Page 1 of 7 Rt-1971-673 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1971-06-03 PUBLISERT: Rt-1971-673 STIKKORD: Landsskatteloven 43 fjerde ledd. SAMMENDRAG: I et område på 1000 dekar utparsellerte A 91 hyttetomter, hver på 1 dekar. A beholdt eiendomsretten til grunnen i feltet utenom hyttetomtene, men området ble regulert som friareal uten bebyggelse. A hevdet at det ved inntektsbeskatning av gevinst ved salg av hyttetomter kunne gjøres fradrag for den del av tomteprisen som kunne betraktes som vederlag for servitutt om byggeforbud m.v. på området omkring tomtene, men fikk ikke medhold. SAKSGANG: L.nr. 94B/1971 PARTER: Arthur Mathiesen Co. A/S (høyesterettsadvokat Ole Raadim) mot Stor-Elvdal kommune (advokat Chr. Fr. Platou - til prøve). FORFATTER: Leivestad, Heiberg, Mellbye, Schweigaard Selmer, justitiarius Ryssdal. Dommer Leivestad: Saken gjelder spørsmål om det ved inntektsbeskatning av gevinst ved salg av hyttetomter kan gjøres fradrag for den del av tomteprisen som kan betraktes som vederlag for servitutt om byggeforbud m.v. på områder omkring tomtene. Nord-Østerdal herredsrett avsa 28. august 1969 dom med denne domsslutning: «I. Likningen av firmaet Arthur Mathiesen & Co. A/S for årene 1964, 1965 og 1966 stadfestes. II. Arthur Mathiesen & Co. A/S, Atna, betaler innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse til Stor-Elvdal kommune saksomkostninger med kr. 1.000,00 - ett-tusen - kroner.» Arthur Mathiesen & Co. A/S anket, og Eidsivating lagmannsrett avsa 31. august 1970 dom med denne domsslutning: «Herredsrettens dom stadfestes, dog med opphevelse av sakens omkostninger for herredsrett. Saksomkostningene for lagmannsretten oppheves.» En dommer stemte for å ta anken til følge. Side 674 Saksforholdet går frem av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Arthur Mathiesen & Co. A/S har anket og gjør i det vesentlige gjeldende de samme anførsler som overfor de tidligere instanser. Firmaet har vist til den begrunnelse og det resultat lagmannsrettens mindretall er kommet frem til. Forutsetningen for beskatning etter landsskattelovens 43,4. ledd er at det skjer en avhendelse. Her er tomter avhendet, og tomteverdien i det regulerte hyttefelt i Megrunnslia er på den måte i sin helhet blitt realisert. Men tomteprisen består av to elementer, nemlig en kjøpesum for selve det areal hver tomt omfatter, og den tilleggsverdi det har at området omkring er belagt med klausul om begrenset hyttebebyggelse og andre regulerende bestemmelser som sikrer tomteeierne tilfredsstillende forhold. Fordelingen av kjøpesummen mellom grunnverdi og servituttverdi vil bero på et skjønn som det vil være ligningsmyndighetenes sak å ta standpunkt til. Det må etter den ankende parts mening være klart at det er feilaktig å se det slik at tomtesalgene i realiteten skulle innebære en avhendelse av områdene. Den ankende part er fremdeles eier av området rundt hyttetomtene og kan stort sett bruke de gjenværende arealer som de har vært brukt før. Det må være både formelt og reelt riktig å se det slik at han har belagt området med servitutt til
Page 2 of 7 fordel for tomtekjøperne, men ikke avhendet det. Vederlaget for servitutten kan derfor ikke beskattes etter landsskattelovens 43 fjerde ledd. Man kan heller ikke se byggeforbudsklausulen som et aksessorium til tomtene. Det kan man nok gjøre når det gjelder veiog vannrett men en klausul som sterkt begrenser eierens adgang til å selge hyttetomter er ikke noe som nødvendig følger med en tomt, det er en særskilt avtalt rett. At denne rett er gitt i forbindelse med tomtesalgene, kan ikke gi mer grunnlag for beskatning enn om servitutten var avtalt og betalt senere, etter at tomtene var solgt. Den ankende part har lagt ned slik påstand: «1) Ligningen av Arthur Mathiesen & Co. A/S, Atna, for årene 1964,1965 og 1966 oppheves forsåvidt det ved beregningen av skattbar inntekt i sin helhet er tatt til inntekt de samlede vederlag for avståtte tomter og påheftede servitutter. 