Rederibeskatning 2016

Transkript

1 Rederibeskatning 2016

2 Rederibeskatning 2016 Forord I denne 11. utgaven av boken gis en ajourført presentasjon av reglene for særskilt beskatning av rederivirksomhet. De særskilte rederibeskatningsreglene er ikke endret vesentlig siden forrige utgave av boken, som ble utgitt våren Det foreligger imidlertid også dette året en del prinsipielle avklaringer av enkeltspørsmål gjennom administrative avgjørelser, uttalelser og dommer. Boken tar sikte på å gi en grundig gjennomgang av forståelsen og anvendelsen av reglene, så langt disse kan sees å være klarlagt per i dag. Vi har blant annet innarbeidet uttalelser fra Finansdepartementet, Skattedirektoratet og Sentralskattekontoret for storbedrifter, der dette har vært hensiktsmessig. Videre har vi redegjort for viktige uttalelser i forarbeidene. Boken er ment som en håndbok for praktikere. Kun der det er ansett viktig for forståelse av regelverket, er bakgrunnen for dette viet plass. I tillegg til at regelverket er behandlet, inneholder boken et kapittel om rutiner og kontroll knyttet til vilkårsoppfyllelse. Regelverket stiller strenge krav for at et selskap skal omfattes av den særskilte rederibeskatningsordningen, og små feildisposisjoner kan medføre at rederiselskaper og -konserner må tre ut av ordningen. Det er derfor svært viktig at rederiene innfører de nødvendige rutiner for å hindre at slike feildisposisjoner foretas. Ny skattelov trådte i kraft per 1. januar I den nye loven er reglene i den tidligere skattelov 51 A tatt inn som 8-10 til Vi gjør oppmerksom på at vi i omtaler av tidligere uttalelser m.m. ikke har ajourført paragrafhenvisningene. Ta gjerne kontakt med redaksjonen eller kontaktpersonene angitt bak i boken, dersom dere har kommentarer til boken. Vi vil også benytte anledningen til å takke for alle innspill og tilbakemeldinger vi har mottatt på våre tidligere publikasjoner. I tidligere utgaver er en rekke tilgrensende særtema behandlet. Disse utgavene kan derfor fortsatt være av interesse for leseren. Vi har bestrebet oss på å gi en best mulig fremstilling av regelverket, men vi kan ikke påta oss noe ansvar for tap oppstått som en følge av handlinger eller avståelse

3 Rederibeskatning 2016 fra handlinger som måtte bli foretatt på bakgrunn av innholdet i boken. Bistand bør søkes hos våre rådgivere når det gjelder konkrete spørsmål. Vi håper dere vil ha glede av boken i deres daglige arbeid. Redaksjonen avsluttet 20. februar 2016 ERNST & YOUNG AS Shippinggruppen

4 Rederibeskatning 2016 Innholdsfortegnelse Reglene for særskilt beskatning av rederiselskaper (skatteloven 8-10 flg.) Innledning Ordningen i sammendrag Aktsomhetsplikt Krav til selskapsform Hovedregel: aksjeselskap Nærmere om deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper Sameie Om poolsamarbeid Krav til selskapets virksomhet, eiendeler mv Virksomheten Eierkrav Nærmere om kravene til selskapets aktiva - lovlighetskravet Finansaktiva Forbud mot lån og sikkerhetsstillelse til aksjonær under basisordningen (kun for selskap i basisordningen) Konsernkravet Bindingstid Flaggkrav Generelt om flaggkravet Hvilke flagg er EØS-flagg? Beregning av konsolidert flaggkrav Beskatning av rederiselskapet Hovedregel: Ikke overskuddsbeskatning Beskatning av finansinntekter Beskatning ved høy egenkapital Periodisering av gevinst på eiendeler som er realisert før inntreden i ordningen Konsernbidrag Korreksjonsinntekt Tonnasjeskatt... 89

5 Rederibeskatning Beskatning av aksjonærene Utbytte Aksjegevinster Full eller partiell likvidasjon av selskap Internprising Introduksjon Armlengdeprinsippet OECDs retningslinjer Internprising og rederibeskatning Rapportering og dokumentasjon Omdannelser og omstruktureringer Generelt Fusjon og fisjon Skattefri overføring innen konsern Endring av selskapsform Kreditfradrag for skatt betalt i utlandet Generelle regler for inntreden i ordningen Hovedregler Overgangsregler tidligere rederibeskattet selskap Uttreden av ordningen Ligningsmessige forhold Vilkårsoppfyllelse - rutiner og kontroll NOKUS-relaterte spørsmål for rederibeskattede selskaper Generelle prinsipper Lavskattelandvurderingen Skatteavtaleland inntekt ikke hovedsakelig av passiv karakter Kravet til norsk kontroll

6 Rederibeskatning 2016 VEDLEGG A Skatteloven VEDLEGG B VEDLEGG C VEDLEGG E Overgangsregler ved ikrafttredelse av nytt rederiskatteregime Utdrag av Forskrift fastsatt av Finans- og tolldepartementet til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr Utdrag fra forskrift til skatteloven omdanningsregler VEDLEGG F Utdrag fra forskrift til skatteloven konserninterne overføringer VEDLEGG G Utdrag fra skatteloven VEDLEGG H Utdrag fra skatteloven Skjønnsfastsettelse av formue og inntekt ved interesse-fellesskap VEDLEGG I Utdrag fra ligningsloven internprising VEDLEGG J Oversikt over lovforarbeidene VEDLEGG K Ligningsskjemaer Kontaktpersoner

7 6 Rederibeskatning 2016 Reglene for særskilt beskatning av rederiselskaper (skatteloven 8-10 flg.) 1. Innledning Det særskilte skattesystemet for rederiselskaper innebærer at inntekter fra drift og utleie av skip ikke skattlegges. I stedet skal rederiselskapene betale en årlig skatt, beregnet på basis av fartøyenes netto tonnasje. De særskilte reglene inneholder klart definerte krav til selskapsform og virksomhet. Ordningen kan illustreres som følger: Beskatning ved inntreden Rederi AS Ingen skattelegging av skipsfartsoverskudd Tonnasjeskatt Skatt på finansinntekter Beskatning ved høy egenkapital Stortinget vedtok opprinnelig rammene for det særskilte skattesystemet for rederiselskaper i juni 1996 (Innst. O. nr. 81 for ). Finansdepartementet la frem forslag til utfyllende bestemmelser i oktober 1996 (Ot.prp. nr. 11 for ). Det endelige vedtaket i Stortinget i desember 1996 (Innst. O. nr. 37 for ) avvek imidlertid til dels betydelig fra Finansdepartementets forslag. Dette medførte at forarbeidene til det opprinnelige lovverket kan være vanskelige å finne frem i og tolke, samtidig som de er relativt knappe. Det ble for øvrig også vedtatt enkelte endringer i juni 1997, desember 1998, desember 1999, april 2000, desember 2002, juni 2003, mars 2004 og i juni og desember I desember 2007 vedtok Stortinget betydelige endringer av reglene, i det følgende benevnt det nye rederiskatteregimet. Det ble samtidig gitt overgangsregler som medførte at selskaper som var skattlagt under gammelt rederiskatteregime, måtte tre ut av dette. Inntreden i det nye regimet utløste et skattemessig inntektsoppgjør, som bl.a. innebar at selskapene måtte inntektsføre to tredjedeler av en beregnet gevinst via en oppgjørskonto I plenumsdom inntatt i Rt side 143 og Utv side 511 avgjorde Høyesterett at deler av overgangsreglene i lov av 14. desember 2007 nr. 107 avsnitt X var i strid med forbudet mot tilbakevirkende lover i Grunnloven 97. Som følge av dette ble det vedtatt nye overgangsregler.

8 7 Rederibeskatning 2016 Reglene var opprinnelig inntatt i 51 A i den tidligere skatteloven av I skatteloven av 1999 er bestemmelsene inntatt i 8-10 til Selskaper innenfor ordningen skal lignes ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter (SfS) i Moss. SfS har avgitt en rekke forhåndsuttalelser om tolkningen av regelverket. I tillegg har lignings- og overligningsnemnda behandlet et stort antall enkeltsaker. Omtale av slike uttalelser og av enkeltsaker som er blitt behandlet av nemndene er bl.a. gitt i artikler inntatt i tidsskriftet Utvalget (UTV) 1998 side 217 flg., 1999 side 368 flg., 2000 side 316 flg., 2001 side 263, 2002 side 193 flg., 2003 side 589 flg., 2004 side 339 flg., 2005 side 162 flg., 2006 side 122, 2007 side 244, 2008 side 218, 2009 side 363, 2010 side 343, 2011 side 285, 2012 side 573, 2013 side 277, 2014 side 277 og 2015 side 399 og 2016 hefte nr.2. Tilsvarende har Finansdepartementet og Skattedirektoratet kommet med flere viktige uttalelser om regelverket. De mest sentrale uttalelsene er omtalt i denne publikasjonen. Det er for øvrig gitt en grundig gjennomgang av regelverket i boken Rederibeskatning i praksis (RIP), som er utgitt av SfS. RIP kom i ny og revidert utgave i Som følge av ESAs reviderte retningslinjer for statsstøtte til den maritime transportsektoren ( SAG ) ble det i 2005 innført regler om flaggkrav. Dessuten ble loven endret ved at flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet, bortsett fra hjelpefartøyer, ikke lenger er lovlige eiendeler innenfor ordningen. Forarbeider til lovendringene er inntatt i Ot.prp. nr.1 ( ). Samme år ble reglene om behandling av valutaposter for rederibeskattede selskaper endret. Slik regelverket var utformet til og med 2007, var den norske rederiskatteordningen i realiteten skatteutsettende, men slik at selskapene selv hadde kontroll over de begivenheter som utløste beskatning. Inntekter fra drift og utleie av skip ble ikke skattlagt før midlene ble tatt ut av selskapet eller selskapet trådte ut av ordningen. Da en rekke andre nasjoner, herunder flere EU-nasjoner, hadde innført regler som innebar endelig skattefritak for driftsinntektene, var det etter hvert klart at den norske ordningen var i ferd med å bli mindre attraktiv. Regjeringen Bondevik II nedsatte et utvalg som skulle vurdere den samlede beskatningen av rederiene samt vurdere behovet for regelendringer (Rederiskatteutvalget). Rederiskatteutvalget la fram sin innstilling 7. mars Utvalgets flertall foreslo at rederivirksomhet skulle underlegges ordinær beskatning. Flertallet mente at beskatning på linje med andre næringer ga grunnlag for et samfunnsøkonomisk

9 8 Rederibeskatning 2016 riktig investeringsnivå. Mindretallet tok utgangspunkt i ønsket om å opprettholde en nasjonalt forankret rederinæring og foreslo i stedet en omlegging etter mønster av andre europeiske rederiskatteregimer, dvs. med endelig skattefritak for driftsinntekter. Rederiskatteutvalgets innstilling ble sendt på høring, og et flertall av høringsinstansene støttet mindretallets forslag. Finansdepartementet foreslo i Ot.prp. nr.1 ( ) at det ble innført en ny rederiskatteordning med endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfart. Departementet viste til at svært gunstige skatteregimer i andre land, kombinert med den norske fritaksmetoden for aksjeinntekter, hadde ført til at ny rederivirksomhet i stor grad ble etablert utenfor den norske rederiskatteordningen. Den foreslåtte ordningen ville etter departementets mening gjøre den norske ordningen mer konkurransedyktig. Det ble imidlertid også foreslått overgangsregler som innebar at det man betegnet som tidligere opparbeidete skattekreditter kom til beskatning ved inntreden i det nye regimet. Det ble fra flere hold stilt spørsmål ved om overgangsreglene var i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven 97. Som tidligere nevnt konkluderte Høyesteretts flertall i plenumsdommen av 12. februar 2010 med at pliktig inntektsføring fra oppgjørskontoen var i strid med Grunnlovens tilbakevirkningsforbud. Som en konsekvens av dommen ble reglene endret, slik at selskapene i stedet kunne velge en frivillig oppgjørsordning («Oppgjørsordningen»). Det ble samtidig vedtatt vesentlige endringer i overgangsreglene for selskaper som ikke valgte å benytte muligheten for frivillig oppgjør («Basisordningen») Som følge av at ESA stilte enkelte vilkår for å godkjenne det nye regimet, er det gjort visse endringer for å tilfredsstille ESA sine krav. Det såkalt «Scheel-utvalget», som hadde som oppgave å vurdere norsk selskapsbeskatning i lys av en del internasjonale utviklingstrekk, avga sin innstilling 2. desember Enkelte av utvalgets forslag vil også, om de gjennomføres, få konsekvenser for rederibeskatningen. I Meld.St.4 ( ), som inneholder Regjeringens forslag til skattereform, er noen av Scheel-utvalgets forslag fulgt opp. Vi har kort omtalt de aktuelle forslagene der de naturlig hører hjemme i framstillingen.

10 9 Rederibeskatning Ordningen i sammendrag De viktigste elementene i ordningen kan oppsummeres som følger: Aksjeselskap som utelukkende eier og eventuelt i tillegg leier skip i fart, visse typer hjelpefartøyer i petroleumsvirksomhet og i tillegg andre aktiva som er lovlige eiendeler under ordningen fritas for skatteplikt på inntekter fra rederivirksomheten. Skattefritaket gjelder også gevinster ved realisasjon av skip, aksjer i datterselskaper eller andeler i deltakerlignede selskaper innenfor ordningen. Gevinst ved realisasjon av øvrige aksjer, dvs. børsnoterte aksjer, er skattepliktig etter de ordinære regler, med mindre unntak følger av fritaksmetoden i sktl Aksjeselskap som omfattes av ordningen kan eie skip direkte eller gjennom en ubegrenset kjede av underliggende aksjeselskaper. Aksjeselskap innenfor ordningen kan også eie skip gjennom en ubegrenset kjede av deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper. Dog må ikke aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper/nokus-selskaper blandes i kjeden. Minste krav til eierandel i underliggende selskap er 3 %. Alle kvalifiserende selskaper innenfor et konsern må treffe samme valg med hensyn til inntreden i eller uttreden fra ordningen. Det er innført 10 års bindingstid. Brudd på bindingstiden medfører karenstid. Selskap innenfor ordningen og underliggende selskaper kan ikke ha andre ansatte enn dem som er knyttet til strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt fartøyer i rederibeskattede konsernforbundne selskaper og poolsamarbeid og til annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet. Netto finansinntekter beskattes løpende som alminnelig inntekt. Krav til inntektsføring inntrer ved høy egenkapital. Alminnelige regler gjelder for mottaker av utbytte fra rederibeskattet selskap. Selskaper innenfor ordningen kan yte og motta konsernbidrag, men uten skattemessig effekt. Selskap innenfor ordningen skal svare en årlig tonnasjeavgift til staten beregnet på grunnlag av nettotonnasje. Selskap innenfor den nye ordningen kan i forhold til rederiskattereglene fritt yte lån til eller stille sikkerhet til fordel for skattytere med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, dog ikke hvis selskapet har skattekreditter fra gammel ordning og ikke valgte den frivillige oppgjørsordningen. For selskaper som nevnt i foregående punkt er det også innført minstekrav til realkapitalandel.

