Kommunerevisoren. Revisors uavhengighet i offentlig sektor Kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor Revisjon av fylkesvegregnskapene

Transkript

1 Kommunerevisoren NKRF Tidsskrift Nr årgang Les mer om: Revisors uavhengighet i offentlig sektor Kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor Revisjon av fylkesvegregnskapene

2 F O R B U N D S L E D E R E N har ordet Jeg kan være enig når Kommunal- og regionaldepartementet v/statssekretæren har uttalt at dokumentert egenkontroll kan redusere behovet for statlig tilsyn, men det blir etter min mening imidlertid for enkelt å si at egenkontroll er å foretrekke og dermed redusert behov for statlig tilsyn. Denne argumentasjonen innebærer en holdning til at kommunenes egenkontroll og statlig tilsyn erstatter den ene og andres funksjon. Slik er det ikke, for her snakker vi om et statlig tilsyn som skal sikre at revisor følger og oppfyller faglige krav til at oppdragene utføres i henhold til internasjonale og nasjonale revisjonsstandarder. Arbeidsgruppen som la frem rapporten om styrking av kommunenes egenkontroll foreslo at det ble opprettet statlig tilsyn med revisor, men dette har nå Kommunal- og regionaldepartementet lagt på is sammen med flere andre av arbeidsgruppens forslag. NKRF utfører kvalitetskontroll av sine medlemmer som reviderer kommunal virksomhet. Våre bedriftsmedlemmer reviderer 93 % av landets kommuner. Alle disse er automatisk underlagt forbundets kvalitetskontroll. De resterende 7 % av kommunene, og hvor revisjonen utføres av privat eide revisjonsselskap, omfattes ikke av denne kvalitetskontrollen. Det innebærer at det verken er ekstern kvalitetskontroll eller statlig tilsyn med den faglige utførelsen av revisjonsoppdragene som utføres av de private revisorene for kommunene. Det er et spørsmål som jeg mener politikerne ikke har et godt svar på; hvorfor skal det ikke være krav til ekstern kvalitetskontroll og statlig tilsyn av alle oppdragsanssvarlige innenfor kommunal revisjon tilsvarende slik det er for de som utfører revisjon av privat virksomhet? For å si det slik, det bør absolutt stilles like høye krav til revisjon av kommunal virksomhet som av privat virksomhet. Det bør som arbeidsgruppen foreslo, være et statlig tilsyn som sikrer at revisjonen blir ivaretatt av oppdragsansvarlige med riktig og god kompetanse på revisjon av kommunal virksomhet, og at jobben utføres på en faglig god måte. NKRF vil gjennom sin forbundsbaserte kvalitetskontroll være den naturlige samarbeidspartneren for et statlig tilsyn av de som reviderer kommunal virksomhet. Min vurdering er at det er svært uheldig at arbeidsgruppens forslag om både sertifiserings- og tilsynsordning i kommunal revisjon er lagt på is i departementet. Det var foreslått å innføre en egen sertifiseringsordning for oppdragsansvarlige revisorer både innenfor regnskaps- og forvaltningsrevisjon. Jeg håper isen i departementet tiner raskt, da dette vil være gode og riktige bidrag for å sikre kompetanse og kvalitet for utførelsen av revisjon av kommunal virksomhet, og generelt i offentlig revisjon. En sertifiseringsordning vil naturlig kunne knyttes opp mot et statlig tilsyn. NKRF vil fortsatt jobbe for dette og selvfølgelig være den naturlige samarbeidspartneren til et eventuelt statlig tilsyn med utgangspunkt i den vel etablerte kvalitetskontrollen som forbundet har i dag. Kontrollutvalgene har ikke generell innsynsrett i private revisjonsselskapers arbeidsdokumenter for den enkelte kommune. Hvis kommunen skal ha innsynsrett må kommunen stille krav om dette og det inngås en særskilt avtale om dette mellom partene. Det er viktig at kontrollutvalgene er klar over disse rammene og kravene for innsynsrett, slik at reelt tilsyn med private revisjonsselskaper kan gjøres mulig. Per Olav Nilsen styreleder 2

3 I N N H O L D 25 år siden... Av Torbjørn Olsen På landsmøtet i Tromsø ble flere sentrale saker i tiden belyst gjennom foredrag. Det gjaldt Tanker omkring forslag til ny kommunelov, Nytt inntektssystem for kommunene og fylkeskommunene, Kommunalforvaltningen og den lokale statsforvaltningen og Fylkesmannen og kommunene. Av mer matnyttige emner som ble foredratt var Årsregnskapet og revisjonsberetningen ved underdirektør Arvid Hannerød, Om behovet for nye budsjett- og regnskapsforskrifter ved byråsjef Rolf Kalvø og Revisors rolle i fylkeskommunal og kommunal forvaltning ved revisjonssjef Annar Fængsrud. Det siste foredraget ble etterfulgt av gruppediskusjoner. Ved valgene ble plansjef Reidar Enger, Oslo kommunerevisjon, innvalgt i landsstyret. Ved etterfølgende konstituering ble han valgt til sekretær i forbundsstyre og landsstyre. Ellers ble distriktsrevisor Odd H. Gran, Eidsvoll, formann i edb-utvalget. I samme utvalg ble kommunerevisor Per Harald Røed, Tønsberg, medlem og konsulent Svein Hanssen, kommunerevisjonen i Kongsvinger og Eidskog, varamedlem. Fylkesmannen i Hordaland hadde i sammenheng med at Vaksdal kommune benyttet privat revisor pålagt kommunen å legge kommunerevisjonen til Voss, Ulvik og Granvin distriktsrevisjon. Kommunen hadde anket avgjørelsen inn for Kommunal- og Arbeidsdepartementet. I et skriv fra departementet undertegnet av Tormod Hermansen og Arvid M. Hannerød avviste departementet anken og ba fylkesmannen gjøre de tiltak som trengtes når det gjaldt å overføre revisjonen av Vaksdal kommune til distriktsrevisjonen. Kommunal- og arbeidsdepartementet la inn et godt ord overfor Handelsdepartementet når det gjaldt praksisgodkjenningen. Her er noe:. Kommunal- og fylkeskommunal virksomhet omfatter i dag i mange tilfelle også tiltak som ligger nær opp til privat næringsvirksomhet, delvis organisert som egne rettssubjekter og delvis som kommunale bedrifter. For virksomheter der kommunen er betydelig engasjert gjennom økonomiske tilskudd eller på annen måte, vil det ofte bli spørsmål om revisjonens gjennomgåelse av regnskaper og økonomiske oversikter. Kommunaldepartementet oppfatter det derfor slik at den fylkeskommunale- og kommunale virksomhet i dag i mange tilfelle vil kunne gi praksis som grunnlag for registrering.. Forbundslederen har ordet... 2 Kommunerevisoren for 25 år siden... 3 Revisors uavhengighet i offentlig sektor av Åge Johnsen, professor i offentlig politikk, Høgskolen i Oslo... 4 Prinsipp for kommunale regnskap en kommentar av Professor, dr. oecon. Norvald Monsen, Norges Handelshøyskole (Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap) og Høgskolen i Hedmark (Rena)... 8 Kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor av Mette Jensen Moen, kontrolldirektør, Kontroll- og kvalitetsutvalgets sekretariat i Rogaland fylkeskommune Selskapskontroll fra a til å av Torgun M. Bakken, daglig leder, Glåmdal sekretariat IKS Hva skjer Revisjonsberetning for kommuner og fylkeskommuner praksis og nye standarder av Knut Erik Lie, seniorrådgiver, NKRF Revisjon av fylkesvegregnskapene av Per Harald Røed, fylkesrevisor, Aust-Agder fylkeskommune Aktuelle kurs nå av landsmøtets deltakere fikk en uforglemmelig opplevelse når de deltok på en nattflytur over Bjørnøya til Svalbard, med besøk både i Longyearbyen og Adventdalen. 3

4 Av Åge Johnsen, professor i offentlig politikk, Høgskolen i Oslo* R E V I S J O N Revisors uavhengighet i offentlig sektor Uavhengighet er viktig for revisorenes evne til å avdekke feil og mangler, sette søkelys på politisk omstridte men faglig interessante saksforhold, for revisorenes omdømme og for andre aktørers vilje og evne til å følge opp revisjonen. Bakgrunnen for interessen for revisors uavhengighet i offentlig sektor kan eksemplifiseres ved stikkord som: Politikerne ønsker mer forvaltningsrevisjon Revisjonskostnadene oppfattes som høye Revisjonen fanger vanskelig opp korrupsjon Skillet mellom regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon viskes ut Nye organisasjonsløsninger utfordrer tradisjonell kontroll Disse forholdene peker delvis på at revisjonen ikke har vært uavhengig nok og at revisorene har vansker med å tilpasse seg nye forventninger fra omgivelsene og ny teknologi, og delvis at uavhengighet er en løpende utfordring. En mulig følge er at revisjonen må styrke sin uavhengighet for å utøve sin rolle eller snarere sine roller som kontrollør av forvaltningen. Revisors uavhengighet i offentlig sektor opptar mange, og er et tema som alltid er viktig for revisjonen. For eksempel var temaet også aktuelt for kommunerevisjonen for 10 år siden. NIBR hadde på det tidspunktet avsluttet sitt prosjekt i Kommunelovprogrammet, og formidlet i 2000 sine funn i rapporten Full kontroll?. NIBRs forskere, Opedal og Østtveiten, oppsummerte senere sine funn i en nordisk tidsskriftsartikkel i 2003 med tittelen «Forvaltningsrevisjon til besvær». Den artikkelen gir en god oppsummering av situasjonen da. Revisors uavhengighet i offentlig sektor opptar mange, og er et tema som alltid er viktig for revisjonen. Det var mange forklaringer på at forvaltningsrevisjonen i kommunene var lite omfattende på 1990-tallet, hevdet Opedal og Østtveiten. Riksrevisjonen hadde mer ressurser og var kommet lenger. Forvaltningsrevisjon passet bedre med målstyring og med et klart skille mellom bestillere og utførere, og med posisjon og opposisjon, som er mer tydelige på riksplan og i staten enn på lokalplan og i kommunene. Små forhold på lokalplanet gjorde det vanskelig å stille kritiske spørsmål og utfordre det bestående. Det kunne være vanskelig å være kontrollutvalgsmedlem og samtidig være politisk uavhengig, spesielt i små kommuner. Videre var det vanskelig å rekruttere kompetent arbeidskraft i de ofte små forholdene i kommunerevisjonen i forhold til Riksrevisjonen. Resultatet var at regnskapsrevisjonen ble reprodusert som den største aktivitetsformen i kommunenes kontroll, og det ble lite uavhengig forvaltningsrevisjon. Forskerne tegnet tre mulige fremtidsbilder. Det første bildet var «Tilbake til fortiden». Kontrollutvalget og kommunerevisjonen kunne fortsette med det de var best til, som var regelorientert regnskapsrevisjon. Det andre bildet var «Ominnredning». En kunne oppildne til mer forvaltningsrevisjon gjennom ulike organ-isatoriske tiltak som å rekruttere bredere kompetanse enn før, spesialisere i egne regnskaps- og forvaltningsrevisjonsenheter og sette sammen kommunerevisjoner til større revisjonsenheter. (Kommunesammenslåinger ble ikke nevnt i sammenheng med å øke revisjonsenheten, og er per dags dato ikke aktuelt politikk, men det kan endres.) Det tredje bildet var «Markedsløsningen». Kommunerevisjonen kunne konkurranseutsettes, noe den senere ble. Forskerne påpekte også at hvis formålet var styrking av kommunenes demokratiske kontroll av sin egen virksomhet krever dette at også politikerne måtte bli mer aktive. Her ble ikke andre aktørers rolle media i sær nevnt, men det har andre kommet inn på senere. I 2001 holdt jeg et foredrag på NKRFs Fagkonferanse der temaet var forvaltningsrevisjonens rolle som kontroll i det norske demokratiske systemet hvor jeg også diskuterte revisjonens uavhengighet. (Foredraget ble trykket i Kommunerevisoren 2001/6, og en artikkel ble publisert i Norsk Statsvitenskapelig Tidsskrift i 2003/4). Den store debatten på den tiden var trusselen om konkurranseutsetting, og behovet for en omorganisering av kommunerevisjonen. Jeg påpekte da at revisjonens fagkompetanse, organisering og uavhengighet var * Artikkelen er basert på et foredrag for NKRFs Fagkonferanse, 14. juni Takk til Kristin Reichborn-Kjennerud og konferansedeltakerne for kommentarer. 4

