0000 FFb Bedipraks M.book Page 1 Friday, April 21, :50 PM. Bedriftsbeskatning i praksis

Transkript

1 0000 FFb Bedipraks M.book Page 1 Friday, April 21, :50 PM Bedriftsbeskatning i praksis

2 0000 FFb Bedipraks M.book Page 2 Friday, April 21, :50 PM

3 0000 FFb Bedipraks M.book Page 3 Friday, April 21, :50 PM Fred-Ove Almvik og Vegard Kristiansen Bedriftsbeskatning i praksis

4 0000 FFb Bedipraks M.book Page 4 Friday, April 21, :50 PM Sentralskattekontoret for storbedrifter 3. utgave, 2006 Sats: Laboremus Prepress AS Grafisk produksjon: John Grieg AS, Bergen ISBN-13: ISBN-10: Det må ikke kopieres fra denne boken i strid med åndsverksloven eller i strid med avtaler om kopiering inngått med Kopinor, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. For bestilling kontakt: Fagbokforlaget Postboks 6050, Postterminalen 5892 BERGEN Telefon: Telefaks: e-post: ordre@fagbokforlaget.no

5 0000 FFb Bedipraks M.book Page 5 Friday, April 21, :50 PM Forord Ni år er gått siden Sentralskattekontoret for storbedrifter utga boken Wilskow, Petter Chr. (red.) (1997) Bedriftsbeskatning i praksis Ligningsbehandlingen ved Sentralskattekontoret for storbedrifter , Oslo. Boken, som ble gitt ut i forbindelse med kontorets 5-års markering, var uttrykk for et ønske fra vår side om å dele våre erfaringer fra bedriftsbeskatning i praksis med våre brukere, skatteetaten og øvrige skattepraktikere, samt å synliggjøre overfor disse en del av den faglige behandlingen som skjer gjennom de fagkyndige oppnevnte nemnder. Boken ble svært godt mottatt. Med Almvik, Fred-Ove m.fl. (red.) Bedriftsbeskatning i praksis 2000, Oslo (BIP 2000) ønsket vi å videreføre de positive erfaringene vi hadde høstet etter utgivelsen av forrige bok. Selv om vi ikke den gang markerte noe, var tidspunktet for utgivelsen på ingen måter tilfeldig valgt. I løpet av de tre årene som var gått var det gitt nye lover av stor betydning for praktikere innen så vel regnskaps-, revisjons- og skatterettsområdet. Etter ytterligere seks år har vi gjennomført en ny revisjon av BIP og supplert med alt av senere praksis. Det har utgjort et betydelig volum med de senere års tilfang, men det er også slik at mange spørsmål har funnet en avklaring slik at regimesituasjonen dermed er mer forutsigbar. Nye regler som følge av Skattereformen , som skal gjelde fra 2004, -05 og -06, er innarbeidet og implementert i oversiktsomtale der hvor det har vært naturlig å kommentere eldre rettstilstand, fremfor nye regimeregler. På samme måte som BIP 2000 er boken case-basert. De enkelte sakene er imidlertid supplert med teoretiske innledninger, uten at disse tar sikte på å gi noen uttømmende fremstilling av skattereglene på området. Av volum og avgrensningshensyn har det vært nødvendig med en del henvisninger til BIP Avsluttede saker omtalt i BIP 2000 er videreført i boken ved ingressene med sidehenvisning. Saker som er omtalt i BIP 2000 som ikke var avsluttet, er omtalt i oppdatert versjon. Alle vedtak og dommer har interne saksnummer ( OLN), som viser hvilket inntektsår (1994) saken gjelder og hvilken instans (OLN) som behandlet saken. Tilsvarende har alle forhåndsuttalelsene et internt saksnummer ( SFS), som viser hvilket år (2000) uttalelsen ble avgitt og hvem som avga uttalelsen (SFS). De samme saksnummerne benyttes ved kontorets øvrige publisering i for eksempel Utvalget og Skatterett, og sikrer at sakene kan identifiseres. I motsetning til i BIP 2000 benyttes sitatsform i relativt stor utstrekning. I et rettskildemessig perspektiv er det beslutningsorganenes for-