2) De nevnte ligninger hjemvises til ny behandling og hvorefter de vederlag som referer seg til godtgjørelse for negative servitutter for ikke solgte arealer blir å unnta fra inntektsbeskatning. 3) Stor-Elvdal kommune tilpliktes å betale til Arthur Mathiesen & Co. A/S saksomkostninger for alle retter, herunder også oppreisningssaken.» Stor-Elvdal kommune har tatt til gjenmæle, og i det vesentlige gjort gjeldende de samme anførsler som for de tidligere instanser, og vist til disses domsgrunner. Herredsretten har sett forholdet slik at den ankende part ved tomtesalgene har Side 675 overdratt den alt overveiende rådighet i hyttefeltet til hytteeierne, og at det derfor i realiteten foreligger en avhendelse som må inntektsbeskattes etter landsskattelovens 43 fjerde ledd. Lagmannsretten har sett det slik at Arthur Mathiesen & Co. A/S har realisert den samlede tomteverdi i hyttefeltet ved å utparsellere 91 tomter, og belegge hele området med byggeklausul. Man kan da ikke spalte salgssummen for tomtene opp i en Pris for tomtegrunnen, og et vederlag for båndleggelsen av arealene omkring. Begge synspunkter er etter kommunens mening riktige, og fører til at salgssummene beskattes etter landsskattelovens 43, 4. ledd. Stor-Elvdal kommune har lagt ned slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes, dog slik at Stor-Elvdal kommune tilkjennes saksomkostninger for herreds- og lagmannsretten. 2. Stor-Elvdal kommune tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» Til bruk for Høyesterett har disponent Erich Mathiesen forklart seg som part, og kommuneingeniøren og den tidligere ligningssjef har forklart seg som vitner. Det er lagt frem noen nye dokumenter. I alt vesentlig foreligger saken i samme skikkelse som for de tidligere instanser. De faktiske forhold er ikke omtvistet. Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser, og kan i alt vesentlig slutte meg til lagmannsrettens domsgrunner. Som lagmannsretten ser jeg det slik at verdien av en tomt alltid vil bestemmes av tomtens egen beskaffenhet, og av omgivelsene. Begge deler i forening vil være bestemmende for utnyttelsesmulighetene og tiltrekning overfor kjøpere. Når det gjelder hyttetomter, vil foruten atkomst og vann adgangen til sjø, fjell, utsikt m.v. være av vesentlig betydning, og også avstand til naboer og dermed bevegelsesfrihet og usjenerthet. Ved å sikre god vei, fri atkomst til fjellet, rommelig avstand til naboer o.l. vil en tomteselger kunne øke tomtenes verdi og pris. Det er dette den ankende part har gjort, og derved best mulig utnyttet tomteverdiene i området. I likhet med lagmannsretten ser jeg det slik at det ikke ville være naturlig å spalte opp den kjøpesum som Arthur Mathiesen & Co. A/S hadde oppnådd for de enkelte tomter i en pris for selve tomten, og en pris for servitutter på området omkring. Reguleringen og klausuleringen av hyttefeltet er foretatt nettopp med sikte på å gjøre tomtene mer verdifulle og oppnå høyere pris. Deling av kjøpesummen er ikke foretatt i salgskontraktene, og