5 viktig, og konkluderte med syv punkter som kunne tenkes å styrke forvaltningsrevisjonens rolle som uavhengig kontroll i det demokratiske systemet. Dette omfattet å utvikle en bedre forståelse av ulike roller som revisorene kan ha, og formidle revisjonsresultatene mer aktivt og bredere enn før. Siden tusenårsskiftet har det skjedd en del i form av private revisjons- og konsulentselskapers inntreden i markedet, omstruktureringer av kommunerevisjonen og fornyet statlig interesse for den kommunale egenkontrollen. Også media viser nå stor interesse for kontroll og økonomistyring i offentlig sektor. Spesielt får Riksrevisjonens forvaltningsrevisjoner stor oppmerksomhet. Denne artikkelen ser på enkelte sider ved revisors uavhengighet i offentlig sektor, slik visse undersøkelser om dette i Norge fra de 10 siste årene dokumenterer det. Artikkelen skal mest ta opp forhold knyttet til kommunal revisjon, men kommer også litt inn på fylkeskommunal og statlig revisjon. Artikkelen avsluttes med å peke på noen vedvarende utfordringer for offentlig revisjons uavhengighet. Revisors uavhengighet For å være uavhengig må en også kunne bli avhengig av noe eller noen. Revisjonsforskriftene regulerer forhold om økonomisk uavhengighet på individnivå, altså at revisor kan tenkes å være eller oppfattes å være økonomisk avhengig av den som skal kontrolleres. Økonomisk uavhengighet er viktig, men det kan tenkes flere andre forhold også. Gjertsen og Martinussen nevner i sin rapport fra Nordlandsforskning fra 2007 om kommunale kontrollutvalg politisk uavhengighet som en av flere mulige dimensjoner. Avhengighetsforholdene kan også ses på organisatorisk nivå, og omfatte andre forhold enn økonomi og politiske interesser på individnivå som faglig, metodemessig og sosial uavhengighet. En kan her forestille seg dimensjoner som: Økonomi: Hva slags ressurser kommunestyret, kontrollutvalget og kommunerevisor har til rådighet i tid og penger Interesser: Hvilken saksliste aktørene har som ønsker å øve innflytelse på kommunestyre, kontrollutvalg og kommunerevisor Oppmerksomhet: Hva kontrollutvalget og kommunerevisor prioriterer av saker Arbeidsmetoder: Hvordan ulike profesjoner og utdanningstyper påvirker valg av verktøy for å fremskaffe kunnskap Tankemønstre: Hvor kontrollutvalgsmedlemmene og revisorene har sin rolleidentitet Knappe ressurser kan medføre at revisor bare i begrenset grad oppdager kontraktsbrudd, feil og mangler. Godt organiserte interesser kan ha informasjonsmakt som kan påvirke revisjonsgrunnlaget. Organiseringen av kontrollutvalget kan påvirke hva slags saker revisor ser på, og organisering av revisjonen kan påvirke fagkunnskap og valg av arbeidsmetoder som igjen kan påvirke valg av saker, hvor tett eller fjernt revisor kan forholde seg til revisjonsobjektet, gjennomføring av revisjonen og revisors omdømme. Rekrutteringen til og sosialiseringen i revisjonen kan påvirke hvilke faglige identiteter revisorene har og dermed deres rolleforståelse. Disse mulige avhengighetsforholdene gjør at vi kan se på revisjonen som del av et større system, og hvor noen har ulike ressurser, interesser, oppmerksomhet, arbeidsmetoder og tankemønstre. Vi er derfor interessert i å se på revisjonen som del av et større politisk-administrativt system, og hvordan dette systemet påvirker revisors uavhengighet. Revisjonen som del av det politiskadministrative systemet Det politisk-administrative systemet for revisjonen består først og fremst av lovgiver og oppdragsgiver, typisk Stortinget og kommunestyret eller fylkestinget. Kontrollutvalget med sekretariat er bestiller, og revisor er utfører. Revisjonsobjektets beskaffenhet (klienten) er selvsagt viktig her. Med en desentralisert og fragmentert offentlig sektor, og med utstrakt samstyring for eksempel i form av offentlig privat partnerskap og interkommunalt samarbeid, er det et stort behov for kontroll. Samtidig blir tradisjonell regelorientert og hierarkisk rettet regnskapskontroll forholdsvis mindre interessant; behovet for forvaltningsrevisjon rettet mot resultater og virkninger øker; og selskapskontroll med vekt på revisjon av ulike underlagte eller tilknyttede foretak er nødvendig. En kan likevel spørre seg om behovet for tradisjonell regnskapskontroll virkelig blir mindre. Korrupsjon og regnskapsføring blir trolig ikke noe mindre problem ved økende antall offentlige eierskap og mer bruk av offentlige anskaffelser. Utdanningsinstitusjoner, revisjonsprofesjonen, konkurrenter og alternative tjenester er også, i det minste tidvis, viktige aktører. Vi bør også ta med andre instanser i systemet som kan være media, partier og interesseorganisasjoner. Poenget er at revisors uavhengighet blir påvirket av og må ses i sammenheng med de andre aktørene i systemet og ikke bare i forhold til for eksempel partipolitikk i kommunestyret og den reviderte kommunen som organisasjon, forhold som har fått mye oppmerksomhet i tidligere drøftinger av revisors uavhengighet. Revisjonens roller Revisorenes rolleidentitet kan påvirke hva slags interesser som blir berørt, typer saker som blir prioritert og metoder som blir valgt. Pollitt med medforfattere har i boka Performance or Compliance? fra 1999 beskrevet fire roller for (forvaltnings)revisjonen. Den første rollen er forvaltningsdommeren. Her skal revisjonen vurdere for borgerne om virksomheten skjer i henhold til loven. Denne rollen er trolig mest utbredt i land som har forfatningsdomstoler, men mye av regnskapsrevisjonen kan høre sammen med denne rollen. Den andre rollen er den offentlige regnskapskontrolløren som skattebetalernes ombudsmann. Revisjonen skal i denne rollen etterse at det er ansvarlighet, åpenhet og at aktivitetene foregår i henhold til regler og offentlige dokumenter. Også denne rollen synes å høre mest sammen med regnskapsrevisjonen. Disse to rollene kan også passe godt overens med Stortingets ansvarskontroll som søker å holde statsrådene til ansvar for sine feil og forseelser. Den tredje rollen er utrederen og forskeren (evaluatoren). Her skal revisjonen ved hjelp av vitenskapelige metoder I flere av disse rollene er det problemer i forhold til revisors uavhengighet. For eksempel har private revisjonsselskaper tidvis vært le- Forts. side 6 Regnskapskontrollen (revisjonen) kan selges billig fordi denne gir markedsadgang for lukrative konsulentoppdrag, men dersom revisjonen selges billig blir kvaliteten og uavhengigheten svak. gjennomføre evalueringer som gir politikerne ny kunnskap. Denne rollen synes å passe godt for forvaltningsrevisjonen. Denne rollen synes også å passe godt overens med Stortingets styringskontroll som tar sikte på å forbedre forvaltningen, rette opp mangler og gi grunnlag for nye reformer. Den fjerde rollen er ledelseskonsulenten (rådgiveren). Her skal revisjonen drive rådgivning og hjelpe klienten til bedre styring. Denne rollen kan ses som en naturlig forlengelse av styringskontrollen i form av iverksetting av læringen. 5

6 Forts. fra side 5 delseskonsulenter eller utviklet informasjonssystemer for virksomheter som de senere skal revidere. Riksrevisjonen har vært tilbakeholden med å gi råd, fordi rådgiverrollen kan skape problemer for regnskapskontrollrollen når Riksrevisjonen eventuelt skal kontrollere forhold hvor den selv har gitt råd. Et annet eksempel er forskerrollen som er problematisk i forhold til hvor nært revisjonsobjektet revisor kan involvere seg. Hvis revisor må ha stor avstand for å ha en forskerrolle kan det virke negativt på kvaliteten på kunnskapen revisor innhenter og på rådene revisoren gir. Et tredje eksempel er de store revisjonsselskapene som både vil være regnskapskontrollører og ledelseskonsulenter. Regnskapskontrollen (revisjonen) kan selges billig fordi denne gir markedsadgang for lukrative konsulentoppdrag, men dersom revisjonen selges billig blir kvaliteten og uavhengigheten svak. Noen utvalgte forhold Vi skal her se på noen utvalgte forhold knyttet til kommunestyret, kontrollutvalget og revisorene som kan påvirke revisjonens uavhengighet. Fordi dataene i offentlige statistikker og forskningsundersøkelser kan inneholde visse feilkilder, skal vi her se på utviklingen gjennom flere kilder. Kommunestyret bestemmer organiseringen av kommunens revisjon, og følger opp kontrollutvalgets arbeid. Egen kommunerevisjon og intern revisjon kan gi bedre tilgang til data enn ekstern revisjon, men dette må ses i sammenheng med hvilke roller en ønsker at revisjonen skal ha, kvaliteten på revisjonen og hensiktsmessig fagkompetanse på relevante teorier, metoder og arbeidsformer. Hovik og Stigen har samlet inn data til den kommunale organisasjonsdatabasen, og i en rapport fra NIBR fra 2008 undersøkte de hvordan kommunene organiserte virksomheten sin, medregnet revisjonen (tabell 5.1). Kun 4 prosent av kommunene drev revisjonen i egenregi i 2008, og 8 prosent kjøpte revisjonen av private. De resterende 88 prosent av kommunene hadde organisert revisjonen som foretak, interkommunalt selskap eller interkommunalt samarbeid. En kan spørre seg om dette er en hensiktsmessig organisering. For fylkeskommunene var det en større andel som hadde revisjonen i egenregi, noe som er naturlig gitt at fylkeskommunene er forholdsvis store organisasjoner som lettere kan utnytte stordriftsfordeler og spesialisering i revisjonen i forhold til mange av kommunene. I 2004 var det kun 5 av 331 kommuner som hadde konkurranseutsatt revisjonen. I 2008 var det 55 av 315 kommuner som hadde gjort det samme. I fylkeskommunene var det 2 av 17 som konkurranseutsatte revisjonen i PwC og Sintef evaluerte i 2009 konkurranseutsettingen av kommunerevisjonen. Etter at reformen ble gjennomført i 2004 ble det ikke noe stort press fra kommunene for å konkurranseutsette revisjonstjenestene. Det var i 2009 kun fem private aktører som opererte i dette markedet: BDO Noraudit, Deloitte, KPMG, Ernst & Young og Kystrevisjon. De to første var de største aktørene. Det var samtidig blitt færre som hadde revisjon i egen regi. I 1996 var det 12 kommuner som hadde revisjon i egen regi. I 2009 var det 7 kommuner. Det var i hovedsak store kommuner Oslo, Bergen, Trondheim, Asker og Bærum som hadde revisjonen i egen regi. Det var likevel to unntak, Nesodden og Ås i Akershus. Det var i tillegg 4 fylkeskommuner som fortsatt hadde revisjon i egen regi. PwC og Sintef fant at de resterende 411 kommunene, eller 92 prosent, løste sine revisjonsoppgaver gjennom ulike former for interkommunalt samarbeid. Dette er i store trekk det samme bildet som dataene fra den kommunale organisasjonsdatabasen viste. De interkommunale revisjonsselskapene hadde fra 2 3 deltakende kommuner til nærmere 30 deltakende kommuner i de største. De siste 12 årene viste en tilnærmet halvering av antallet interkommunale revisjonsselskaper, fra 78 i 1996 til 42 i Denne utviklingen med noe konkurranseutsetting, flere private aktører og reorganisering av kommunerevisorene kan ha styrket fagmiljøene og dermed også uavhengigheten. Kontrollutvalgets bemanning og institusjonalisering av dens oppgaver og arbeidsmåter er noe som fremdeles synes å være i utvikling. Martin Engeset (H), leder av Forum for kontroll og tilsyn (interesseforeningen for kontrollutvalg og deres sekretariater), mener kontrollutvalgene er «Kommune-Norges best bevarte hemmelighet» (Kommunal Rapport 10. juni 2010). Kontrollutvalget bør definere seg som noe mer enn kommunestyrets organ og også være et redskap for innbyggerne (jf. diskusjonen av ulike roller ovenfor). Det er naturlig at opposisjonens har lederen i kontrollutvalget, og partiene bør velge kontrollutvalgsmedlemmer blant sine beste folk, og slutte å tenke på utvalget som et sted der man plasserer folk som ikke har fått andre verv, mente videre Engeset. Disse problemstillingene har også forskningen de siste årene vært opptatte av. NIBR-undersøkelsen fra 2000 viste manglende motivasjon blant mange utvalgsmedlemmer for arbeidet i kontrollutvalget. En del av politikerne opplevde utvalget som en karrieremessig blindvei, og synes at sakene ble for tekniske, politisk nøytrale og små. Dette førte også til at dagsorden for revisjonen i stor grad ble satt av revisjonen selv. Fra 2000 til 2008 synes det å ha vært en positiv endring i oppfatningen av å være kontrollutvalgsmedlem, mente PwC og Sintef. Nordlandsforsknings rapport fra 2007 om kommunale kontrollutvalg viste at det har vært en positiv holdningsendring til det å sitte i kontrollutvalget og til arbeidet som gjøres i utvalget. Endringen i kontrollutvalgets status ble begrunnet med større behov for kontroll pga. mindre detaljstyring i politiske vedtak, og økt fokus på korrupsjon og misligheter i kommunene. Dette bildet fant også PwC og Sintef da de i 2008 gjennomførte en intervjuundersøkelse av 281 ordførere, rådmenn, ledere for kontrollutvalg og kommunerevisorer som hadde en forbindelse til konkurranseutsetting av revisjonstjenester. (Undersøkelsen ble dokumentert i rapporten i 2009.) PwC og Sintefs undersøkelse spurte også om hvilken status det var knyttet til det å sitte i kontrollutvalget. Revisjon ble ansett for lite kontroversielt og skape lite engasjement hos både politikere og ansatte i kommune-norge. Respondentene sa gjennomgående at interessen for revisjon var lav. Det var fortsatt ikke spesielt attraktivt å sitte i kontrollutvalget. Det var en tendens til at respondentene i de kommunene som kjøper revisjonstjenestene fra private leverandører var mest negative til å sitte i kontrollutvalget. Det var også en svak tendens til at opplevelsen av et mer kritisk og uavhengig kontrollutvalg var større i større kommuner. En posisjon i kontrollutvalget for et kommunestyremedlem synes altså ikke å være et førstevalg. Hovedårsaken til dette var at man med en slik posisjon ble ekskludert fra fagkomiteene/utvalgene. Tilbakemeldingen i intervjuene var imidlertid at når man først var i gang med kontrollutvalgsarbeidet ble det opplevd både som utfordrende og meningsfylt. Et tegn på dette var at arbeid med revisjons- 6