11 10 Rederibeskatning 2016 Det skal gjennomføres et inntektsoppgjør basert på markedsverdier på skip ved inntreden i ordningen. Gevinst kan føres til gevinst- og tapskonto. Det er innført betingede krav til andel EØS-registrert tonnasje for selskaper innenfor ordningen. Kravet utløses for det enkelte år på selskapsnivå når flaggkrav er fastsatt på nasjonalt nivå. Nasjonalt flaggkrav gjelder for inntektsåret Kunngjøring av eventuelt flaggkrav for 2016 vil foreligge i september/oktober Aktsomhetsplikt De ikke-sosialistiske medlemmene av Stortingets finanskomité advarte i 1996 mot misbruk av ordningen og uttalte at det "påhviler næringen selv et stort ansvar for å påse at det nye regelverket virker etter hensikten. Dersom rederivirksomheten vil sikre at det nye skatteregime for næringen blir stabilt og robust, er det helt avgjørende at bransjen aksepterer og lojalt følger de retningslinjer og forutsetninger som er knyttet til bruk av det vedtatte regelverket." Uttalelsen kan neppe tillegges rettslig betydning for eksempel i relasjon til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen 1. Men det synes klart at ordningens stabilitet forutsetter en viss lojalitet i forhold til formålet fra rederienes side. 4. Krav til selskapsform 4.1 Hovedregel: aksjeselskap Hovedregelen er at rederivirksomheten må være organisert i et aksjeselskap opprettet og registrert i henhold til norsk aksjelovgivning for at virksomheten skal være omfattet av de særskilte reglene for beskatning av rederiselskaper (skatteloven 8-10). Fartøy kan eies gjennom et ubegrenset antall ledd av underliggende aksjeselskaper innenfor ordningen, forutsatt en minste eierandel i hvert ledd på 3 %. Aksjeselskaper innenfor ordningen kan også eie fartøy gjennom deltakerlignede selskaper (kommandittselskaper mv.) og NOKUS-selskaper (norsk-kontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskatteland, jf. skatteloven flg.) forutsatt at 1Talmo og Høyland i Skatterett 1997 s. 62

12 11 Rederibeskatning 2016 disse ellers oppfyller vilkårene (skatteloven 8-11). Opprinnelig var adgangen til å eie fartøy gjennom deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper begrenset til å gjelde i ett ledd. Fra inntektsåret 2002 ble imidlertid reglene endret, slik at fartøy også kan eies gjennom et ubegrenset antall ledd av underliggende deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper, forutsatt en minste eierandel på 3 %. Det er ingen begrensning i forhold til selskapsform innenfor de ulike typene deltakerlignede selskaper, slik at ulike typer deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper kan eies om hverandre. Det er imidlertid ikke anledning til å blande aksjeselskaper med deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper i en kjede. Et fartøy kan for øvrig eies gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper eller NOKUS-selskaper, som igjen eies gjennom flere uavbrutte ledd av aksjeselskaper innenfor ordningen. Imidlertid følger det av 8-11 (1) bokstav e at deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper ikke kan eie aksjer i selskap som ikke er børsnotert. Dette gjelder selv om det underliggende selskapet er rederibeskattet. Reglene om krav til selskapsform kan illustreres som følger: Deltakerlignet selskap (DLS) og NOKUS-selskap Utenlandske eiere AS 8-10 Andre norske eiere utenfor ordningen minst 3% minst 3% DLS minst 3% minst 3% NOKUS minst 3% DLS NOKUS Skip Skip AS 8-10 = Aksjeselskap som lignes etter skatteloven 8-10 DLS = DA (Ansvarlig selskap med delt ansvar) = KS (Kommandittselskap) = PR (Partrederi) mv. NOKUS = Norsk kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland

13 12 Rederibeskatning 2016 Underliggende aksjeselskap Utenlandske eiere AS 8-10 minst 3% minst 3% minst 3% Andre norske eiere utenfor ordningen AS 8-10 AS 8-10 AS 8-10 minst 3% minst 3% minst 3% DLS AS 8-10 NOKUS Skip Skip Skip Deltakerlignede selskaper med underliggende aksjeselskaper AS 8-10 NOKUS AS 8-10 Skip AS 8-10 = Aksjeselskap som lignes etter skatteloven 8-10 DLS = DA (Ansvarlig selskap med delt ansvar) = KS (Kommandittselskap) = PR (Partrederi) NOKUS = Norsk kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland

14 13 Rederibeskatning 2016 Aksjeselskaper som på styrenivå ledes fra Norge, er skattepliktige som hjemmehørende til Norge, selv om de er registrert i utlandet. Slike selskaper omfattes imidlertid ikke av de særskilte rederibeskatningsreglene. Tidligere ble en del skipseiende selskaper i lavskatteland direktelignet (med bakgrunn i at selskapskonstruksjonen hadde liten realitet). Slik direkteligning kan ikke lenger gjennomføres. Selskapene vil enten bli behandlet som selskaper med ordinær skatteplikt til Norge, som NOKUS-selskaper (med skatteplikt for de norske deltakerne) eller som aksjeselskaper uten skatteplikt til Norge (dersom norsk eierskap/kontroll er under 50 %). Dette innebærer at skipseiende selskaper i lavskatteland ikke kan eies innenfor ordningen, med mindre de behandles som NOKUS-selskaper, jf. likevel kommentarene nedenfor når selskapene er hjemmehørende i lavskatteland innen EU/EØS. Overligningsnemnda ved SfS konkluderte i en sak med at et selskap som ikke hadde funksjoner utover flaggregistrering og det formelle eierskapet til et skip var tilstrekkelig til at det i realiteten forelå et selskap også for skatteformål 1. Det følger av dette at formalia i stor grad vil være bindende i forhold til beskatningen, slik at gjennomskjæring til skattyters gunst med bakgrunn i nullitetssynspunkter ikke vil være aktuelt. Den norske rederiskatteordningen har hittil vært forbeholdt norske aksje- og allmennaksjeselskaper. Det kunne derfor reises tvil om ordningen diskriminerte selskaper hjemmehørende i andre EØS-land. For å ivareta Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen, foreslo Finansdepartementet i Ot.prp. nr.38 ( ) derfor en lovendring, som ble implementert ved at skatteloven 8-10 i 2009 fikk et nytt annet ledd: Bestemmelsene i 8-11 til 8-20 gjelder også for selskap hjemmehørende i annen EØS-stat, som tilsvarer selskap som nevnt i første ledd, og som kun driver virksomhet som nevnt i 8-13 med skatteplikt etter 2-3 første ledd bokstav b eller petroleumsskatteloven 2, jf. 1. Lovendringen ble gitt virkning fra inntektsåret 2008 og innebærer at selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat kan kvalifisere for norsk rederibeskatning. Selskapet kan imidlertid i så fall kun drive kvalifiserende skipsfartsvirksomhet som er skattepliktig til Norge innenfor den norske rederiskatteordningen. Det kan ikke drive annen virksomhet enn kvalifiserende skipsfart. Selskapet kan eie finansaktiva både i utlandet og her i landet. 1 Utv side 309

15 14 Rederibeskatning 2016 Selskap som er stiftet i utlandet, men som er skattemessig hjemmehørende i Norge, skal fortsatt ikke kvalifisere. 4.2 Nærmere om deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper Alle typer deltakerlignede selskaper (skatteloven 10-40) kan omfattes av reglene, både ansvarlig selskap, kommandittselskap, partrederi, indre selskap mv. Tilsvarende kan utenlandske deltakerlignede selskaper omfattes av reglene. SfS har uttalt at det ikke er noen forutsetning i denne forbindelse at norsk beskatning av den aktuelle andelen ikke er forhindret som følge av skatteavtale 1. Deltakerlignede selskaper, herunder NOKUS-selskaper, vil ikke i seg selv kunne være innenfor ordningen. Det er deltakerne i deltakerlignede selskaper som er skattesubjekter for selskapets inntekter og formue. Inntektene i et deltakerlignet selskap og en kjede av deltakerlignede selskaper omfattes av ordningen bare i den grad deltakerne er aksjeselskaper innenfor ordningen. Deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper kan ha aksjonærer/ deltakere både innenfor og utenfor ordningen. Dersom dette er tilfelle, må det utarbeides ligningsoppgaver både etter de alminnelige regler og etter rederiskattereglene. Når det gjelder NOKUS-selskaper, har SfS i en uttalelse pekt på at eierbegrensningen vedrørende NOKUS-reglene kan medføre at selskap i lavskatteland som stiftes i løpet av året med mindre enn 60 % norsk eierandel utgjør en diskvalifiserende eiendel. Dette er en følge av at selskap i lavskatteland ikke utgjør NOKUS dersom den norske eierandelen ikke er minst 50 % over to årsskifter, eller mer enn 60 % ved inntektsårets utgang (skatteloven 10-62). Den enkelte deltaker eller aksjonær i underliggende selskap innenfor ordningen må ha en eierandel på minst 3 % gjennom hele inntektsåret (skatteloven 8-11 (2)). Kravet gjelder kun deltaker eller aksjonær innenfor ordningen. Deltaker eller aksjonær utenfor ordningen, norsk eller utenlandsk, kan ha en eierandel på mindre enn 3 %, uten at dette hindrer at andre deltakere eller aksjonærer omfattes av rederiskattereglene. 4.3 Sameie Det er noe uklart hvordan eventuelle sameier skal behandles i forhold til regelverket. I henhold til sktl. 8-11(1) bokstav e kan andeler i deltakerlignede selskaper som nevnt i være lovlige eiendeler. Sameier omfattes ikke lenger 1 Utv side 241 pkt SfS 28. juli 1997

16 15 Rederibeskatning 2016 av 10-40, og sameieandeler kan dermed i prinsippet ikke eies innenfor ordningen. I de tilfellene det utøves næring, vil det imidlertid foreligge et materielt selskap, selv om forholdet ikke er registrert som sådant. SfS har således lagt til grunn at driften av et felleseid norsk skip uansett utgjør et selskap 1 : "Etter norsk rett antas uansett den utnyttelse av skipene som de to eiende AS vil foreta, for å falle inn under selskapsloven 1-1. Aktiviteten vil dermed bli ansett som utøvet av et ansvarlig selskap, som antas å måtte registreres etter de vanlige regler." 4.4 Om poolsamarbeid Inntektene i rederivirksomheten vil i mange tilfeller være knyttet til deltakelse i poolsamarbeid. Avtaler om poolsamarbeid må vurderes i forhold til selskapsbegrepet i selskapsloven 1-1. Virksomhet som drives for deltakernes felles regning og risiko utgjør et selskap etter selskapsloven og vil i utgangspunktet bli behandlet som et deltakerlignet selskap med de begrensningene som følger av dette i skatteloven 8-10 flg. Dersom poolsamarbeidet ikke er et selskap i selskapslovens forstand, vil aksjeselskapet anses for å drive virksomhet med egne og innleide fartøy direkte. Hvorvidt deltakerne har valgt å formalisere samarbeidet som selskap, er ifølge Finansdepartementet ikke avgjørende 2. Rederi AS A Rederi AS B T/C T/C Poolavtale Selskap? Også når pool-avtalen er bygget rundt et aksjeselskap, kan selve samarbeidet tenkes å bli klassifisert som selskap etter selskapsloven fordi resultatet fra samseilingspoolen distribueres til skipseier og ikke til eier av aksjeselskapet. 1 Utv side 237 pkt SfS 11. november Utv side 881 Finansdepartementet 9. mai 1997

17 16 Rederibeskatning 2016 Rederi AS A Rederi AS B T/C T/C Poolavtale Selskap? Opprinnelig var poolsamarbeid en ulovlig eiendel når det var å anse som et selskap som ikke eide skip. Det ble imidlertid ved lovendring av 18. desember 1998 slått fast at rederibeskattede selskaper også kan være deltakere i poolsamarbeid. Dette fremgår nå av sktl (1) d). Endringen innebærer at kretsen av tillatte eiendeler utvides til å gjelde andeler og aksjer i poolsamarbeid. Slike andeler og aksjer er tillatte eiendeler, selv om de er eid av deltakerlignet selskap eller NOKUSselskap, forutsatt at poolselskapet ikke selv eier skip. Skipseiende aksjeselskap kan ikke eies av deltakerlignede selskaper eller NOKU-selskaper. Poolselskapet kan kun eie finansaktiva som nevnt i bokstav c. Det må oppfylle de samme krav til innhold og drift som andre tillatte underliggende selskap, med unntak av kravet om å eie skip selv. Poolselskapet vil ikke i seg selv kvalifisere for rederibeskatning, men vil som nevnt være lovlig eiendel for annet selskap som er innenfor ordningen. Dersom poolselskapet likevel eier fartøy, kan det kvalifisere for ordningen etter hovedregelen i 8-11 (1) bokstav a, og de vanlige reglene må legges til grunn for om fartøyet er en kvalifiserende og lovlig eiendel, og om poolen er innenfor ordningen. Det er tillatt å eie flere deltakerlignede selskaper i kjede. Poolsamarbeid som utgjør et deltakerlignet selskap kan dermed eies av andre deltakerlignede selskaper, også når poolen er eier av fartøy. Dette forutsetter imidlertid at poolsamarbeidet tilfredsstiller kravene til rederibeskatningsordningen for øvrig. SfS har uttalt at det er en forutsetning at inntektene fordeles direkte til deltakerne etter en fordelingsnøkkel for at et selskap skal kunne anses for et poolsamarbeid innenfor rederiskatteordningen 1. 1 Utv side 200 pkt

18 17 Rederibeskatning 2016 Dersom det konkrete poolsamarbeidet ikke innebærer at det er dannet et selskap, vil poolavtalen ikke diskvalifisere rederiet fra ligning etter Man må påse at samseilingspoolen tilfredsstiller kravene til skipsfartsbeskatning ellers når det gjelder andre eiendeler enn skip, krav til skipenes fartsområde, tillatt virksomhet etc. Det vil imidlertid ikke være et vilkår at andre som tar del i poolsamarbeidet kvalifiserer for rederibeskatning. Det kan være vesentlig hvordan managerfunksjonen er organisert i forhold til poolavtalen. På lik linje med andre selskaper som skal kvalifisere, må poolselskaper ikke drive virksomhet ut over det som er tillatt etter 8-13 (1) bokstav a - se punkt 5.1 nedenfor. I hvilken grad det må avleires fortjeneste i poolselskapet, vil variere. I henhold til RIP side 165 vil det spesielle motiv som ligger bak et poolsamarbeid tilsi at hele nettoresultatet bør tilordnes deltakerne også når poolselskapet har aksjeselskaps form, og uansett om poolselskapet også har utenlandske deltakere som ikke skattlegges i Norge 1. Alminnelige armlengdeprinsipper vil imidlertid gjelde i den grad det utføres selvstendige tjenester i poolselskapet, og vurderingstemaet dermed blir hva som ville vært avtalt mellom uavhengige parter. Et poolselskap uten egne ansatte vil således kunne være et rent gjennomstrømmingsselskap, mens poolselskaper med egne ansatte må ha en armlengdes margin på utførte tjenester. I en veiledende uttalelse av 13. juni drøftet SfS hvorvidt en indre selskapsdannelse/et poolsamarbeid med et rederibeskattet selskap som deltaker ville anses å omfatte eierskap til kontormaskiner/-utstyr, aksjer og andre eiendeler som poolens managementselskap var i besittelse av, og om dette var lovlige eiendeler under rederiskatteordningen. Det skulle etableres et nytt selskap som skulle være pool-selskap og forestå den kommersielle driften av skipene i poolen, dvs. være commercial manager. Kontoret la til grunn at poolselskapets fortjeneste ville være basert på managementvirksomheten (dvs. tjenester), og at selskapet ikke skulle ha noen andel av overskudd knyttet til skipsfartsvirksomheten. Det var derfor ikke naturlig å anse poolmanagerselskapet som deltaker i det indre selskapet som var etablert gjennom poolsamarbeidet. Poolmanagerselskapets eiendeler var dermed heller ikke en del av det indre selskapet og kom følgelig ikke i konflikt med kravet til lovlige eiendeler. 1 RIP side Sfs sin artikkel i Utv sak 1.1.2