6 0000 FFb Bedipraks M.book Page 6 Friday, April 21, :50 PM 6 FORORD muleringer som har rettskildemessig vekt, og ikke den tolkning av bemerkningene som omtalene gir uttrykk for. Sitatformen har følgelig den fordelen at leseren selv kan tolke bemerkningene. Boken er på samme måte som BIP 2000 bygget opp etter mønster av skatteloven. Sakene som omtales er forsøkt plassert i de kapitler hvor de mest naturlig «hører hjemme». Flere av sakene har relevans for flere kapitler, og det har derfor vært nødvendig med krysshenvisninger. Omtalen av enkelte av sakene er delt opp hvor dette har vært ansett som hensiktsmessig. Saker som vedrører andre rettsregler enn de som følger av skatteloven er omtalt i bokens kapittel 20 (ulovfestet gjennomskjæring), kapittel 21 (internasjonal beskatning herunder skatteavtaler og EØS) samt kapittel 22 (ligningsforvaltningsrettslige problemstillinger). Denne utgaven har hatt en faglig redaksjon bestående av Fred-Ove Almvik og Vegard Kristiansen. De ulike kapitler er fremstilt av følgende bidragsytere i alfabetisk rekkefølge: Olav Gram Andersen, John Berger, Linda H. Bragstad, Kari Alice R. Frønsdal, Birgitta Glad Follestad, Eivind Furuseth, Ove Jenssen, Nils Erik Krosvik, Kjetil Andre Olsen, Sten-Frode Olsen, Trine Dahl Nielsen, Hege Reine, Arild Roer, Jan Magne Styrmoe, Lars H. Walby, Fredrik T. Wildhagen, Sverre Øyo og Frode Gløer Aarum. Kontoret er de alle en stor takk skyldig, og håper at arbeidet bl.a. har gitt et godt grunnlag for å utføre faglig dialog videre med brukere og brukerrepresentanter, samt andre faglig interesserte. Uten kontradiktoriske tilbakespill og innspill avspeiles ikke dynamikken i rettsutviklingen. Vi håper selvsagt at praksissamlingen vil komme til nytte, men erkjenner like meget at oppsummerende konklusjoner bare kan være skritt på veien til ny rettstilstand. Internasjonalisering, globalisering og større fellesskap er bare stikkord for den endringstakt regimer undergår i dag. Men derfor blir det kanskje også viktigere at man en gang imellom søker en oppsummering av tilstanden, slik at det fremstår noen nye «knagger» å strukturere case-utviklingen på. Vi ønsker leserne velbekomme når en stor del av av de fagkyndige nemndenes premisser for vedtak og beslutninger blir gjort tilgjengelig på denne måten. Vi er naturligvis de enkelte nemndsmedlemmene stor takk skyldig for den profesjonelle fagkunnskap de legger for dagen, og for den samvittighetsfulle behandling de undergir hver enkelt sak. Vi håper boken bidrar til større regimeforutberegnelighet og til å videreføre og videreutvikle den gode dialgogen som kontoret har med sine omgivelser! Moss 1. april 2006 Staale Knudssøn

7 0000 FFb Bedipraks M.book Page 7 Friday, April 21, :50 PM Innhold 1 SENTRAL LIGNING Nærmere om Sentralskattekontoret for storbedrifter, dets nemnder og manntall Fagkyndige nemnder Forhåndsuttalelser Bokens innhold SKATTESUBJEKTENE OG SKATTEPLIKTENS OMFANG Innledning Hvem som har skatteplikt sktl. 2-1 til Person bosatt i riket sktl Selskap hjemmehørende i riket sktl Selskap som ikke er hjemmehørende i riket sktl Skattepliktens omfang Fritaksmetoden sktl Tidspunktet for vurdering av skatteplikt SKATTESTED FORMUE ALMINNELIG INNTEKT BRUTTOINNTEKTER Innledning Hovedregelen om inntekt sktl Fordel sktl Enhver fordel Naturalytelse sktl Enhver fordel Uttak sktl Vunnet ved sktl Fordring i næring Gjeldsettergivelse som skattepliktig fordel Innvinningskriteriet sktl Inntekt innvunnet i utlandet, men periodisert etter inntreden i norsk beskatningsområde Bankinnskudd med aksjeavkastning

8 0000 FFb Bedipraks M.book Page 8 Friday, April 21, :50 PM 8 INNHOLD 6 ALMINNELIG INNTEKT FRADRAG Hovedregel om fradrag sktl Oppkjøpskostnader Prosesskostnader Tap sktl Tap ved realisasjon av formuesobjekt sktl. 6-2 første ledd Annet tap i virksomhet sktl. 6-2 annet ledd Underskudd sktl Avskrivning sktl Avskrivning av goodwill og immaterielle eiendeler «Earn out» og «Sign on fee» Kort om betydning av skillet immaterielt driftsmiddel / ervervet forretningsverdi (goodwill) Oversikt over enkelte problemstillinger Det skatterettslige klassifiseringsspørsmålet ervervet forretningsverdi eller immateriell eiendel? Begrepet «immaterielt driftsmiddel» Forholdet til regnskapsretten Nærmere om identifikasjon og kontroll Verdsettelse Verdsettelse og forholdet til regnskapsretten Praksis fra SFS vedrørende verdsettelse Tilordning av kostpris ved virksomhetskjøp særlig om merverdier Avskrivninger Saker ved SFS vedr. avskrivninger Opp- og nedskrivning av fast eiendom sktl fjerde ledd Fradrag i inntekt for skatt betalt i utlandet sktl Ikke fradragsberettiget representasjon sktl Gjeldsrenter sktl Fradrag for avsetning til førtidspensjoner sktl Fordeling av fradrag mellom kommuner sktl Fordeling av fradrag mellom Norge og utlandet sktl SÆRREGLER OM FASTSETTELSE AV INNTEKT FRA EGEN BOLIG- ELLER FRITIDSEIENDOM SÆRREGLER OM FASTSETTELSE AV INNTEKT I VISSE NÆRINGER

9 0000 FFb Bedipraks M.book Page 9 Friday, April 21, :50 PM INNHOLD 9 9 SÆRREGLER OM GEVINST OG TAP VED REALISASJON MV Innledning sktl Hva realisasjon omfatter sktl Saker om hvorvidt realisasjon av formuesobjekt er skjedd Spørsmålet om når realisasjon av formuesobjekter har skjedd Skattefritak for visse realisasjonsgevinster sktl Fradragsrett for tap sktl Sktl. 9-4 første ledd Fradragsrett for tap sktl. 9-4 annet ledd Spørsmål om fradragsrett for urealiserte premier for aksjeindeksopsjoner sktl SÆRREGLER OM INNTEKTSBESKATNING AV SELSKAPER, SELSKAPSDELTAKERE OG SAMVIRKEFORETAK Innledning Konsernbidrag sktl Sirkelkonsernbidrag Kombinasjon konsernbidrag og utbytte Beregningsgrunnlaget for konsernbidrag Endring av konsernbidrag Korreksjonsinntekt sktl Korrigering av egenkapitalen Midlertidig forskjell oppstått ved konsernintern overføring Midlertidig forskjell ved åpningsbalanse Beregning av korreksjonsinntekt hvor underdekning skyldes konsernbidrag Beregning av korreksjonsinntekt ved tilbakebetaling av aksjekapital etter konvertering av fordring Skattlegging av utbytte sktl Nærmere om utbyttebegrepet sktl Utbetaling ved nedsettelse av aksjekapital ved innløsning av enkeltaksjer Kjøp av aksjer til underpris fra utenlandsk datterdatterselskap Kan gjeldsettergivelse være utbytte? Renter i et låneforhold eller ulovlig utbytte? Skattemessig eier av preferanseaksjekapital Unntaket for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs

10 0000 FFb Bedipraks M.book Page 10 Friday, April 21, :50 PM 10 INNHOLD Kravet om lovlig utdelt utbytte sktl Godtgjørelse på utbytte fra utenlandsk aksjeselskap sktl Skatteplikt ved «parkering» av aksjer sktl Endring av utbytte med virkning for beskatningen Gevinstbeskatning av aksjer mv. sktl flg Utenlandsk datterselskaps erverv og innløsning av egne aksjer Tidspunktet for skattemessig realisasjon av aksjer sktl Realisasjon av verdipapirfond sktl Beregning av aksjegevinst og -tap sktl Inngangsverdi Utgangsverdi RISK sktl Begrepet «skattepliktig inntekt» Begrepet «utlignet skatt» Omfordeling av RISK-beløp Sletting av egne aksjer fordeling av RISK Tilbakebetaling av innskutt egenkapital i utenlandsk selskap sktl Hvilke aksjer skal anses solgt sktl Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. sktl flg Fastsettelse av alminnelig inntekt sktl Beregning av fradragsramme sktl Skattlegging av eiere av norskkontrollerte selskaper mv. hjemmehørende i lavskattland (NOKUS) sktl flg Innledning Anvendelsesområdet for NOKUS-reglene sktl Innledning Kvalifiserende selskap Hjemmehørende i lavskattland Skatteplikt/fradragsrett for andel av selskapets eller innretningens resultat sktl Innledning Beskatning etter eie eller kontroll Norsk kontroll sktl Innledning % 50 % 60 % andel Hva er norsk kontroll?

11 0000 FFb Bedipraks M.book Page 11 Friday, April 21, :50 PM INNHOLD Lavskattland sktl Innledning Generelt om sammenligningen av skattenivåene Tilknytning til flere land Nærmere om enkelte typer selskaper Liste over lavskattland og høyskattland Begrensning i skatteplikten/fradragsretten som følge av skatteavtale sktl Innledning Selskap som omfattes av skatteavtale Inntekter av hovedsakelig passiv karakter Fastsettelsen av alminnelig inntekt sktl Innledning Fra utenlandsk regnskap til norsk skatteregnskap Skattemessig inngangsverdi Flytting av bestyrelse fra utlandet til Norge Når også NOKUS-selskapet er skattepliktig til Norge Beskatning etter eierandel ved årets utgang NOKUS som er eid via selskap som ikke er NOKUS Utbytte mottatt fra selskap i høyskattland Underskudd i NOKUS sktl Innledning Behandling av underskudd til fremføring Skattlegging av utdelt overskudd sktl Innledning Nærmere om skattefritaket for utdelt overskudd sktl Skattereformen Gevinst og tap ved realisasjon av aksje sktl Innledning Generelt om RISK-regulering for NOKUS-beskattet selskap Særlig om RISK-regulering for inntektsårene RISK-regulering fra og med inntektsåret RISK-regulering for selskapsaksjonærer etter

12 0000 FFb Bedipraks M.book Page 12 Friday, April 21, :50 PM 12 INNHOLD Skjermingsfradrag for personlige aksjonærer fra Inngangsverdi for tidligere direktelignet deltaker Særlig om NOKUS og truster Innledning Grunntrekkene i trust-konseptet Utgangspunktet for skatterettslige problemer NOKUS-reglene og Norges internasjonale forpliktelser Innledning Skatteavtalen med Singapore OMDANNING Innledning Fusjon sktl flg Skattefri fusjon eller alminnelige regler om beskatning? Ulovfestet fusjon spørsmål om en sammenslåing kunne vurderes etter reglene for ulovfestet skattefri fusjon Fusjon eller likvidasjon Fusjon mellom norskregistrert og utenlandsregistrert aksjeselskap skattepliktig til Norge etter sktl Selskapsrettslig lovmessighet Skatteplikt ved fusjon mellom mor- og datterselskap Spørsmål om bortfall av skatteposisjoner Fusjon hvor aksjonærene i overdragende selskap får aksjer i overtakende selskaps morselskap (trekantfusjon) Innvinning av tilleggsvederlag Fusjon av SICAV-fond Skattemessig virkningstidspunkt Fisjon sktl flg Hvorvidt en transaksjon omfattes av reglene om skattefri fisjon Fordeling av det skattemessige resultat i fisjonsåret Fordeling av skatteposisjoner Skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs Krav til regnskapsrettslig lovlighet Fisjon av ANS