Page 3 of 7 det er heller ikke foretatt i selvangivelser som firmaet har sendt inn i de år saken dreier seg om. En slik deling er det heller ikke vanlig å foreta ved tomtesalg eller ved beskatning av gevinst ved tomtesalg. I virkeligheten ville det innebære en ny og endret form for beskatning av gevinst ved tomtesalg, og det uten støtte i lov og lovforarbeider, eller ligningspraksis og dommer. Side 676 Etter min mening må det være riktig å se den kjøpesum som blir oppnådd ved tomtesalg som en enhet som omfatter både vederlag for selve grunnen, og de rettigheter som følger med i naturlig tilknytning til den, og det uansett om det i kjøpekontrakten måtte være foretatt en oppdeling i form av en pris for grunn, og en eller flere priser for rettigheter som naturlig følger med ved salget. At hyttetomter ble sikret friarealer og rommelig avstand til naboer, var tidligere ikke vanlig, og oftest heller ikke påkrevd. I våre dager er det vanlig og blir gjerne forlangt ved kommunale bestemmelser. Det er også tilfellet i Stor-Elvdal. Etter mitt syn spiller det ingen selvstendig rolle om selgeren i den foreliggende sak har beholdt eiendomsretten til det meste av grunnen i hyttefeltet, og dermed retten til jakt, til hugst og planting av skog m.v., og om hans eiendomsrett fremdeles har en betydelig økonomisk verdi for ham eller ikke. Det avgjørende er at han har solgt tomter med naturlig tilknyttede rettigheter, slik at den gevinst han har oppnådd ved salgene, naturlig må ses som gevinst ved tomtesalg i samsvar med landsskattelovens 43. 4. ledd. Jeg finner etter dette at herredsrettens dom bør stadfestes. Anken har ikke ført frem, og den ankende part må erstatte motparten saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett. Jeg stemmer for denne dom: Herredsrettens dom stadfestes. I saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett betaler Arthur Mathiesen & Co. A/S til Stor-Elvdal kommune 7.500 - syv tusen fem hundre - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Heiberg: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Mellbye, Schweigaard Selmer og justitiarius Ryssdal: Likeså. Av herredsrettens dom (sorenskriver Petter A. Larsen): - - - I 1964 lot Mathiesen av sin skogeiendom i Megrunnslia i Sollia, gno. 54, bnr. 3 i Stor-Elvdal herred legge ut et regulert areal på ca. 1000 dekar med 91 hyttetomter. Hver enkelt hyttetomt er på 1 dekar og resten av arealet er påheftet negativ servitutt slik at eieren Mathiesen ikke der kan la oppføre flere hytter enn de forutsatte 91. - - - Av de standardiserte skjemaer som benyttes ved kjøpekontrakt og skjøte på disse salg fremgår blant annet: «Selger og senere eiere av gno. 54, bno. 3 har forkjøps-rett til parsellen med hus dersom denne måtte bli til salgs til andre enn ektefelle eller slektninger i rett opp- eller nedadstigende linje på samme vilkår Side 677 som kjøper har avtale med sin kontrahent. Men grunneieren kan også, hvis han ønsker det, begjære kjøpesummen fastsatt ved offentlig takst...kjøper og senere eiere av parsellen er underlagt «vedtekter for regulert hyttefelt i Megrunnslia gno. 54, bno. 3 i Stor-Elvdal herred,» datert 25. mai 1964, som er å anse som en del av denne kontrakten.» Fra nevnte vedtekter siteres følgende punkter av interesse for saken: «1. Reguleringsplanen skal følges med hensyn til utstikning av tomtene. Hver tomt er på 1 dekar. Den må bare brukes som byggetomt og må ikke deles. Den må heller ikke inngjerdes. Tomten er ikke tillagt rettigheter, utenfor dens grenser, bortsett fra rett til bruk av veger/ stier og eventuelle parkeringsplasser innenfor det regulerte område. Det regulerte felt mellom tomtene
