Rederibeskatning 2016

Rederibeskatning 2016

Rederibeskatning 2016 Forord I denne 11. utgaven av boken gis en ajourført presentasjon av reglene for særskilt beskatning av rederivirksomhet. De særskilte rederibeskatningsreglene er ikke endret vesentlig siden forrige utgave av boken, som ble utgitt våren 2015. Det foreligger imidlertid også dette året en del prinsipielle avklaringer av enkeltspørsmål gjennom administrative avgjørelser, uttalelser og dommer. Boken tar sikte på å gi en grundig gjennomgang av forståelsen og anvendelsen av reglene, så langt disse kan sees å være klarlagt per i dag. Vi har blant annet innarbeidet uttalelser fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og Sentralskattekontoret for storbedrifter, der dette har vært hensiktsmessig. Videre har vi redegjort for viktige uttalelser i forarbeidene. Boken er ment som en håndbok for praktikere. Kun der det er ansett viktig for forståelse av regelverket, er bakgrunnen for dette viet plass. I tillegg til at regelverket er behandlet, inneholder boken et kapittel om rutiner og kontroll knyttet til vilkårsoppfyllelse. Regelverket stiller strenge krav for at et selskap skal omfattes av den særskilte rederibeskatningsordningen, og små feildisposisjoner kan medføre at rederiselskaper og -konserner må tre ut av ordningen. Det er derfor svært viktig at rederiene innfører de nødvendige rutiner for å hindre at slike feildisposisjoner foretas. Ny skattelov trådte i kraft per 1. januar 2000. I den nye loven er reglene i den tidligere skattelov 51 A tatt inn som 8-10 til 8-20. Vi gjør oppmerksom på at vi i omtaler av tidligere uttalelser m.m. ikke har ajourført paragrafhenvisningene. Ta gjerne kontakt med redaksjonen eller kontaktpersonene angitt bak i boken, dersom dere har kommentarer til boken. Vi vil også benytte anledningen til å takke for alle innspill og tilbakemeldinger vi har mottatt på våre tidligere publikasjoner. I tidligere utgaver er en rekke tilgrensende særtema behandlet. Disse utgavene kan derfor fortsatt være av interesse for leseren. Vi har bestrebet oss på å gi en best mulig fremstilling av regelverket, men vi kan ikke påta oss noe ansvar for tap oppstått som en følge av handlinger eller avståelse

Rederibeskatning 2016 fra handlinger som måtte bli foretatt på bakgrunn av innholdet i boken. Bistand bør søkes hos våre rådgivere når det gjelder konkrete spørsmål. Vi håper dere vil ha glede av boken i deres daglige arbeid. Redaksjonen avsluttet 20. februar 2016 ERNST & YOUNG AS Shippinggruppen

Rederibeskatning 2016 Innholdsfortegnelse Reglene for særskilt beskatning av rederiselskaper (skatteloven 8-10 flg.)... 6 1. Innledning... 6 2. Ordningen i sammendrag... 9 3. Aktsomhetsplikt... 10 4. Krav til selskapsform... 10 4.1 Hovedregel: aksjeselskap... 10 4.2 Nærmere om deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper... 14 4.3 Sameie... 14 4.4 Om poolsamarbeid... 15 5. Krav til selskapets virksomhet, eiendeler mv.... 18 5.1 Virksomheten... 18 5.2 Eierkrav... 32 5.3 Nærmere om kravene til selskapets aktiva - lovlighetskravet... 37 5.4 Finansaktiva... 50 5.8 Forbud mot lån og sikkerhetsstillelse til aksjonær under basisordningen (kun for selskap i basisordningen)... 52 6. Konsernkravet... 57 7. Bindingstid... 59 8. Flaggkrav... 60 8.1 Generelt om flaggkravet... 60 8.2 Hvilke flagg er EØS-flagg?... 62 8.3 Beregning av konsolidert flaggkrav... 63 9. Beskatning av rederiselskapet... 68 9.1 Hovedregel: Ikke overskuddsbeskatning... 68 9.2 Beskatning av finansinntekter... 69 9.3 Beskatning ved høy egenkapital... 84 9.4 Periodisering av gevinst på eiendeler som er realisert før inntreden i ordningen... 87 9.5 Konsernbidrag... 88 9.6 Korreksjonsinntekt... 89 10. Tonnasjeskatt... 89

Rederibeskatning 2016 11. Beskatning av aksjonærene... 92 11.1 Utbytte... 92 11.2 Aksjegevinster... 92 11.3 Full eller partiell likvidasjon av selskap... 92 12. Internprising... 93 12.1 Introduksjon... 93 12.2 Armlengdeprinsippet... 93 12.3 OECDs retningslinjer... 94 12.4 Internprising og rederibeskatning... 95 12.5 Rapportering og dokumentasjon... 99 13. Omdannelser og omstruktureringer... 102 13.1 Generelt... 102 13.2 Fusjon og fisjon... 103 13.3 Skattefri overføring innen konsern... 106 13.4 Endring av selskapsform... 107 14. Kreditfradrag for skatt betalt i utlandet... 108 15. Generelle regler for inntreden i ordningen... 111 15.1 Hovedregler... 111 15.2 Overgangsregler tidligere rederibeskattet selskap... 114 16. Uttreden av ordningen... 119 17. Ligningsmessige forhold... 122 18. Vilkårsoppfyllelse - rutiner og kontroll... 124 19. NOKUS-relaterte spørsmål for rederibeskattede selskaper... 127 19.1 Generelle prinsipper... 127 19.2 Lavskattelandvurderingen... 128 19.3 Skatteavtaleland inntekt ikke hovedsakelig av passiv karakter... 131 19.4 Kravet til norsk kontroll... 132

Rederibeskatning 2016 VEDLEGG A Skatteloven 8-10 8-20.... 134 VEDLEGG B VEDLEGG C VEDLEGG E Overgangsregler ved ikrafttredelse av nytt rederiskatteregime... 141 Utdrag av Forskrift fastsatt av Finans- og tolldepartementet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14... 146 Utdrag fra forskrift til skatteloven omdanningsregler... 161 VEDLEGG F Utdrag fra forskrift til skatteloven konserninterne overføringer... 165 VEDLEGG G Utdrag fra skatteloven... 169 VEDLEGG H Utdrag fra skatteloven Skjønnsfastsettelse av formue og inntekt ved interesse-fellesskap... 173 VEDLEGG I Utdrag fra ligningsloven internprising... 174 VEDLEGG J Oversikt over lovforarbeidene... 176 VEDLEGG K Ligningsskjemaer... 179 Kontaktpersoner... 180