13 0000 FFb Bedipraks M.book Page 13 Friday, April 21, :50 PM INNHOLD Annen omdanning sktl Omdanning av utenlandsregistrert aksjeselskap «hjemmehørende i riket» Ligningsmessig inngangsverdi på aksjene Kravet til aksjekapitalens pålydende Skattefri omdanning med påfølgende fusjon Omdanning av kraftselskap Skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper sktl Innledning Anvendelsesområde Påberopelse av konsernforskriften i ettertid Gjennomskjæring ved bruk av konsernforskriften Om reelt eierskap kan likestilles med formelt eierskap Hvilke eiendeler kan overføres Skattemessig kontinuitet ved transaksjonen Fastsettelse av vederlag Inngangsverdi på vederlagsaksjer Oppgjørsform Beskatning ved konsernopphør Hovedregel Transaksjoner som bringer det mottakende selskap ut av konserntilknytningen Om fisjon medførte konsernbrudd Periodisering av gevinsten i overdragende selskap Konsernoverføring med påfølgende fusjon Konsernbrudd/Gjennomskjæring Forholdet til fritaksmetoden Sikkerhetsstillelse for skatt Oppgaver til ligningsmyndighetene Tapsfradrag ved konserninterne overføringer Korreksjonsinntekt Skattelempe sktl PERSONINNTEKT SKJØNNSFASTSETTELSE AV FORMUE OG INNTEKT VED INTERESSEFELLESSKAP SKTL Innledning Vilkår for å fastsette inntekten ved skjønn sktl første ledd

14 0000 FFb Bedipraks M.book Page 14 Friday, April 21, :50 PM 14 INNHOLD Konserninterne salg av formuesobjekter; typisk aksjer Den skjønnsmessige verdifastsettelsen sktl tredje ledd Garantier beregning av provisjon Rentefrie lån til utenlandske datterselskap Skjønnsmessige inntektsfastsettelse Konserninterne tjenester og sktl Innledning Eksempel Nærmere om problemstillingen aksjonæraktivitet vs. konsernintern tjeneste Nærmere om metode for fakturering av konserninterne tjenester Nærmere om fastsettelse av armlengdevederlaget, herunder kost pluss metoden med eller uten påslag Kostnadsdeling Markedspris lavere enn kost, herunder tilfeldige tjenester Tredjemannskostnader/Utlegg Nærmere om hvilken påslagssats/ fortjenestepåslag som skal benyttes TIDFESTING AV INNTEKT OG FRADRAG I INNTEKT Inntektsperioder og alminnelige regler for tidfesting sktl flg Tidfesting av inntekt Tidfesting av fradrag Avsetning etter god regnskapsskikk praktisering og rekkevidde av tidligere regel Finansielle instrumenter Sikring Tidfesting av varekostnad, opp- og nedskrivning av fordringer m.v. sktl Egentilvirkede varer Tilvirkningskontrakter Nedskrivning av kundefordringer sktl Fradrag for tapsavsetninger sktl Fordringer og gjeld i utenlandsk valuta sktl Underskudd fremføring sktl Underskudd gjeldsettergivelse sktl Underskudd tilbakeføring sktl Saldoavskrivninger sktl flg

15 0000 FFb Bedipraks M.book Page 15 Friday, April 21, :50 PM INNHOLD Hvilke driftsmidler som kan saldoavskrives sktl Avskrivningsgrupper (saldogrupper) sktl Gevinst og tap ved realisasjon mv. av driftsmiddel som saldoavskrives sktl Annen avskrivning sktl flg Driftsmiddel som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde sktl flg Leasing SKATTESATSER FRADRAG I SKATT OG REFUSJON Fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat sktl flg Bakgrunn og anvendelsesområde Forskrift og skjemaer Dokumentasjonsplikten Nærmere om maksimalt kreditfradrag Skattesubjektene De norske skattene De utenlandske skattene Begrepet utenlandsinntekt Noen praktiske eksempler på begrensningsregelen Noen fallgruver Fristbestemmelser Ingen fremføringsadgang Kreditfradrag i kombinasjon med skattelempe etter samtykke Beregning av kreditfradrag for selskap som lignes etter rederibeskatningsreglene Fradrag i norsk skatt ved skattlegging av utbytte mv. fra utenlandsk datterselskap sktl flg Bakgrunn og anvendelsesområde Nærmere om beregningsmetoden Forskrift og dokumentasjonskrav Eksempel på beregning Eksempel fra ligningsbehandlingen for 1998 datterdatterselskapsskatt Hvor utdelt utbytte overstiger overskudd etter skatt Fradrag for tidligere utdelt utbytte Noen fallgruver Fristbestemmelser

16 0000 FFb Bedipraks M.book Page 16 Friday, April 21, :50 PM 16 INNHOLD Fremføringsadgang Nærmere om eierkravet Eierskap gjennom KS og ANS Kreditfradrag og NOKUS Forholdet mellom reglene om kreditfradrag og reglene om inntektsfradrag Skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU-fradrag) sktl SKATTEBEGRENSNING SÆRREGLER VED SKATTLEGGING AV KRAFTFORETAK En kort innføring i de særskilte kraftreglene Hvem skal svare skatt av kraftproduksjon? Hvordan skal ligningen foretas? Naturressursskatt til kommuner og fylkeskommuner sktl Grunnrenteskatt til staten sktl Fra hvilket tidspunkt skal det beregnes grunnrenteinntekt for kraftverk? Grunnrenteinntektens inntektsside sktl annet ledd Prisingsalternativet «kraft som leveres i henhold til langsiktig kjøpekontrakt» Prisingsalternativet «kraft levert i henhold til Statkrafts 1976-kontrakter» Tilordning til kraftverk av leveranser Realisasjon av saldo-driftsmidler Grunnrenteinntektens fradragsside sktl tredje ledd Innledning Begrensninger i fradraget for innmatingskostnader Fradrag for innmating ved konsesjonskraft Om kabelkostnader/overføringskostnader er fradragsberettiget Om positive innmatingskostnader Om gratis leveranse av kraft er fradragsberettiget Friinntekt Rekkevidden av FINs lempningsvedtak Skattlegging av offentlig eide kraftforetak sktl Eiendomsskatt Verdsettelse av kraftanlegg sktl Innledning Hvilke driftsmidler inngår i eiendomsskattegrunnlaget Hva anses som nytt kraftverk i henhold til sktl sjette ledd