7 planene nå i hovedsak skjedde på utvalgets eget initiativ. Nær 70 prosent av respondentene i PwC og Sintefs undersøkelse mente at sekretariatsfunksjonen hadde bidratt til større uavhengighet for kontrollutvalget. Respondenter i de mindre kommunene påpekte at det var utfordringer knyttet til å rekruttere og beholde kompetent arbeidskraft til sekretariatstillingene. Derfor hadde over 80 prosent av kommunene inngått ulike former for samarbeid med andre kommuner om sekretariattjenestene. Det var i all hovedsak små og mellomstore kommuner som inngikk slikt samarbeid. Nordlandsforsknings rapport fra 2007 om de kommunale kontrollutvalgene fant at kun to forhold signifikant påvirket respondentenes oppfatninger av kontrollutvalgets uavhengighet. Dersom en antok at kontrollutvalgsmedlemmene var lojale til bestemte politiske partier svekket dette oppfatningen av kontrollutvalgets uavhengighet. Dersom kontrollutvalgets faglige kompetanse var sterk ble kontrollutvalget sett som mer uavhengig enn om kompetansen var svak. Denne studien så også på kontrollutvalget i forhold til det øvrige politisk-administrative systemet. Studien undersøkte forholdet mellom ulike instansers innflytelse på kontrollutvalget og oppfatningen av kontrollutvalgets uavhengighet, og fant fire signifikante sammenhenger. Dersom utvalget var utsatt for sterke rådmenn i form «rådmannsvelde», sterk innflytelse fra kommunalt eide foretak og selskaper og fra interessegrupper, ble vurderingen av kontrollutvalgets uavhengighet svekket. Vurderingen av kontrollutvalgets uavhengighet ble styrket dersom kommunale etater og tjenestesteder øvde innflytelse på kontrollutvalget. Nordlandsforskning studerte også oppfatningen av kontrollutvalgets uavhengighet dersom det var stort avvik mellom det kontrollutvalget faktisk gjorde og hva respondentene mente utvalget burde gjøre. De som mente kontrollutvalget gjorde lite av det det burde gjøre, vurderte uavhengigheten som lav. Med andre ord er kontrollutvalgets evne til å sette lys på viktige problemer med på å forklare om kontrollutvalget blir vurdert som uavhengig eller ikke. Studien fant at kontrollutvalgets uavhengighet var et forholdsvis lite problem, i hvert fall slik kontrollutvalgsmedlemmer selv, ordførere, rådmenn og opposisjonsledere så det i NIBRs undersøkelse fra slutten av 1990-tallet tydet på det samme. Til sammenligning var over halvparten av de spurte i den nasjonale spørreundersøkelsen til PwC og Sintef i 2008 helt eller delvis enig i påstanden om at kontrollutvalget var politisk uavhengig. Nordlandsforsknings studie er spesielt interessant fordi den avdekker viktige forhold som påvirker oppfatningen av uavhengighet. Dessuten avdekket studien områder som kontrollutvalgene og kommunerevisjonen kunne bli bedre på. «Gjengangeren» fra 1990-tallet forvaltningsrevisjon er fremdeles et område som kan forbedres. For eksempel: gjennom 2000-tallet har skolens resultater og skolepolitikken vært et aktuelt og omdiskutert område. Clausen og Madsen fant i Nordlandsforsknings studie fra 2009 om forvaltningsrevisjon og selskapskontroll som verktøy i den kommunale egenkontrollen at kun 14 prosent av de studerte forvaltningsrevisjonene handlet om oppvekst, hvor skole inngikk sammen med barnehager og barnevern. Det er påfallende at utdanning, som utgjorde om lag 29 prosent av kommuneforvaltningens utgifter i 2009 og som opptar mange i samfunnet, ikke blir gjenstand for mer forvaltningsrevisjon. Videre er kommunenes eierskap av et økende antall selskaper et område som krever god kontroll, og som kontrollutvalgene og revisorene bør se mer på. Organisasjonsdatabasen kartlegger sammensetningen av kontrollutvalget. I henhold til kommunelovens 77 nr. 1, skal minst 1 av kontrollutvalgets medlemmer velges blant kommunestyrets eller fylkestingets medlemmer. Dette kravet om medlemmer fra kommunestyre og fylkesting kom inn i kommuneloven ved endring i 2004, og trådte i kraft fra 1. november Samtlige kommuner burde således i 2008 ha oppgitt at det var medlemmer av nåværende kommunestyre i kontrollutvalgene. I 2008 oppga likevel nesten 10 prosent av kommunene at de fortsatt ikke hadde kommunestyremedlemmer i kontrollutvalget. Antallet kontrollutvalgsmedlemmer fra nåværende kommunestyre varierte fra 1 7. I 4 av 5 kommuner var også tidligere kommunestyremedlemmer med, og 59 prosent av kommunene hadde kontrollutvalgsmedlemmer som var politisk aktive, men som ikke var eller hadde vært medlemmer av kommunestyret. Som tidligere år hadde relativt få kommuner representanter for næringslivet i kontrollutvalgene, og enda færre fra organisasjoner. I 2008 ble det for første gang spurt om hvilken bakgrunn kontrollutvalgets leder hadde. Kartleggingen viste at hele 71 prosent av lederne kom fra opposisjonen, 21 prosent kom fra posisjonen, og 8 prosent hadde annen bakgrunn. I samtlige 16 fylkeskommuner som svarte kom kontrollutvalgets leder fra opposisjonen. Ønsket om å sikre partipolitisk uavhengighet i kontrollutvalget ved at lederen representerer opposisjonen synes å være godt ivaretatt de flest steder. Imidlertid kan vi spørre oss om det er klok institusjonsbygging å la andre enn kommunestyremedlemmer være kontrollutvalgsmedlemmer. Dersom ønsket er å forbedre omdømmet til utvalgsmedlemmene, og gjøre utvalget til et mektigere og mer uavhengig organ, kan det tilsi at alle medlemmene bør være kommunestyrerepresentanter. I den grad utvalget mangler fagkompetanse burde sekretariatet og revisorene bidra med det. Spesielt synes det som om kommunerevisorene kan bli mer aktive og profesjonelle i forhold til informasjonsformidling til allmennheten og media. Revisorene kan, som påpekt ovenfor, vurdere nærmere sine kostnader, arbeidsmåter og rolleidentiteter. Disse forholdene handler mye om ressursene som revisjonen bruker og hvordan revisjonen er organisert. Et annet forhold som kan være viktig for uavhengigheten er om den informasjonen som revisorene produserer faktisk formidles og brukes, og her kan kommunikasjonsstrategi være et stikkord. I en artikkel i Nytt Norsk Tidsskrift i 2010/1 skriver statsviteren Arild Wæraas om omdømmestyring i offentlig sektor i ulike land og om statlige organers bruk av kjerneverdier som «raus» og «tolerant». Noen statlige virksomheter også revisjonsorganer vil tilsynelatende være «kompis». Det skal ikke en uavhengig offentlig revisjon være. Offentlig revisjons virkelige formål er ofte å avdekke problemer og misligheter. For eksempel vet vi at avisene gjerne skriver med store overskrifter om Riksrevisjonens funn, og enkelte ministre, ledere eller etater blir så hengt ut. Riksrevisjonens kjerneverdier kunne Forts. side 23 7

8 R E G N S K A P Av Professor, dr. oecon. Norvald Monsen Norges Handelshøyskole (Institutt for regnskap, revisjon og rettsvitenskap) og Høgskolen i Hedmark (Rena) Prinsipp for kommunale regnskap en kommentar I artikkelen Prinsipp for kommunale rekneskap Revisited i Kommunerevisoren (4/10) tar førstelektor Inge Norleif Dyrhol opp et svært viktig tema, nemlig hvilke prinsipper vi bør bruke ved utarbeidelsen av kommuneregnskap. Årsaken til at dette er viktig, er at et kommuneregnskap skal rapportere hvordan en kommune har forvaltet innbyggernes felles (skatte)inntekter. Jeg vil derfor gi honnør til Dyrhol for at han innleder til debatt om disse prinsippene. Når dette er sagt, synes jeg imidlertid at det brukes en uklar begrepsterminologi i artikkelen, noe som i neste omgang påvirker konklusjonen i artikkelen. Hvis jeg forstår forfatteren riktig, konkluderer han med at kommunene bør utarbeide samme type regnskap som private bedrifter utarbeider. Dette er en konklusjon som jeg er uenig i, og som jeg vil begrunne i denne kommentarartikkelen. Etter min mening bidrar denne upresise begrepsbruken til å vanskeliggjøre forståelsen for hvilken type informasjon vi finner i et kommuneregnskap. Inntekter og utgifter Hovedbegrepene i et regnskap er inntekter og utgifter (Mülhaupt, 1987). Inntekter representerer krav på innbetalinger, enten umiddelbart eller senere. Utgifter representerer forpliktelser til utbetalinger, enten umiddelbart eller senere. Dette betyr at inntektene og utgiftene alltid vil ha en pengevirkning, enten i den aktuelle regnskapsperioden (jf. umiddelbare inn- og utbetalinger) eller i senere regnskapsperioder (jf. senere inn- og utbetalinger). Denne pengevirkningen av inntektene og utgiftene kommer til uttrykk i øverste del av figur 1. Inntektene og utgiftene kan imidlertid også ha en ytterligere virkning (i tillegg til pengevirkningen), nemlig en lønnsomhetsvirkning, i form av lønnsomhetsinntekter og kostnader. Til forskjell fra inntektenes og utgiftenes pengevirkning som påvirker en organisasjons pengebeholdning (i form av pengeeiendeler minus gjeld), påvirker inntektenes og utgiftenes lønnsomhetsvirkning organisasjonens egenkapital (i form av pengeeiendeler og ikkepengeeiendeler minus gjeld). Denne lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene kommer til uttrykk i nederste del av figur 1. Pengeregnskap og lønnsomhetsregnskap Et regnskap som periodiserer inntektene og utgiftene med henblikk på deres respektive pengevirkning, omtales som et pengeregnskap, mens et regnskap som periodiserer inntektene og utgiftene med henblikk på deres respektive lønnsomhetsvirkning, omtales som et lønnsomhetsregnskap (se figur 2). Når det gjelder et pengeregnskap, kan vi igjen dele dette regnskapet inn i ulike undergrupper, inkludert følgende: (1) et regnskap som fokuserer på den totale pengevirkningen av inntektene og utgiftene, i form av umiddelbare inn- og utbetalinger og senere inn- og utbetalinger, og (2) et regnskap som fokuserer på Umiddelbare innbetalinger Lønnsomhetsinntekter INNTEKTER Senere innbetalinger Ikke lønnsomhetsinntekter den umiddelbare pengevirkningen av inntektene og utgiftene, i form av umiddelbare inn- og utbetalinger. Førstnevnte regnskap kan omtales som et inntekts- og utgiftsregnskap, mens sistnevnte regnskap kan omtales som et kontantregnskap (eller kasseregnskap). Kommuneregnskapet I kommuneregnskapet skal "alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året" bokføres enten i driftsregnskapet (driftstransaksjoner samt betalte avdrag på mottatte lån) eller i investeringsregnskapet (omtalt som kapitalregnskapet i tidligere forskrifter) (investerings/kapitaltransaksjoner med unntak av betalte avdrag på mottatte lån) (se for eksempel Monsen, 2004, 2010). Ettersom begrepet "innbetaling" er et underbegrep av begrepet "inntekt" (dvs. en inntekt som er innbetalt) og begrepet "utbetaling" er et Senere utbetalinger Ikke kostnader UTGIFTER Umiddelbare utbetalinger Kostnader Figur 1: Inntekter og utgifter (Kilde: Mülhaupt, 1987, Abbildung 5, s. 75; oversatt fra tysk). 8

