ren bruksrett ikke er tilstrekkelig, det kreves «noe mer». Skattedirektoratet uttaler seg ikke om de forhold som ligger mellom de to ytterpunktene «leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet» og «mer enn en ren bruksrett». Vi vil understreke at det ikke følger av husleieloven eller husleielovens forarbeider Ot. prp. nr. 82 (1997-98) at eksklusiv bruksrett må overføres til én leietaker. Det er ikke rettskildemessig dekning for en så snever forståelse av leiebegrepet i husleieretten. Dette fremgår av husleielovens forarbeider og i «Kobbes kommentarer til husleieloven" (2000) side 13, omtale av «bruksrett til husrom": «---Leie av en uspesifisert del av et større rom omfattes av loven, for eksempel leie av halve arealet i en åpen lagerhall. Loven kan anvendes selv om leieren ikke har eksklusiv bruksrett»
var grunnlaget for saken, var bygget på uriktig lovforståelse og aksepterte derfor fullt fradrag for inngående merverdiavgift. I NHO-saken, som gjaldt møte- og konferanselokaler med servering (blandet bruk) var spørsmålet om NHO Eiendom, som var frivillig registrert for utleie til NHO Møtesenter hadde rett til fullt eller forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader for møterom som tidvis var til bruk til avgiftspliktig servering og tidvis til avgiftsunntatt fremleie. Tingretten konkluderte med at så lenge det var blandet bruk av de samme arealene hadde NHO Eiendom fullt fradrag. Fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8. Vilkåret er at anskaffelsen må være «til bruk i» den registrerte virksomheten, noe leieobjektet vil være. På denne bakgrunn har Utleier fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til leieobjektet." Skattedirektoratets vurderinger Det vi skal vurdere er altså en situasjon hvor det inngås én leiekontrakt samtidig med to rettssubjekter (kommunen og staten), og hvor de fordeler bruken mellom seg. Vi legger til grunn at det nærmere innebærer at samtlige lokaler som teamrom/møterom, kontor og andre kontorplasser i kontorlandskapet, resepsjonsområde og toaletter mv benyttes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre. Vi har altså forstått innsender slik at ingen kontorer eller kontorplasser i kontorlandskapet vil brukes kun av enten kommunalt eller statlig ansatte, og at det skyldes den spesielle innretningen et brukersenter som i denne saken har. Under saksbehandlingen i Skattedirektoratet har vi også fått opplyst at selv om det er kommunen som faktureres for leiebeløpet, så er de to rettssubjektene kommunen og staten solidarisk ansvarlige overfor utleier for hele leiebeløpet. Etter merverdiavgiftsloven 2-3 kan en en utleier frivillig registrere seg for utleie av bygg eller anlegg (fast eiendom) dersom bygget eller anlegget brukes til virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven eller f.eks. en kommune, forutsatt at den kommunale bruken er kompensasjonsberettiget. I denne saken er det sistnevnte alternativ som er aktuelt. Det er utleie til kommunen som kan gi grunnlag for registrering med hjemmel i bestemmelsen, og derigjennom fradrag for inngående avgift på kostnadene til eiendommen mot å beregne utgående avgift av det fakturerte vederlaget til brukerne. Det første spørsmålet er derfor om det overhodet foreligger rett til registrering etter bestemmelsen i et tilfelle hvor det som her er to brukere som har inngått én felles avtale med virksomheten. Dvs. om det er diskvalifiserende for å anse det som skjer som utleie, at det ikke kun er én "leietaker". Side 8 / 12
kan si at "leietaker" derved her som ellers har en delt bruk. Resultatet blir da også det samme som om kommunen var eneste leietaker, men hadde delt bruk på den måten at staten også ble gitt tilgang til de samme lokalene internt dem imellom. Som vi har vært inne på ovenfor på side 10, er realiteten i disse to måtene å innrette seg på den samme, kun bortsett fra at i det ene tilfellet vil utleier i siste instans kunne holde seg til begge brukerne for leiebeløpet. Samtidig er hensynene bak den rettstekniske løsningen med fullt fradrag for utleier mot å beregne merverdiavgift av hele leievederlaget, de samme her som ellers. Det er leietaker(ne) som kjenner bruken, og utleier skal slippe å fordele. Dersom derimot kommunen og staten skulle fått tilfakturert hver sin forholdsmessige del av leiebeløpet, ville konklusjonen blitt en annen, fordi en utleier ikke kan fradragsføre utgifter og beregne utgående avgift overfor en leietaker som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven 2-3 første ledd, dvs. som verken er registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller er en kompensasjonsberettiget kommune mv. Forholdet hadde da blitt som når en virksomhet leier ut samme areal til ulike brukere til ulike tider, og hvor virksomheten må fordele fradraget ut fra sin omsetning henholdsvis innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Vi presiserer for ordens skyld at det ville blitt annerledes for eventuelle kontorer og kontorplasser i kontorlandskapet mv som ikke skulle brukes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre eller av kommunen alene, men kun av staten. De delene av lokalene ville ikke vært brukt i fradragsberettiget eller kompensasjonsberettiget virksomhet, og ville derfor falle utenfor ordlyden i merverdiavgiftsloven 2-3 første ledd, jf merverdiavgiftsforskriften 2-3-1 for hvilke lokaler som kan omfattes av en frivillig registrering for utleie. Således ville det heller ikke spilt noen rolle at faktureringen skal skje til kommunen også for bruken av denne delen av lokalene. Utleievirksomheten måtte derfor skilt ut disse lokalene slik at de kostnadene som direkte og/eller forholdsmessig kunne henføres dit ikke kom til fradrag hos denne, samtidig som det heller ikke ble beregnet utgående avgift på den delen av leievederlaget som måtte anses for å gjelde disse lokalene. Skattedirektoratets konklusjon i saken Lokalene, som skal brukes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre (teamrom/møterom, resepsjonsområde, kontorer, kontorplasser i kontorlandskap og toaletter mv), vil kunne omfattes av ordningen med frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven 2-3 første ledd. Utleier vil få full fradragsrett mot å beregne utgående merverdiavgift av hele leiebeløpet. Side 11 / 12
Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelse i saken. Med hilsen Steinar Bergh seniorskattejurist Juridisk avdeling Skattedirektoratet John Eriksen Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer. Side 12 / 12