6 Rederibeskatning 2016 Reglene for særskilt beskatning av rederiselskaper (skatteloven 8-10 flg.) 1. Innledning Det særskilte skattesystemet for rederiselskaper innebærer at inntekter fra drift og utleie av skip ikke skattlegges. I stedet skal rederiselskapene betale en årlig skatt, beregnet på basis av fartøyenes netto tonnasje. De særskilte reglene inneholder klart definerte krav til selskapsform og virksomhet. Ordningen kan illustreres som følger: Beskatning ved inntreden Rederi AS Ingen skattelegging av skipsfartsoverskudd Tonnasjeskatt Skatt på finansinntekter Beskatning ved høy egenkapital Stortinget vedtok opprinnelig rammene for det særskilte skattesystemet for rederiselskaper i juni 1996 (Innst. O. nr. 81 for 1995-96). Finansdepartementet la frem forslag til utfyllende bestemmelser i oktober 1996 (Ot.prp. nr. 11 for 1996-97). Det endelige vedtaket i Stortinget i desember 1996 (Innst. O. nr. 37 for 1996-97) avvek imidlertid til dels betydelig fra Finansdepartementets forslag. Dette medførte at forarbeidene til det opprinnelige lovverket kan være vanskelige å finne frem i og tolke, samtidig som de er relativt knappe. Det ble for øvrig også vedtatt enkelte endringer i juni 1997, desember 1998, desember 1999, april 2000, desember 2002, juni 2003, mars 2004 og i juni og desember 2005. I desember 2007 vedtok Stortinget betydelige endringer av reglene, i det følgende benevnt det nye rederiskatteregimet. Det ble samtidig gitt overgangsregler som medførte at selskaper som var skattlagt under gammelt rederiskatteregime, måtte tre ut av dette. Inntreden i det nye regimet utløste et skattemessig inntektsoppgjør, som bl.a. innebar at selskapene måtte inntektsføre to tredjedeler av en beregnet gevinst via en oppgjørskonto I plenumsdom inntatt i Rt. 2010 side 143 og Utv. 2010 side 511 avgjorde Høyesterett at deler av overgangsreglene i lov av 14. desember 2007 nr. 107 avsnitt X var i strid med forbudet mot tilbakevirkende lover i Grunnloven 97. Som følge av dette ble det vedtatt nye overgangsregler.

7 Rederibeskatning 2016 Reglene var opprinnelig inntatt i 51 A i den tidligere skatteloven av 1911. I skatteloven av 1999 er bestemmelsene inntatt i 8-10 til 8-20. Selskaper innenfor ordningen skal lignes ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter (SfS) i Moss. SfS har avgitt en rekke forhåndsuttalelser om tolkningen av regelverket. I tillegg har lignings- og overligningsnemnda behandlet et stort antall enkeltsaker. Omtale av slike uttalelser og av enkeltsaker som er blitt behandlet av nemndene er bl.a. gitt i artikler inntatt i tidsskriftet Utvalget (UTV) 1998 side 217 flg., 1999 side 368 flg., 2000 side 316 flg., 2001 side 263, 2002 side 193 flg., 2003 side 589 flg., 2004 side 339 flg., 2005 side 162 flg., 2006 side 122, 2007 side 244, 2008 side 218, 2009 side 363, 2010 side 343, 2011 side 285, 2012 side 573, 2013 side 277, 2014 side 277 og 2015 side 399 og 2016 hefte nr.2. Tilsvarende har Finansdepartementet og Skattedirektoratet kommet med flere viktige uttalelser om regelverket. De mest sentrale uttalelsene er omtalt i denne publikasjonen. Det er for øvrig gitt en grundig gjennomgang av regelverket i boken Rederibeskatning i praksis (RIP), som er utgitt av SfS. RIP kom i ny og revidert utgave i 2010. Som følge av ESAs reviderte retningslinjer for statsstøtte til den maritime transportsektoren ( SAG ) ble det i 2005 innført regler om flaggkrav. Dessuten ble loven endret ved at flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet, bortsett fra hjelpefartøyer, ikke lenger er lovlige eiendeler innenfor ordningen. Forarbeider til lovendringene er inntatt i Ot.prp. nr.1 (2005-2006). Samme år ble reglene om behandling av valutaposter for rederibeskattede selskaper endret. Slik regelverket var utformet til og med 2007, var den norske rederiskatteordningen i realiteten skatteutsettende, men slik at selskapene selv hadde kontroll over de begivenheter som utløste beskatning. Inntekter fra drift og utleie av skip ble ikke skattlagt før midlene ble tatt ut av selskapet eller selskapet trådte ut av ordningen. Da en rekke andre nasjoner, herunder flere EU-nasjoner, hadde innført regler som innebar endelig skattefritak for driftsinntektene, var det etter hvert klart at den norske ordningen var i ferd med å bli mindre attraktiv. Regjeringen Bondevik II nedsatte et utvalg som skulle vurdere den samlede beskatningen av rederiene samt vurdere behovet for regelendringer (Rederiskatteutvalget). Rederiskatteutvalget la fram sin innstilling 7. mars 2006. Utvalgets flertall foreslo at rederivirksomhet skulle underlegges ordinær beskatning. Flertallet mente at beskatning på linje med andre næringer ga grunnlag for et samfunnsøkonomisk

8 Rederibeskatning 2016 riktig investeringsnivå. Mindretallet tok utgangspunkt i ønsket om å opprettholde en nasjonalt forankret rederinæring og foreslo i stedet en omlegging etter mønster av andre europeiske rederiskatteregimer, dvs. med endelig skattefritak for driftsinntekter. Rederiskatteutvalgets innstilling ble sendt på høring, og et flertall av høringsinstansene støttet mindretallets forslag. Finansdepartementet foreslo i Ot.prp. nr.1 (2007-2008) at det ble innført en ny rederiskatteordning med endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfart. Departementet viste til at svært gunstige skatteregimer i andre land, kombinert med den norske fritaksmetoden for aksjeinntekter, hadde ført til at ny rederivirksomhet i stor grad ble etablert utenfor den norske rederiskatteordningen. Den foreslåtte ordningen ville etter departementets mening gjøre den norske ordningen mer konkurransedyktig. Det ble imidlertid også foreslått overgangsregler som innebar at det man betegnet som tidligere opparbeidete skattekreditter kom til beskatning ved inntreden i det nye regimet. Det ble fra flere hold stilt spørsmål ved om overgangsreglene var i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven 97. Som tidligere nevnt konkluderte Høyesteretts flertall i plenumsdommen av 12. februar 2010 med at pliktig inntektsføring fra oppgjørskontoen var i strid med Grunnlovens tilbakevirkningsforbud. Som en konsekvens av dommen ble reglene endret, slik at selskapene i stedet kunne velge en frivillig oppgjørsordning («Oppgjørsordningen»). Det ble samtidig vedtatt vesentlige endringer i overgangsreglene for selskaper som ikke valgte å benytte muligheten for frivillig oppgjør («Basisordningen») Som følge av at ESA stilte enkelte vilkår for å godkjenne det nye regimet, er det gjort visse endringer for å tilfredsstille ESA sine krav. Det såkalt «Scheel-utvalget», som hadde som oppgave å vurdere norsk selskapsbeskatning i lys av en del internasjonale utviklingstrekk, avga sin innstilling 2. desember 2014. Enkelte av utvalgets forslag vil også, om de gjennomføres, få konsekvenser for rederibeskatningen. I Meld.St.4 (2015-2016), som inneholder Regjeringens forslag til skattereform, er noen av Scheel-utvalgets forslag fulgt opp. Vi har kort omtalt de aktuelle forslagene der de naturlig hører hjemme i framstillingen.