Page 4 of 7 er utlagt til friareal som ikke bebygges. 2. På hver tomt skal det oppføres bare en hytte med nødvendig uthus. Hus må ikke ha over en etasje. Hustegninger, husenes farve og plassering på tomten må være godkjent av grunneieren før bygging settes i gang. 5. Til tomten utstikkes adkomst til nærmeste kjørevei. Unntatt i byggeperioden og under fremkjøring av ved skal denne adkomst bare brukes som gangvei (sti). Motorkjøretøy - motorvogn, traktor, motorsykkel, moped, scooter o.l. må bare brukes på den gamle bygdevei og ellers på de bilveier grunneieren bygger gjennom feltet. Dog skal beltekjøretøy kunne brukes frem til hyttene i vintertiden når veiene er blokert av sne. Eventuell parkering må foregå på de steder langs kjøreveiene som grunneieren anviser. Tomteeierne skal selv vedlikeholde og eventuelt brøyte veier og parkeringsplasser i det regulerte område og holde dem i forsvarlig stand.» For de år det her gjelder 1964, 1965 og 1966 hadde Mathiesen til likningsmyndighetene oppgitt som inntekt de samlede beløp firmaet fikk ved salg av hyttetomtene, altså også betalingen for klausuleringen. Senere kom firmaet til at bare vederlaget for selve byggetomtene måtte anses å være inntekt i skattelovens forstand (landsskattelovens 43, IV). Denne forståelse var likningsmyndighetene i Stor-Elvdal ikke enig i. - - - Rettens bemerkninger: De under saken påberopte Høyesterettsdommer har liten interesse for denne saken, som omhandler helt andre spørsmål enn dem som er nevnt i dommene. Å trekke paralleller fra avgjørelser om beskatning av erstatningsbeløp tilkjent ved ekspropriasjon til tilfeller hvor man har med å gjøre frivillig påhefte av negativ servitutt, er uholdbart. Den påberopte teori gir heller ikke særlig veiledning. Det man i nærværende sak har med å gjøre er rettshandler mellom grunneier og folk som ønsker å sette opp hytter. Grunneieren har utbudt til folk med hytteplaner å få sette opp hytter i et vel planlagt og regulert hytteområde, hvor grunneieren forplikter seg til å la hyttene ligge spredt, idet det på et areal på ca. 1000 dekar bare skal settes opp 91 hytter. Hytteiere har ikke rett til å gjerde inn tomtene på dette feltet, og er pålagt en rekke restriksjoner, men disse er i realiteten til hytteeiernes beste, idet det sørges for plan og orden i hele feltet. I det klausulerte område innskrenker Mathiesens reelle interesserer seg, av de foran nevnte under punktene a til h, til jaktretten Side 678 jaktretten og retten til skogsavvirkning, samt rett til å legge veger. Retten ser det slik at det ikke er for sin egen del at Mathiesen har klausulert ca. 90 % av arealet, men han har gjort det for å gjøre de 91 hyttetomtene det her gjelder særlig attraktive for potensielle kjøpere og derved selv oppnå høyere priser. Det er den fordelen hytteeierne har å kunne få sette opp hytter på et sted hvor det faktisk er et område på ca. 10 dekar utenfor hytteveggen, som ikke bebygges av naboer, som de i dag betaler kr. 10.000.- for. Retten er enig i saksøktes syn at hvis Mathiesen i dette hyttefeltet hadde bestemt at hyttetomten var 1 dekar eller bare akkurat det areal selve grunnmuren for hytten utgjorde, ville komme ut på ett. Det er den spredte bebyggelsen på stedet, som er planlagt til hytterieines beste, som bevirker at det kan oppnås kr. 10.000.- for en hyttegrunn her. Mathiesens interesse i feltet som innskrenker seg til jaktrett, rett til skogsvirke og til å bygge veger er av helt underordnet betydning i forhold til den nytte hytteeierne har av det klausulerte areal. Det ville bli rene kaos om hytteeiere skulle gi seg til å kreve jaktrett for 10 dekar eller skogsrett over samme eller til å legge an veger. Det er for å skape orden i feltet at Mathiesen har forbeholdt seg også disse rettigheter. Den stedsevarende negative servitutt over de ca. 90 % av Megrunnslias areal gir hytteeierne den alt overveiende del av den rådighet som eiendommen gir og da må bruksrettsstiftelsen