9 PENGEREGNSKAP umiddelbare og senere innbetalinger umiddelbare og senere utbetalinger INNTEKTER: krav på innbetalinger UTGIFTER: forpliktelser til utbetalinger LØNNSOMHETSREGNSKAP lønnsomhetsinntekter kostnader Figur 2: To hovedtyper av regnskap (Kilde: revidert variant av figur 2.2 i Monsen, 2009, s. 14) underbegrep av begrepet "utgift" (dvs. en utgift som er utbetalt), kan vi konstatere at begrepsbruken også i kommunelov og kommunale regnskapsforskrifter er upresis. Etter min mening bidrar denne upresise begrepsbruken til å vanskeliggjøre forståelsen for hvilken type informasjon vi finner i et kommuneregnskap. En ytterligere komplikasjon er at vi finner enkelte transaksjoner i driftsregnskapet og investeringsregnskapet som ikke representerer inntekter eller utgifter (for eksempel forbruk av lån, bruk av fond og avsetninger til fond). Dette betyr at kommuneregnskapet periodiserer inntektene og utgiftene med henblikk på deres respektive pengevirkning (i form av hhv. inntekter, med diverse unntak og utgifter, med diverse unntak). Følgelig representerer kommuneregnskapet et "modifisert pengeregnskap" (jf. modifisert inntekts- og utgiftsregnskap). Diskusjon Alle organisasjoner må finansiere sine utgifter med inntekter for å overleve. Utgiftene og inntektene påløper imidlertid på forskjellige måter i ulike typer av organisasjoner. I en privat bedrift påløper utgiftene og inntektene i markedsmessige byttetransaksjoner (jf. kjøp/produksjon og salg av varer og tjenester). I en slik situasjon synes det å være allmenn enighet om at det er lønnsomhetsvirkningen av inntektene og utgiftene som bør rapporteres i regnskapet (se nederste del av figur 1; se også nederste del av figur 2). Derfor brukes et lønnsomhetsperiodiseringsprinsipp, kombinert med bruken av det dobbelte bokholderis prinsipp (dvs. enhver transaksjon debiteres og krediteres to ulike konti med samme beløp), ved utarbeidelse regnskap i privat sektor. Dette lønnsomhetsregnskapet kan også omtales som "forretningsregnskap", fordi det er forretningstransaksjoner (i form av kjøp/ produksjon og salg av varer og tjenester) som private bedrifter holder på med. I kommunekassen påløper inntektene og utgiftene primært i enveistransaksjoner (jf. skatteinnbetaling fra en innbygger uten direkte tjenestelevering til denne innbyggeren; sosialhjelp til en annen innbygger uten direkte betaling fra denne innbyggeren), i motsetning til i markedsmessige byttetransaksjoner (jf. en kulepenn leveres til en kunde i bytte mot penger fra denne kunden). I kommunekassen blir det svært viktig å sørge for at inntektene er tilstrekkelige til å kunne finansiere utgiftene, ettersom inntektene (i form av kommuneskatt) ikke automatisk kommer som en følge av utgiftene (for eksempel til sosialhjelp). Derfor er det pengevirkningen av inntektene og utgiftene som bør rapporteres i kommuneregnskapet. Og det er nettopp dette som blir gjort i kommuneregnskapet i dag. Viktige årsaker til at kommuneregnskapet er komplisert, er imidlertid at det kombinerer sitt uklare pengeperiodiseringsprinsipp (benevnt "anordningsprinsippet") med bruken av det dobbelte bokholderis prinsipp, som er utviklet for bruk ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap (forretningsregnskap) (se for eksempel Monsen, 2010). Gitt denne situasjonen med et komplisert kommuneregnskap, bør regnskapet forbedres. Den måten vi bør gjøre dette på, er å forbedre pengeperiodiseringen i regnskapet, ettersom inntektene og utgiftene i kommunekassen primært påløper i enveistransaksjoner. En slik forbedring kan oppnås ved å erstatte kommuneregnskapets uklare definisjon av anordningsprinsippet ("alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året", med enkelte unntak) med en klarere definisjon. Og inspirasjon til en slik videreutvikling og forbedring av anordningsprinsippet, kan finnes i den regnskapslitteraturen hvor dette prinsippet har sine røtter, nemlig i tysk kameralregnskapslitteratur (forvaltningskameralistikk; se for eksempel Jensen og Monsen, 2009; Monsen 2010, for en omtale av tysk kameralregnskap på norsk). Her fremkommer det en presis definisjon av anordningsprinsippet, nemlig som "inntekter og utgifter som er anordnet (dvs. anvist) for hhv. innbetaling og utbetaling". I tillegg til at denne definisjonen er presis, er den også hensiktsmessig for å kontrollere at ingen aktør (for eksempel kommunekasserer) tar i mot en innbetaling eller foretar en utbetaling uten at han fått hhv. en innbetalingsanordning eller en utbetalingsanordning av en annen aktør med betalingsanordningsmyndighet (for eksempel rådmannen). Konklusjon Kommuneregnskapet bør fortsatt bruke anordningsprinsippet til å periodisere inntektene og utgiftene med henblikk på deres respektive pengevirkning. Men dette pengeperiodiseringsprinsippet kan med fordel defineres mer presist og mer hensiktsmessig enn i dag, ved å innføre forvaltningskameralistikkens definisjon (med bokføring av inntekter og utgifter som er anordnet for hhv. innbetaling og utbetaling). Hvis vi gjør dette, bør vi også vurdere å innføre forvaltningskameralistisk enkel bokføring, istedenfor å fortsette med en komplisert og spesiell variant av dobbel bokføring. Enkel bokføring er nemlig en bokføringsmetode som er spesielt utviklet for bruk ved utarbeidelse av pengeregnskap, mens dobbel bokføring er en bokføringsmetode som er spesielt utviklet for bruk ved utarbeidelse av lønnsomhetsregnskap (se for eksempel Monsen, 2010, for flere detaljer). Kommuneregnskapet bør derimot videreutvikles og forbedres med utgangspunkt i en pengemessig periodisering av inntektene og utgiftene. Konklusjonen blir at kommuneregnskapet, som representerer et pengeregnskap, ikke bør erstattes av forretningsregnskapet, som representerer et lønnsomhetsregnskap. Kommuneregnskapet bør derimot videreutvikles og forbedres med utgangspunkt i en pengemessig periodisering av inntektene og utgiftene. Sagt på en annen måte: anordningsprinsippet i kommuneregnskapet bør ikke erstattes, men derimot forbedres. Dette kan vi gjøre ved å hente inspirasjon fra forvaltningskameralistikken, som er et regnskap som er spesielt utviklet for rapportering av inntektenes og utgiftenes pengevirkning ved bruk av et presist og hensiktsmessig definert anordningsprinsipp. Referanser: Dyrhol, I.N., Prinsipp for kommunale rekneskap Revisited, Kommunerevisoren (2010), 4, s Jensen, B. og Monsen, N., Regnskap i stat og kommuner. Om dagens regnskaper og et alternativ (Elverum: Høgskolen i Hedmark, Rapport nr. 7, 2009). Monsen, N., Kommuneregnskapet i Norge: en studie av kameralistens og kjøpmannens påvirkning (Norges Handelshøyskole: Rapport, 2004). Monsen, N., Regnskap i offentlig sektor: En innføring med fokus på statsregnskapet og kommuneregnskapet i Norge (Norges Handelshøyskole: Rapport, 2009). Monsen, N., Regnskap i offentlig sektor: En innføring med fokus på statsregnskapet og kommuneregnskapet i Norge (Norges Handelshøyskole: Rapport, 2. utgave 2010). Mülhaupt, L., Theorie und Praxis des öffentlichen Rechnungswesens in der Bundesrepublik Deutschland (Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 1987). 9

10 Av Mette Jensen Moen, kontrolldirektør, Kontroll- og kvalitetsutvalgets sekretariat i Rogaland fylkeskommune K O N T R O L L U T V A L G Kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor Kontrollutvalgene har fått i oppgave å se til at kommunens regnskaper blir revidert på en betryggende måte. Hva innebærer påse-ansvaret overfor revisor i praksis? Hva bør kontrollutvalgene ha for øyet når de skal forsikre seg om at regnskapene blir revidert på en betryggende måte? Er det tilstrekkelig å se til at revisor avgir sin revisjonsberetning i løpet av våren? En arbeidsgruppe sammensatt av to revisorer og to kontrollutvalgssekretærer har på oppdrag fra styret i NKRF sett nærmere på hva kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor innebærer. Arbeidsgruppen ble bedt om å ta utgangspunkt i en av anbefalingene i rapporten med 85 anbefalingar for styrkt eigenkontroll i Det er en krevende oppgave for et folkevalgt organ å gjøre seg opp en selvstendig mening om regnskapene blir revidert som de skal, og om kvaliteten på revisjonsarbeidet er tilfredsstillende. kommunane. Rapporten ble som kjent laget på oppdrag fra Kommunalog Regionaldepartementet, og ble avgitt i desember Tilråding 40: Det er behov for rettleiing om kontrollutvalet sitt påse-ansvar overfor rekneskapsrevisor. Kontrollutvala bør få vite om rolla til revisor, dei formelle krava til revisor og gode spørsmål som ein kan stille revisor for å etablere ein dialog og for å få informasjon om arbeidet hennar eller hans. Egenkontrollrapporten peker på at arbeidet og kompetansen til revisor står sentralt når en skal få til en velfungerende egenkontroll i kommunene. Revisor gjør sitt arbeid på et selvstendig faglig grunnlag. Kontrollutvalgene har ikke ansvaret for selve revisjonsarbeidet, men for å se til at dette blir gjort innenfor rammene av lov, forskrift og eventuelle avtaler. Det er en krevende oppgave for et folkevalgt organ å gjøre seg opp en selvstendig mening om regnskapene blir revidert som de skal, og om kvaliteten på revisjonsarbeidet er tilfredsstillende. Kontrollutvalgsforskriften sier utvalgene må holde seg løpende orientert om revisjonsarbeidet og se til at dette foregår i samsvar med bestemmelser i lov og forskrift, god kommunal revisjonsskikk og kontrollutvalgets instrukser eller avtaler med revisor. Både forskrift om revisjon i kommuner og fylkeskommuner (RF) og forskrift om kontrollutvalg i kommuner og fylkeskommuner (KF), som er gitt med hjemmel i kommunelovens 77 nr. 11, gir en viss rettledning om hva kontrollutvalgets påse-ansvar innebærer. Kunnskap om revisjonens innhold Kontrollutvalgene må gjøre seg kjent med revisors rolle og oppgaver. Her vil et engasjementsbrev fra revisor til kontrollutvalgene være til god hjelp. Hensikten med et engasjementsbrev er å informere den reviderte om revisjonsoppdragets art og klargjøre de involverte partenes oppgaver og plikter. Brevet utdyper formål og innhold i revisjonen og presiserer hva som er kommunens og revisors ansvar. Spesielt forhold knyttet til rapportering og kommunikasjon vil kunne bidra til nyttige avklaringer i forhold til kontrollutvalgets oppgaver og forventninger. Det kan være hensiktsmessig at revisor utarbeider et engasjementsbrev i begynnelsen av hver valgperiode, slik at kontrollutvalgene tidlig får nødvendig kunnskap og innsikt i revisors rolle og oppgaver. Revisor er underlagt flere faglige standarder for hvordan et revisjonsoppdrag skal planlegges, gjennomføres og rapporteres. Det skal blant annet utarbeides en overordnet revisjonsstrategi for hvert revisjonsoppdrag. Det er naturlig at kontrollutvalgene blir orientert om revisjonsstrategien så tidlig som mulig i revisjonsåret. Revisor kan presentere de overordnede vurderingene som er gjort i forhold til risikobildet for revisjonsoppdraget, hvordan revisjonen er planlagt gjennomført og eventuelle risiko- og fokusområder for revisjonsoppdraget. Kontrollutvalget skal holde seg løpende orientert om revisjonsarbeidet. Revisor bør også gjennom året gi en tilbakemelding på om revisjonsarbeidet følger oppsatt plan, eller om det er grunnlag for å endre revisjonsstrategien på noen områder. Revisor bør i alle tilfeller presentere en oppsummering av årets revisjon med funn og vurderinger i forbindelse med avleggelse av revisjonsberetningen. Det er ulik praksis på om informasjonen som gis her er skriftlig eller muntlig. En fornuftig løsning kan være at revisjonsstrategi og eventuelle risikovurderinger gis muntlig, gjerne i form av en presentasjon (i lukket møte), det samme gjelder for statusrapportering av den løpende revisjonen, mens det for oppsummeringen med funn og vurderinger er hensiktsmessig med en skriftlig redegjørelse. Rapporteringsform, muntlig eller skriftlig, må avtales med det enkelte kontrollutvalg. Formelle krav til revisor Kontrollutvalgene må være oppmerksom på at forskriftene angir noen formelle krav til revisor. Det skilles på oppdragsansvarlig revisor og de som deltar i revisjonen. 10