19 18 Rederibeskatning Krav til selskapets virksomhet, eiendeler mv. 5.1 Virksomheten Generelt Selskaper innenfor ordningen har tidligere ikke kunnet drive annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide fartøyer (skatteloven 8-13 (1)). Med virkning fra 2008 er formuleringen i lovteksten endret til utleie og drift av egne og innleide skip eller hjelpefartøy som nevnt i 8-11 første ledd a og b. Som en tilpasning til de øvrige europeiske rederiskatteregimene, har departementet, med hjemmel i skatteloven 8-13, gitt forskriftsbestemmelser som åpner for at selskaper innen ordningen i tillegg kan drive virksomhet som er nært knyttet til denne virksomheten (FSFIN ). Dette gjelder for det første strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt kvalifiserte fartøyer som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd bokstav a eller b i konsernforbundet selskap. Videre omfattes strategisk og kommersiell ledelse samt daglig teknisk drift og vedlikehold av fartøy i poolsamarbeid som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd d, dersom selskapet er deltaker i poolen, eller konsernforbundet selskap som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd e til g er deltaker i poolen. Dessuten omfattes annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet som drives av det aktuelle selskapet eller rederibeskattet konsernforbundet selskap. Det er presisert i forskriften at man med uttrykket konsernforbundet selskap skal forstå selskap som etter regnskapsloven 1-3 tilhører samme konsern. Det er dermed ikke nødvendig at det foreligger et konsern i skattemessig forstand. Tjenesteyting overfor tredjemann, for eksempel utøvelse av ledelsesfunksjoner overfor skip eiet av selskap utenfor konsernet, vil ikke være tillatt. Det er også viktig å være oppmerksom på at rene managementselskap som ikke eier kvalifiserende eiendeler ikke kan omfattes av ordningen og dermed heller ikke vil kunne få skattefrihet for inntekter fra generell strategisk og kommersiell ledelse mv. Det følger av bestemmelsen, at det kan utøves strategisk og kommersiell ledelse samt daglig teknisk drift og vedlikehold som er knyttet til egne og innleide fartøyer samt fartøyer i konsernforbundet selskap og selskap i poolsamarbeid. Begrepet omfatter daglig administrasjon knyttet til disse aktivitetene samt nødvendige

20 19 Rederibeskatning 2016 økonomifunksjoner, IT-funksjoner og sekretærtjenester. Videre omfattes inngåelse av nybyggingskontrakter samt ulike aktiviteter knyttet til oppfølging av byggeprosjekter. Drift av hjelpemidler i denne virksomheten kan også forestås av selskaper innenfor ordningen. I høringsnotatet til utvidelse av ordningen uttales videre følgende om innholdet i begrepet: Strategisk ledelse: Den høyere ledelse av selskapet, som for eksempel utføres av daglig leder og selskapets styre. I den høyere ledelse inngår fastsettelse av planer, budsjetter og retningslinjer for selskapets virksomhet, samt den økonomiske forvaltningen av selskapet. Dette omfatter blant annet inngåelse av avtaler om kjøp/salg av skip, langtidscertepartier, ulike samarbeidsavtaler, finansieringsavtaler, låneavtaler, pantsettelsesavtaler og forsikringsavtaler. Den daglige ledelse av selskapet vil også inngå i den strategiske ledelsen. SfS har vurdert om et rederibeskattet selskap kan ha nærmere bestemt administrativt ansatte med nødvendige arbeidsredskaper 1. Kontoret tok utgangspunkt i at arbeidsoppgaver mht. oppfølging av og rapportering til børs, samt annen oppfølging på kapitalsiden av rederidriften, vil være rettet mot økonomisk forvaltning og finansiering av rederivirksomheten, og at disse funksjonene omfattes av begrepet "strategisk ledelse" for et skipseiende selskap. Slik virksomhet må kun utøves i tilknytning til selskapets egne og innleide fartøyer, samt kvalifiserte fartøyer som nevnt i sktl (1) a eller b i konsernforbundet selskap, jf. FSFIN (1) a. Arbeidsinnsats knyttet til kapitalinnhenting og finansiering rettet mot konsernforbundne selskaper med nybyggingskontrakter som kvalifiserende eiendeler, er også tillatt. Kommersiell ledelse: Den aktiviteten som er nødvendig for å utnytte kapasiteten til et skip. Dette omfatter blant annet planlegging av reiseruter og inngåelse av avtaler om frakt av passasjerer og gods. Innkjøp av drivstoff, proviantering av skipet og personaladministrasjon er også nødvendig for å utnytte kapasiteten til skipet, og vil inngå som en del av den kommersielle ledelsen. Daglig teknisk drift og daglig vedlikehold: Den løpende management-aktiviteten som er nødvendig for at et fartøy fysisk skal kunne forflytte seg og frakte last eller passasjerer fra en havn til en annen. Dette innebærer for eksempel å skaffe til veie personell for å føre tilsyn med vedlikehold og effektiv drift av skipet, å tilrettelegge og følge opp reparasjoner, og å sørge for innkjøp og ivaretakelse av lager, reservedeler, smøreoljer etc. Slike aktiviteter vil ha en klar tilknytning til drift av 1 Artikkel Utv. nr punkt 1.1.2

21 20 Rederibeskatning 2016 fartøy, og omfattes av skattebegunstigelsen i flere andre europeiske rederiskatteordninger. Tillatte aktiviteter nært knyttet til godstransport kan være: lasting og lossing av gods midlertidig plassering av gods i eller i nærheten av havn i påvente av videre transport transport utleie av containere for gods om bord Den lovlige virksomheten vil dermed være slik virksomhet som typisk inngår i godstransportavtalen og i prisen for denne. I denne forbindelse kan rederibeskattede selskaper drifte hjelpemidler i losse- og lasteaktiviteter så langt disse brukes i den lovlige virksomheten. Tillatte aktiviteter nært knyttet til persontransport kan være: på- og avstigning av passasjerer transport av personer i havneområdet salg av varer til forbruk om bord salg av tjenester som står i en naturlig sammenheng med passasjertransporten utleie av lokaler om bord Salg av varer og tjenester ombord Når det gjelder varesalg, forutsettes at varene normalt vil bli konsumert om bord. I høringsnotatet til forskriftene presiserer departementet at det først og fremst er servering i forbindelse med restaurant- og kafédrift om bord man har hatt i tankene. Salg fra typiske tax free-butikker og lignende vil falle utenfor. Med tjenester som står i naturlig sammenheng med passasjertransporten menes for eksempel underholdnings- og opplevelsesaktiviteter om bord. Vi vil derfor anta at tilbud i form av sightseeingturer på land etc. ikke omfattes av fritaket. Slike aktiviteter må derfor utøves av andre selskaper enn de rederibeskattede Samlet transporttjeneste Hva angår nært tilknyttet aktivitet, fremgår det av forskriftsbestemmelsene at et rederibeskattet selskap kan tilby samlet transporttjeneste som består av sjøtransport samt land- og/eller flytransport, når det er inngått avtale med en tredjepart om denne transporten (dør til dør transport). Departementet bemerker i

22 21 Rederibeskatning 2016 denne forbindelse at det ikke er noe krav at selskapet som utfører land- og/eller flytransporten er uavhengig av det rederibeskattede selskapet. Det er videre åpnet for at sjøtransport med eget eller innleid skip i forbindelse med avtale om samlet transporttjeneste kan erstattes av annen type transport dersom transporten ikke kan gjennomføres på grunn av forhold som var upåregnelige på tidspunktet for inngåelse av avtalen. Virksomhet der det er gitt at en viss andel av transportene vil bli omberammet fra rederibeskattede skip til annen transport, vil ikke omfattes. Det er presisert i bestemmelsen at det rederibeskattede selskapet ikke kan beregne et fortjenesteelement på denne delen av transporten. Det vil si at selskapet kun kan viderefakturere kunden kostnaden for luft- og/eller landtransporten Seismikk SfS har gitt en uttalelse om hvorvidt et selskap som eide et seismikkskip kunne selge eller leie ut seismikkutstyr til andre konsernselskaper. Kontoret antok at salg var lovlig når dette var et naturlig ledd i utleie og drift av skip og/eller strategisk ledelse, men at det måtte tas forbehold dersom aktiviteten fikk et omfang som ga salget preg av egen virksomhet. Utleie kunne ikke anses som en naturlig del av virksomhet knyttet til maritime undersøkelser med mer og var heller ikke annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet. 1 I forhold til seismikkvirksomheten utført av personalet om bord har kontoret uttalt at det må skilles mellom lovlig arbeidsinnsats som knytter seg direkte til innhenting av de seismiske data, og ulovlig arbeidsinnsats knyttet til videre bearbeiding og klargjøring av data ombord på skipet utover det som er nødvendig for å gjennomføre skipets oppdrag. 2 Kontoret har derfor lagt til grunn at seismisk personell som er nødvendig å ha om bord for å betjene det seismiske utstyret i forbindelse med innhenting av seismiske data, er lovlig arbeidsinnsats som faller inn under det som i 8-13 første ledd betegnes som drift av skip. Spesialmannskap som utfører videre bearbeiding og klargjøring av seismiske data utover det som er nødvendig for å gjennomføre skipets oppdrag i forbindelse med innhenting av seismiske data, ble antatt å ikke drive lovlig virksomhet innenfor ordningen. 3 1 Utv side SFS og SFS 3 Utv.2009 side 391

23 22 Rederibeskatning 2016 Dette er blitt ytterligere presisert i en uttalelse fra SfS i Her antar kontoret at arbeidsinnsats ved håndtering av et system om bord for seismiske undersøkelser var arbeidsinnsats knyttet til drift av fartøyet. Arbeidsinnsats som gjaldt slike systemer ved innsamling av data ville således anses som lovlig arbeidsinnsats når det var utført av seismisk personell. Dette gjelder også arbeidsinnsats som gjelder bearbeidelse av innhentede data når dette skjer som ledd i kvalitetskontroll av innsamlede data. Videre vil arbeidsinnsats og bearbeiding av innsamlede data etter at undersøkelse/ kartlegging/skyting er ferdig også være lovlig virksomhet når dette skjer som ledd i å ferdigstille/klargjøre/overføre dataene for videre bearbeiding på land. Den videre bearbeiding av det foreløpige produktet med lesbare data som beskrevet ovenfor ville imidlertid være ulovlig virksomhet. Virksomhet tilknyttet bearbeiding/prosessering utover det å ferdigstille/klargjøre/overføre dataene ville således normalt falle utenfor rederiskatteordningen. I en uttalelse fra var problemstillingen formulert slik: På bakgrunn av at det har funnet sted en fortløpende utvikling i kvalitet på data som blir innhentet og bearbeidet ombord før ilandprosessering, blir innhenting, testing og ombordprosessering som ledd i skipets enkelte oppdrag stadig mer integrert. Spørsmålet var om skillet fastsatt i tidligere uttalelser ga en kunstig oppdeling i lovlig og ulovlig ombordprosessering i forhold til den nyeste innhentingsteknologien og de produktene som seismikkmarkedet krevde. Kontoret la til grunn at konsekvensen av utviklingen innenfor ulike fartøystyper, også vil måtte få betydning i forhold til hva som til enhver tid er å anse som lovlige aktiviteter under rederiskatteordningen. Med hensyn til den konkrete vurderingen, uttalte kontoret at selv om det har vært en teknologisk utvikling som har gått i retning av en stadig større andel ombordprosessering offshore, er det fortsatt et klart skille mellom ombordprosessering på den ene side og landprosessering på den andre side. Sistnevnte aktiviteter faller klart utenfor virksomhetsbegrepet i sktl Dette innebærer at et selskap som lignes etter den særskilte rederiordningen, ikke kan inngå kontrakter hvor det forutsettes prosesseringsaktiviteter på land. Slike kontrakter må inngås av et ordinært beskattet selskap SFS BFU 2 Artikkel i Utv. nr.2/15 punkt 1.1.1

24 23 Rederibeskatning 2016 En viktig utvikling de siste årene er at det nå er mulig å lese signaler fra streamerne både horisontalt og vertikalt. De nye innhentingsteknikkene medfører en betydelig økt datamengde som må håndteres ombord på skipene. Den økte datamengden medfører at dataene må gjennomgå en ytterligere prosessering ombord på skipene. Utvikling av kapasitet og teknologi vil medføre et stadig bedre og mer avansert produkt og raskere levering for å møte kundens behov og konkurransen i det seismiske markedet generelt. Disse nye elementene, benevnt offshore-aktiviteter, må gjøres ombord og inngår som en integrert del av fartøyets oppdrag. Videre vil den integrerte ombordprosesseringen være nødvendig for å sikre tilstrekkelig god kvalitet på dataene som oversendes til land og dermed imøtekomme de kommersielle kravene til kvalitet og leveringsfrister som selskapenes kunder har. Kontoret la etter dette til grunn at innsamling og prosessering som må gjøres ombord av teknologiske årsaker og derfor er en nødvendig og integrert del av skipets oppdrag, er å anse som lovlig aktivitet innenfor rederiordningen Spacecharter Et selskap A hadde inngått en såkalt spacecharteravtale med et skipseiende selskap B. Avtalen gikk ut på at A skulle leie lastekapasitet på Bs skip. Dette innebar blant annet at skipenes godskapasitet skulle stilles fullt ut til A sin disposisjon. A skulle markedsføre og selge denne godskapasiteten til sine kunder, og inngå transportavtaler med kundene i henhold til As retningslinjer for slike avtaler. SfS la til grunn at dette ikke kunne sidestilles med virksomhet i form av drift av innleiet skip. Virksomheten hadde mer karakter av spedisjonsvirksomhet enn rederivirksomhet, og kunne ikke for noen del anses omfattet av rederiskatteordningen. Kontoret konkluderte således med at virksomheten som omfattet spacecharter måtte skilles ut og holdes utenom det selskapet som skal lignes etter reglene i rederiskatteordningen Heving mm av last fra skipsvrak SfS har videre tatt det standpunkt at leting, heving og salg av metallast fra skipsvrak ikke er lovlig virksomhet innenfor ordningen, i det dette verken er virksomhet knyttet til utleie og drift av egne og innleide skip eller annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten Kapitalforvaltning mm Virksomhetskravet vil ikke være til hinder for at selskaper innenfor ordningen står for forvaltningen av egen finansiell kapital 2. Både FIN og SfS har i den sammenheng 1 Utv side Talmo og Høyland i Skatterett 1997 s 62