9 Rederibeskatning 2016 2. Ordningen i sammendrag De viktigste elementene i ordningen kan oppsummeres som følger: Aksjeselskap som utelukkende eier og eventuelt i tillegg leier skip i fart, visse typer hjelpefartøyer i petroleumsvirksomhet og i tillegg andre aktiva som er lovlige eiendeler under ordningen fritas for skatteplikt på inntekter fra rederivirksomheten. Skattefritaket gjelder også gevinster ved realisasjon av skip, aksjer i datterselskaper eller andeler i deltakerlignede selskaper innenfor ordningen. Gevinst ved realisasjon av øvrige aksjer, dvs. børsnoterte aksjer, er skattepliktig etter de ordinære regler, med mindre unntak følger av fritaksmetoden i sktl. 2-38. Aksjeselskap som omfattes av ordningen kan eie skip direkte eller gjennom en ubegrenset kjede av underliggende aksjeselskaper. Aksjeselskap innenfor ordningen kan også eie skip gjennom en ubegrenset kjede av deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper. Dog må ikke aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper/nokus-selskaper blandes i kjeden. Minste krav til eierandel i underliggende selskap er 3 %. Alle kvalifiserende selskaper innenfor et konsern må treffe samme valg med hensyn til inntreden i eller uttreden fra ordningen. Det er innført 10 års bindingstid. Brudd på bindingstiden medfører karenstid. Selskap innenfor ordningen og underliggende selskaper kan ikke ha andre ansatte enn dem som er knyttet til strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt fartøyer i rederibeskattede konsernforbundne selskaper og poolsamarbeid og til annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet. Netto finansinntekter beskattes løpende som alminnelig inntekt. Krav til inntektsføring inntrer ved høy egenkapital. Alminnelige regler gjelder for mottaker av utbytte fra rederibeskattet selskap. Selskaper innenfor ordningen kan yte og motta konsernbidrag, men uten skattemessig effekt. Selskap innenfor ordningen skal svare en årlig tonnasjeavgift til staten beregnet på grunnlag av nettotonnasje. Selskap innenfor den nye ordningen kan i forhold til rederiskattereglene fritt yte lån til eller stille sikkerhet til fordel for skattytere med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, dog ikke hvis selskapet har skattekreditter fra gammel ordning og ikke valgte den frivillige oppgjørsordningen. For selskaper som nevnt i foregående punkt er det også innført minstekrav til realkapitalandel.

10 Rederibeskatning 2016 Det skal gjennomføres et inntektsoppgjør basert på markedsverdier på skip ved inntreden i ordningen. Gevinst kan føres til gevinst- og tapskonto. Det er innført betingede krav til andel EØS-registrert tonnasje for selskaper innenfor ordningen. Kravet utløses for det enkelte år på selskapsnivå når flaggkrav er fastsatt på nasjonalt nivå. Nasjonalt flaggkrav gjelder for inntektsåret 2015. Kunngjøring av eventuelt flaggkrav for 2016 vil foreligge i september/oktober 2016. 3. Aktsomhetsplikt De ikke-sosialistiske medlemmene av Stortingets finanskomité advarte i 1996 mot misbruk av ordningen og uttalte at det "påhviler næringen selv et stort ansvar for å påse at det nye regelverket virker etter hensikten. Dersom rederivirksomheten vil sikre at det nye skatteregime for næringen blir stabilt og robust, er det helt avgjørende at bransjen aksepterer og lojalt følger de retningslinjer og forutsetninger som er knyttet til bruk av det vedtatte regelverket." Uttalelsen kan neppe tillegges rettslig betydning for eksempel i relasjon til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen 1. Men det synes klart at ordningens stabilitet forutsetter en viss lojalitet i forhold til formålet fra rederienes side. 4. Krav til selskapsform 4.1 Hovedregel: aksjeselskap Hovedregelen er at rederivirksomheten må være organisert i et aksjeselskap opprettet og registrert i henhold til norsk aksjelovgivning for at virksomheten skal være omfattet av de særskilte reglene for beskatning av rederiselskaper (skatteloven 8-10). Fartøy kan eies gjennom et ubegrenset antall ledd av underliggende aksjeselskaper innenfor ordningen, forutsatt en minste eierandel i hvert ledd på 3 %. Aksjeselskaper innenfor ordningen kan også eie fartøy gjennom deltakerlignede selskaper (kommandittselskaper mv.) og NOKUS-selskaper (norsk-kontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskatteland, jf. skatteloven 10-60 flg.) forutsatt at 1Talmo og Høyland i Skatterett 1997 s. 62

11 Rederibeskatning 2016 disse ellers oppfyller vilkårene (skatteloven 8-11). Opprinnelig var adgangen til å eie fartøy gjennom deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper begrenset til å gjelde i ett ledd. Fra inntektsåret 2002 ble imidlertid reglene endret, slik at fartøy også kan eies gjennom et ubegrenset antall ledd av underliggende deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper, forutsatt en minste eierandel på 3 %. Det er ingen begrensning i forhold til selskapsform innenfor de ulike typene deltakerlignede selskaper, slik at ulike typer deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper kan eies om hverandre. Det er imidlertid ikke anledning til å blande aksjeselskaper med deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper i en kjede. Et fartøy kan for øvrig eies gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper eller NOKUS-selskaper, som igjen eies gjennom flere uavbrutte ledd av aksjeselskaper innenfor ordningen. Imidlertid følger det av 8-11 (1) bokstav e at deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper ikke kan eie aksjer i selskap som ikke er børsnotert. Dette gjelder selv om det underliggende selskapet er rederibeskattet. Reglene om krav til selskapsform kan illustreres som følger: Deltakerlignet selskap (DLS) og NOKUS-selskap Utenlandske eiere AS 8-10 Andre norske eiere utenfor ordningen minst 3% minst 3% DLS minst 3% minst 3% NOKUS minst 3% DLS NOKUS Skip Skip AS 8-10 = Aksjeselskap som lignes etter skatteloven 8-10 DLS = DA (Ansvarlig selskap med delt ansvar) = KS (Kommandittselskap) = PR (Partrederi) mv. NOKUS = Norsk kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland

12 Rederibeskatning 2016 Underliggende aksjeselskap Utenlandske eiere AS 8-10 minst 3% minst 3% minst 3% Andre norske eiere utenfor ordningen AS 8-10 AS 8-10 AS 8-10 minst 3% minst 3% minst 3% DLS AS 8-10 NOKUS Skip Skip Skip Deltakerlignede selskaper med underliggende aksjeselskaper AS 8-10 NOKUS AS 8-10 Skip AS 8-10 = Aksjeselskap som lignes etter skatteloven 8-10 DLS = DA (Ansvarlig selskap med delt ansvar) = KS (Kommandittselskap) = PR (Partrederi) NOKUS = Norsk kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland

13 Rederibeskatning 2016 Aksjeselskaper som på styrenivå ledes fra Norge, er skattepliktige som hjemmehørende til Norge, selv om de er registrert i utlandet. Slike selskaper omfattes imidlertid ikke av de særskilte rederibeskatningsreglene. Tidligere ble en del skipseiende selskaper i lavskatteland direktelignet (med bakgrunn i at selskapskonstruksjonen hadde liten realitet). Slik direkteligning kan ikke lenger gjennomføres. Selskapene vil enten bli behandlet som selskaper med ordinær skatteplikt til Norge, som NOKUS-selskaper (med skatteplikt for de norske deltakerne) eller som aksjeselskaper uten skatteplikt til Norge (dersom norsk eierskap/kontroll er under 50 %). Dette innebærer at skipseiende selskaper i lavskatteland ikke kan eies innenfor ordningen, med mindre de behandles som NOKUS-selskaper, jf. likevel kommentarene nedenfor når selskapene er hjemmehørende i lavskatteland innen EU/EØS. Overligningsnemnda ved SfS konkluderte i en sak med at et selskap som ikke hadde funksjoner utover flaggregistrering og det formelle eierskapet til et skip var tilstrekkelig til at det i realiteten forelå et selskap også for skatteformål 1. Det følger av dette at formalia i stor grad vil være bindende i forhold til beskatningen, slik at gjennomskjæring til skattyters gunst med bakgrunn i nullitetssynspunkter ikke vil være aktuelt. Den norske rederiskatteordningen har hittil vært forbeholdt norske aksje- og allmennaksjeselskaper. Det kunne derfor reises tvil om ordningen diskriminerte selskaper hjemmehørende i andre EØS-land. For å ivareta Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen, foreslo Finansdepartementet i Ot.prp. nr.38 (2008-2009) derfor en lovendring, som ble implementert ved at skatteloven 8-10 i 2009 fikk et nytt annet ledd: Bestemmelsene i 8-11 til 8-20 gjelder også for selskap hjemmehørende i annen EØS-stat, som tilsvarer selskap som nevnt i første ledd, og som kun driver virksomhet som nevnt i 8-13 med skatteplikt etter 2-3 første ledd bokstav b eller petroleumsskatteloven 2, jf. 1. Lovendringen ble gitt virkning fra inntektsåret 2008 og innebærer at selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat kan kvalifisere for norsk rederibeskatning. Selskapet kan imidlertid i så fall kun drive kvalifiserende skipsfartsvirksomhet som er skattepliktig til Norge innenfor den norske rederiskatteordningen. Det kan ikke drive annen virksomhet enn kvalifiserende skipsfart. Selskapet kan eie finansaktiva både i utlandet og her i landet. 1 Utv. 2001 side 309

14 Rederibeskatning 2016 Selskap som er stiftet i utlandet, men som er skattemessig hjemmehørende i Norge, skal fortsatt ikke kvalifisere. 4.2 Nærmere om deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper Alle typer deltakerlignede selskaper (skatteloven 10-40) kan omfattes av reglene, både ansvarlig selskap, kommandittselskap, partrederi, indre selskap mv. Tilsvarende kan utenlandske deltakerlignede selskaper omfattes av reglene. SfS har uttalt at det ikke er noen forutsetning i denne forbindelse at norsk beskatning av den aktuelle andelen ikke er forhindret som følge av skatteavtale 1. Deltakerlignede selskaper, herunder NOKUS-selskaper, vil ikke i seg selv kunne være innenfor ordningen. Det er deltakerne i deltakerlignede selskaper som er skattesubjekter for selskapets inntekter og formue. Inntektene i et deltakerlignet selskap og en kjede av deltakerlignede selskaper omfattes av ordningen bare i den grad deltakerne er aksjeselskaper innenfor ordningen. Deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper kan ha aksjonærer/ deltakere både innenfor og utenfor ordningen. Dersom dette er tilfelle, må det utarbeides ligningsoppgaver både etter de alminnelige regler og etter rederiskattereglene. Når det gjelder NOKUS-selskaper, har SfS i en uttalelse pekt på at eierbegrensningen vedrørende NOKUS-reglene kan medføre at selskap i lavskatteland som stiftes i løpet av året med mindre enn 60 % norsk eierandel utgjør en diskvalifiserende eiendel. Dette er en følge av at selskap i lavskatteland ikke utgjør NOKUS dersom den norske eierandelen ikke er minst 50 % over to årsskifter, eller mer enn 60 % ved inntektsårets utgang (skatteloven 10-62). Den enkelte deltaker eller aksjonær i underliggende selskap innenfor ordningen må ha en eierandel på minst 3 % gjennom hele inntektsåret (skatteloven 8-11 (2)). Kravet gjelder kun deltaker eller aksjonær innenfor ordningen. Deltaker eller aksjonær utenfor ordningen, norsk eller utenlandsk, kan ha en eierandel på mindre enn 3 %, uten at dette hindrer at andre deltakere eller aksjonærer omfattes av rederiskattereglene. 4.3 Sameie Det er noe uklart hvordan eventuelle sameier skal behandles i forhold til regelverket. I henhold til sktl. 8-11(1) bokstav e kan andeler i deltakerlignede selskaper som nevnt i 10-40 være lovlige eiendeler. Sameier omfattes ikke lenger 1 Utv. 1998 side 241 pkt. 1.2.15 SfS 28. juli 1997

15 Rederibeskatning 2016 av 10-40, og sameieandeler kan dermed i prinsippet ikke eies innenfor ordningen. I de tilfellene det utøves næring, vil det imidlertid foreligge et materielt selskap, selv om forholdet ikke er registrert som sådant. SfS har således lagt til grunn at driften av et felleseid norsk skip uansett utgjør et selskap 1 : "Etter norsk rett antas uansett den utnyttelse av skipene som de to eiende AS vil foreta, for å falle inn under selskapsloven 1-1. Aktiviteten vil dermed bli ansett som utøvet av et ansvarlig selskap, som antas å måtte registreres etter de vanlige regler." 4.4 Om poolsamarbeid Inntektene i rederivirksomheten vil i mange tilfeller være knyttet til deltakelse i poolsamarbeid. Avtaler om poolsamarbeid må vurderes i forhold til selskapsbegrepet i selskapsloven 1-1. Virksomhet som drives for deltakernes felles regning og risiko utgjør et selskap etter selskapsloven og vil i utgangspunktet bli behandlet som et deltakerlignet selskap med de begrensningene som følger av dette i skatteloven 8-10 flg. Dersom poolsamarbeidet ikke er et selskap i selskapslovens forstand, vil aksjeselskapet anses for å drive virksomhet med egne og innleide fartøy direkte. Hvorvidt deltakerne har valgt å formalisere samarbeidet som selskap, er ifølge Finansdepartementet ikke avgjørende 2. Rederi AS A Rederi AS B T/C T/C Poolavtale Selskap? Også når pool-avtalen er bygget rundt et aksjeselskap, kan selve samarbeidet tenkes å bli klassifisert som selskap etter selskapsloven fordi resultatet fra samseilingspoolen distribueres til skipseier og ikke til eier av aksjeselskapet. 1 Utv. 1998 side 237 pkt 1.2.10 SfS 11. november 1997 2 Utv. 1997 side 881 Finansdepartementet 9. mai 1997