11 Oppdragsansvarlig revisor: - Utdanning og praksis RF 11 Det er satt kvalifikasjonskrav til hvem som kan være ansvarlige for revisjon av årsregnskapene for kommunene. Kravet er bestått bachelor eller master i revisjon samt tre års praksis. Kravet gjelder ikke de øvrige revisorene i teamet. Forskriftene hjemler en overgangsordning og dispensasjonsadgang. I anbefaling nr. 42 i egenkontrollrapporten sies det at departementet bør være svært tilbakeholdne med å dispensere fra utdanningskravet. - Krav til vandel RF 12 Den som skal ha ansvaret for revisjonsoppdraget må kunne fremskaffe en attest på å ha ført en hederlig vandel, være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller og være myndig. For registrerte og statsautoriserte revisorer vil vandelsattesten være kontrollert i forbindelse med innvilget bevilling fra Finanstilsynet (tidligere Kredittilsynet). Det vil være tilstekkelig at kontrollutvalgene sjekker disse to formalkravene ved ansettelse eller valg av ny oppdragsansvarlig revisor. - Skriftlig egenvurdering av uavhengighet RF 15 Oppdragsansvarlig revisor skal som et minimum årlig avgi en skriftlig egenvurdering av sin uavhengighet til kontrollutvalget. Oftere ved behov. Kontrollutvalgene skal ha tilsendt denne egenvurderingen uoppfordret. Generelt om revisors uavhengighet og objektivitet RF 13 & 14 Det er gitt begrensninger for alle som deltar i revisjonen av en kommune i forhold til andre ansettelsesforhold, styreverv, interessekonflikter og rådgivningstjenester. Revisor er ansvarlig for å foreta de nødvendige vurderingene slik at utførelse av revisjonen og bemanning er i henhold til krav i lov og forskrift. Det er ikke satt noen krav om at disse vurderingene dokumenteres overfor kontrollutvalget, men utvalget bør være kjent med de formelle begrensningene for utførelse av revisjonen og eventuelt forsikre seg om at revisor løpende foretar de nødvendige vurderingene. Avtaler mellom revisor og kontrollutvalget Mange kommuner har funnet det hensiktsmessig å inngå avtaler som regulerer samarbeidet og arbeidsfordelingen mellom kontrollutvalget og revisor. Avtalene bidrar til avklaring av de ulike rollene og konkretiserer hva kontrollutvalget kan forvente fra revisor. Ofte omhandler avtalene praktiske forhold som ikke anses tilstrekkelig regulert eller utdypet i lov og forskrift. Slike avtaler kan eksempelvis omtale: - Krav til skriftlighet i rapportering/ kommunikasjon - Avklare kontrollutvalgets innsynsrett i revisors arbeidspapirer - Definere hva revisor skal levere til kontrollutvalget når og i hvilken form - Praktiske forhold angående forslag til budsjett for revisjonsoppdraget - Avklaring av hva som anses som tilleggtjenester - Benchmarking - Budsjettoppfølging med rapportering av status - Revisors skriftlig egenvurdering - Forholdet til media og hvem som uttaler seg - Oppsigelse og reforhandling Opplistingen over er ikke uttømmende. Flere har positiver erfaringer med å få på plass slike avtaler ved at man får en diskusjon og gjennomgang av hvordan samarbeidet skal fungere og hva de ulike rollene til revisor og kontrollutvalget innebærer. Rapportering fra revisor Revisor er en viktig aktør i forhold til kontrollutvalgets oppgaver. Hvilken rapportering bør kontrollutvalgene påse at de mottar fra regnskapsrevisor? - Revisjonsberetningen er som en kvittering for utført revisjon. Siden en normalberetning ikke gir særlig informasjon utover selve bekreftelsen av regnskapet bør revisor, i møtet hvor kontrollutvalget avgir sin uttalelse, oppsummere årets revisjon og kommentere forhold knyttet til regnskapet og årsmeldingen. Som regel vil revisor oppsummere revisjonen og kommentere forhold som bør følges opp i et eget brev. I årsoppgjørsbrevet avklarer/bekrefter revisor om det ved årsavslutningen foreligger uavklarte forhold som det etter revisor sitt syn påhviler kontrollutvalget å følge opp. - Nummererte brev I revisjonsforskriften er det krav om at revisor i brev skriftlig skal påpeke nærmere angitte forhold overfor kontrollutvalget. (Se artikkel i Kommunerevisoren 4/10.) Administrasjonssjefen skal ha kopi av brevet. Det er listet opp syv forhold som krever slik rapportering. Bestemmelsen er ikke til hinder for at revisor selv vurderer at det er andre forhold som også bør rapporteres til kontrollutvalget. Forholdene som er listet opp i forhold til nummererte brev er av alvorlig karakter, og vil kreve at Mange kommuner har funnet det hensiktsmessig å inngå avtaler som regulerer samarbeidet og arbeidsfordelingen mellom kontrollutvalget og revisor. kontrollutvalget følger opp og sørger for at det blir iverksatt korrigerende tiltak. Begrunnelsen for at brevene er nummererte er at kontrollutvalget skal kunne være sikre på at alle brevene er mottatt. Kontrollutvalget bør som et ledd i det å holde seg løpende underrettet om revisjonsarbeidet få tilsendt kopi av all vesentlig korrespondanse mellom revisor og administrasjonen. Kontrollutvalget må påse at alle nummererte brev behandles av utvalget. Videre må utvalget se til at de feil og mangler som er kommentert blir korrigert opp, og vurdere om det kreves ytterligere oppfølging fra kontrollutvalgets side. - Misligheter Her har kontrollutvalgene et spesielt oppfølgingsansvar. Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Dersom revisor konstaterer misligheter skal det straks sendes en skriftlig foreløpig rapport til kontrollutvalget. Når saksforholdet er nærmere klarlagt skal kontrollutvalget ha endelig rapport. Administrasjonssjefen skal ha kopi av den endelige rapporten. Misligheter er ett av de syv forholdene i punktet over som krever skriftlig melding fra revisor til kontrollutvalget. Rapporteringsform anbefales å være muntlig så lenge revisor ikke har brakt klarhet i om det er misligheter eller ikke. Kontrollutvalget bør også påse at kommunens ledelse blir utfordret på mislighetstema som en del av revisors arbeid. Forts. side 12 11

12 - Rapport om gjennomført kvalitetskontroll Kontrollutvalgene skal som kjent se til at regnskapene blir revidert på en betryggende måte. Rapport fra en kvalitetskontroll av revisors arbeid vil Det vil være sentralt for kontrollutvalgene å få etablert en god dialog med revisor for å få informasjon om revisjonsarbeidet så tidlig som mulig. Forts. fra side 11 være en naturlig måte for kontrollutvalgene å forsikre seg om at den revisjonsordningen de har er av god kvalitet. Egenkontrollrapportens anbefaling nr. 45 sier: Kontrollutvala bør be revisor orientere om det interne kvalitetsarbeidet sitt og om den kvalitetskontrollen ho eller han gjennomgår som medlem i NKRF eller andre organisasjonar. Videre kommenterer anbefaling nr. 46 at det bør være statlig tilsyn med revisorer som reviderer kommunale regnskaper, på linje med det som gjelder for revisorer som er omfattet av revisorloven. Tilsyn fra Finanstilsynet fremstår som mest aktuelt. - Annet i henhold til avtaler Som nevnt over kan det være inngått en avtale mellom revisor og kontrollutvalget om forhold som skal rapporteres. Revisors plikter og rettigheter Revisor har gjennom regelverket fått visse plikter og rettigheter som kontrollutvalgene bør kjenne til: - Møteplikt og møterett i kommunestyret Revisor har plikt til å møte i kommunestyret når dette behandler saker som har tilknytning til revisors oppdrag. For øvrig har oppdragsansvarlig revisor møterett i kommunestyret. - Oppdragsansvarlig revisor har møte- og talerett i kontrollutvalgets møter. Kontrollutvalget og revisor bør ta stilling til om det er nødvendig med revisors deltakelse i samtlige kontrollutvalgsmøter, siden dette også er et ressursspørsmål. - Revisors opplysningsplikt overfor kommunestyret og kontrollutvalget Revisor har opplysningsplikt overfor medlemmer av kommunestyret og kontrollutvalget om forhold som revisor har fått kjennskap til gjennom revisjonen, når dette kreves av et medlem av kommunestyret eller kontrollutvalget. Revisor har ikke plikt til å gi opplysningene til enkeltmedlemmer men kan kreve å få gitt disse til utvalget som kollegium. Det vil være sentralt for kontrollutvalgene å få etablert en god dialog med revisor for å få informasjon om revisjonsarbeidet så tidlig som mulig. En av de tre hovedanbefalingene i egenkontrollrapporten var at det må være god forståelse av rollene og godt samspill mellom aktørene i egenkontrollen; kommunestyret, kontrollutvalget, administrasjonssjefen og revisor. Arbeidsgruppa som skrev egenkontrollrapporten mente at kontrollutvalget har en utfordrende oppgave i sitt påse-ansvar overfor regnskapsrevisor, selv om utvalget har faglig støtte fra sekretariatene. Forhåpentligvis gir det som er tatt opp i denne artikkelen en viss pekepinn på hva kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor innebærer. Når det er fakta som teller! Advokatfirmaet G-Partner AS har spesialisert seg på utredning/gransking, og utført noen av de største granskingsoppdragene her i landet. Denne kompetansen benytter vi også som prosjektledere eller prosjektdeltakere i granskinger, selskapskontroll eller forvaltningsrevisjon i team med kommunerevisorer. Vårt bidrag i teamarbeid kan være: Planlegging og gjennomføring av intervju/samtale Taktisk informasjonsinnhenting Informasjonsanalyse og bevisvurdering Konfrontasjon Sikring av og søk i elektronisk lagret informasjon Evaluering og kvalitetssikring Juridiske vurderinger av de faktiske opplysningene som avdekkes Kontakt en av partnerne Morten Torkildsen /mt@g-partner.no eller Erling Grimstad tlf /eg@g-partner.no Din partner i arbeidet for god virksomhetsstyring 12