25 24 Rederibeskatning 2016 gitt uttrykk for at når forvaltningen av selskapets finanskapital har et omfang som går ut over passiv kapitalforvaltning, kan den utgjøre en egen virksomhet. I så fall kan den være i strid med begrensningen i 8-13 (1) 1. Dersom vesentlige deler av skipsfartsvirksomheten selges, er spørsmålet om vilkårene for beskatning innenfor ordningen blir brutt, fordi kapitalen etter overdragelsen hovedsakelig ville bestå av finansaktiva. SfS har i en uttalelse fra 2001 ansett det for usikkert om forarbeidene åpner for at det kan foretas en vurdering av forholdet mellom realkapital og finanskapital med hensyn til uttreden, så lenge selskapet har kvalifiserende eiendeler 2. Det ble imidlertid antatt at man i helt spesielle tilfeller kan komme til at finanskapitalens størrelse diskvalifiserer selskapet fra ordningen. Dette vil særlig gjelde når rederivirksomheten reduseres til et minimum, og hvor virksomheten i realiteten består av eie og forvaltning av finanskapital. I en uttalelse av november uttalte SfS at et selskaps rolle som sikringsmotpart overfor rederne ikke kunne anses å være drift av egne eller innleide skip og dermed heller ikke var lovlig skipsfartsvirksomhet Bunkerstrading I et brev av februar 1999 til Norges Rederiforbund uttaler SfS seg om hvorvidt et selskap innenfor ordningen kan drive trading av bunkers 4. Kontoret la til grunn at et selskap innenfor ordningen kan erverve bunkers på lik linje med andre forbruksvarer som er nødvendige vedrørende driften av selskapets egne og innleide fartøy. Når det gjelder trading av bunkers ut over dette, er dette derimot virksomhet som ikke kan drives innenfor ordningen Handel med fraktderivater I en konkret sak har SfS uttalt at kjøp og salg av fraktderivater knyttet til selskapets fysiske fraktforpliktelser ville være lovlig virksomhet etter skatteloven 8-13 første ledd, forutsatt at aktiviteten og omfanget av fraktderivathandelen ikke medførte at det oppsto en egen virksomhet, separat fra driften av egne og innleide skip. 5 1 Utv side 331 pkt SfS 23. februar Utv side 203 pkt Utv.2004 side 348 punkt SfS 10. november Utv side 331 pkt SfS 23. februar SFS

26 25 Rederibeskatning FOU-aktiviteter SfS har i en ligningssak også tatt standpunkt til om et selskap innenfor ordningen kan kreve skattefradrag for utgifter til forskning og utvikling i henhold til Problemstillingen var primært om aktiviteten var i strid med virksomhetskravet. Kontoret kom til at prosjektet rettet seg direkte mot og var avgrenset til en virksomhet som var lovlig innenfor ordningen. Aktiviteten måtte dermed lovlig kunne utøves innenfor ordningen Fremleie av lokaler I et kontorvedtak fra tok SfS stilling til om fremleie av disponibelt areal i et leid næringsbygg er i strid med virksomhetskravet i sktl Leieinntektene utgjorde ca. 1 % av selskapets inntekter. Etter kontorets vurdering falt slik fremleie ikke inn under noen av de tillatte aktivitetsområdene innenfor rederibeskatningsordningen. Leieforholdet var avviklet, men da bruddet forelå allerede på inntredelsestidspunktet, hadde selskapet aldri vært kvalifisert for ordningen. Det var derfor ikke aktuelt å vurdere rettingsadgang. Etter Frostating lagmannsretts dom av 22. desember , er dette standpunktet usikkert. Retten uttalte bl.a. at et vedtak måtte oppheves fordi skattemyndighetene ikke hadde vurdert hvorvidt vilkårene for retting var oppfylt, til tross for at feilen forelå allerede ved inntreden Utleie av mannskap En bindende forhåndsuttalelse av 18. januar behandlet spørsmålet om utleie av mannskap til andre rederibeskattede selskaper utgjorde lovlig virksomhet. Kontoret viste til at intensjonen med reglene synes å ha vært at også utleie av sjøfolk skal omfattes av ordningen som lovlig aktivitet. Da selskapene ble ansett konsernforbundet, var utleievirksomheten tillatt innenfor ordningen. I en veiledende forhåndsuttalelse har SfS på den annen side lagt til grunn at utleie av mannskap til et deleid selskap ville utgjøre ulovlig aktivitet innenfor rederiskatteordningen. Da eierandelen kun var 33,3 % og det ikke forelå opplysninger om avvikende stemmeandel, forelå ikke en slik tilknytning at selskapene kunne anses konsern-tilknyttet i lovens forstand. Selskapet ble heller ikke hørt med at utleieaktiviteten ikke var virksomhet fordi mannskapene ble leiet 1 RIP side KV 3 Utv side 98 4 Utv side 277 punkt 1.1.2

27 26 Rederibeskatning 2016 ut uten fortjeneste. Mannskapsutleien kunne ikke skilles ut fra selskapets øvrige aktivitet på en slik måte Bareboat-utleie av skip Selskapet kan for øvrig også leie ut fartøy, herunder på ren bare boat basis, forutsatt at leietaker bruker skipet på en slik måte at det oppfyller kriteriene for å være skip i fart (FSFIN ) eller skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet. Andre europeiske regimer har begrensninger i forhold til bareboatleie, men slike begrensninger er ikke innført i det norske regimet. «Scheel-utvalget», som avga sin innstilling 2. desember 2014, ba Finansdepartementet vurdere om inntekter fra bareboat-leie bør tas ut av rederiskatteordningen. Utvalget uttalte at hvis rederiskatteordningen endres slik at inntekter fra bareboat-leie ikke lenger er omfattet, vil regler om kildeskatt på royalty også kunne omfatte bareboat-leie av fartøy som etter sin art i dag faller innenfor ordningen. Finansdepartementet uttaler i Meld.St.4 at det i likhet med Scheel-utvalget mener at dette spørsmålet bør utredes. Videre mener departementet det kan være grunn til å vurdere behovet for å innføre regler som begrenser fradragsretten for særskilte betalinger, for eksempel bareboatleie for fartøy og rigger, i det norske skattegrunnlaget. Etter departementets oppfatning kreves likevel mer utredning før det kan tas stilling til om en slik særlig fradragsbegrensning bør innføres. Ikke minst kildeskatt på bareboatleie vil åpenbart ha negativ effekt for deler av bransjen dersom den blir gjennomført, likeså om mulighetene for bareboat-utleie begrenses Begrensninger i adgangen til å utføre tjenester med egne ansatte Selskaper innenfor ordningen har tidligere ikke kunnet ha egne ansatte. Det var derfor nødvendig enten å kjøpe inn tjenester fra driftsselskaper, eller å leie skipene ut på bareboatbasis til andre som ønsket å drive skipene. Skatteloven 8-13 (2) ble imidlertid endret med virkning fra inntektsåret Som følge av dette er det nå som nevnt tillatt at det utøves arbeidsinnsats i selskaper innenfor ordningen, når denne kun gjelder virksomhet som er tillatt innenfor ordningen. 1 Utv side 285 punkt 1,1.1

28 27 Rederibeskatning 2016 Det skipseiende selskapet trenger derfor ikke lenger overlate til andre å utøve den kommersielle, tekniske og nært tilknyttede øvrige drift av egne eller innleide skip. Det samme gjelder overfor skip i konsernforbundet rederiselskap og i poolsamarbeid. Derimot kan selskapene fremdeles ikke utføre aktiviteter for selskaper som ikke er konsernforbundne eller i poolsamarbeid, og heller ikke aktivitet ut over det som er konkret angitt. Dersom ansatte i et rederibeskattet selskap utøver annen aktivitet enn den som er tillatt innenfor ordningen, vil dette innebære brudd på vilkårene, og selskapet må tre ut. Velger man å ha ansatte i et slikt selskap, må det derfor etableres gode kontrollrutiner for å sikre at så ikke skjer. Problemstillingen kan unngås ved å ha de ansatte i egne managementselskaper utenfor ordningen. SfS har bl.a. uttalt seg om arbeid ved innhenting og behandling av data knyttet til seismikk. Kontoret antok at et selskap innenfor ordningen kan ha seismisk personell som er nødvendig for å betjene utstyret i forbindelse med innhenting av data. Derimot vil spesialmannskap som utfører arbeidsinnsats knyttet til bearbeiding og klargjøring av seismiske data ikke utføre lovlig arbeidsinnsats innenfor ordningen. Kontoret uttalte i den forbindelse at arbeidsinnsatsen knyttet til bearbeidelse/prosessering følgelig ville måtte utføres av ansatte utenfor rederiordningen. I den forbindelse antok kontoret at en ansatt kunne være delvis ansatt innenfor rederiordningen (eks. 50 %), delvis ansatt i et selskap utenfor (50 %). Videre antok kontoret at det skipseiende selskapet kunne forestå utleie av nødvendig plass om bord på fartøyet knyttet til den del av den ansattes arbeidsinnsats som fant sted for selskapet utenfor rederiordningen. 1 Utgifter som har sammenheng med ikke tillatt arbeidsinnsats i selskap innenfor ordningen og med eiendeler som et slikt selskap ikke kan eie, skal ifølge SfS håndteres ved at et managementselskap refunderer det skipseiende selskap en forholdsmessig andel av utgiftene Virksomhet på norsk kontinentalsokkel Til og med inntektsåret 2005 var flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet lovlige eiendeler innenfor ordningen. Selskapene kunne imidlertid ikke ha inntekter som var omfattet av petroleumsskatteloven 1. Fra og 1 Utv side 285 punkt 1.1.3

29 28 Rederibeskatning 2016 med 2006 er slike innretninger ikke lenger lovlige, bortsett fra hjelpefartøyer som angitt i 8-11 (1) bokstav b. Paragraf 8-13 (3) er nå endret, ved at selskap innenfor ordningen ikke kan ha inntekt ved drift av entreprenørskip når slik virksomhet er omfattet av petroleumsskatteloven 1. Dette innebærer at et selskap innenfor ordningen kan ha inntekter fra driften av andre hjelpefartøy, selv om disse driver virksomhet som omfattes av petroleumskatteloven 1. Entreprenørfartøyer er de eneste hjelpefartøyer som etter dette ikke kan drive virksomhet direkte på norsk sokkel i regi av rederibeskattet selskap. Slike skip må således leies ut på bareboat basis til operative selskaper utenfor rederiskatteordningen. Det har heftet en viss usikkerhet ved i hvilken grad hjelpefartøyer i virksomhet på sokkelen i fremtiden vil være tillatt innenfor EUs State Aid Guidelines. De siste års uttalelser har imidlertid redusert denne risikoen. Retningslinjene har nylig vært under revisjon og er ikke blitt endret på dette punktet. «Scheel-utvalget» ber Regjeringen vurdere hvorvidt bareboatleie bør unntas fra rederiskatteordningen. Hvis dette gjennomføres, kan modellen med bareboat-utleie av entreprenørfartøyer på norsk sokkel ikke lenger benyttes. Hva angår den nærmere definisjon av begrepet hjelpefartøyer» i rederiskattereglene, er Finansdepartementets redegjørelse i et brev av 23. juni 1998 relevant. Finansdepartementet uttaler at bestemmelsen skal tolkes på selvstendig grunnlag og at det kan være en snevrere forståelse av begrepet andre hjelpefartøy i for eksempel den Nordiske skatteavtalen enn i skatteloven. Finansdepartementet begrunner dette med at det i finanskomiteens innstilling legges til grunn at fartøy for seismisk kartlegging skal regnes som hjelpefartøy i henhold til skatteloven, mens de samme fartøyene ikke regnes som hjelpefartøy etter skatteavtalenes definisjon. Dette betyr at også andre skip som ikke omfattes av begrepet "andre hjelpefartøy" i skatteavtalen, likevel omfattes av 8-13 (3) annet punktum. Finansdepartementet uttaler i et brev som gjaldt rørleggingsfartøy 1 at betegnelsen "andre hjelpefartøy ikke omfatter driftsmidler som benyttes i olje- og gassutviklingens kjernevirksomhet. Som eksempler på slike fartøyer nevnes produksjonsskip, borefartøyer, lagerskip og boreplattformer. Men ellers må begrepet andre 1 Utv.1998 side 1050

30 29 Rederibeskatning 2016 hjelpefartøy gis en meget stor rekkevidde. I utgangspunktet vil det omfatte alle typer hjelpefunksjoner for olje- og gassutvinningen. Finansdepartementet legger imidlertid til grunn at det må foretas en avgrensning mot fartøyer som har en slik selvstendig funksjon at det ikke er naturlig å kalle dem hjelpefartøyer. Departementet fortsetter slik i sitt brev: Anleggsvirksomhet fra fartøy i form av utlegging av rør for olje- og gasstransport må anses som en slik selvstendig funksjon. Slike rørleggingsfartøyer vil for øvrig heller ikke i skatteavtalens forstand være hjelpefartøy, og Norge vil ha beskatningsrett for dem uansett eiernes nasjonalitet. Det er av hensyn til å unngå at norskeide fartøyer har et strengere skatteregime enn utenlandske fartøyer, som begrunner skattelovens 51 A-4 nr 3 annet punktum. Når verken dette hensynet eller avgjørende uttalelser i forarbeidene foreligger vedrørende rørleggingsfartøy på sokkelen, må slike fartøy bedømmes som selvstendige i relasjon til både skatteavtalen og skatteloven. Inspeksjons- og reparasjonsvirksomhet (servicefunksjoner) knyttet til et etablert rørsystem på norsk sokkel vil derimot kunne kvalifisere som hjelpefunksjon (både etter loven og etter skatteavtalen). Det samme gjelder andre fartøyers forsynings- og servicefunksjoner rettet mot den selvstendige rørleggingsvirksomheten. Et fartøy som driver selvstendig virksomhet i deler av året, kvalifiserer ikke som hjelpefartøy etter skatteloven 51 A-4 nr. 3 annet punktum, selv om det også driver servicefunksjoner i løpet av samme år. Et fartøy i selvstendig rørleggingsfunksjon blir heller ikke noe hjelpefartøy fordi om fartøyet mangler fremdriftsmaskineri og derfor må forflyttes ved hjelp av taubåt eller annet bukseringsskip. I stedet blir det her taubåten eller bukseringsskipet som eventuelt vil kunne gå inn under den nevnte lovbestemmelse. SfS har videre uttalt at såkalt ploging ved legging av olje- og gassrørledninger (graving av grøft og tildekking av denne) også vil utgjøre en selvstendig funksjon 1. Ankerhåndteringsfartøyet som trekker plogen og virksomheten knyttet til bukseringen av plogen kan imidlertid gå inn under betegnelsen hjelpefartøy. Dersom selskap innenfor ordningen både eier slepefartøyet og leier inn og driver plogen, vil skipet fungere som entreprenørskip. Hvis virksomheten drives på norsk sokkel, vil den dermed være ulovlig, selv om skipet fremdeles er lovlig eiendel. 1 Utv side 337 pkt SfS 27. mai 1999