likestilles med et eierskifte i relasjon til reglene om inntektsbeskatning. Det vises i denne forbindelse til Magnus Aarbakkes artikkel i «Heiderskrift til Knut Robberstad» (1969) side 192 nederst og side 193 øverst. Som det fremgår av det ovenfor anførte, er retten kommet til at det som i realiteten er skjedd i Megrunnslia er at hytteeierne har ervervet en helt overveiende del av rådigheten over den klausulerte del av området. Med rett har Stor-Elvdal kommune derfor liknet salgsbeløpene som inntekt for Mathiesen. At Mathiesen senere har spaltet opp vederlaget i kjøpesum for 1 dekar tomt og vederlag for negativ servitutt vil ikke endre beskatningsmåten. Realiteten at hytteeierne har den
Page 5 of 7 dominerende rådighet over hele Megrunnslia lar seg ikke endre ved slik pro forma oppdeling. - - - Av lagmannsrettens dom(lagmann G. Sverdrup-Thygeson og lagdommerne Sigurd Fougner Hagen og Lars L'Abée-Lund): - - - Arthur Mathiesen & Co. A/S -i det følgende kalt Mathiesen - har påanket herredsrettens dom til lagmannsretten og har v/ sin prosessfullmektig høyesterettsadvokat Ole Raadim i det vesentlige anført: - - - Lskl. 43 har positive bestemmelser for de tilfelle der det foregår en formuesombytning. Etter reglene i 43 beskattes kapitalgevinst som realiseres ved avhendelse. 43 fjerde ledd har bestemmelser om beskatning av gevinst ved salg av tomter. Det er på det rene og ikke bestridt av den annen part at avgjørelsen i saken beror på om tilfellet går inn under denne bestemmelse. Ved Hrd. i Rt-1932-233 er det avgjort at 43, 4. ledd bare rammer salg av fast eiendom dvs. overføring av eiendomsretten. Hvis det ikke skjer noen avståelse av grunneiendomsretten og denne fremdeles blir hos selgeren, er gevinsten ikke skattepliktig etter 43 fjerde ledd. Den ankende part har i denne forbindelse også henvist Side 679 til andre dommer, nemlig Rt-1930-129, Rt-1927-501 og Rt-1952-488. Videre har den ankende part henvist til M. Aarbakkes artikkel i Heiderskrift til Knut Robberstad 191/92 og videre skatteinspektør Askviks foredrag inntatt i Utv. 1964 474 ff. hvor han bl.a. uttaler at avgjørelsen i høyesterettsdommen av 1932 er lagt til grunn i ligningspraksis og det må sies å ha dannet seg en sedvanerett. Herredsretten tar feil når den har funnet dommen av 1932 uten betydning i denne sak fordi den gjaldt erstatning tilkjent ved ekspropriasjon, mens vi her har å gjøre med frivillige salg. Det omvendte spørsmål har i sin tid vært reist, nemlig om ekspropriasjon kunne anses som 'avhendelse' i skattelovens forstand. Allerede i en høyesterettsdom inntatt i Rt-1919-ble det lagt til grunn at ekspropriasjon blir å sidestille med avhendelse. Dette har alltid senere vært sikker rett. Det er på det rene at eiendomsretten til 'friarealet' innen feltet fremdeles skal tilhøre Mathiesen. Hvis man kunne si at Mathiesen hadde overdratt til tomtekjøperne så store rettigheter i 'friarealet' at det i realiteten forelå en eiendomsoverføring av dette, er den ankende part enig i at vederlaget for klausuleringen av 'friarealet' ville være skattepliktig, slik som f.eks. i det tilfelle som er nevnt i Utv. 1963, 180. Men så er ikke tilfelle her. - - - Lagmannsretten - dens flertall som består av lagmannen og lagdommer L'Abbée-Lund - er kommet til samme resultat som herredsretten, men med en noe avvikende begrunnelse. Verdien av en tomt vil alltid bli å bestemme ut fra de faktiske og rettslige betingelser som foreligger ved overdragelsen. De fastsatte vilkår for overdragelsen kan påvirke tomteprisen både i positiv og i negativ retning. Når det gjelder rettigheter som av selgeren tillegges tomten over omliggende grunn, har man så vidt