13 Selskapskontroll fra a til å Helt siden de nye bestemmelsene om selskapskontroll kom inn i kommuneloven i 2004, har det pågått ulike diskusjoner om dette temaet. Selv om kontrollutvalget også tidligere har hatt et visst tilsynsansvar for kommunens forretningsmessige disposisjoner, har ikke oppgaven med selskapskontroll vært så spesifikt omtalt, som gjennom disse nye bestemmelsene. Behovet for nærmere konkretisering av oppgavene hadde bl.a. sammenheng med en økende tendens til kommunal selskapsorganisering i ulike varianter. S E L S K A P S K O N T O L L Av Torgun M. Bakken, daglig leder, Glåmdal sekretariat IKS Følgende er sagt i Ot.prp. nr , som danner grunnlaget for de nye bestemmelsene i kommuneloven (side 69): Fordi kommunal virksomhet styrer mot mange ulike mål som dels kan stå i motstrid til hverandre politiske mål, økonomiske mål og mål knyttet til tjenesteproduksjon reiser bruk av alternative organisasjonsformer spørsmål om kommunen greier å ivareta helhetsstyring, samtidig som målene for de enkelte fristilte virksomheter blir nådd. Kontroll- og tilsynsmekanismer blir dermed viktige, fordi dette er redskaper som skal gi kommunestyret informasjon som danner grunnlag for styring. Bestemmelser om selskapskontroll finner vi i kommuneloven (koml.) 77 nr. 5 og 80. Videre ble selskapskontroll viet et eget kapittel (kap. 6) i forskrift om kontrollutvalg. Men det viste seg at bestemmelsene ikke var så klare som en kunne ønske seg. Noe av uklarhetene har gått på definisjonen av selve begrepet kommunens interesser i koml. 77 nr. 5 og hvorvidt denne paragrafen var selve definisjonen på selskapskontroll. Videre har det vært diskusjoner om definisjonen på begrepet selskapskontroll kontra begrepet eierskapskontroll og om hjemmelen for forvaltningsrevisjon lå i 80 eller om denne paragrafen inneholdt hjemmelen for innsyn i selskapene. Dette har medført at mange har følt seg usikre på hvordan dette området skulle kontrolleres, både for å følge lov og forskrift og rent metodisk. NKRFs selskapskontroll- og kontrollutvalgskomité (SK-komiteen) har helt siden bestemmelsene kom, jobbet med disse temaene og har bl.a. sendt ut ulike skjemaer og dokumenter til medlemmene. Komiteen har også signalisert og initiert behov for avklaringer av lov og forskrift, noe som har medført at NKRF i flere omganger har sendt henvendelser til Kommunal- og regionaldepartementet (KRD). Det har da også kommet noen avklaringer underveis. NKRF nedsatte i 2008 en arbeidsgruppe som skulle vurdere hvordan selskapskontrollen kunne styrkes. Dette resulterte i en rapport, datert , hvor det i avsnittet "Anbefaling og konklusjon" ble foreslått følgende tiltak: 1. Fastlegge en entydig lovforståelse 2. Definere begreper og gi disse et konkret innhold 3. Utvikle planverktøy og retningslinjer for bestilling 4. Utvikle en felles metodisk/systematisk tilnærming, spesielt i forhold til KL 77 nr. 5 og 80 første ledd, jf. forskriften 14 første ledd 5. Medvirke i standardsetting/utvikling av god skikk for kommunal eierskapsutøvelse 6. Sørge for at vurderingskriteriene klargjøres (mht. relevans, forståelighet, operasjonalitet, autoritet m.m.) 7. Utvikle rapporteringsmåter og rutiner for oppfølging 8. Sette fokus på hva skal resultatet av/nytteaspektet ved selskapskontrollen skal være 9. Å forestå kurs og opplæringstiltak 10. Å medvirke i å utvikle relevant faglitteratur 11. Medvirke i fora og sammenhenger hvor kommunalt eierskap/ selskapsstyring er tema Dokumentet er ment å være en praktisk tilnærming til å jobbe med selskapskontroll. Forts. side 14 Del 1 (pkt. 1-2) Del 2 (pkt. 4,3,6,7) Del 3 (pkt. 5,8,11) Medvirke i standardsetting/ utvikling av god skikk for kommunal eierskapsutøvelse Sette fokus på hva skal resultatet av/ nytteaspektet ved selskapskontrollen skal være Medvirke i fora og sammenhenger hvor kommunalt eierskap/selskapsstyring er tema Del 4 (pkt. 9 og 10) Å forestå kurs og opplæringstiltak Å medvirke i å utvikle relevant faglitteratur Fastlegge en entydig lovforståelse Definere begreper og gi disse et konkret innhold Utvikle en felles metodisk/ systematisk tilnærming, spesielt i forhold til KL 77 nr. 5 og 80 første ledd, jf. forskriften 14 første ledd Utvikle planverktøy og retningslinjer for bestilling Sørge for at vurderingskriteriene klargjøres (mht. relevans, forståelighet, operasjonalitet, autoritet m.m.) Utvikle rapporteringsmåter og rutiner for oppfølging Forts. side 13 13

14 For å følge opp disse anbefalingene, oppnevnte styret høsten 2009 en ny arbeidsgruppe bestående av: Torgun M. Bakken, leder - Glåmdal sekretariat IKS (leder av SK-komiteen) Bård Humberset - Rogaland Revisjon IKS (leder av FR-komiteen) Øyvind Schage Førde - Nedre Romerike distriktsrevisjon Bjørn Bråthen, sekretær - NKRFs administrasjon Gruppa fikk følgende mandat: Arbeidsgruppa skal med utgangspunkt i rapport datert om selskapskontroll komme med anbefalinger til tiltak som kan øke NKRFs Dokumentet Selskapskontroll fra a-å Praktisk veileder er lagt ut på NKRFs medlemssider til fri benyttelse for bedriftsmedlemmene. Forts. fra side 13 faglige tyngde og innflytelse, herunder øke medlemmenes kompetanse på området selskapskontroll. Arbeidsgruppa bes vurdere økonomiske konsekvensene av de tiltakene de anbefaler. Arbeidsgruppa, som hadde sitt første møte i slutten av september 2009, startet sitt arbeid med å dele opp tiltakene i 4 deler, hvor del 1 var den klart viktigste, og hvor en nødvendigvis måtte starte. NKRF hadde, som nevnt ovenfor, sendt flere brev til KRD for avklaringer og det siste var datert Dette var foreløpig ikke besvart, så det var naturlig å ta utgangspunkt i dette, da arbeidsgruppen hadde et møte med departementet i oktober Ut fra signalene i møtet (og svaret som siden forelå fra departementet i januar 2010) og tidligere avklaringer, kunne arbeidsgruppen framstille en skjematisk oversikt av selskapskontroll (fig 1). Med dette på plass, startet arbeidet med de øvrige punktene. Dette resulterte i dokumentet Selskapskontroll fra a-å Praktisk veileder, som ble oversendt styret i mai Dokumentet er ment å være en praktisk tilnærming til å jobbe med selskapskontroll. Det er forholdsvis lite teori men mange skjemaer og eksempler, fra utarbeidelse av plan for selskapskontroll til oppfølging av ferdige rapporter. Plan for forvaltningsrevisjon og bestilling av forvaltningsrevisjon med tilhørende skjemaer/eksempler er lagt i den praktiske veilederens kapittel 2 og 3. Den metodiske tilnærmingen til selve gjennomføring av kontroller er kun ment for eierskapskontroller, ettersom forvaltningsrevisjon allerede har sin metode gjennom RSK 001. Framgangsmåten for gjennomføring av eierskapskontroll er delt i 4 steg eller trinn (gjengitt i kapittel 4 i den praktiske veilederen). For alle de dokumentene som er nevnt i stegene nedenfor, har vi lagt ved eksempler på hvordan dette kan gjøres. 1. I steg 1 blir det sendt brev til selskap (daglig leder og styreleder) og eier med orientering om oppstart av kontroll. 2. Steg 2 er kartleggingsfasen og vil omfatte innhenting av opplysninger om selskapet, bl.a. gjennom tilsendte spørreskjemaer til Selskapskontroll Kommuneloven 77 nr. 5 (hjemmel) og 80 (innsynsrett) Forskrift om kontrollutvalg kap. 6 Eierskapskontroll Obligatorisk Utfører: Sekretariatet, revisjonen eller andre Forvaltningsrevisjon Frivillig Utfører: Kvalifisert og uavhengig revisor Omfatter kommunalt eierskap i: IKS er, aksjeselskaper og interkommunalt samarbeid som er egne rettssubjekter MEN innsynsretten i 80 kan kun benyttes overfor selskaper som fullt ut direkte eller indirekte er eid av kommuner/fylkeskommuner Fig. 1: Selskapskontroll en overordnet skisse selskapet og eierrepresentantene. Vi legger også opp til at det sendes brev til selskapets revisor. I tillegg til dette må kontrolløren naturlig nok søke informasjon i andre eksterne kilder. Til slutt er det naturlig å gjennomføre en samtale med daglig leder, hvor den innhentede informasjonen gjennomgås og drøftes. 3. Høringsfasen, steg 3, er viktig. For å unngå misforståelser og faktafeil er det viktig at de som er omfattet av kontrollen får uttale seg om det som er omtalt i rapporten. Vi legger opp til at både selskapet (daglig leder og styret, ev. styreleder) og eierrepresentantene i representantskapet/generalforsamlingen får uttale seg. 4. Steg 4 har vi kalt rapportering til kontrollutvalget. Det skal nå lages en rapport på de funnene som er gjort som skal sendes kontrollutvalget. Behandlingen videre og oppfølging er omtalt i veilederens kapittel 5 og 7. Arbeidsgruppa anbefalte følgende tiltak ovenfor styret: Arbeidsgruppas forslag til praktisk veileder med tilhørende eksempler på plan, bestilling, skjemaer og rapport sendes medlemmene (jf. pkt.3-4 og 6-8). KRDs avklaringer av begrepsdefinisjoner er innarbeidet i dokumentet (jf. pkt 1) i den praktiske veilederen. Kurs i selskapskontroll videreføres (jf. A.2.33) (jf. pkt 9). Anmode forfatterne av boka Tilsyn og revisjon i kommunal sektor om å revidere sin bok (jf. pkt. 10). Når det gjelder pkt. 5 og pkt 11 ser arbeidsgruppa for seg at NKRF engasjerer seg ytterligere i samarbeidet med KS Eierforum i utarbeidelse/utvikling av Anbefaling om eierskap, selskapsledelse og kontroll av kommunalt/fylkeskommunalt eide selskaper og foretak. Eierforumet har i sin siste versjon av anbefalingene (februar 2010) innarbeidet i anbefaling Nr 6 Tilsyn og kontroll med kommunale foretak og med forvaltningen av kommunens interesser i selskaper de forslag NKRF har kommet med. Når det gjelder punktet Sette fokus på hva skal resultatet av/nytteaspektet ved selskapskontrollen skal være (pkt. 8 ovenfor), så mener gruppen at dette også er godt synliggjort gjennom KRDs arbeidsgruppe for kommunenes egenkontroll (rapport desember 2009), og gjennom KS Eierforum Anbefaling om eierskap, selskapsledelse og kontroll av kom- Forts. side 23 14

15 HVA SKJER Av administrasjonen i NKRF? Notater om grunnleggende prinsipper i kommuneregnskapet Styret i GKRS har fastsatt fire notater om grunnleggende prinsipper i kommuneregnskapet. GKRS har siden etableringen hatt et arbeid om de grunnleggende regnskapsprinsippene i kommuneregnskapet på dagsorden. Som resultat av dette arbeidet foreligger nå de fire notatene som er sendt på høring. Formålet med notatene er å kartlegge og beskrive grunnleggende regnskapsprinsipp relatert til det kommunale årsregnskapet, innen de begrensninger kommunelovgivningens økonomibestemmelser representerer. Kommuneloven og forskrift om årsregnskap og årsberetning (regnskapsforskriften), med sine grunnleggende regnskapsprinsipper danner det faglige fundamentet for kommuneregnskapet. Dette faglige fundamentet er imidlertid i liten grad beskrevet tidligere. Notatet Kommuneregnskapet rammeverk og grunnleggende prinsipper beskriver formålet med regnskap i kommunal sektor, knyttet opp mot brukerne av regnskapet. Det kommunale regnskapet er finansielt orientert. Notatet beskriver hvorfor dette regnskapssystemet er valgt for kommunalt regnskap og peker kort på hvilke begrensninger og muligheter dette regnskapssystemet innebærer. Notatet beskriver videre sentrale kvalitetskrav til regnskapsinformasjonen og de grunnleggende prinsippene i kommuneregnskapet. De grunnleggende regnskapsprinsippene er definert å være: Arbeidskapitalprinsippet Bruttoprinsippet Anordningsprinsippet Beste estimat Forsiktighetsprinsippet I notatet Det kommunale regnskapssystemet grunnleggende sammenhenger presenteres en beskrivelse av den kommunale regnskapsmodellen med beskrivelse av modellens begrepsbruk, regnskapsoppstillinger og modellinterne sammenhenger. Notatene Tidspunkt for regnskapsføring av inntekt, innbetaling og gevinst i kommuneregnskapet og Tidspunkt for regnskapsføring av utgift, utbetaling og tap i kommuneregnskapet operasjonaliserer anordningsprinsippet gjennom en beskrivelse av kriteriene for når henholdsvis inntekter og utgifter skal regnskapsføres. Notatene finnes under menypunktet Rammeverk på Høringsfrist er 15. desember Offentlige anskaffelser viktig avklaring fra ESA Det er ikke i strid med EU-reglene å prioritere ideelle organisasjoner når norske myndigheter kjøper helse- og omsorgstjenester på det private markedet. ESA har nylig klargjort at det offentlige kan ekskludere kommersielle foretak i anbudsprosesser på barnevern- og omsorgstjenester. Dermed fastslår ESA at den norske forskriften om offentlige anskaffelser ikke er i strid med sentrale EØS-prinsipper. ESA viser til rettspraksis i EU-domstolen som fastslår at et lands myndigheter selv avgjør om kommersielle aktører skal komme i betraktning som leverandører av sosial og velferdstjenester. Norske myndigheter kan således beslutte at private tjenesteleverandører på eksempelvis barnevernsområdet skal være ikke-kommersielle, slik som ideelle organisasjoner, hvis myndighetene mener dette er den beste måten å få gode sosial- og velferdstjenester på. Dette feltet kan således være gjenstand for politiske beslutninger. Du finner mer informasjon her: regjeringen.no/nb/dep/fad/pressesenter/ pressemeldinger/2010/fullt-gjennomslagoverfor-esa-.html?id= Ny ordning for kompensasjon av merverdiavgift ved bygging av idrettsanlegg Fra 2010 er det er innført en ny ordning for kompensasjon av merverdiavgift ved bygging av idrettsanlegg. Ordningen er rammestyrt, slik at tildeling av midler skjer etter søknad innenfor rammen for det enkelte år. Dersom bevilgningen ikke rekker til full kompensasjon, vil den prosentvise avkortingen være lik for alle godkjente søkere. Ordningen omfatter alle som oppfyller vilkårene for å motta spillemidler med unntak av kommuner/fylkeskommuner og kommunale foretak. Spillemiddelsøknaden må være godkjent, men det er ikke et krav at det er tildelt spillemidler for å kunne søke om kompensasjon av merverdiavgift. Det kan søkes om kompensasjon for merverdiavgift for anlegg hvor byggearbeidene er igangsatt etter 1. januar Det er kun merverdiavgift knyttet til tilskuddsberettigete anleggselementer som kan søkes kompensert. Revisorattestert anleggsregnskap skal vedlegges søknaden. Det vil si at anlegget må være ferdigstilt og regnskapet kontrollert av revisor før det kan søkes om kompensasjon. Nærmere informasjon og regelverk for kompensasjonsordningen finnes på regjeringen.no/nb/dep/kud/aktuelt/nyheter/2010-3/ny-ordning-for-kompensasjon-avmerverdiavgift-ved-bygging-av-idrettsanlegg. html?id=