16 Rederibeskatning 2016 Rederi AS A Rederi AS B T/C T/C Poolavtale Selskap? Opprinnelig var poolsamarbeid en ulovlig eiendel når det var å anse som et selskap som ikke eide skip. Det ble imidlertid ved lovendring av 18. desember 1998 slått fast at rederibeskattede selskaper også kan være deltakere i poolsamarbeid. Dette fremgår nå av sktl. 8-11 (1) d). Endringen innebærer at kretsen av tillatte eiendeler utvides til å gjelde andeler og aksjer i poolsamarbeid. Slike andeler og aksjer er tillatte eiendeler, selv om de er eid av deltakerlignet selskap eller NOKUSselskap, forutsatt at poolselskapet ikke selv eier skip. Skipseiende aksjeselskap kan ikke eies av deltakerlignede selskaper eller NOKU-selskaper. Poolselskapet kan kun eie finansaktiva som nevnt i bokstav c. Det må oppfylle de samme krav til innhold og drift som andre tillatte underliggende selskap, med unntak av kravet om å eie skip selv. Poolselskapet vil ikke i seg selv kvalifisere for rederibeskatning, men vil som nevnt være lovlig eiendel for annet selskap som er innenfor ordningen. Dersom poolselskapet likevel eier fartøy, kan det kvalifisere for ordningen etter hovedregelen i 8-11 (1) bokstav a, og de vanlige reglene må legges til grunn for om fartøyet er en kvalifiserende og lovlig eiendel, og om poolen er innenfor ordningen. Det er tillatt å eie flere deltakerlignede selskaper i kjede. Poolsamarbeid som utgjør et deltakerlignet selskap kan dermed eies av andre deltakerlignede selskaper, også når poolen er eier av fartøy. Dette forutsetter imidlertid at poolsamarbeidet tilfredsstiller kravene til rederibeskatningsordningen for øvrig. SfS har uttalt at det er en forutsetning at inntektene fordeles direkte til deltakerne etter en fordelingsnøkkel for at et selskap skal kunne anses for et poolsamarbeid innenfor rederiskatteordningen 1. 1 Utv. 2002 side 200 pkt. 1.1.5

17 Rederibeskatning 2016 Dersom det konkrete poolsamarbeidet ikke innebærer at det er dannet et selskap, vil poolavtalen ikke diskvalifisere rederiet fra ligning etter 8-10. Man må påse at samseilingspoolen tilfredsstiller kravene til skipsfartsbeskatning ellers når det gjelder andre eiendeler enn skip, krav til skipenes fartsområde, tillatt virksomhet etc. Det vil imidlertid ikke være et vilkår at andre som tar del i poolsamarbeidet kvalifiserer for rederibeskatning. Det kan være vesentlig hvordan managerfunksjonen er organisert i forhold til poolavtalen. På lik linje med andre selskaper som skal kvalifisere, må poolselskaper ikke drive virksomhet ut over det som er tillatt etter 8-13 (1) bokstav a - se punkt 5.1 nedenfor. I hvilken grad det må avleires fortjeneste i poolselskapet, vil variere. I henhold til RIP side 165 vil det spesielle motiv som ligger bak et poolsamarbeid tilsi at hele nettoresultatet bør tilordnes deltakerne også når poolselskapet har aksjeselskaps form, og uansett om poolselskapet også har utenlandske deltakere som ikke skattlegges i Norge 1. Alminnelige armlengdeprinsipper vil imidlertid gjelde i den grad det utføres selvstendige tjenester i poolselskapet, og vurderingstemaet dermed blir hva som ville vært avtalt mellom uavhengige parter. Et poolselskap uten egne ansatte vil således kunne være et rent gjennomstrømmingsselskap, mens poolselskaper med egne ansatte må ha en armlengdes margin på utførte tjenester. I en veiledende uttalelse av 13. juni 2013 2 drøftet SfS hvorvidt en indre selskapsdannelse/et poolsamarbeid med et rederibeskattet selskap som deltaker ville anses å omfatte eierskap til kontormaskiner/-utstyr, aksjer og andre eiendeler som poolens managementselskap var i besittelse av, og om dette var lovlige eiendeler under rederiskatteordningen. Det skulle etableres et nytt selskap som skulle være pool-selskap og forestå den kommersielle driften av skipene i poolen, dvs. være commercial manager. Kontoret la til grunn at poolselskapets fortjeneste ville være basert på managementvirksomheten (dvs. tjenester), og at selskapet ikke skulle ha noen andel av overskudd knyttet til skipsfartsvirksomheten. Det var derfor ikke naturlig å anse poolmanagerselskapet som deltaker i det indre selskapet som var etablert gjennom poolsamarbeidet. Poolmanagerselskapets eiendeler var dermed heller ikke en del av det indre selskapet og kom følgelig ikke i konflikt med kravet til lovlige eiendeler. 1 RIP side 165 2 Sfs sin artikkel i Utv. 2-2014 sak 1.1.2

18 Rederibeskatning 2016 5. Krav til selskapets virksomhet, eiendeler mv. 5.1 Virksomheten 5.1.1 Generelt Selskaper innenfor ordningen har tidligere ikke kunnet drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide fartøyer (skatteloven 8-13 (1)). Med virkning fra 2008 er formuleringen i lovteksten endret til utleie og drift av egne og innleide skip eller hjelpefartøy som nevnt i 8-11 første ledd a og b. Som en tilpasning til de øvrige europeiske rederiskatteregimene, har departementet, med hjemmel i skatteloven 8-13, gitt forskriftsbestemmelser som åpner for at selskaper innen ordningen i tillegg kan drive virksomhet som er nært knyttet til denne virksomheten (FSFIN 8-13-1). Dette gjelder for det første strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt kvalifiserte fartøyer som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd bokstav a eller b i konsernforbundet selskap. Videre omfattes strategisk og kommersiell ledelse samt daglig teknisk drift og vedlikehold av fartøy i poolsamarbeid som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd d, dersom selskapet er deltaker i poolen, eller konsernforbundet selskap som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd e til g er deltaker i poolen. Dessuten omfattes annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet som drives av det aktuelle selskapet eller rederibeskattet konsernforbundet selskap. Det er presisert i forskriften at man med uttrykket konsernforbundet selskap skal forstå selskap som etter regnskapsloven 1-3 tilhører samme konsern. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger et konsern i skattemessig forstand. Tjenesteyting overfor tredjemann, for eksempel utøvelse av ledelsesfunksjoner overfor skip eiet av selskap utenfor konsernet, vil ikke være tillatt. Det er også viktig å være oppmerksom på at rene managementselskap som ikke eier kvalifiserende eiendeler ikke kan omfattes av ordningen og dermed heller ikke vil kunne få skattefrihet for inntekter fra generell strategisk og kommersiell ledelse mv. Det følger av bestemmelsen, at det kan utøves strategisk og kommersiell ledelse samt daglig teknisk drift og vedlikehold som er knyttet til egne og innleide fartøyer samt fartøyer i konsernforbundet selskap og selskap i poolsamarbeid. Begrepet omfatter daglig administrasjon knyttet til disse aktivitetene samt nødvendige