17 0000 FFb Bedipraks M.book Page 17 Friday, April 21, :50 PM INNHOLD Lineær avskrivning for særskilte driftsmidler i kraftanlegg sktl Skattested sktl Overgangsregler fastsettelse av skattemessig åpningsbalanse per 1. januar Innledning Driftsmidler som er særskilte for kraftverk Nemndsavgjørelser vedrørende overgangsregel A og B til sktl e, 26c og 136 annet ledd Lånefinansiering av offentlig eide kraftforetak IKRAFTTREDELSE, OVERGANGSBESTEMMELSER OG ENDRINGER I ANDRE LOVER ULOVFESTET GJENNOMSKJÆRING Innledning Vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring Gjennomskjæring ved bruk av konsernforskriften Virkninger av ulovfestet gjennomskjæring Gjennomskjæring til gunst INTERNASJONAL BESKATNING Forholdet mellom Norges EØS-forpliktelser og skatt Innledning Krav om godtgjørelse i forhold til mottatt utbytte fra EU/EØS-området Krav om godtgjørelse i forhold til utbytte utdelt til aksjonær hjemmehørende i EU/EØS-området Krav om RISK ved salg av aksjer i selskaper hjemmehørende i EU-/EØS-området NOKUS-reglene og forholdet til EØS-avtalen Kort om konsernbidragsreglene og forholdet til EØS-retten Kort om reglene om konserninterne overføringer og EØS-retten Skatteavtaler Innledning Enkelte spørsmål knyttet til kreditfradrag og frister Problemstillinger knyttet til fast driftssted Et generelt allokeringsspørsmål knyttet til aksjegevinst Problemstillinger med tilknytning til skatteavtaler Korresponderende retting

18 0000 FFb Bedipraks M.book Page 18 Friday, April 21, :50 PM 18 INNHOLD 22 LIGNINGSFORVALTNINGSRETTSLIGE PROBLEMSTILLINGER Endring av ligning ligningsloven kapittel Lignl. 9-1 «uriktig lignet» Klage over ligning lignl Spørsmål om avvisning lignl. 9-2 nr. 8 jf. 9-5 nr Endring uten klage lignl Korresponderende retting Overligningsnemndas kompetanse Omgjøring Henleggelse Frister lignl Endring til ugunst Endring til gunst Den ulovfestede passivitetsregel Dekning av sakskostnader lignl Kort om vedtak omtalt i BIP Omfanget av omkostningskravet Vilkåret om at kostnadene må ha vært «vesentlige» Vilkåret om at det må ha skjedd en endring til gunst Vilkåret om at det må være urimelig om skattyteren må dekke kostnadene selv Tilleggsskatt lignl flg Uriktige eller ufullstendige opplysninger Unntak fra tilleggsskatt lignl Satser for tilleggsskatt lignl Grunnlaget for beregning av tilleggsskatt Når kommer nettoprinsippet til anvendelse? Anvendelsen av nettoprinsippet Diskonteringsrente ved tidfestingsfeil Endring av regnskap PRESENTASJON AV FORFATTERNE FORKORTELSER LITTERATURLISTE INTERNT SAKSREGISTER DOMSREGISTER STIKKORD

19 0000 FFb Bedipraks M.book Page 19 Friday, April 21, :50 PM 1 Sentral ligning 1.1 Nærmere om Sentralskattekontoret for storbedrifter, dets nemnder og manntall Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) ble opprettet i Organisatorisk er kontoret direkte underlagt Skattedirektoratet (SKD). Kongen har oppnevnt særskilt fagkyndig lignings- og overligningsnemnd for kontoret, jf. ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 (lignl.) 2-4 nr. 2. Dette medfører at ligningsfastsettelse ved kontoret med tilhørende nemnder regelmessig vil være bindende i forhold til både de lokale og de sentrale ligningsmyndigheter. I perioden 2002 til 2005 har nemndene hatt følgende sammensetning: Ligningsnemnda (LN): Advokat Per Sandvik (leder) Førsteamanuensis Arthur J. Brudvik (nestleder) Lagmannsrettsdommer Anne M. Samuelson Statsautorisert revisor Ellen Amdal Direktør Staale Knudssøn Overligningsnemnda (OLN): Professor dr. juris Frederik Zimmer (leder) Amanuensis Hugo Matre (nestleder) Professor Hans Robert Schwencke Statsautorisert revisor Elisabet Sulen Statsautorisert revisor Hilde M. Sletteberg For perioden er følgende personer oppnevnt: Ligningsnemnda (LN): Advokat Per Sandvik (leder) Førsteamanuensis Arthur J. Brudvik (nestleder) Lagmannsrettsdommer Anne M. Samuelson Statsautorisert revisor Ellen Marvik Direktør Staale Knudssøn Overligningsnemnda (OLN): Advokat Ole Nyfløt (leder) Amanuensis Hugo Matre (nestleder) Professor Hans Robert Schwencke Statsautorisert revisor Elisabet Sulen Statsautorisert revisor Hilde M. Sletteberg