16 Ekspertrapport om NAV Etter Riksrevisjonens rapport om revisjon av Arbeids- og velferdsetaten med påfølgende høring i Stortingets Kontroll- og konstitusjonskomité 15. januar i år ble det nedsatt en ekspertgruppe for å se nærmere på organisering og virkemåte til NAV-kontor og forvaltningsenheter, og spesielt vurdere arbeidsdelingen mellom disse to enhetene. Ekspertgruppa la fram en delrapport til Arbeidsdepartementet i april mens sluttrapport ble overlevert i juni. Rapporten inneholder forslag om tiltak av organisatorisk og praktisk karakter og tiltak som forutsetter mer langsiktig innsats. Beskrivelsen i delrapport 1 dekker fire hovedtemaer: - Organiseringen av arbeids- og velferdsforvaltningen med vekt på NAV-kontor og forvaltningsenheter. - Arbeidsprosesser, arbeidsdeling og saksflyt mellom NAV-kontor og forvaltningsenheter ved behandling av ytelser. - Viktige forutsetninger for arbeidsdeling, samhandling og arbeidsflyt personalressurser, IKT og kompetanse; herunder også personellforflytninger i reformperioden. - Oppnådde resultater så langt, blant annet når det gjelder saksbehandlingstider, antall ubehandlede saker og ansattes og brukernes erfaringer med arbeids- og velferdsforvaltningen, spesielt erfaringer med arbeidsdelingen mellom NAV-kontor og forvaltningsenheter. Arbeidsdeling og saksflyt for seks saksområder har vært oppfattet som særlig problematiske. Dels dreier det seg om ytelser der oppgavefordelingen mellom NAV-kontor og forvaltningsenheter avviker fra hovedregelen, eller arbeidsdelingen kan virke uklar. Dels er det områder der rask utbetaling er viktig. Dels dreier det seg om områder med lang saksbehandlingstid. Disse saksområdene har også i varierende grad vært trukket fram av brukerorganisasjoner, ansattes organisasjoner og KS i skriftlige innspill og på møter med gruppa. De aktuelle områdene er: - Dagpenger - Sykepenger - Arbeidsavklaringspenger - Uførepensjon - Stønad til enslige forsørgere - Barnebidrag Undersøkelser viser en klar nedgang i brukertilfredshet gjennom reformperioden. Brukere av ytelser med aktivitetskrav er minst fornøyd. Lange saksbehandlingstider fører til størst misnøye, og brukere bosatt i de største byene er mindre tilfredse enn brukere i landet forøvrig. Delrapport 1 ga også en oversikt over innspill og synspunkter fra brukerorganisasjoner, ansattes organisasjoner og fra KS. En gjennomgående oppfatning blant disse er at oppgavedelingen mellom NAV-kontorene og forvaltningsenhetene ikke fungerer godt nok. Mange etterlyste økt myndiggjøring av NAVkontorene, men det ble ikke registrert noe gjennomgående ønske om å avskaffe forvaltningsenhetene. Ekspertgruppas anbefalinger framgår av kapittel 8 i sluttrapporten som kan leses her: pressemeldinger/2010/nav.html?id= Matrikkelforskriften og forurenset grunn Forskrift om eiendomsregistrering (matrikkelforskriften) som trådte i kraft 1. januar 2010, påvirker saksbehandlingen for forurenset grunn. Klima- og forurensningsdirektoratet (Klif) har i den forbindelse kommet med nye veiledere. Forskriften sier blant annet at opplysninger om forurenset grunn skal overføres til matrikkelen. Dette er løst ved at opplysninger automatisk overføres fra databasen Grunnforurensning til matrikkelen. Forskriften sier også at registrert eier, registrert fester og andre som anses som part i saken, skal gis varsel om at opplysninger om forurenset grunn vil bli registrert i matrikkelen. Dette gjør at informasjonsrutinene ved registrering (og endring) av lokaliteter må endres noe, ved at partene også informeres om at opplysninger overføres til matrikkelen. Dette er beskrevet i veilederne. De nye veilederne er: Kommunens rapportering etter forurensningsforskriften kapittel 2 om opprydning i forurenset grunn ved bygge- og gravearbeider Registrering og vedlikehold av lokalitetsinformasjon i databasen Grunnforurensning (bokmål) Registrering og vedlikehald av lokalitetsinformasjon i databasen Grunnforurensning (nynorsk) Du finner mer informasjon her: Juni-2010/Nye-veiledere-som-folge-avmatrikkelforskriften/ Byggesaksdelen av plan- og bygningsloven ble satt i kraft 1. juli Fra gjelder den nye plan- og bygningsloven av 2008 i sin helhet. De nye bestemmelsene stiller nye krav til radonsperre, energiforsyning og tilgjengelighet for alle. Det er også nytt at kommunene kan legge gebyr med inntil kroner på dem som ikke følger lover og regler. Straffebestemmelsene er også skjerpet. De verste lovbruddene kan nå straffes med fengsel med inntil to år eller høye bøter. Eksempler på hvilke overtredelser som kan gi gebyr er bygging for nær nabogrensen, dårlig sikring av grunnarbeidet, bygging uten å søke og bruk av loft som bolig uten tillatelse. Det blir obligatorisk med radonsperre i nye bygninger der mennesker oppholder seg. Dette vil m.a. gjelde nye skoler, barnehager, kontorbygg og boliger. Det blir forbud mot å installere oljekjel i alle nye bygg. Samtidig blir det krav om at minimum 60 prosent av oppvarmingsbehovet i bygg som er større enn 500 m 2 må dekkes med annet enn elektrisitet, olje og gass. Men her åpnes det for visse unntak der naturforhold gjør det praktisk umulig å oppfylle kravene, eller i boliger med særlig lavt varmebehov. Det blir obligatorisk å installere heis i alle nye arbeidsog publikumsbygg som har to eller flere etasjer og i nye boligblokker som har tre eller flere etasjer. Alle nye boliger skal ha minst ett bad med toalett som er tilgjengelig for rullestol. Flere regler som tidligere lå i forskrift, er nå løftet inn i selve loven. Lov og forskrift må derfor nå ses mer i sammenheng enn tidligere. De mest sentrale forskriftene er byggesaksforskriften, byggteknisk forskrift og saksbehandlingsforskrift. Det er utarbeidet en egen veiledning til forskrifter til ny plan- og bygningslov som er tilgjengelig på Du kan lese mer her: no/nn/dep/krd/pressesenter/pressemeldingar/ Mange-kommunar-med-auka-folketal-fyrstekvartal-2010/Nye-byggjereglar-fra-1-juli html?id=610542# 16

17 Revisjonsberetning for kommuner og fylkeskommuner praksis og nye standarder R E V I S J O N Av Knut Erik Lie, seniorrådgiver NKRF Revisjonsberetningen er den viktigste kommunikasjonen fra revisor ved revisjon av regnskaper. Det er av stor betydning at revisjonsberetningen er klar og tydelig i sin uttrykksform, slik at det ikke er grunnlag for unødvendig tvil om hva revisors mening om regnskapet er. NKRF har sett på praksis ved avleggelse av revisjonsberetninger i kommunal sektor. Artikkelen redegjør de viktigste funnene i denne undersøkelsen og gir en oversikt over hvilke endringer de nye revisjonsstandardene vil innebære for revisjonsberetningen. Innledning Revisjon skal gi regnskapsbrukerne økt tillit til regnskapet, gjennom at revisor på bakgrunn av sine faglige vurderinger gir uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverk for finansiell rapportering 1. Revisor gir uttrykk for sin mening om årsregnskapet gjennom revisjonsberetningen, som dermed utgjør den viktigste kommunikasjonen fra revisor ved revisjon av regnskaper. Det er følgelig av stor betydning at revisjonsberetningen er klar og tydelig i sin uttrykksform, slik at det ikke er grunnlag for unødvendig tvil om hva revisors mening om regnskapet er. Både oppbygging av og innhold i revisjonsberetningen er i stor grad regulert i revisjonsstandardene. De nye revisjonsstandardene, ISA-ene 2, som gjelder fra og med 2010 innebærer betydelige endringer for utformingen av revisjonsberetningen. 1) I kommunal sektor utgjør regnskapsreglene kommuneloven med forskrift og god kommunal regnskapsskikk det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. 2) Det vises til artikkelen Nye revisjonsstandarder fra 2010 i Kommunerevisoren nr. 2/2010 for nærmere informasjon om innføringen av internasjonale revisjonsstandarder for regnskapsrevisjon. I artikkelen gjengis og kommenteres noen resultater fra en undersøkelse om praksis ved avgivelse av revisjonsberetninger. Dernest gis en oversikt over hvilke endringer de nye revisjonsstandardene vil ha for revisjonsberetningen. Praksis ved avgivelse av revisjonsberetninger NKRF har gjennomført en undersøkelse basert på revisjonsberetninger avgitt til kommuners og fylkeskommuners regnskap for Formålet med undersøkelsen var å kaste lys over de vanligste årsakene til avvik fra normalberetning og derigjennom kunne si noe om kvaliteten på regnskapene eller regnskapsavleggelsen i kommuner og fylkeskommuner. Det ble mottatt svar fra 25 revisjonsenheter som til sammen rapporterte på 221 avlagte revisjonsberetninger, tilsvarende noe i underkant av halvparten av alle kommuner/fylkeskommuner. Vi har imidlertid ikke kunnet kontrollere for skjevheter i utvalget og må således ta forbehold om representativiteten i svarene. De 221 avlagte revisjonsberetningene fordelte seg på 126 normalberetninger, 35 beretninger med presisering, 29 forbehold, 29 beretninger der revisor konkluderer med at han ikke kan uttale seg om årsregnskapet og 2 beretninger med negativ konklusjon. I tillegg opplyste respondentene at det til sammen var 35 kommuner de ikke hadde avlagt revisjonsberetning for innen fristen 15. april. Det antas imidlertid at disse 35 delvis også er med i de 221 revisjonsberetningene det er rapportert for. Revisor skal avlegge revisjonsberetning senest 15. april, også dersom årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig. Det kan være vanskelig å plassere revisjonsberetninger som avlegges uten at det foreligger regnskap innen de grupper revisjonsstandardene opererer med, men siden revisor tilkjennegir at det ikke foreligger noe (fullstendig) årsregnskap å uttale seg om, er det mest nærliggende å anse dette som en beretning med konklusjon der det gis uttrykk for at revisor ikke kan uttale seg om årsregnskapet 3. Av de revisjonsberetningene undersøkelsen omfatter var ca. 13 % av denne typen. Svarene viser at de aller fleste av disse revisjonsberetningene skyldes at kommunen ikke har avlagt regnskapet innen 15. april, eller det er avlagt så sent at revisor ikke har kunnet sluttføre revisjonen innen 15. april. I snitt har altså Det mest iøynefallende er nok likevel at revisjonsberetningen deles i to deler. Forts. side 18 3) Revisjonsberetning som avgis på denne bakgrunn 15. april omtales av enkelte noe upresist som negativ beretning. I undersøkelsen var slike beretninger betegnet som 15. april-beretninger. 17