19 Rederibeskatning 2016 økonomifunksjoner, IT-funksjoner og sekretærtjenester. Videre omfattes inngåelse av nybyggingskontrakter samt ulike aktiviteter knyttet til oppfølging av byggeprosjekter. Drift av hjelpemidler i denne virksomheten kan også forestås av selskaper innenfor ordningen. I høringsnotatet til utvidelse av ordningen uttales videre følgende om innholdet i begrepet: Strategisk ledelse: Den høyere ledelse av selskapet, som for eksempel utføres av daglig leder og selskapets styre. I den høyere ledelse inngår fastsettelse av planer, budsjetter og retningslinjer for selskapets virksomhet, samt den økonomiske forvaltningen av selskapet. Dette omfatter blant annet inngåelse av avtaler om kjøp/salg av skip, langtidscertepartier, ulike samarbeidsavtaler, finansieringsavtaler, låneavtaler, pantsettelsesavtaler og forsikringsavtaler. Den daglige ledelse av selskapet vil også inngå i den strategiske ledelsen. SfS har vurdert om et rederibeskattet selskap kan ha nærmere bestemt administrativt ansatte med nødvendige arbeidsredskaper 1. Kontoret tok utgangspunkt i at arbeidsoppgaver mht. oppfølging av og rapportering til børs, samt annen oppfølging på kapitalsiden av rederidriften, vil være rettet mot økonomisk forvaltning og finansiering av rederivirksomheten, og at disse funksjonene omfattes av begrepet "strategisk ledelse" for et skipseiende selskap. Slik virksomhet må kun utøves i tilknytning til selskapets egne og innleide fartøyer, samt kvalifiserte fartøyer som nevnt i sktl. 8-11 (1) a eller b i konsernforbundet selskap, jf. FSFIN 8-13-1 (1) a. Arbeidsinnsats knyttet til kapitalinnhenting og finansiering rettet mot konsernforbundne selskaper med nybyggingskontrakter som kvalifiserende eiendeler, er også tillatt. Kommersiell ledelse: Den aktiviteten som er nødvendig for å utnytte kapasiteten til et skip. Dette omfatter blant annet planlegging av reiseruter og inngåelse av avtaler om frakt av passasjerer og gods. Innkjøp av drivstoff, proviantering av skipet og personaladministrasjon er også nødvendig for å utnytte kapasiteten til skipet, og vil inngå som en del av den kommersielle ledelsen. Daglig teknisk drift og daglig vedlikehold: Den løpende management-aktiviteten som er nødvendig for at et fartøy fysisk skal kunne forflytte seg og frakte last eller passasjerer fra en havn til en annen. Dette innebærer for eksempel å skaffe til veie personell for å føre tilsyn med vedlikehold og effektiv drift av skipet, å tilrettelegge og følge opp reparasjoner, og å sørge for innkjøp og ivaretakelse av lager, reservedeler, smøreoljer etc. Slike aktiviteter vil ha en klar tilknytning til drift av 1 Artikkel Utv. nr.2 2015 punkt 1.1.2

20 Rederibeskatning 2016 fartøy, og omfattes av skattebegunstigelsen i flere andre europeiske rederiskatteordninger. Tillatte aktiviteter nært knyttet til godstransport kan være: lasting og lossing av gods midlertidig plassering av gods i eller i nærheten av havn i påvente av videre transport transport utleie av containere for gods om bord Den lovlige virksomheten vil dermed være slik virksomhet som typisk inngår i godstransportavtalen og i prisen for denne. I denne forbindelse kan rederibeskattede selskaper drifte hjelpemidler i losse- og lasteaktiviteter så langt disse brukes i den lovlige virksomheten. Tillatte aktiviteter nært knyttet til persontransport kan være: på- og avstigning av passasjerer transport av personer i havneområdet salg av varer til forbruk om bord salg av tjenester som står i en naturlig sammenheng med passasjertransporten utleie av lokaler om bord. 5.1.2 Salg av varer og tjenester ombord Når det gjelder varesalg, forutsettes at varene normalt vil bli konsumert om bord. I høringsnotatet til forskriftene presiserer departementet at det først og fremst er servering i forbindelse med restaurant- og kafédrift om bord man har hatt i tankene. Salg fra typiske tax free-butikker og lignende vil falle utenfor. Med tjenester som står i naturlig sammenheng med passasjertransporten menes for eksempel underholdnings- og opplevelsesaktiviteter om bord. Vi vil derfor anta at tilbud i form av sightseeingturer på land etc. ikke omfattes av fritaket. Slike aktiviteter må derfor utøves av andre selskaper enn de rederibeskattede. 5.1.3 Samlet transporttjeneste Hva angår nært tilknyttet aktivitet, fremgår det av forskriftsbestemmelsene at et rederibeskattet selskap kan tilby samlet transporttjeneste som består av sjøtransport samt land- og/eller flytransport, når det er inngått avtale med en tredjepart om denne transporten (dør til dør transport). Departementet bemerker i

21 Rederibeskatning 2016 denne forbindelse at det ikke er noe krav at selskapet som utfører land- og/eller flytransporten er uavhengig av det rederibeskattede selskapet. Det er videre åpnet for at sjøtransport med eget eller innleid skip i forbindelse med avtale om samlet transporttjeneste kan erstattes av annen type transport dersom transporten ikke kan gjennomføres på grunn av forhold som var upåregnelige på tidspunktet for inngåelse av avtalen. Virksomhet der det er gitt at en viss andel av transportene vil bli omberammet fra rederibeskattede skip til annen transport, vil ikke omfattes. Det er presisert i bestemmelsen at det rederibeskattede selskapet ikke kan beregne et fortjenesteelement på denne delen av transporten. Det vil si at selskapet kun kan viderefakturere kunden kostnaden for luft- og/eller landtransporten. 5.1.4 Seismikk SfS har gitt en uttalelse om hvorvidt et selskap som eide et seismikkskip kunne selge eller leie ut seismikkutstyr til andre konsernselskaper. Kontoret antok at salg var lovlig når dette var et naturlig ledd i utleie og drift av skip og/eller strategisk ledelse, men at det måtte tas forbehold dersom aktiviteten fikk et omfang som ga salget preg av egen virksomhet. Utleie kunne ikke anses som en naturlig del av virksomhet knyttet til maritime undersøkelser med mer og var heller ikke annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet. 1 I forhold til seismikkvirksomheten utført av personalet om bord har kontoret uttalt at det må skilles mellom lovlig arbeidsinnsats som knytter seg direkte til innhenting av de seismiske data, og ulovlig arbeidsinnsats knyttet til videre bearbeiding og klargjøring av data ombord på skipet utover det som er nødvendig for å gjennomføre skipets oppdrag. 2 Kontoret har derfor lagt til grunn at seismisk personell som er nødvendig å ha om bord for å betjene det seismiske utstyret i forbindelse med innhenting av seismiske data, er lovlig arbeidsinnsats som faller inn under det som i 8-13 første ledd betegnes som drift av skip. Spesialmannskap som utfører videre bearbeiding og klargjøring av seismiske data utover det som er nødvendig for å gjennomføre skipets oppdrag i forbindelse med innhenting av seismiske data, ble antatt å ikke drive lovlig virksomhet innenfor ordningen. 3 1 Utv. 2009 side 391 2 2008-615SFS og 2008-663SFS 3 Utv.2009 side 391