31 30 Rederibeskatning 2016 Dersom virksomheten knyttet til rørledningen og plogingen ses som en separat virksomhet drevet for egen regning og risiko av selskap utenfor rederiskatteordningen, kan virksomheten knyttet til ankerhåndteringsfartøyet (sleping av plogen) omfattes av rederiskatteordningen gjennom en bareboatavtale med driftsselskapet. I en forhåndsuttalelse fra har kontoret konkludert med at steinleggingsfartøyer må anses som entreprenørskip, slik at drift av slike fartøyer i petroleumsvirksomhet på norsk sokkel er ulovlig innen rederiskatteordningen. Skipet kan dog leies ut på bareboat-basis se nedenfor. Derimot vil aktivitet som er utført i forbindelse med installasjon av strømkabler, anlegg for vindparker, kaianlegg og andre undervannskonstruksjoner som ikke er knyttet til petroleumsvirksomhet være lovlig innenfor ordningen. SfS har 2 lagt til grunn at bøyelastingsaktivitet for transport av olje mellom Heidrunfeltet og Mongstad er lovlig aktivitet innenfor rederibeskatningsordningen. Derimot mente kontoret at såkalt tandemlasting ville være en ulovlig aktivitet innenfor ordningen. Tandemlasting innebærer at ett av skipene ved driftsavbrudd for en av STL-bøyene ville bli koblet opp til den andre STL-bøyen og fungere som temporært lagerskip. Flertallet i finanskomiteen uttaler for øvrig at flerbruksskip også kan omfattes direkte av rederiskattereglene, forutsatt at skipene brukes som shuttletankere. Brukes slike skip som lager-, produksjons- eller boreskip på norsk sokkel, vil de være omfattet av petroleumsskatteloven 1, og virksomheten er dermed ikke tillatt under rederiskattereglene. På tross av at virksomheten er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, kan skipet eller innretningen som brukes i denne virksomheten imidlertid som før nevnt være omfattet av rederiskattereglene. Unntaket i skatteloven 8-13 (3) forhindrer ikke at selskap som eier skip eller innretning omfattes av ordningen dersom skipet eller innretningen leies ut på bareboat-basis til et driftsselskap som for egen regning og risiko driver virksomhet på sokkelen. Driftsselskapet vil bli skattepliktig etter petroleumsskatteloven. 1 Artikkel av SfS i Utv. nr punkt Utv.1999 side 386 pkt

32 31 Rederibeskatning 2016 Figuren nedenfor illustrerer denne modellen. Bareboat-raten må reflektere at driftsselskapet skal drive for egen regning og risiko. Raten må fastsettes etter armlengdestandarden og etter de generelle prinsipper som gjelder for internprising (se punkt 8). Det må legges igjen en margin i driftsselskapet. Hvor stor denne skal være, må være gjenstand for en konkret vurdering i det enkelte tilfelle. SfS har i en forhåndsuttalelse bekreftet ovennevnte oppfatning 1. Som tidligere nevnt, vil modellen ikke kunne benyttes slik den er beskrevet hvis Scheel-utvalgets forslag om å ta bareboat-leie ut av rederiskatteordningen blir vedtatt. I den ovenfor nevnte forhåndsuttalelsen i Utv. nr punkt presiserte SfS at skip som derimot leies ut på timecharter også i utleieperioden må oppfylle vilkårene for lovlig virksomhet innen rederiskatteordningen. Drift av skip utleid på timecharter-vilkår omfatter skipenes samlede aktivitet som sådan, uavhengig av hvilken part som utfører de enkelte deler av oppdraget Ikke krav til norsk management Den norske rederiskatteordningen inneholder ikke krav om at strategisk eller kommersiell ledelse skal være lokalisert i Norge. I andre europeiske regimer er krav om at managementfunksjonen skal være lokalisert i selskapets hjemland vanlig. I Ot.prp. nr.1 ( ) uttalte departementet at det ville vurdere å innføre et slikt krav etter en overgangsfase. I Ot.prp. nr.1 ( ) gir departementet imidlertid uttrykk for at det ikke vil innføre et norsk managementkrav. Det uttales dog at man antar at de fleste norske selskaper har slikt strategisk og kommersielt management i Norge. 1 Utv.1999 side 385 pkt

33 32 Rederibeskatning Konsekvenser av brudd på virksomhetskravet Det fremgår av 8-17 første ledd at et selskap anses trådt ut av rederiskatteordningen fra og med det inntektsåret da vilkårene i 8-11 til 8-13 brytes tredje ledd slår videre fast at selskapet likevel ikke anses trådt ut etter første ledd dersom brudd på vilkårene i 8-11 og 8-13 første og annet punktum rettes innen 2 måneder etter at bruddet oppsto. Første og annet punktum gjelder ikke ved gjentatte brudd på 8-13 første og annet ledd innen tre år regnet fra det tidspunktet det forrige bruddet ble rettet. Brudd på virksomhetskravet kan med andre ord bare rettes en gang i løpet av en treårsperiode. 5.2 Eierkrav For at aksjeselskap skal omfattes av ordningen, må det eie kvalifiserende eiendeler, jf. skatteloven 8-11 (3). Kvalifiserende eiendeler vil være fartøy som kvalifiserer for ordningen, eller direkte eller indirekte andel i deltakerlignet selskap, aksjer i NOKUS-selskap, eller aksjer i underliggende aksjeselskap som har en slik kvalifiserende eiendel. Videre kan selskapet i tillegg eie en rekke andre eiendeler, forutsatt at de er lovlige eiendeler innenfor ordningen, jf. skatteloven 8-11 (1) Krav til kvalifiserende eiendeler i nystiftede selskaper SfS har i en uttalelse fra 1998 antatt at et selskap kan komme inn under ordningen fra og med det året det anskaffer en kvalifiserende eiendel, dersom selskapet ikke har drevet noen form for virksomhet fra stiftelsestidspunktet og frem til anskaffelsen av den kvalifiserende eiendelen 1. Problemstillingen knyttet seg til et selskap som ble stiftet i 1997 med en aksjekapital på kr Regnskapsmessige bevegelser frem til 25. mars 1998 var kun stiftelsesomkostninger og renter av bankinnskudd tilsvarende aksjekapitalen. Samme dato endret selskapet navn, og aksjekapitalen ble økt til en million. Den 15. mai 1998 inngikk selskapet kontrakt om bygging av skip. Kontoret antok at avkastning i form av renter av bankinnskudd ikke kunne karakteriseres som virksomhet i denne forbindelse. SfS har i 2008 bekreftet dette standpunktet også for et selskap som var stiftet mange år tilbake, men som ikke hadde hatt annen inntekt enn renteinntekter. I en uttalelse fra gikk SfS lenger, i det kontoret påpekte at det ikke kan være noen form for aktivitet i selskapet fra stiftelsestidspunktet til tidspunktet for anskaffelse av kvalifiserende eiendeler, hvis det skal gjøres unntak fra kravet om at selskapet må oppfylle vilkårene for rederibeskatning gjennom hele inntredenåret. 1 Utv side 388 pkt SfS 22. april Artikkel i Utv side 399 punkt 1.1.4

34 33 Rederibeskatning 2016 Det er dermed ikke bare virksomhet, men enhver aktivitet, som diskvalifiserer. Det aktuelle selskapet eide et formuesobjekt i form av opsjon på en nybyggingskontrakt, innebar at selskapet allerede ville ha en aktivitet frem til inngåelse av nybyggingskontrakten. Sentralskattekontoret antok at selv om det nystiftede selskapet utøvde opsjonen og inngikk en nybyggingskontrakt i stiftelsesåret, ville ikke det nystiftede selskapet kvalifisere for rederiordningen fra stiftelsestidspunktet. Et selskap som driver eller har drevet aktivitet må ha hatt kvalifiserende eiendeler per 1. januar i inntredenåret for å kunne tre inn. En bindende forhåndsuttalelse av 18. januar 2012 gjaldt fusjon mellom to selskaper, hvorav bare det ene hadde kvalifiserende eiendel per 1. januar. I skattemessig forstand er selskapene selvstendige subjekter fram til gjennomføringstidspunktet for fusjonen, og begge selskapene måtte dermed oppfylle vilkårene for rederibeskatning fram til dette tidspunktet. Det fusjonerte selskapet kunne dermed ikke lignes innenfor ordningen i fusjonsåret Krav til eierandeler i underliggende selskaper Til og med inntektsåret 2001 måtte deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper eie fartøy 100 %. Dette fulgte av at disse selskapstypene ikke kunne eies i flere ledd, og at et felleseid skip utgjør et selskap. Fra og med inntektsåret 2002 ble det imidlertid anledning til å eie deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper i kjede, slik at det er tilstrekkelig med 3 % andel av et deltakerlignet selskap, så lenge underliggende selskap eier skip Innleid tonnasje Eierkravet er ikke til hinder for at selskaper som er omfattet av reglene leier inn tonnasje i tillegg (skatteloven 8-13 (1)). Det er ikke noen begrensning med hensyn til type innleie. Alle kontraktstyper er omfattet, men selskaper som kun har innleid tonnasje og verken eier fartøyer direkte eller indirekte gjennom andre selskaper, vil ikke oppfylle vilkårene for særskilt beskatning Nybyggingskontrakter Videre vil nybyggingskontrakter på skip være kvalifiserende eiendeler. Det kan forekomme at et selskap har inngått bindende kontrakt med et annet selskap om levering av et skip direkte fra verftet. Formelt vil selskapet da ikke ha en nybyggingskontrakt. SfS har likevel akseptert at slike kontrakter likestilles, gitt at selskapet via kontraktshaveren får de rettigheter denne har gjennom sin kontrakt med verftet. I tillegg er det et ufravikelig krav at selskapet får rådigheten over skipet umiddelbart etter ferdigstillelse se nedenfor. Derimot vil en opsjon på kjøp

35 34 Rederibeskatning 2016 av en nybyggingskontrakt ikke være kvalifiserende (men likevel lovlig). Det samme gjelder kontrakt på kjøp av skip i annenhåndsmarkedet. Dersom et selskap A inngår kontrakt om kjøp av fartøy under bygging fra et selskap B som har nybyggingskontrakten med verftet, vil dette imidlertid i utgangspunktet ikke kunne anses som en kvalifiserende nybyggingskontrakt for selskap B (dog kan det være en lovlig eiendel). SfS har i en upublisert sak fra 2008 imidlertid godtatt som en kvalifiserende nybyggingskontrakt et forhold der selskap A gjennom kjøpekontrakten i realiteten trådte inn i nybyggingskontrakten som selskap B hadde inngått med verftet. En forutsetning for å godta en slik indirekte rettighet i en nybyggingskontrakt som en kvalifiserende nybyggingskontrakt, var imidlertid at det vesentligste av rettigheter og forpliktelser i nybyggingskontrakten ble overført til selskap A, og at selskap A fikk rådigheten over skipet straks det var ferdig ved verftet og således overtok et nytt skip. 1 Dette må også gjelde dersom kontraktene balanseføres på grunnlag av merverdier, for eksempel i forbindelse med overføring til et nystiftet datterselskap til virkelig verdi i henhold til overføringsforskriften. Også opsjoner på nybyggingskontrakter og på kjøp av fartøy kan eies innenfor ordningen. Slike kontrakter er dog ikke i seg selv kvalifiserende. SfS har videre i en konkret sak uttalt at en nybyggingskontrakt med en tilhørende avtale om å overføre skipet til tredjepart ved skipets ferdigstillelse heller ikke kunne anses som kvalifiserende eiendel etter skatteloven 8-11 første ledd. I en forhåndsuttalelse fra var spørsmålene om det aktuelle selskapet ville bli ansett som innehaver av en kvalifiserende eiendel som medførte at selskapet kunne tre inn i rederibeskatningsordningen. Selskapet planla å inngå nybyggingskontrakt på et skip med et verft. Skipet skulle selges til et spansk leasingselskap, som ville overta skipet ved ferdigstillelse. Det spanske leasingselskapet skulle lease skipet ut til et spansk selskap B (DLS), som igjen ville leie skipet ut på bareboat til det norske selskapet. Dette skulle for sin del ha en kjøpsopsjon på andelene i det spanske selskapet og en kjøpsopsjon på skipet. Kontoret kom til at selskapet ikke kunne anses som skattemessig eier av skipet, og at det dermed ikke var eier av noen kvalifiserende eiendel. 1 RIP side Artikkel i Utv. nr

36 35 Rederibeskatning Leasing Det gjeldende skillet mellom finansiell leasing og operasjonell leasing har virkning også i forhold til reglene om særskilt beskatning av rederivirksomhet. Ved avtaler som i realiteten er finansieringsordninger, og hvor leier må anses som reell eier, vil skipet kun være kvalifiserende for leier. SfS har avgitt en rekke forhåndsuttalelser og behandlet flere ligningssaker, der grensedragningen mellom finansiell og operasjonell leasing har vært behandlet i relasjon til skip. 1 Det klare utgangspunktet er ellers at den skattemessige vurdering av hvem som er eier følger den privatrettslige vurderingen. Leieavtaler må derfor normalt respekteres skattemessig, men det kan likevel forekomme at en utleiekontrakt vil bli ansett som salg av skipet til leietakeren. Vurderingstemaet er vanligvis hvem som må anses som eier etter privatrettslige regler. Det rettslige utgangspunktet er presisert slik i en forhåndsuttalelse fra SfS 2 : Det følger av lang og sikker rettspraksis at utleie av skip på bareboat basis i utgangspunktet representerer operasjonell lease, og at utleieren således oppfyller kravet til eiendel i sktl Utleier vil derved fremstå som reell og skattemessig eier. Motsatt dersom det foreligger en finansiell lease; da er det leietaker som regnes som skattemessig eier. Ved finansiell lease oppfyller derfor ikke utleieren kravet til eiendel i 8-11 for dette skipets vedkommende. Utleier vil likevel kunne være innenfor ordningen såfremt han har annen kvalifiserende eiendel. Videre siteres fra samme uttalelse: Fra dette utgangspunkt kan bareboat avtalen inneholde en rekke momenter som kan trekke i den ene eller annen retning. Selv om leietaker har rett til, men ikke plikt til å kjøpe skipene ved leieperiodens utløp, kan han likevel regnes som skattemessig eier fra avtaletidspunktet dersom opsjonsprisen er satt så lav at det er altoverveiende sannsynlig at han vil benytte seg av opsjonen. Det samme må gjelde dersom leieperioden er så lang eller at skipet er så spesielt, at det kan forventes at skipet er tilnærmet verdiløst ved utløpet av den avtalte leieperiode. Også i slike tilfeller vil leietaker kunne anses som skattemessig eier. 1 RIP side SFS