20 0000 FFb Bedipraks M.book Page 20 Friday, April 21, :50 PM 20 SENTRAL LIGNING SFS er ligningskontor for skattytere som SKD har vedtatt å overføre til sentral ligning, jf. lignl. 2-4 første ledd bokstav b, jf. d med tilhørende forskrift om overføring av skattytere til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter av 7. januar 1993 nr. 4 (overføringsforskrift 1) deltakere i norsk-kontrollert aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning som er hjemmehørende i lavskattland (NOKUS-selskap), jf. lignl. 8-6 nr. 6 deltakere i utenlandske selskaper som omfattes av bestemmelsene om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv., jf. lignl. 8-6 nr. 6 aksje- og allmennaksjeselskap som omfattes av særreglene for skipsselskaper, jf. lignl. 8-6 nr. 7. skattyter som eier eller er deleier i minst ett kraftverk med generatorer som i inntektsåret har en samlet påstemplet merkeytelse på kva eller mer, jf. sktl annet ledd og 18-3 sjuende ledd, jf. forskrift av 14. desember 2003 nr (overføringsforskrift 2) (gjelder fra og med inntektsåret 2003). Momenter som tillegges vekt ved overføring til sentral ligning er virksomhetens årsomsetning, utenlandstilknytning og konsernforhold, jf. overføringsforskrift 1 3. SFSs ligningskompetanse omfatter fastsettelse av skattepliktig formue og inntekt, grunnrenteskatt og naturressursskatt (gjelder kraftforetak), samt tonnasjeskatt (gjelder skipsaksje- og allmennaksjeselskaper), jf. lignl. 2-4 nr. 3 jf Skatteloven gjelder for fastsettelse av grunnlaget for samtlige av skattene, jf. sktl SFS er ikke tillagt kompetanse til å forestå fastsettelser eller endringer av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget i medhold av folketrygdloven av 28. februar 1997 nr. 19 (ftrl.) Lignl. 2-4 nr. 3, som gir uttrykk for at sentralskattekontorene erstatter tilsvarende ligningsmyndigheter i kommunene, må således leses med den begrensning at slik erstatning kun vil gjelde innenfor ligningslovens virkeområde. Ligningslovens bestemmelser gjelder ikke for «utligning» av arbeidsgiveravgift, jf. lignl Dette følger nå også av Lignings-ABC 2005 på s Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 2004 lignet SFS i alt 1585 aksje- og allmennaksjeselskaper og 143 deltakerlignede selskaper. I tillegg til dette er det lignet 444 aksje- og allmennaksjeselskaper og 159 deltakerlignede selskaper, med virksomhet som faller inn under de særlige skattereglene for rederivirksomhet. Det er dertil registrert 257 NOKUSselskaper. I tillegg til dette kommer 119 offentlig eide kraftforetak. Kontoret er i dag bemannet med 55 ansatte, hvorav 37 saksbehandlere, 1 direktør, 4 avdelingsdirektører, 3 underdirektører, samt 10 i administrasjo-

21 0000 FFb Bedipraks M.book Page 21 Friday, April 21, :50 PM FAGKYNDIGE NEMNDER 21 nen. Saksbehandlerne er fordelt mellom seniorrådgivere, seniorskattejurister, rådgivere, spesialrevisorer, skattejurister og førstekonsulenter. Kontoret har lagt stor vekt på utviklingen av en flat organisasjon, hvor arbeidet utføres i et tverrfaglig samarbeid og hvor organisasjonsstrukturen fungerer så vel i horisontalplanet som i vertikalplanet. Skattyterne er fordelt på konserngrupper, som består av saksbehandlere med ulik profesjonsbakgrunn. Kontrollstrategisk er det lagt opp til at det skjer en «parallell ligning og kontroll». Dette innebærer at kontroll og ligning skal foregå løpende på helårsbasis. På denne måten blir det viktig å få frem et riktig opplysningsgrunnlag så tidlig som mulig, og man unngår å gå langt tilbake i tid. Kontoret har sett det som ressursbesparende at problemstillinger ytterligere kan avklares på enda tidligere tidspunkt, og prioriterer derfor forhåndsuttalelser. Kontoret har sett det som vesentlig at skattyter har oversikt og forutberegnelighet i forhold til økonomiske transaksjoner. Ligningsnemnda ved SFS har etter lignl. 8-4 nr. 2 delegert noe av sin myndighet, slik at kontoret har kompetanse til å avgjøre en del saker under ordinær ligningsbehandling. I alle saker av prinsipiell karakter eller av vesentlig økonomisk avvikende betydning, er det den fagkyndige ligningsnemnda som avgjør saken. Kompetansefordelingen er den samme i det som nå går under betegnelsen fase 2 ligning, dvs. ligning etter utlegg og til ett år etter utløpet av selvangivelsesfristen, jf. lignl. 9-8 nr. 4. Etter ligningslovens system er både lignings- og overligningsnemnd klageinstans. Skattyter kan dessuten påklage enkelte vedtak til fylkesskattenemnda (FSN), jf. lignl. 9-2 nr. 1 bokstav c. Etter lignl. 9-5 nr. 4, har SKD hjemmel til å bringe et overligningsnemndsvedtak inn for FSN. I henhold til lignl. 9-2 nr. 1 bokstav d foreligger det en klagerett til Riksskattenemnda (RSN) over FSNs vedtak, hvis FSNs vedtak fører til økt skattegrunnlag. Eventuelle søksmål skal reises for Oslo tingrett, og staten er rett saksøkt, jf. skattebetalingsloven av 21. november 1952 nr. 2 (sktbl.) 48 nr. 3. Statens partsstilling utøves av SFS, så lenge saken ikke er overtatt av Finansdepartementet (FIN), eller SKD. 1.2 Fagkyndige nemnder De tilknyttede nemnder ved SFS er oppnevnt i statsråd og etter hvert supplert av medlemmer oppnevnt av FIN, og med kompetanse blant annet innen bedriftsøkonomi, revisjon, regnskap, skatterett, selskapsrett og ligningsforvaltning. Den tradisjonelle kløften mellom teori og praksis er søkt bygd bro over gjennom representasjon fra høyskole- og universitetsnivå samt praktikere fra regnskaps-, revisjons- og skatterettsområdene. Alle de tre sentralskattekontorene (i Oslo, Sandnes og Moss) har tilknyttet fagkyndige nemnder. Dette i motsetning til det tradisjonelle system med partipolitiske oppnevnte nemnder. Nemndene og kontorene i Sandnes og Moss er