22 Rederibeskatning 2016 Dette er blitt ytterligere presisert i en uttalelse fra SfS i 2010 1. Her antar kontoret at arbeidsinnsats ved håndtering av et system om bord for seismiske undersøkelser var arbeidsinnsats knyttet til drift av fartøyet. Arbeidsinnsats som gjaldt slike systemer ved innsamling av data ville således anses som lovlig arbeidsinnsats når det var utført av seismisk personell. Dette gjelder også arbeidsinnsats som gjelder bearbeidelse av innhentede data når dette skjer som ledd i kvalitetskontroll av innsamlede data. Videre vil arbeidsinnsats og bearbeiding av innsamlede data etter at undersøkelse/ kartlegging/skyting er ferdig også være lovlig virksomhet når dette skjer som ledd i å ferdigstille/klargjøre/overføre dataene for videre bearbeiding på land. Den videre bearbeiding av det foreløpige produktet med lesbare data som beskrevet ovenfor ville imidlertid være ulovlig virksomhet. Virksomhet tilknyttet bearbeiding/prosessering utover det å ferdigstille/klargjøre/overføre dataene ville således normalt falle utenfor rederiskatteordningen. I en uttalelse fra 2014 2 var problemstillingen formulert slik: På bakgrunn av at det har funnet sted en fortløpende utvikling i kvalitet på data som blir innhentet og bearbeidet ombord før ilandprosessering, blir innhenting, testing og ombordprosessering som ledd i skipets enkelte oppdrag stadig mer integrert. Spørsmålet var om skillet fastsatt i tidligere uttalelser ga en kunstig oppdeling i lovlig og ulovlig ombordprosessering i forhold til den nyeste innhentingsteknologien og de produktene som seismikkmarkedet krevde. Kontoret la til grunn at konsekvensen av utviklingen innenfor ulike fartøystyper, også vil måtte få betydning i forhold til hva som til enhver tid er å anse som lovlige aktiviteter under rederiskatteordningen. Med hensyn til den konkrete vurderingen, uttalte kontoret at selv om det har vært en teknologisk utvikling som har gått i retning av en stadig større andel ombordprosessering offshore, er det fortsatt et klart skille mellom ombordprosessering på den ene side og landprosessering på den andre side. Sistnevnte aktiviteter faller klart utenfor virksomhetsbegrepet i sktl. 8-13. Dette innebærer at et selskap som lignes etter den særskilte rederiordningen, ikke kan inngå kontrakter hvor det forutsettes prosesseringsaktiviteter på land. Slike kontrakter må inngås av et ordinært beskattet selskap. 1 2010-607SFS BFU 2 Artikkel i Utv. nr.2/15 punkt 1.1.1

23 Rederibeskatning 2016 En viktig utvikling de siste årene er at det nå er mulig å lese signaler fra streamerne både horisontalt og vertikalt. De nye innhentingsteknikkene medfører en betydelig økt datamengde som må håndteres ombord på skipene. Den økte datamengden medfører at dataene må gjennomgå en ytterligere prosessering ombord på skipene. Utvikling av kapasitet og teknologi vil medføre et stadig bedre og mer avansert produkt og raskere levering for å møte kundens behov og konkurransen i det seismiske markedet generelt. Disse nye elementene, benevnt offshore-aktiviteter, må gjøres ombord og inngår som en integrert del av fartøyets oppdrag. Videre vil den integrerte ombordprosesseringen være nødvendig for å sikre tilstrekkelig god kvalitet på dataene som oversendes til land og dermed imøtekomme de kommersielle kravene til kvalitet og leveringsfrister som selskapenes kunder har. Kontoret la etter dette til grunn at innsamling og prosessering som må gjøres ombord av teknologiske årsaker og derfor er en nødvendig og integrert del av skipets oppdrag, er å anse som lovlig aktivitet innenfor rederiordningen. 5.1.5 Spacecharter Et selskap A hadde inngått en såkalt spacecharteravtale med et skipseiende selskap B. Avtalen gikk ut på at A skulle leie lastekapasitet på Bs skip. Dette innebar blant annet at skipenes godskapasitet skulle stilles fullt ut til A sin disposisjon. A skulle markedsføre og selge denne godskapasiteten til sine kunder, og inngå transportavtaler med kundene i henhold til As retningslinjer for slike avtaler. SfS la til grunn at dette ikke kunne sidestilles med virksomhet i form av drift av innleiet skip. Virksomheten hadde mer karakter av spedisjonsvirksomhet enn rederivirksomhet, og kunne ikke for noen del anses omfattet av rederiskatteordningen. Kontoret konkluderte således med at virksomheten som omfattet spacecharter måtte skilles ut og holdes utenom det selskapet som skal lignes etter reglene i rederiskatteordningen. 1 5.1.6 Heving mm av last fra skipsvrak SfS har videre tatt det standpunkt at leting, heving og salg av metallast fra skipsvrak ikke er lovlig virksomhet innenfor ordningen, i det dette verken er virksomhet knyttet til utleie og drift av egne og innleide skip eller annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten. 5.1.7 Kapitalforvaltning mm Virksomhetskravet vil ikke være til hinder for at selskaper innenfor ordningen står for forvaltningen av egen finansiell kapital 2. Både FIN og SfS har i den sammenheng 1 Utv. 2009 side 383 2 Talmo og Høyland i Skatterett 1997 s 62