37 36 Rederibeskatning 2016 I den konkrete saken fant kontoret ikke klare holdepunkter for at markedsverdiene ved utløpet av leasingperioden ville vært høyere enn opsjonsprisen, og at utleier dermed måtte anses som skattemessig eier. Kontoret har også uttalt seg om et tilfelle der et nybygd fartøy innleid på en 10 års bareboat-kontrakt kunne være en kvalifiserende eiendel etter skatteloven 8-11 tredje ledd 1. Bareboat-kontrakten omfattet kjøpsopsjon på skip/utstyr til en lavere pris enn forventet markedspris på de aktuelle innløsningstidspunktene. Ut i fra en samlet vurdering av forholdene, herunder tatt i betraktning opsjonsverdien, fant kontoret det altoverveiende sannsynlig at opsjonen vil bli utøvd. Det ble dermed lagt til grunn at leietaker skulle anses som skattemessig eier. SfS ble i 2009 forelagt spørsmål om et selskap som hadde en bareboat-avtale om innleie av skip samt kjøpsopsjon ved utløpet av leieperioden, kunne anses som skattemessig eier av skipet, som dermed ville være kvalifiserende eiendel for selskapet. Kontoret konkluderte bekreftende 2. Et moment som særlig ble tillagt vekt i den konkrete vurdering, var at verdien ved utløpet av leieperioden måtte antas å være betydelig høyere enn opsjonsprisen. Det var derfor altoverveiende sannsynlig at kjøpsopsjonen ville bli gjort gjeldende. Der det er uklart hvordan en leie/leasing-kontrakt skal klassifiseres, bør man vurdere å be om forhåndsuttalelse fra skattemyndighetene Reinvestering Det gjelder en frist på ett år (fra dato til dato) for reinvestering etter at all tonnasje er solgt ut av selskapet, jf (4) og (5). Som reinvestering i dette tilfelle regnes også kjøp av aksjer/andeler i annet selskap innenfor ordningen og inngåelse av bindende kontrakt om bygging av fartøy. Det er også antatt at et selskap, mens reinvesteringsfristen løper, kan fusjoneres inn i et annet selskap som oppfyller eiervilkåret 3 (se for øvrig punkt 9.2). Fusjonen må være endelig gjennomført før reinvesteringsfristen utløper. Merk at ettårsfristen løper fra realisasjonstidspunktet og ikke fra et eventuelt senere leveringstidspunkt. Realisasjonstidspunktet vil normalt være det tidspunkt bindende avtale med fastsetting av alle vesentlige avtalevilkår er inngått og gevinsten således er sikret for selgeren SFS BFU 2 Utv side Utv side 238 pkt SfS 11. juni 1997, Utv side 332 pkt og Utv side 396

38 37 Rederibeskatning 2016 Dersom ikke reinvestering foretas innen denne fristen, trer selskapet ut av ordningen fra 1. januar i realisasjonsåret. Etter reinvestering innenfor ettårsfristen må selskapet eie kvalifiserende eiendeler (dog ikke nødvendigvis reinvesteringsobjektet) i minst 2 år, jf (6). Hvis selskapet realiserer all tonnasje før 2 år er gått, anses selskapet trådt ut av ordningen 1. januar i det første realisasjonsåret Manglende reinvestering i underliggende selskap Ettårsfristen gjelder også dersom underliggende selskap realiserer all sin tonnasje. Dersom ikke det underliggende selskap investerer i ny tonnasje innen ett år, må aksjene eller andelene i det underliggende selskap realiseres innen to måneder etter ettårsfristens utløp 1. Når det gjelder avvikling av kommandittselskap har overligningsnemnda ved SfS konkludert med at det er den reelle situasjonen etter en konkret vurdering som er avgjørende i forhold til to-månedersfristen, og ikke nødvendigvis tidspunktet for sletting i foretaksregisteret 2. SfS legger i en forhåndsuttalelse til grunn at det er tilstrekkelig at oppløsningen av kommandittselskaper er besluttet innen reinvesteringsfristen 3. Det er imidlertid en forutsetning at selskapet har tatt de nødvendige skritt for å gjennomføre oppløsningen, og kun avventer formelle forhold. Like fullt anbefales avvikling og sletting innenfor fristen. 5.3 Nærmere om kravene til selskapets aktiva - lovlighetskravet Innledning For at et selskap skal kvalifisere til rederiskatteordningen er det som nevnt visse eiendeler selskapet må eie (kvalifiserende eiendeler). Videre kan et selskap innenfor ordningen i tillegg eie visse eiendeler utover de kvalifiserende eiendelene (lovlige eiendeler). Kvalifiserende eiendeler vil alltid være lovlige eiendeler, men ikke motsatt. Hvilke formuesobjekter selskaper innenfor ordningen kan eie er nedfelt i skatteloven 8-11 og omfatter: skip i fart skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet. 1 Utv side 405 Finansdepartementet 15. januar Utv. 2001side 311 pkt Utv side 199 pkt

39 38 Rederibeskatning 2016 finansaktiva (bankinnskudd, obligasjoner, fordringer knyttet til utleie avskip, aksjer mv.) unntatt: aksjer i ikke-børsnoterte selskaper som ikke er omfattet av ordningen andeler i deltakerlignede selskaper mvsom ikke er omfattet av ordningen finansielle instrumenter som gir rett til kjøp og salg av slike aksjer ellerandeler, jf. nærmere behandling nedenfor. I tillegg kan aksjeselskaper innenfor ordningen eie andre selskaper som er omfattet av reglene. Dette inkluderer også aksjer og andeler i poolsamarbeid (se punkt 4.4). SfS har antatt at et rederibeskattet selskap som eier egne aksjer ikke anses å eie aksjer i strid med rederiskattereglene 1. Etter lovendring med virkning for 2007 kan rederiselskapet også eie driftsmidler i virksomhet som nevnt i 8-13 første ledd a og b, dvs. strategisk og kommersiell ledelse samt annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomhet, se punkt 5.1 og punkt 5.6. Dette gjelder imidlertid ikke fast eiendom. Kravene til aktiva innebærer ellers at selskap innenfor ordningen ikke kan eie et driftsselskap, men driftsselskapet kan eie skipseiende selskap innenfor ordningen Rettingsfrist ved ulovlige eiendeler Konsekvensen av at et selskap har ulovlige eiendeler er i utgangspunktet at selskapet må tre ut av ordningen. Det gjelder en rettingsfrist på to måneder etter at bruddet oppsto, dvs. fra den ulovlige eiendelen ble ervervet, jf. skatteloven 8-17 tredje ledd. Hvis regelbruddet er uvesentlig eller skyldes forhold utenfor selskapets kontroll, regnes tomånedersfristen fra det tidspunkt selskapet burde ha oppdaget bruddet. Skattekontoret kan unntaksvis forlenge fristen for retting dersom selskapet godtgjør at det vil medføre særlige ulemper å rette bruddet innen fristen. SfS har i en sak 2 fattet vedtak vedrørende et rederilignet selskap som hadde eid en fritidsbåt samt aksjer i et ikke-børsnotert og ordinært beskattet selskap i mer enn to måneder. Selskapet ble ikke hørt med at bruddet var uvesentlig, og at det var investert i en eiendel som ikke var fremmed i et rederiselskap. Det vant heller ikke fram med anførsel om rettsvillfarelse. 1 Utv side 199 pkt KV

40 39 Rederibeskatning 2016 Sunnmøre tingrett avsa i en dom vedrørende et selskap som ved inntreden i rederiskatteordningen hadde eid obligasjoner med rett til konvertering til andre aksjer enn aksjer i børsnoterte eller rederibeskattede selskaper. Forholdet ble rettet opp ved salg innen to måneder etter at det ble oppdaget av selskapet selv. Retten var enig med skatteklagenemnda i at selskapet hadde eid eiendeler som ikke er tillatt innenfor rederiskatteordningen, og at det derfor måtte lignes ordinært for de aktuelle årene. Det kunne ikke tillegges vekt at de finansielle instrumentene var tilnærmet verdiløse, og at de faktisk ikke var blitt benyttet. Retten kom videre til at rettingsadgangen ikke gjelder ved inntreden, dvs. at selskapet ikke hadde anledning til å tre inn i ordningen med "ulovlige" eiendeler. Frostating lagmannsrett kom i dom av 22. desember 2015 til et annet resultat. Selskapet hadde frafalt anførselen om at de konvertible obligasjonene var lovlige eiendeler, men opprettholdt sin anførsel om at rettingsadgangen også gjelder hvor vilkårene for rederibeskatning ikke foreligger ved inntreden i ordningen, og hvor feilen blir oppdaget i ettertid. Retten kom enstemmig til at selskapet måtte gis medhold på dette punktet. Retten holdt det åpent om situasjonen ville måtte bedømmes annerledes om opprinnelsesfeilen hadde blitt oppdaget før inntreden, dvs. hvor man faktisk hadde vært oppmerksom på feilen da selskapet trådte inn. Videre understreket retten at det ikke er gitt at retting kan skje selv om rettingsbestemmelsen også gis anvendelse for opprinnelsesfeil, da det er relativt strenge vilkår for å tillate retting etter skatteloven 8-17 tredje ledd. I den foreliggende saken berodde dette på om feilen var uvesentlig og om den burde vært oppdaget tidligere. Det skjønn bestemmelsen gir anvisning på ga etter rettens mening rikelig rom for å fange opp spekulative hensikter og andre utilbørligheter. Da skattemyndighetene ikke hadde foretatt en konkret vurdering av om vilkårene for retting var oppfylt, måtte ligningen oppheves Nærmere om kriteriet «skip i fart» Skip i fart vil være en kvalifiserende eiendel etter skatteloven 8-11 (3). Begrepet «skip i fart» er nærmere definert (negativt avgrenset) i forskrift 2. 1 Utv side Finansdepartementets forskrift av 29. januar 1997, jf. nå samleforskrift til skatteloven av 1999

41 40 Rederibeskatning 2016 Som skip i fart regnes ikke: a. skip under 100 brutto registertonn, b. skip uten eget fremdriftsmaskineri, med mindre skipet drives i tilknytning med skip i fart med eget fremdriftsmaskineri, c. skip som vesentlig går i fart på norske innsjøer og elver, d. skip i stasjonær virksomhet og havnetrafikk, eller annen virksomhet over begrenset fartsområde hvor utseilt distanse ikke overstiger 30 nautiske mil, likevel slik at taubåt anses som skip i fart når fartøyet driver virksomhet som nevnt i mindre enn halvparten av inntektsåret. Ventedager skal fordeles forholdsmessig mellom virksomhet som nevnt og annen transportvirksomhet, e. losjiskip eller skip som brukes som arbeidsplattformer, misjonsskip, teaterskip o.l. i eller mellom norske havner, f. lystfartøy, representasjonsfartøy, skyssfartøy o.l., g. fiske- og fangstfartøy i den tid fartøyet brukes til fiske og fangst, h. ferger eller passasjerfartøy i rutetrafikk mellom norske havner når rutens distanse mellom første og siste anløpssted er under 300 nautiske mil. Skip i utenriksfart som har eget fremdriftsmaskineri anses som skip i fart, uavhengig av skipets størrelse og fartsområde. Reglene tilsvarer virkningsområdet for reglene om sjømannsfradrag i skatteloven 6-61 med ett unntak: I tillegg til skip som omfattes av reglene om sjømannsfradrag omfattes skip uten eget fremdriftsmaskineri, for eksempel lektere, av reglene for beskatning av rederiselskaper dersom det drives i tilknytning med skip i fart. Skip som er ute av fart, for eksempel på grunn av verkstedsopphold eller opplag, vil ikke falle utenfor ordningen så lenge det var i fart før det ble lagt i opplag, på verksted eller lignende Særlig om skip i stasjonær trafikk og havnetrafikk Det har vært tvil om hvordan bokstav d, som krever utseilt distanse på over 30 nautiske mil for skip i stasjonær virksomhet og havnetrafikk skal forstås. Skatteklagenemnda ved SfS uttalte i et vedtak av 14. november 2012 at

42 41 Rederibeskatning 2016 bestemmelsen ikke kan forstås slik at samtlige turer må ha utseilt distanse over 30 nautiske mil for at kravet til skip i fart skal være oppfylt. Nemnda tok imidlertid ikke stilling til hvor stor del av virksomheten som kunne utøves over begrenset fartsområde, og hvor den nedre grensen for turer under 30 nautiske mil går. I den konkrete saken hadde skipet utført 412 utseilinger, hvorav 48 hadde kortere distanse enn 30 nautiske mil, og grensen var etter nemndas syn ikke overskredet i dette tilfellet. I en uttalelse fra SfS ble det imidlertid antatt at fartøy som utførte oppdrag knyttet til undersøkelse av vrak mv. ikke kvalifiserte til skip i fart da driften ved gjennomføringen av oppdraget var relativt stasjonær. 1 Videre har SfS i en konkret sak lagt til grunn at et kombinert fartøy som både drev mudring og frakt av massene vekk ikke var skip i fart etter skatteloven 8-11 første ledd bokstav a. Det uttales at når et selskap har noen inntekter som etter sin art faller utenfor rederiskatteordningen må alle inntekter lignes etter ordinære regler Fartøy for transport og montering av vindmøller SfS har kommet med flere uttalelser angående fartøy for montering av vindmøller til havs. Utv side 377 gjaldt et fartøy som var spesialkonstruert for å transportere og montere vindmøller til havs. Ved montering ble fartøyet stabilisert ved hjelp av seks nedsenkbare bein mot havbunnen. SfS uttalte at fartøyet hadde karakter av å være en innretning og derfor ikke kunne anses som skip i fart. 3 I forhold til geotekniske undersøkelser for vindmøller har kontoret kommet til samme resultat. 4 I en senere sak angående montering av vindmøller til havs kom kontoret imidlertid til at fartøyet kvalifiserte til skip i fart. Saksforholdet var imidlertid annerledes, da fartøyet ikke hadde nedsenkbare bein. Videre var tidsrommet hvor fartøyet lå stasjonert under montering av vindmøllene kortere. 5 Det samme fartøyet utførte også geotekniske undersøkelser for vindmøller, underjordiske tunneler, broer og kaianlegg, og vitenskapelige boringer. Kontoret uttalte imidlertid at slik virksomhet ikke vil være lovlig virksomhet da det under SFS KV 3 Se nærmere RIP side SFS SFS og RIP side 90.