22 0000 FFb Bedipraks M.book Page 22 Friday, April 21, :50 PM 22 SENTRAL LIGNING organisert etter ligningslovens system, mens Oljeskattekontoret med nemnder er organisert etter til dels særskattebestemmelser i petroleumsskatteloven av 13. juni 1975 nr. 35 (petrsktl.). Ligningsbehandlingen ved Oljeskattekontoret er en toinstansbehandling, mens ligningsbehandlingen ved de to øvrige sentralskattekontorene er en treinstansbehandling, i likhet med ligningsforvaltningens ordinære system. Ved sentralskattekontorene i Sandnes og Moss er det opprinnelige system beholdt, med kontorenes direktører som medlemmer av ligningsnemndene, mens dette ble endret for de da 435 partipolitiske oppnevnte nemndene fra 1. januar Sentralskattekontorene er både faglig og adminstrativt underlagt SKD, mens Oljeskattekontoret faglig fortsatt er direkte underlagt FIN. Ligningsetatens ansatte og kontorer er undergitt de overordnede statsorganers instruksjonsmyndighet etter det alminnelige overhøyhetsprinsipp i forvaltningen, mens statens overordnede organer ikke har myndighet til å instruere de folkevalgte eller de fagkyndige oppnevnte kollegiale organer om lovforståelsen i enkeltsaker. På den annen side har ligningskontorene og fagetaten fått en unntaksfri adgang til å bringe enhver nemndsavgjørelse inn for høyere nemnd. Det vil også kunne være aktuelt når det gjelder skjønnsspørsmål. FIN og SKD vil kunne instruere kontorets leder om å bruke endringsadgangen, og saken vil kunne bringes inn for overordnet nemnd. I kraft av særskilt bestemmelse vil dette for SFS være Østfold fylkesskattenemnd. Ved eventuell overprøving i slike tilfeller, og med endret resultat, vil skattyter eventuelt kunne klage avgjørelsen til RSN. Det er et fåtall saker som SKD har ønsket endret på denne måten. Man kan reise spørsmål om hensiktsmessigheten av på den ene siden å ha tunge, fagkyndige nemnder til å treffe beslutninger i enkeltsaker, mens fagetaten i etterkant og på den annen side kan bringe sakene inn for en høyere, politisk sammensatt nemnd til videre avgjørelse. Dette tilsynelatende paradoksale avgjørelsessystem må trolig ses i sammenheng med forvaltningens behov for å se tvilsspørsmål prøvet av domstolene. Ekspertisen i skattesaker er neppe større ved noen domstol enn i de fagkyndige nemndene ved sentralskattekontorene, men domstolsbehandlingen representerer en annen behandlingsmåte enn hva som finner sted i nemndene. Fagetatens tvilsspørsmål ville ellers ikke ha andre løsningsmuligheter i seg enn gjennom stevning av nemndenes ledere, jf. lignl Unektelig en noe spesiell fremgangsmåte for staten for å treffe særskilte faglige avgjørelser, idet de samme medlemmene jo er oppnevnt i statsråd. Et annet tilsynelatende paradoksalt trekk i systemet har vi i prosessordningen, hvor skattyter måtte ønske å bringe et tvils- eller tvistespørsmål inn for domstolene. I tilfelle dette skjer, er det kontoret som blir stevnet og kontoret som tar standpunkt til eventuelle ankespørsmål e.l. Naturligvis vil FIN og SKD kunne overta både partsrollen og prosessledelsen etter nærmere konkret vurdering, mens nemndene vis-à-vis domstolsbehandlingen da ikke lenger har noe ansvar for sine respektive vedtak. SFS har verneting i Oslo. Fra opprettelsen i 1992 er kontoret blitt saksøkt i 65 saker. Foruten domstolssakene har nemndene hatt til behandling en rekke