24 Rederibeskatning 2016 gitt uttrykk for at når forvaltningen av selskapets finanskapital har et omfang som går ut over passiv kapitalforvaltning, kan den utgjøre en egen virksomhet. I så fall kan den være i strid med begrensningen i 8-13 (1) 1. Dersom vesentlige deler av skipsfartsvirksomheten selges, er spørsmålet om vilkårene for beskatning innenfor ordningen blir brutt, fordi kapitalen etter overdragelsen hovedsakelig ville bestå av finansaktiva. SfS har i en uttalelse fra 2001 ansett det for usikkert om forarbeidene åpner for at det kan foretas en vurdering av forholdet mellom realkapital og finanskapital med hensyn til uttreden, så lenge selskapet har kvalifiserende eiendeler 2. Det ble imidlertid antatt at man i helt spesielle tilfeller kan komme til at finanskapitalens størrelse diskvalifiserer selskapet fra ordningen. Dette vil særlig gjelde når rederivirksomheten reduseres til et minimum, og hvor virksomheten i realiteten består av eie og forvaltning av finanskapital. I en uttalelse av november 2003 3 uttalte SfS at et selskaps rolle som sikringsmotpart overfor rederne ikke kunne anses å være drift av egne eller innleide skip og dermed heller ikke var lovlig skipsfartsvirksomhet. 5.1.8 Bunkerstrading I et brev av februar 1999 til Norges Rederiforbund uttaler SfS seg om hvorvidt et selskap innenfor ordningen kan drive trading av bunkers 4. Kontoret la til grunn at et selskap innenfor ordningen kan erverve bunkers på lik linje med andre forbruksvarer som er nødvendige vedrørende driften av selskapets egne og innleide fartøy. Når det gjelder trading av bunkers ut over dette, er dette derimot virksomhet som ikke kan drives innenfor ordningen. 5.1.9 Handel med fraktderivater I en konkret sak har SfS uttalt at kjøp og salg av fraktderivater knyttet til selskapets fysiske fraktforpliktelser ville være lovlig virksomhet etter skatteloven 8-13 første ledd, forutsatt at aktiviteten og omfanget av fraktderivathandelen ikke medførte at det oppsto en egen virksomhet, separat fra driften av egne og innleide skip. 5 1 Utv. 2000 side 331 pkt. 1.2.1 SfS 23. februar 1999 2 Utv. 2002 side 203 pkt. 1.1.6 3 Utv.2004 side 348 punkt 1.1.8 SfS 10. november 2003 4 Utv. 2000 side 331 pkt. 1.2.1 SfS 23. februar 1999 5 2009-615SFS

25 Rederibeskatning 2016 5.1.10 FOU-aktiviteter SfS har i en ligningssak også tatt standpunkt til om et selskap innenfor ordningen kan kreve skattefradrag for utgifter til forskning og utvikling i henhold til 16-40. Problemstillingen var primært om aktiviteten var i strid med virksomhetskravet. Kontoret kom til at prosjektet rettet seg direkte mot og var avgrenset til en virksomhet som var lovlig innenfor ordningen. Aktiviteten måtte dermed lovlig kunne utøves innenfor ordningen. 1 5.1.11 Fremleie av lokaler I et kontorvedtak fra 2010 2 tok SfS stilling til om fremleie av disponibelt areal i et leid næringsbygg er i strid med virksomhetskravet i sktl. 8-13. Leieinntektene utgjorde ca. 1 % av selskapets inntekter. Etter kontorets vurdering falt slik fremleie ikke inn under noen av de tillatte aktivitetsområdene innenfor rederibeskatningsordningen. Leieforholdet var avviklet, men da bruddet forelå allerede på inntredelsestidspunktet, hadde selskapet aldri vært kvalifisert for ordningen. Det var derfor ikke aktuelt å vurdere rettingsadgang. Etter Frostating lagmannsretts dom av 22. desember 2015 3, er dette standpunktet usikkert. Retten uttalte bl.a. at et vedtak måtte oppheves fordi skattemyndighetene ikke hadde vurdert hvorvidt vilkårene for retting var oppfylt, til tross for at feilen forelå allerede ved inntreden. 5.1.12 Utleie av mannskap En bindende forhåndsuttalelse av 18. januar 2012 4 behandlet spørsmålet om utleie av mannskap til andre rederibeskattede selskaper utgjorde lovlig virksomhet. Kontoret viste til at intensjonen med reglene synes å ha vært at også utleie av sjøfolk skal omfattes av ordningen som lovlig aktivitet. Da selskapene ble ansett konsernforbundet, var utleievirksomheten tillatt innenfor ordningen. I en veiledende forhåndsuttalelse har SfS på den annen side lagt til grunn at utleie av mannskap til et deleid selskap ville utgjøre ulovlig aktivitet innenfor rederiskatteordningen. Da eierandelen kun var 33,3 % og det ikke forelå opplysninger om avvikende stemmeandel, forelå ikke en slik tilknytning at selskapene kunne anses konsern-tilknyttet i lovens forstand. Selskapet ble heller ikke hørt med at utleieaktiviteten ikke var virksomhet fordi mannskapene ble leiet 1 RIP side 219 2 2007-041KV 3 Utv. 2016 side 98 4 Utv. 2013 side 277 punkt 1.1.2

26 Rederibeskatning 2016 ut uten fortjeneste. Mannskapsutleien kunne ikke skilles ut fra selskapets øvrige aktivitet på en slik måte. 1 5.1.13 Bareboat-utleie av skip Selskapet kan for øvrig også leie ut fartøy, herunder på ren bare boat basis, forutsatt at leietaker bruker skipet på en slik måte at det oppfyller kriteriene for å være skip i fart (FSFIN 8-11-1) eller skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet. Andre europeiske regimer har begrensninger i forhold til bareboatleie, men slike begrensninger er ikke innført i det norske regimet. «Scheel-utvalget», som avga sin innstilling 2. desember 2014, ba Finansdepartementet vurdere om inntekter fra bareboat-leie bør tas ut av rederiskatteordningen. Utvalget uttalte at hvis rederiskatteordningen endres slik at inntekter fra bareboat-leie ikke lenger er omfattet, vil regler om kildeskatt på royalty også kunne omfatte bareboat-leie av fartøy som etter sin art i dag faller innenfor ordningen. Finansdepartementet uttaler i Meld.St.4 at det i likhet med Scheel-utvalget mener at dette spørsmålet bør utredes. Videre mener departementet det kan være grunn til å vurdere behovet for å innføre regler som begrenser fradragsretten for særskilte betalinger, for eksempel bareboatleie for fartøy og rigger, i det norske skattegrunnlaget. Etter departementets oppfatning kreves likevel mer utredning før det kan tas stilling til om en slik særlig fradragsbegrensning bør innføres. Ikke minst kildeskatt på bareboatleie vil åpenbart ha negativ effekt for deler av bransjen dersom den blir gjennomført, likeså om mulighetene for bareboat-utleie begrenses. 5.1.14 Begrensninger i adgangen til å utføre tjenester med egne ansatte Selskaper innenfor ordningen har tidligere ikke kunnet ha egne ansatte. Det var derfor nødvendig enten å kjøpe inn tjenester fra driftsselskaper, eller å leie skipene ut på bareboatbasis til andre som ønsket å drive skipene. Skatteloven 8-13 (2) ble imidlertid endret med virkning fra inntektsåret 2007. Som følge av dette er det nå som nevnt tillatt at det utøves arbeidsinnsats i selskaper innenfor ordningen, når denne kun gjelder virksomhet som er tillatt innenfor ordningen. 1 Utv. 2011 side 285 punkt 1,1.1