43 42 Rederibeskatning 2016 oppdragene verken vil være omfattet av begrepene skip i fart eller hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet, jf (1). Hvorvidt et supplyskip som skulle transportere koblingsutstyr og personell til og mellom vindmøller til havs ville være en lovlig og kvalifiserende eiendel ble vurdert av SfS i en bindende forhåndsuttalelse av 19. oktober Skipet ville være i stasjonær posisjon ved lasting og lossing ved hver vindmølle i anslagsvis to timer av gangen. I tillegg ville det ligge i standby-modus ca. 25 prosent av tiden for oppdraget. Kontoret la til grunn at fartøyet oppfylte kravene til skip i fart under selve transporttjenesten, og at lasting og lossing ikke fratok det denne karakteren. Heller ikke det forhold at det under mindre deler av oppdraget ville ligge standby ved hjelp av et dynamisk posisjoneringssystem (og dermed ikke ligge helt i ro) kunne medføre en annen klassifisering. I en bindende forhåndsuttalelse av 19. oktober 2012 uttalte SfS seg om hvorvidt et kabelleggingsfartøy som skulle brukes til å trekke kabler mellom land og vindmøller til havs ville være lovlig eiendel. Arbeidet ville involvere både trenching (grøftegraving) og kabellegging. Da fartøyet ikke var hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet, var det avgjørende hvorvidt det kunne anses som skip i fart. Kontoret konkluderte med at da skipet ville være i bevegelse under en ikke uvesentlig del av oppdraget, ville det anses som en lovlig og kvalifiserende eiendel. I en 2015 uttalte kontoret seg om et tilfelle der et ankerhåndteringsfartøy skulle frakte betong ut til et vindturbinfelt og fylle betongmassen i fundament for den enkelte vindturbin. Oppdragets varighet var 42 døgn, beregnet tid for lossing 3,5 timer per fundament, men samlet tid i stasjonær posisjon ved det enkelte fundament atskillig lenger på grunn av for- og etterarbeid. SfS ga uttrykk for at det ikke var tvilsomt at frakt av personer, betong og utstyr kunne utøves innenfor ordningen. Tiden det tok å utføre lossingen kunne ikke være avgjørende for hvorvidt aktiviteten inngikk som en naturlig del av denne. Lossingen gikk her ikke over i annen aktivitet, og skipet måtte anses som «skip i fart» under utførelsen av oppdraget. KRF, Venstre, Høyre og FRP inngikk 23. november 2015 et forlik i forbindelse med statsbudsjettet for I forliket ber Stortinget Regjeringen om å vurdere om fartøyer som kvalifiserer for rederiskatteordningen skal kunne delta i arbeidet med å etablere, utvikle og vedlikeholde offshore vindmølleparker. Dette forslaget er i tråd med den internasjonale utviklingen på området og vil innebære at kravet om at slike fartøyer må være «i fart» faller bort.

44 43 Rederibeskatning Steinleggingsfartøyer Såkalte «steinleggingsfartøyer» som brukes til å legge stein i forbindelse med forberedelse av havbunnen for undervannsinstallasjoner samt for å dekke til og stabilisere kabler, rørledninger og andre undervannskonstruksjoner på norsk sokkel, er ansett som «skip i fart». SfS la i en forhåndsuttalelse vekt på at slike fartøyer vil være i bevegelse under en ikke uvesentlig del av oppdragene. Dette var tilfelle, selv om fartøyet lå rolig, delvis ved hjelp av et dynamisk posisjoneringssystem, under mindre deler av oppdragene Multifunksjonsfartøy Heller ikke et såkalt multifunksjonsfartøy ble ansett som kvalifiserende skip i fart. Skipet hadde som hovedfunksjon å fungere som overnattings- og bevertningsfasilitet på et offshorefelt, men hadde også hjelpefunksjoner knyttet til frakt, konstruksjonsarbeid, laste- og losseoperasjoner med mer. 1 Etter kontorets oppfatning ville skipet ligge i ro under vesentlige deler av sine oppdrag. Det kunne ikke ha betydning for denne vurderingen at skipet verken var oppankret eller fortøyd. Det avgjørende var at det rent faktisk ikke ville bevege seg over grunnen. Skipet kunne heller ikke anses som annet hjelpefartøy innen petroleumsvirksomhet, da bla. funksjonen som boligplattform var å anse som en del av olje- og gassutvinningens kjernevirksomhet Mudringsfartøy Skip som driver mudringsvirksomhet var til og med 2005 lovlige eiendeler etter 8-11 (1) bokstav b. Etter lovendringen fra og med 2006 vil slike skip bli ansett som entreprenørskip og dermed lovlige eiendeler kun dersom mudringen har tilknytning til legging av gass- og rørledninger Slepebåter Spesielt for slepebåter vil det kunne være en problemstilling hvorvidt disse er skip i fart når de både brukes i havgående virksomhet og i havnevirksomhet. Gjeldende rett er at det ikke tillates at skip i fart i deler av året benyttes til ikke-kvalifisert virksomhet. Dersom en slepebåt deler av året har inntekt fra havnevirksomhet, vil den dermed i henhold til dette generelle prinsippet være en ulovlig eiendel. Da flere andre europeiske lands rederiskatteordninger omfatter taubåter dersom fartøyene har minst 50 % kvalifiserende sjøtransportvirksomhet, ble den norske ordningen endret med virkning fra 2007, slik at taubåter kan omfattes av ordningen dersom havnetrafikk utgjør mindre enn 50 % av den totale aktiviteten som utøves. 2 Merk 1 sak nr SfS 2 RIP side 89

45 44 Rederibeskatning 2016 for øvrig at slepebåter og mudringsfartøyer i henhold til skatteloven 8-11 (8) alltid må være EØS-registrert for å oppfylle flaggkravet, jf kapittel Bøyelastere benyttet til tandemlasting Spesialtankskip (bøyelastere) som driver såkalt tandemlasting vil etter SfS sin oppfatning ikke kvalifisere for skip i fart. Da de heller ikke kan klassifiseres som hjelpefartøy, er de dermed ulovlige eiendeler ROV Miniubåter (ROV) anses ikke å være fartøy i den forstand det er ment i skatteloven 8-11 (1) og vil derfor ikke i seg selv kunne være kvalifiserende eiendeler. 2 Miniubåter kan imidlertid anses som nødvendig utstyr og kan derfor likevel være lovlige eiendeler, jf. punkt nedenfor Hjelpefartøy og entreprenørfartøy Til og med inntektsåret 2005 var flyttbare innretninger til bruk i petroleumsvirksomhet lovlige eiendeler. Som følge av ESAs reviderte retningslinjer for statsstøtte, ble reglene endret fra og med 2006, idet utgangspunktet nå er at slike innretninger ikke lenger vil kunne eies innenfor ordningen. Det er imidlertid gjort unntak for hjelpefartøyer i petroleumsvirksomhet. I henhold til 8-11 (1) bokstav b vil skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet være kvalifiserende og lovlige eiendeler innenfor ordningen. Andre hjelpefartøy omfatter ifølge forarbeidene bl.a. ankerhåndteringsfartøy, beredskapsfartøy, dykkerskip, fartøy for seismisk kartlegging og brannslukkingsskip. SfS har lagt til grunn at kabelleggingsfartøy, som anvendes til legging av elektriske kabler samt til vindmøller, telecom og data, er hjelpefartøy i denne sammenheng. Brukes kabelleggingsfartøy utelukkende innenfor petroleumsvirksomhet, er det lovlig eiendel etter bokstav b. Da slike fartøyer normalt beveger seg over grunnen under sine oppdrag, vil de utenfor petroleumsvirksomhet være lovlige eiendeler som «skip i fart» etter bokstav a. 3 Videre har SfS i en uttalelse slått fast at et boreskip som utførte dype geotekniske undersøkelser for oljeinstallasjoner og grunne geotekniske undersøkelser for olje- 1 Utv side SfS 24. april 1997 og SFS 3 Utv side 373

46 45 Rederibeskatning 2016 og gassrørledninger vil omfattes av ordlyden andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet, jf. skatteloven 8-11 første ledd bokstav b. 1 De dype geotekniske undersøkelsene innebar boring ned til meter under sjøbunnen. Under slike undersøkelser lå båten på samme sted i 1-4 dager. De grunne geotekniske undersøkelsene innebar boring ned til 3 meter under sjøbunnen. Båten lå da på samme sted i 1-2 timer. Når entreprenørskip er omfattet, innebærer dette at begrepet hjelpefartøy er utvidet. Det følger av lovforarbeidene 2 at man med entreprenørskip har ment: fartøyer i selvstendig funksjon, slik at det ikke er naturlig å kalle dem for hjelpefartøyer i lovens forstand. Dette gjelder selv om også denne selvstendige funksjon er et ledd i eller et resultat av olje- og gassutvinningen. Anleggsvirksomhet fra fartøy i form av utlegging av rør for olje- og gasstransport må anses som en slik selvstendig funksjon. Det er i denne sammenheng viktig å være oppmerksom på at selskaper innenfor ordningen ikke kan ha inntekter som oppebæres ved drift av entreprenørskip, når slik virksomhet omfattes av petroleumsskatteloven 1. I motsetning til andre hjelpefartøyer, kan entreprenørskip dermed ikke operere på norsk sokkel såfremt eierselskapet skal være innenfor ordningen, med mindre skipet leies ut på bareboatbasis til et operatørselskap utenfor rederiskatteordningen, jf. nedenfor. Finansdepartementet har i uttalelsen av 17. oktober 2010 omgjort Skattedirektoratets uttalelse av 26. november Finansdepartementet slo fast at IMR-fartøy og intervensjonsfartøy er lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen. Fartøyene anses imidlertid som entreprenørskip i petroleumsvirksomhet etter skatteloven 8-11 første ledd bokstav b. Rederibeskattede selskap kan således ikke selv operere denne type skip på norsk sokkel jf nedenfor. De kan imidlertid leie ut intervensjonsfartøyer eller IMRfartøyer på bareboat-vilkår til et ordinært beskattet selskap, som opererer disse skipene på norsk sokkel. Etter vår oppfatning kan rederibeskattede selskaper uten begrensninger operere slike skip utenfor norsk sokkel. Videre trekker Finansdepartementet i den samme uttalelsen tilbake sin egen uttalelse av 13. mai 2009 angående kranfartøy. Også slike fartøy skal anses som entreprenørskip og dermed lovlige eiendeler innenfor rederiskatteordningen SFS 2 Ot.prp.nr.92 ( )

47 46 Rederibeskatning 2016 I en uttalelse fra 2013 uttaler SfS at et intervensjonsfartøy som utstyres med tilleggsutstyr for såkalt «sidestegsboring», som innebærer at det bores nye hull inn i et oljefelt, vil drive innenfor petroleumsutvinningens kjernevirksomhet, og dermed drive ulovlig virksomhet i relasjon til rederiskattereglene. I en bindende forhåndsuttalelse fra har SfS uttalt seg om et kranskip som var beregnet på konstruksjon, installasjon og demontering av oljeplattformer/offshore-installasjoner. Skipet skulle kun brukes i tilknytning til petroleumsvirksomhet, og det var uten eget fremdriftsmaskineri. Kontoret mente det ikke var krav om eget fremdriftsmaskineri for entreprenørskip. Skipet måtte forutsettes å kunne utføre oppdrag i relativt stasjonær posisjon, og konklusjonen ble at det måtte anses som entreprenørskip og dermed var kvalifiserende Nybyggingskontrakter Selskaper innenfor ordningen kan også eie rettigheter knyttet til eller avledet av eiendeler som er lovlige innenfor ordningen. 2 For eksempel vil en nybyggingskontrakt være en lovlig eiendel, og dessuten i seg selv kvalifisere for å være innenfor ordningen, jf punkt foran Avgrensning av byggekontrakt mot skrog En uttalelse fra fra SfS gjaldt en sak der oppdragsgiver allerede ved tildelingen av kontrakt til et verft var eier av skipsskroget (ship repair and conversion contract). Selskapet ville dermed selv bidra med en vesentlig innsatsfaktor, og kontrakten kunne ikke anses som en nybyggingskontrakt. Et fartøy som ikke er ferdigstilt vil heller ikke inngå som skip i fart Andre kontrakter Fraktkontrakter kan selvsagt også eies innenfor ordningen 4. Kontrakter som inneholder annen virksomhet enn utleie og drift av egne og innleide fartøy, er tidligere antatt å være ulovlige eiendeler. Kontrakter som i tillegg til sjøtransport inneholdt for eksempel bil- og togtransport kunne derfor ikke innehas av selskaper innenfor ordningen. Etter endring av skattelovforskriften kan selskapene nå imidlertid drive virksomhet i form av samlet transporttjeneste som består av sjøtransport med eid eller innleid kvalifisert fartøy som nevnt i skatteloven 8-11 første ledd a eller b samt land- og/eller flytransport, når det er 1 SfS sin artikkel i Utv hefte nr.2. 2 Utv side 228 pkt SfS 11. februar SfS sin artikkel i Utv hefte nr.2 4 SfS 7. februar 1997 (upublisert)

48 47 Rederibeskatning 2016 inngått avtale med en tredjepart om land- og/eller flytransporten. Skipseiende selskap må derfor innenfor ordningen kunne inneha kontrakter som dekker tillatte aktiviteter, men kan ikke ha fortjeneste av land- eller flytransport Gjeld Det stilles ikke krav til gjeldssiden i selskapet. Selskapet kan således låne penger av hvem som helst, så lenge armlengdeprinsippet ivaretas Utstyr og driftsløsøre Utstyr og driftsløsøre vil ikke i seg selv være kvalifiserende eiendeler innenfor ordningen. Utstyr og driftsløsøre vil imidlertid kunne være lovlige eiendeler innenfor ordningen. Nødvendig driftsløsøre ombord i skipet vil kunne eies av det skipseiende selskapet. Øvrig løsøre må leies inn fra andre selskaper. Utstyr som sammen med skipet utgjør en fysisk og funksjonell enhet, og som normalt avskrives sammen med skipet, vil være lovlige eiendeler. Det er videre antatt at adgangen til å eie utstyr med mer som har tilknytning til skipet er videre enn dette og også kan omfatte annet utstyr så lenge dette er nødvendig for utførelsen av skipets kontraktsbundne oppdrag. SfS har uttalt følgende i denne forbindelse 2 : Inn under dette går løsøre som sammen med skipet utgjør en fysisk og funksjonell enhet. Det må her vurderes om en gjenstand kan anses som en naturlig del av den aktuelle skipstypen, eventuelt er nødvendig for å drive skipet. Dette gjelder også utstyr som er nødvendig for skipet for å utføre bestemte oppdrag. På den annen side faller for eksempel eie av containere utenfor den nye ordningen, på grunn av drift av containere ikke tilfredsstiller virksomhetskravet i 51 A-4. I en forhåndsuttalelse 3 vedrørende en type spesialtilpasset lasteutstyr er SfS s fortolkning ytterligere presisert: "Spørsmålet blir således om lasteutstyret utgjør en fysisk og funksjonell enhet sammen med skipet, slik at det anses å være en naturlig del av den aktuelle skipstypen. Momenter i denne sammenheng er om lasteutstyret er nødvendig for skipets drift og/eller utførelsen av skipets kontraktsbundne 1 RIP side Utv side 217 pkt SfS 11. februar Utv side 382 pkt SfS 19. februar 1998