18 de revisjonsenhetene som har svart, mer enn en kommune hvor regnskapsavleggelsen er så sen at det to måneder etter at årsregnskapet skal være avlagt ikke er mulig å avgi en uttalelse om årsregnskapet. Tallet synes svært høyt, og for de kommunene som er omfattet av undersøkelsen kan vi konkludere med at sen regnskapsavleggelse er et betydelig problem. Dette bekrefter det inntrykk vi har fått gjennom kontakt med revisorene i det daglige. Vi spurte også om hva slags kommuner det var avlagt 15. april-beretninger for, gruppert etter kommunestørrelse. Svarene viste at små kommuner (færre enn innbyggere) sto for 62 prosent av disse beretningene. Til sammenligning utgjør de små kommunene 52 % av alle kommuner og fylkeskommuner. Det kan altså se ut til at små kommuner er noe overrepresentert når det gjelder sen regnskapsavleggelse, men vi må her presisere at vi ikke har kunnet I praksis vil nok revisor måtte gi noe mer utfyllende opplysninger enn det som har vært vanlig. Forts. fra side 17 kontrollere for skjevheter i utvalget. På spørsmål om årsakene til forbehold i revisjonsberetningen nevner respondentene en rekke forhold. Blant disser finner vi vesentlige budsjettavvik, bruk av lån (både ulovlig låneformål og låneopptak uten kommunestyrevedtak), manglende strykninger, avsetninger til og bruk av fond mv. Kanskje noe overraksende er verken skillet mellom drifts- og investeringsregnskapet eller brudd på selvkostbestemmelsene angitt som årsak til forbehold. Den vanligste enkeltårsaken er vesentlige budsjettavvik som står for 8 av totalt 35 forbehold. Imidlertid viste tallene at samme revisjonsenhet sto bak halvparten av disse forbeholdene. Det kan tyde på at det er forskjellig praksis knyttet til revisors rapportering av budsjettavvik. Nye revisjonsstandarder konsekvenser for revisjonsberetningen Fra og med revisjon av regnskapene for 2010 har de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene) 4, avløst de norske revisjonsstandardene (RS-ene). Ny struktur og utforming av revisjonsberetningen er blant de mest synlige 4) De internasjonale revisjonsstandardene betegnes ISA-er også på norsk. endringene som følge av de nye revisjonsstandardene. Mens RS-ene behandlet revisjonsberetningen i en standard, RS 700, har vi nå tre standarder som tar for seg ulike forhold knyttet til avgivelse av revisjonsberetningen. ISA 700 Konklusjon og rapportering om regnskaper ISA 705 Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning ISA 706 Presiseringsavsnitt og avsnitt om andre forhold i den uavhengige revisors beretning ISA 700 tar kun for seg utforming av normalberetningen, mens avvik som berører revisors konklusjon om årsregnskapet (forbehold, negativ konklusjon eller revisor ikke kan uttale seg), dvs. modifisert konklusjon, reguleres i ISA 705. Det vi tidligere har omtalt som presiseringer er nå delt i presiseringer og andre forhold og er regulert i ISA 706. ISA 700 innebærer en rekke endringer i oppbyggingen av revisjonsberetningen. Blant annet skal alle avsnitt i beretningen ha egne beskrivende overskrifter. Det mest iøynefallende er nok likevel at revisjonsberetningen deles i to deler. I den første delen, uttalelse om årsregnskapet, gir revisor uttrykk for sin mening om årsregnskapet som følge av en revisjon i henhold til ISA-ene, mens den andre delen, uttalelse om øvrige forhold, inneholder andre rapporteringsoppgaver som påhviler revisor. Uttalelse til årsregnskapet Innholdet i revisors uttalelse til årsregnskapet er regulert i ISA 700. For å danne seg en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende regnskapsrammeverket, skal revisor trekke en konklusjon om hvorvidt revisor har oppnådd betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil, jf. ISA Uttalelsen om årsregnskapet skal i såkalt normalberetning, dvs. en beretning med umodifisert konklusjon, ha følgende avsnitt: Innledningsavsnitt Angir at regnskapet er revidert, identifiserer regnskapet og hva det består av. Ledelsens ansvar for årsregnskapet Beskriver ansvaret til dem som er ansvarlig for å avlegge årsregnskapet. I kommuner og fylkeskommuner vil det si administrasjonssjefen. Revisors oppgaver og plikter Angir hva revisors oppgave er, herunder en bekreftelse av at revisjonen er gjennomført i henhold til ISA-ene. Videre beskrives innholdet i revisjonen og revisor angir at innhentet revisjonsbevis gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen. Konklusjon Gir uttrykk for revisors mening om regnskapet er avlagt i samsvar med gjeldende rammeverk for finansiell rapportering. Revisors konklusjon skal være umodifisert når han konkluderer med at regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende regnskapsrammeverket. Det vil si at revisor avgir en såkalt normalberetning. I motsatt fall skal revisor modifisere konklusjonen i samsvar med ISA 705. Når revisor finner å måtte modifisere kon- Revisors skjønnsmessige vurdering av om virkningen eller den mulige virkningen på regnskapet er gjennomgripende Typen forhold som ligger til Vesentlig, men ikke Vesentlig grunn for modifikasjonen gjennomgripende og gjennomgripende Regnskapet inneholder Konklusjon med forbehold Negativ konklusjon vesentlig feilinformasjon Manglende mulighet til å Konklusjon med forbehold Konklusjon om at revisor innhente tilstrekkelig og ikke kan uttale seg om hensiktsmessig regnskapet revisjonsbevis Tab. 1: Typer modifiserte konklusjoner 18

19 klusjonen i revisjonsberetningen, dvs. avgi revisjonsberetning med forbehold, negativ konklusjon eller konklusjon om at han ikke kan uttale seg om årsregnskapet, skal det i henhold til ISA inkluderes et avsnitt umiddelbart før konklusjonsavsnittet som beskriver forholdet som har ført til modifikasjonen. Ved forbehold gis dette avsnittet overskriften Grunnlag for konklusjon med forbehold. Et sentralt spørsmål når revisor finner å måtte modifisere konklusjonen er hvilken type modifikasjon revisor skal benytte. De forhold som fører til at revisor skal modifisere konklusjonen kan deles inn i to typer. Enten at revisor konkluderer med at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon eller at revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. ISA 705.A1 illustrerer når de forskjellige typene modifiserte konklusjoner skal anvendes (Tab. 1). Grensedragningen mellom forbehold og de sterkere modifikasjonene negativ konklusjon og konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg, går altså på om virkningen (eller mulige virkningen) på regnskapet er vesentlig eller både vesentlig og gjennomgripende. Begrepet gjennomgripende er definert i ISA som de virkninger som etter revisors skjønn: (i) Ikke er begrenset til spesifikke elementer, kontoer eller poster i regnskapet, (ii) Hvis de er begrenset på denne måten, representerer eller kan representere en betydelig del av regnskapet, eller (iii) I relasjon til tilleggsopplysninger, er fundamentale for brukernes forståelse av regnskapet. ISA 705 har en annen begrepsbruk og er tydeligere i omtalen av denne grensedragningen enn RS 700. Det må likevel antas at det ikke vil være snakk om vesentlige endringer i praksis. Standarden setter videre krav til innholdet i avsnittet hvor grunnlaget for den modifiserte konklusjonen beskrives. I praksis vil nok revisor måtte gi noe mer utfyllende opplysninger enn det som har vært vanlig. Blant annet stilles det krav om at dersom forbeholdet skyldes vesentlig feilinformasjon knyttet til spesifikke beløp i regnskapet, skal revisor gi en beskrivelse og en kvantifisering av den økonomiske virkningen, med mindre det ikke er praktisk gjennomførbart (jf. ISA ). Foruten å kvantifisere virkningen på den regnskapsposten som er feil, kvantifiseres også resultatog egenkapitalvirkningen av feilen. Dersom revisor finner det nødvendig å gjøre brukerne av revisjonsberetningen oppmerksom på spesielle forhold, ble dette tatt inn som en presisering i et eget avsnitt etter konklusjonen. ISA 706 skiller nå mellom presiseringsavsnitt og avsnitt om andre forhold. Presisering er forbeholdt forhold som er tilstrekkelig presentert eller beskrevet i regnskapet, men som etter revisors skjønn er grunnleggende for brukernes forståelse av regnskapet, jf. ISA I presiseringsavsnittet skal det kun henvises til det aktuelle forholdet, ikke gis ny informasjon. Avsnitt om andre forhold brukes om andre forhold enn de som er presentert og opplyst om i regnskapet og som etter revisors skjønn er relevant for brukernes forståelse av revisjonen, revisors oppgaver og plikter eller revisjonsberetningen, jf. ISA Trolig vil mange av de forholdene revisorer i Norge rutinemessig har tatt inn i presiseringsavsnitt, nå måtte bli avsnitt om andre forhold. For eksempel forvaltningskritikk ved brudd reglene om oppbevaring av skattetrekksmidler eller andre relevante lover og regler. Når revisor forventer at konklusjonen i revisjonsberetningen må modifiseres, jf. ISA , eller forventer å tilføye et presiseringsavsnitt eller avsnitt om andre forhold, jf. ISA 706.9, skal revisor kommunisere omstendighetene og den foreslåtte ordlyden til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. I kommunal sektor vil det innebære å sende nummerert brev i henhold til revisjonsforskriften 4 til kontrollutvalget. Uttalelse om øvrige forhold Den andre delen av revisjonsberetningen skal bestå av revisors uttalelser knyttet til andre rapporteringsoppgaver, utover uttalelsen om selve årsregnskapet, i forbindelse med regnskapsrevisjonen. Bortsett fra et krav om at slike rapporteringsoppgaver skal omtales i en egen del i revisjonsberetningen, regulerer ikke revisjonsstandardene denne delen av revisjonsberetningen nærmere. Det er revisjonsforskriften 5 som bestemmer hvilke rapporteringsoppgaver revisor skal uttale seg om i revisjonsberetningen, utover uttalelsen om årsregnskapet. Ved revisjon av kommuner og fylkeskommuner vil uttalelsen om øvrige forhold således bestå av følgende rapporteringsoppgaver: Budsjett og budsjettavvik Om de disposisjoner som ligger til grunn for regnskapet er i samsvar med budsjettvedtak, og om beløpene i den revisjonspliktiges årsregnskap stemmer med regulert budsjett. Årsberetningen Om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet er konsistente med årsregnskapet, og om forslag til anvendelse av regnskapsmessig overskudd eller dekning av regnskapsmessig merforbruk, er i samsvar med lov og forskrifter. 5 Registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger Om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Også i tilknytning til disse rapporteringsoppgavene kan De nye revisjonsstandardene som det være aktuelt å ta forbehold eller gi negativ konklusjon (og i sjeldne tilfeller regulerer revisjonsberetningen vil ha konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg). Det bør da legges opp til samme systematikk med bruk av egne avgivelse av revi- stor betydning for avsnitt som forklarer bakgrunnen for den modifiserte sjonsberetning. konklusjonen, med mindre forholdet er tilstrekkelig beskrevet i forbindelse med uttalelsen om årsregnskapet. Avslutning De nye revisjonsstandardene som regulerer revisjonsberetningen vil ha stor betydning for avgivelse av revisjonsberetning. For å sikre mest mulig ensartet praksis vil det være behov for veiledning i hvordan ulike forhold skal håndteres i revisjonsberetningene heretter. Revisjonskomiteen i NKRF har tidligere utgitt en eksempelsamling med 12 normalberetninger og en eksempelsamling med 38 eksempler på avvikende revisjonsberetninger. Disse eksempelsamlingene vil bli omarbeidet i forkant av at revisorene skal avgi revisjonsberetninger for Praksisundersøkelsen antyder også at det er områder med ulik praksis blant revisorene, hvor det kan være behov for ytterligere veiledning. 5) Det er ikke stilt krav om at administrasjonssjefen skal fremme forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av underskudd. Revisor kan således ikke vurdere dette forholdet i revisjonsberetningen, såfremt ikke administrasjonssjefen har valgt å fremme slikt forslag. 19

20 Vær oppdatert med Descartes Nye revisjonsstandarder (ISA) implementeres fra august 2010 descartes.bouvet.no Metodikk Kvalitet IT-verktøy Rød tråd Effektiv Fleksibel Brukervennlig Stabil