23 0000 FFb Bedipraks M.book Page 23 Friday, April 21, :50 PM FAGKYNDIGE NEMNDER 23 tvilsspørsmål vedrørende bedriftsbeskatningen generelt, ikke bare det reformerte regimet fra 1992, men også spørsmål fra tidligere regime, uten at problemstillingene har kommet frem eller vært tatt opp tidligere. Innholdet i denne boken vil gi en pekepinn på det. NOKUS-regimet, som ble befestet gjennom 92-reformen, har budt og byr stadig på en del grensesprengende spørsmål omkring utstrekningen av norsk skatteregime i globalt miljø. Saksmengden omkring NOKUS-spørsmål var størst det første året etter skattereformen, men fikk et ytterligere oppsving da overgangsreglene opphørte ( ). For en bredere omtale av NOKUS-sakene vises til kapittel 10 punkt 10.7 samt til Woldbeck, Terje (2000) Rederibeskatning i praksis, Oslo, kapittel 4. Fra etableringen av kontoret har det vært en forutsetning at ligning og kontroll skulle skje parallelt. Dette har vist seg som en ambisiøs målsetting på mange måter, og for nemndene har det hatt den konsekvens at mange saker har hatt og må ha en kort behandlingstid før de kommer til avgjørelse. Fra et brukerståsted fortoner dette seg annerledes enn hva som ellers er situasjonen i ligningsforvaltningen, men resultatet er og har vært at storbedriftene foran kommende ligningsperiode har fått avklart tvilsspørsmål som kunne virket hemmende i flere sammenhenger. I løpet av de siste to årene er nemndsbehandlingene kommet inn i en årssyklus som innebærer at en eventuell ligningsbehandling i tre instanser gjennomføres i løpet av vel et år. En slik årssyklus forutsetter at det både innhentes og gis informasjon om for eksempel ny regelanvendelse, som etterfølgende informasjon om resultater og praksis. Det hersker liten tvil om at dette virker både utfordrende og stimulerende for dem som arbeider med ligningen av storbedriftene ved SFS. Men det ser ut til at resultatene av de fagkyndige nemndenes avgjørelser vinner umiddelbar aksept og i det store og hele blir lagt til grunn for videre behandling i storbedriftene. Oppfølgende kontroll viser at det er få eller ingen storbedrifter som ikke har innrettet nytt opplysningsmateriale i tråd med vedtak og endringer som har funnet sted. Etter hvert er det også slik at storbedriftene i økende grad søker å klarlegge på forhånd eventuelle tvilsspørsmål, som enten blir løst gjennom løpende dialog eller via forhåndsuttalelser. En annen konsekvens av nemndenes årssyklus og fagkyndige vedtak ser ut til å være færre klager. Det er mange spørsmål som blir løst og vinner aksept umiddelbart, uten at spørsmålene blir brakt inn for en tidkrevende og kanskje unødig dobbelt klagebehandling. På den annen side er det et gjennomgående trekk ved nemndsbehandlingen at nemndene faktisk gir uttrykk for tvil om avgjørelsene, hvor det er grunn til det. Selvsagt vil eventuell tvil komme til uttrykk gjennom dissenser, men det er også slik hvor vedtakene fremstår som enstemmige at nemndene i premissene har gitt uttrykk for at resultater eller deler av en argumentasjonsrekke har kunnet by på større eller mindre grad av sikre slutninger. Foruten å skape aksept og tillit hos skattyterne, har dette også kunnet legge forholdene til rette for kontoret for oppfølgende regelverksutbedring. En stor del av de saker som blir presentert i denne boken har fått en regelverksoppfølgende behandling med innspill til SKD og FIN om utbedringer

24 0000 FFb Bedipraks M.book Page 24 Friday, April 21, :50 PM 24 SENTRAL LIGNING eller fornyelser av bestemmelser/regimer som har skapt uklarheter i praksis. FIN har på sin side fremmet en rekke nye lovforslag som har avklart og avhjulpet rettstilstanden. De fagkyndige nemndene har med sin brede og sammensatte kompetanse ikke bare sikret kvalitet til en rekke vanskelige og komplekse regimespørsmål innenfor bedriftsbeskatningen gjennom sine enkeltvedtak, men også inspirert, stimulert og stilt krav til et kontor om kvalitet under kontroll, saksbehandling og innstillinger. For et kontor i offentlig regi og offentlig regulativ viser det seg utfordrende både å tiltrekke seg og ta vare på slik kompetanse som kreves. Men mange har heldigvis sett muligheten av å gjøre en god investering gjennom den kunnskapsoppbygging og den verdifulle praksis som oppnås ved kontoret. Når vi oppsummerer alle positive erfaringer med fagkyndige nemnder, blir det vanskelig å forstå hvorfor disse skal utgjøre bare tre blant de mange nemnder i ligningsforvaltningen. Men på den annen side får man glede seg over de gullkorn som måtte finnes! Innen deler av bedriftsbeskatningen som gjelder betydelig omsetning og betydelige årsoverskudd, er det både betryggende og stimulerende med kvalitative, faglige beslutningsorganer. Både for næringslivet, etaten og staten må det vise seg regningssvarende å tilstrebe løsninger som er riktige første gang. Bedrifter som skal konkurrere på internasjonale markeder har behov for raskt å kunne orientere seg om skattemessige rammeforutsetninger på den globale arena. Så langt kunne det sikkert være behov for og sikkert mulig med bindende forhåndsuttalelser fra de fagkyndige nemndenes side, men langt på vei dekker den forhåndsuttalelsespraksis som faktisk skjer, de behov som gjør seg gjeldende. Særlig når kommunikasjonen og samarbeidet med FIN og SKD er så vidt nær og fremtredende som situasjonen faktisk har vært gjennom en 14-årsperiode. 1.3 Forhåndsuttalelser I likhet med ordinære ligningskontor har SFS plikt til å veilede skattyterne i henhold til reglene i ligningsloven 3-1. Veiledningsplikten er begrenset til å gjelde generelle skatteregler som kan ha betydning for skattyteren. Ligningslovens bestemmelser suppleres av FINs veiledende retningslinjer datert 26. januar 1984 om plikt til å bistå publikum. I praksis avgir SFS forhåndsuttalelser i større utstrekning enn det kontoret er forpliktet til. Dette har bakgrunn i at forhåndsuttalelser er å anse som et betydningsfullt virkemiddel i forbindelse med strategien «parallell ligning og kontroll». Sett fra skattyternes side vil forhåndsuttalelser bidra til større forutberegnelighet. SFS kan avgi både bindende og ikke-bindende forhåndsuttalelser. Ved den etterfølgende ligningsbehandling er ikke kontoret juridisk forpliktet til å følge sine alminnelige forhåndsuttalelser. Skattyteren har derfor ingen absolutt garanti for at en forhåndsuttalelse til gunst vil bli fulgt ved ordinær ligning. På