skjønnes unntaksfritt medregnet verdien av disse ved fastsettelsen av tomtens verdi ved beregningen av gevinsten ved tomtesalget. Dette gjelder således rett til adkomst, rett til vann og lignende, men også negative servitutter som byggerestriksjoner over selgerens eiendom. Dette kommer særlig klart frem ved salg av byggetomter i et avgrenset område for utparsellering. Her blir jo ofte deler av området utlagt til felles benyttelse for samtlige tomtekjøpere, og disse deler er holdt utenfor de utskilte tomter. Alle tomter er vanlig pålagt restriksjoner med hensyn til bebyggelse og bruk av eiendommene. Verdien av disse generelle bestemmelser til fordel for det hele tomtefelt øker selvsagt verdien av de enkelte tomter hvis eiere får disse rettigheter, men det har ikke noen gang vært reist spørsmål om å holde slike rettigheter utenfor ved beregningen av tomtegevinsten. Spørsmål om å holde utenfor rettigheter som eieren fraselger i sammenheng med tomter kan likevel stille seg forskjellig dersom det dreier seg om rettigheter som knytter seg til grunn som ikke ligger omkring eller opp til den solgte tomt eller i det utparselleringsområde som tomten tilhører. Man kan således tenke seg en rett for tomtekjøperne i et avgrenset område til å bruke selgerens bortenforliggende strandiinje til badeplass eller nausterett for tomtekjøperne ved stranden. I det foreliggende tilfelle dreier det seg imidlertid om et samlet utparselleringsfelt på ca. 1.000 mål hvorfra det er skilt ut ca. 90 tomter spredt over det hele område og som alle er tillagt rettigheter i hele
Page 6 of 7 Side 680 utparselleringsfeltet. Den mest betydningsfulle rettighet for tomtekjøperne er det byggeforbud som gjelder for hele feltet ut over den hytte som kan bygges på hver av de utskilte tomter. Mathiesen har således ved utskillelsen av de enkelte tomter belagt det hele utparselleringsområde med et byggeforbud til fordel for hver enkelt tomtekjøper. Mathiesen har således ved utparselleringen av ca. 90 tomter i området disponert over tomteverdien i hele det regulerte område. Mathiesen har funnet det mest formålstjenlig å ta ut den samlede hyttetomtverdi som ligger i reguleringsfeltet i den form at han skiller ut ca. 90 eiendomstomter på ca. 1 mål som kan bebygges hver med en hytte, og tillegger disse eiendomstomter rådigheten til å hindre ytterligere bygging i hele det regulerte område. Det synes klart at båndleggelsen av det regulerte felt virker direkte bestemmende for prisen på hver enkelt av de utskilte tomter. Hvor avgjørende det er for tomtekjøperne at byggeadgangen er begrenset til en hytte på hver av de ca. 90 tomter som er skilt ut fra hele feltet kommer klart til syne ved den antydning til verdiansettelse som Mathiesen selv har foretatt. Det er foreslått at verdien av de utskilte tomter som sådanne bare er en femtedel av den kjøpesum som Mathiesen oppnår ved salg av de utskilte tomter med tillagte rettigheter over det regulerte felt. Hvor det som her er et samlet område som gjøres til gjenstand for byggeregulering, synes det ikke rimelig å spalte opp godtgjørelsen for de utskilte tomter i feltet i én pris for selve tomten og én pris for bruks- og rådighetsretten over hele området. Det siste blir naturlig å betrakte som et aksessorium til de utskilte tomter. Dette synes da også å stemme med ligningspraksis over det hele land, idet spørsmålet om oppdeling av tomtegodtgjøringene i utparselleringsområder ikke kan sees å være reist tidligere. Som allerede nevnt har Mathiesen valgt å disponere over den samlede hyttetomtverdi i det regulerte felt i Megrunnslia ved utskilling av ca. 90 eiendomstomter på ca. 1 mål hver og båndlegging av all bygging i hele området til én hytte på hver av tomtene. Det synes da lite tvilsomt at den gevinst han oppnår ved salg av tomtene må bli å beskatte som inntekt i medhold av Landssk.l. 43, annet ledd, første punktun Høyesteretts dom i Rt-1932-233 (Løvenskiolddommen) har så vidt skjønnes ingen relevans i det foreliggende tilfelle. Løvenskiolddommen bygger jo sitt resultat på det faktum at det bare ble overdradd bruksrettigheter og ikke noen tomtegrunn, mens det i nærværende sak virkelig er solgt tomter. Disse tomtesalg med båndleggelse av hele det regulerte felt har nettopp vært den valgte fremgangsmåte for å ta ut den samlede tomteverdi på området og blir da naturlig å beskatte som gevinst ved tomtesalg. Lagdommer Fougner Hagenbemerker: Jeg er under noen tvil kommet til at anken bør gis medhold. Jeg vil først bemerke at båndleggelsen av det såkalte 'friareal' etter mitt skjønn ikke kan sidestilles med en overdragelse til tomtekjøperne av eiendomsretten til dette. Det er riktig nok så at den økonomiske utnyttelse av området i overveiende grad må anses betinget av at det utnyttes til hyttetomter og at denne mulighet er oppbrukt ved den pålagte byggeforbudsklausul. Mathiesens rådighet over området og hans interesser i det er imidlertid fremdeles så vidt store og av en slik karakter at Side 681 det ikke kan være riktig å anse ham for å ha gitt fra seg eiendomsretten til området. Da Mathiesen eier meget betydelige arealer omkring det felt som omhandles i saken og det også er planer om å legge deler herav ut til hyttefelter, vil det være av betydning for Mathiesen å kunne råde over 'friarealene' med henblikk på en felies administrasjon og utnyttelse av samtlige hyttefelter. Spørsmålet er så om den regulering Mathiesen har iverksatt har medført en mere spredt bebyggelse av feltet enn hva tilfellet ville ha vært f.eks. ved en kommunal regulering. Spørsmålet må etter min mening besvares bekreftende. Det er riktig nok så at store deler av feltet består av myrstrekninger, men det kan neppe betviles at det mellom myrstrekningene ville ha vært mulig å plassere flere hytter enn etter Mathiesens regulering hvis Mathiesen hadde ønsket en slik disponering av feltet. Man kan under disse omstendigheter etter mitt skjønn ikke komme bort fra at det vederlag hver enkelt tomtekjøper betaler for å få en hyttetomt i feltet består av to elementer, nemlig en kjøpesum for tomtearealet og i tillegg hertil en godtgjørelse for den fordel tomtekjøperen får ved at han kan legge sin hytte i god avstand fra andre hytter - en fordel som er oppnådd ved at 'friarealet' i feltet er
Page 7 of 7 belagt med byggeforbud. Jeg må anta at det er festnet rett at bestemmelsen i lskl. 43 fjerde ledd om gevinstbeskatning ved salg av tomter bare rammer overføring av eiendomsretten og ikke tilfelle hvor det pålegges grunnen servitutter, jfr. Thomle: Skattelov for landet, 15. utg. 300, og det foran omtalte foredrag av skatteinspektør Askvik inntatt i Utv. 1964 474. Jeg må da være enig med den ankende part i at den del av vederlaget for de enkelte tomter som må antas å referere seg til de negative servitutter på det ikke solgte areal, må bli å skille ut ved ligningen og ikke beskattes. Beregningen av de beløp som ikke skal beskattes kommer jeg ikke inn på da den må bero på en skjønnsmessig vurdering som hører under ligningsmyndighetene. Jeg kan ikke se at en oppdeling av salgsvederlaget som her nevnt skal kunne karakteriseres som unaturlig eller usedvanlig. Man har mange eksempler i ligningspraksis på at et salgsbeløp spaltes i en skattepliktig og en ikke skattepliktig del. Da jeg er i mindretall former jeg ingen konklusjon. - - -