49 48 Rederibeskatning 2016 oppdrag. På den annen side må det settes en grense mot utstyr som er mer relatert til skipets last enn til selve skipet. [...] Det presiseres imidlertid at dersom noen del av befraktningsutstyret også benyttes til transport og/eller lagring utover selve sjøreisen, vil denne type lasteutstyr falle utenfor reglene i sktl. 51 A i sin helhet. Som del av sjøreisen anses også lasting/lossing og dertil nødvendig lagring på havneområdet. I den konkrete saken legger Sentralskattekontoret til grunn at skip og lasteutstyr må være spesielt tilpasset hverandre for at lasteutstyret skal komme inn under eiendelsbegrepet i skatteloven Miniubåter (ROV) som er nødvendig for å utføre kontraktsbundne oppdrag er ansett av SfS for å være eid sammen med skipet 1. 2 Seismisk fartøy er lovlig innenfor ordningen, og det samme gjelder følgefartøy. SfS har lagt til grunn at det seismiske utstyret på skip som benyttes til seismisk kartlegging, herunder kabler, er nødvendig for skipets oppdrag og kan eies innenfor ordningen 3. Videre er lagt til grunn at supply-båter som ivaretar oljevernberedskap, må kunne ha oljevernredskap som skimmere, faste og løse tanker med mer om bord. Selskap innenfor ordningen kan også leie fartøyer forutsatt at det også eier fartøyer, jf. skatteloven 8-13 (1). SfS har uttalt at det gjelder tilsvarende krav til innleide fartøy som til eide fartøy. SfS har videre lagt til grunn at et selskap som leier et skip kan eie utstyr tilknyttet skipet på lik linje med et selskap som selv er eier av skipet. Slikt utstyr kan imidlertid ikke være kvalifiserende eiendeler alene. Som tidligere nevnt, kan et selskap innenfor ordningen nå også eie driftsmidler tilknyttet strategisk og kommersiell ledelse samt annen virksomhet som er nært knyttet til sjøtransportvirksomheten. Dette gjelder for eksempel hjelpemidler i losse- og lastevirksomhet. Videre omfattes bl.a. hjelpemidler og utstyr som 1 SfS 24. april 1997 og SFS 2 Bindende forhåndsuttalelse av 19. oktober SfS 20. juni 1997

50 49 Rederibeskatning 2016 benyttes til teknisk drift og vedlikehold. Vi antar at rederiselskapene kan eie trucker for transport av gods i havneområdet og utstyr knyttet til for eksempel restaurantvirksomhet om bord. Arbeidsutstyr til ansatte som er nødvendige for å utføre arbeidsoppgaver knyttet til økonomisk forvaltning og finansiering av rederivirksomheten, som PC-er, programvare og mobiltelefoner, vil også være lovlige eiendeler innenfor rederiordningen. Om det oppstilles spesielle begrensninger knyttet til avlønning av ansatte og arbeidsutstyr i rederiordningen ble vurdert av SfS i en uttalelse fra Kontoret pekte innledningsvis på at verken lovteksten eller forarbeidene inneholder noen forbud mot å avlønne ansatte i rederibeskattede selskaper i form av naturalytelser. På den annen side kan driftsmidler som er eiet av selskapet bare brukes til den lovlige virksomheten innenfor rederiordningen. Dette innebærer at driftsmidlene må anvendes av selskapet i dets inntektsskapende virksomhet. Biler og andre driftsmidler som benyttes til avlønning og anskaffes til ansattes personlige bruk, vil således anvendes av de ansatte, og ikke av selskapet. Slike eiendeler vil dermed ikke brukes i lovlig virksomhet innenfor rederiordningen, og vil være ulovlige eiendeler etter sktl (1) h. Hva angår reservedeler, har SfS tidligere uttalt at delene vil være lovlige innenfor ordningen når de er nødvendige for å løse skipets kontraktsbundne oppdrag, forutsatt at de befinner seg om bord på skipet. 1 Spørsmålet er imidlertid i hvilken grad denne forutsetningen fortsatt har gyldighet. I en bindende forhåndsuttalelse av 7. juni aksepterte kontoret at en thruster, dvs, sidepropell til ankerhåndteringsfartøy, kunne oppbevares som reservedel på land. Det uttalte at når aktivitet som ligger nær opptil rederiselskapets kjernevirksomhet utleie og drift av egne og innleide fartøy er lovlig virksomhet selv om denne utføres på land, tilsier dette at også reservedeler knyttet til kvalifiserende fartøy må kunne eies innenfor ordningen i de tilfeller disse av praktiske årsaker ikke oppbevares om bord på skipet. Rekkevidden av uttalelsen er ikke helt klar, da kontoret ikke tok stilling til hvorvidt andre typer reservedeler på land på generelt grunnlag kunne aksepteres innenfor rederiordningen. Kontoret understreket for øvrig at virksomheten ikke under noen omstendighet kunne omfatte eierskap til fast eiendom for oppbevaring av reservedelene, og at nødvendige lokaler for oppbevaring/lagring derfor måtte leies. Dersom lokalene skulle leies av konserntilknyttet selskap, måtte prisingen være armlengdes. 1 SfS 13. februar Utv side 277 punkt 1.1.3

51 50 Rederibeskatning 2016 En bindende forhåndsuttalelse fra synes å ha en mer generell rekkevidde. Spørsmålet var om ekstrautstyr og reservedeler som var nødvendig for skipenes operasjoner ville være lovlige eiendeler, også om de ble oppbevart på land. Kontoret uttalte at forutsatt at skipenes oppdrag er lovlige innenfor ordningen, og at utstyret er ment for bruk om bord på selskapets egne skip, vil eiendelene være lovlige etter sktl. 8-11(1) a eller b, selv om de oppbevares på land. Utstyr for videresalg og/eller utleie vil dog ikke være lovlige eiendeler, hverken om bord eller på land. I en bindende forhåndsuttalelse samme år var spørsmålet om utleie og salg av reservedeler og ekstrautstyr til øvrige konsernselskaper ville være lovlig aktivitet under rederiskatteordningen. Kontoret uttalte at: Utstyr ment for videresalg og /eller utleie vil ikke være lovlige eiendeler, hverken om bord eller på land, da slike eiendeler ikke vil være nødvendig for å utføre skipets operasjoner. Et rederibeskattet selskap må kunne selge seismisk utstyr i den grad det gjøres som et naturlig ledd i selskapets kjernevirksomhet og nært tilknyttede aktiviteter Det må trekkes en relativt snever grense for adgangen til slik salgsaktivitet innenfor rederiordningen. Får salgsaktiviteten et omfang som gir den preg av å utgjøre en egen virksomhet, som går ut over det som er en naturlig del av selskapets lovlige virksomhet, vil dette være i strid med virksomhetskravet i sktl Separat utleie av reservedeler og ekstrautstyr vil utgjøre en egen virksomhetstype og vil være ulovlig etter sktl Finansaktiva Selskap innenfor ordningen kan eie børsnoterte aksjer, uavhengig av om aksjene regnskapsmessig behandles som omløpsmidler eller anleggsmidler. Dette omfatter også aksjer i selskaper notert på utenlandsk børs 2. Ut fra ordlyden i 8-11 (1) c vil for øvrig andeler i aksjefond og andre verdipapirfond kunne eies av selskaper innenfor ordningen. Det må riktignok være en forutsetning at fondet selv eier lovlige eiendeler, dvs. aksjer i børsnoterte selskaper. Da norske aksjefond primært eier slike aksjer, antar SfS derfor at selskaper innenfor ordningen normalt kan eie norske aksjefond. Utenlandske aksjefond vil også i stor utstrekning eie aksjer i børsnoterte selskaper, og kontoret legger til grunn at selskapet kan eie utenlandske aksjefond hvis det sannsynliggjøres at disse primært eier børsnoterte aksjer. Med virkning fra 2016 er reglene om skattemessig behandling av verdipapirfond endret ved at det ikke lenger skilles mellom aksjefond og obligasjonsfond. I stedet 1 Artikkel i Utv. nr punkt Talmo og Høyland i Skatterett s. 67

52 51 Rederibeskatning 2016 skal skattleggingen tilpasses sammensetningen av aksjer og andre typer verdipapirer i det enkelte fondet. Etter vår oppfatning vil imidlertid synspunktene ovenfor fortsatt være gjeldende. SfS har uttalt at et selskap innenfor rederiskatteordningen kan delta i aksjetegning i unoterte selskaper dersom det er en bindende forutsetning for kapitalforhøyelsen at børsnotering finner sted. Skulle selskapet imidlertid ikke oppfylle vilkårene for børsnotering, bruke unødig lang tid, eller børsnoteringen av andre grunner ikke skulle bli gjennomført som forutsatt, vil aksjene etter kontorets syn regnes som ulovlige. 1 Videre kan selskap innenfor ordningen eie alle typer finansielle instrumenter hvis det ikke er særlige holdepunkter for det motsatte. SfS antar at det ikke ut fra reelle hensyn eller forarbeider kan utledes noe krav om at finansielle instrumenter må være børsnoterte eller norske for å kunne eies innenfor ordningen. På den annen side vil finansielle instrumenter som gir rett til å erverve ulovlige eiendeler falle utenfor. Hva angår finansielle instrumenter som gir rett til å erverve ikkebørsnoterte aksjer utenfor ordningen, følger dette direkte av 8-11 (1) c, og det må antas at tilsvarende gjelder dersom de gir rett til å erverve andre ulovlige eiendeler. SfS inntar videre det standpunkt at dette gjelder selv om selskapet erverver finansielle instrumenter som en ren kapitalplassering, uten at man har til hensikt å erverve eiendeler, og man kun mottar pengevederlag ved realisasjon av disse. Selskapet kan heller ikke eie andeler i fond som investerer i denne type finansaktiva. En konsekvens av ovennevnte synspunkter er at et selskap innenfor ordningen kan eie så vel obligasjoner, sertifikater, andeler i pengemarkedsfond, valuta og renteswapavtaler som ulike former for derivater, med mindre disse gir rett til å erverve ulovlige eiendeler. Derimot kan det ikke eie konvertible obligasjoner, opsjoner, warrants eller futures som gir rett til å erverve ulovlige eiendeler. I forhold til virksomhetskravet i 8-13 (1) tar SfS forbehold om at dersom investering i finansielle instrumenter mv. har et omfang som er betydelig i forhold til selskapets ordinære rederivirksomhet, kan dette medføre at selskapet anses å drive ulovlig virksomhet med den følge at det må tre ut av ordningen. 1 Utv side 269 pkt

53 52 Rederibeskatning Forbud mot lån og sikkerhetsstillelse til aksjonær under basisordningen (kun for selskap i basisordningen) Selskap innenfor ordningen har tidligere ikke kunnet yte lån til eller stille sikkerhet til fordel for aksjonærer utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet eller deres nærstående. Bestemmelsen var inntatt i skatteloven Tilsvarende gjaldt for lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for selskap som slik skattyter hadde direkte eller indirekte eierinteresser i eller til skattyters nærstående. Forbudet har vært begrunnet med at skattytere utenfor rederiskatteordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet ikke skal kunne disponere over ubeskattet kapital i rederivirksomhet. Skatteloven 8-12 er opphevet med virkning fra I stedet ble det inntatt en bestemmelse i overgangsreglene til det nye regimet, der det het at selskap som har ubeskattet gevinst etter overgang fra gammel til ny ordning, ikke kan yte lån eller stille sikkerhet til fordel for skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet. Bestemmelsen gjelder nå kun for selskaper som ved innlevering av selvangivelse for 2010 valgte å forbli i den såkalte basisordningen. Selskaper som i stedet valgte den frivillige oppgjørsordningen, er ikke underlagt noe forbud mot å yte lån eller stille sikkerhet. De alminnelige selskapsrettslige reglene må imidlertid hensyntas. Selskaper som tidligere ikke har vært rederibeskattet, og som trer inn i den nye ordningen, er heller ikke underlagt forbudet. Framstillingen nedenfor gjelder således utelukkende det fåtall selskaper med ubeskattet gevinst knyttet til overgangen fra gammel ordning som ikke valgte frivillig oppgjør etter ellevte ledd i overgangsbestemmelsen. I tiende ledd i overgangsbestemmelsen heter det bl.a.: Selskap som har gjenstående ubeskattet gevinst etter annet ledd kan ikke yte lån til eller stille sikkerhet til fordel for skattytere med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet. Tilsvarende gjelder for lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for selskap som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i, eller til skattyterens nærstående. Begrepet nærstående er nærmere definert gjennom en uttømmende oppretning og omfatter foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, barnebarn, samboer og samboers foreldre.

54 53 Rederibeskatning 2016 Mens forbudet tidligere kun gjaldt i forhold til selskaper utenfor ordningen, er det nå generelt og omfatter også lån til - og sikkerhetsstillelse til fordel for selskap innenfor ordningen. Selv om forbudets rekkevidde er endret, er det materielle innhold ellers det samme, og tidligere uttalelser er derfor fremdeles av interesse. Det er presisert i bestemmelsen at med lån menes også ytterligere utlån knyttet til eksisterende låneavtaler. Imidlertid gjelder forbudet ikke avtale om sikkerhetsstillelse til fordel for selskap innenfor ordningen inngått før 26. mars 2010 og heller ikke avtale om sikkerhetsstillelse til fordel for selskap utenfor ordningen inngått før samme dato når sikkerheten er stillet overfor en finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt etter finansieringsvirksomhetsloven eller tilsvarende finansinstitusjon med konsesjon til å yte kreditt i en annen stat. Forbudet gjelder heller ikke for lån til selskaper innenfor ordningen ytet før 11. mai Det er ikke forbud mot lån fra et rederibeskattet selskap til et deltakerlignet selskap som helt eller delvis faller inn under ordningen, selv om selskapet har deltakere utenfor ordningen. Derimot antas forbudet å gjelde lån fra et deltakerlignet selskap, selv om bare en mindre del av dette eies innenfor ordningen. I en konkret sak kom overligningsnemnda til at forbudet likevel ikke rammet tilfeller hvor det ikke var slektskap mellom låntaker utenfor ordningen og deltaker innenfor ordningen. 1 SfS har uttalt at løpende forretningsmessige mellomværender ikke nødvendigvis omfattes av forbudet 2 : "I utgangspunktet rammer dette ethvert mellomværende som representerer en fordring mot selskaper utenfor ordningen. Imidlertid vil det nødvendigvis måtte oppstå midlertidige mellomværende mellom selskap innenfor ordningen og selskaper utenfor ordningen som selskapet har forretningsmellomværender med. Etter Sentralskattekontorets oppfatning kan det ikke være slik at kortvarige fordringer som skyldes slike forretningsmessige begrunnede mellomværender skal rammes av låneforbudet i 51 A-3. Dersom slikt mellomværende ikke gjøres opp med slik hyppighet som er vanlig mellom ikke beslektede selskaper, vil imidlertid slike fordringer lett få karakter av lån som rammes av forbudet i 51 A-3." 1 Utv side 311, pkt Utv side 231 pkt SfS 15. april 1997

55 54 Rederibeskatning 2016 På den annen side har SfS uttalt seg restriktivt om salg av skip med selgerkreditt i rederibeskattet selskap 1. I den konkrete saken var det forutsatt at det selgende selskap skulle få oppgjør så snart det kjøpende hadde fått på plass finansiering fra ekstern bank. I en periode på 1-2 måneder ville det derfor foreligge selgerkreditt mellom selskapene. SfS uttaler i den forbindelse at man med tidligere uttalelser har tenkt på kortvarige forretningsmessige mellomværender med tjenesteleverende selskaper for teknisk drift, management mv., og at det er denne type kreditter som ikke kan karakteriseres som lån i relasjon til daværende skattelov 51 A-3. Overligningsnemnda ved SfS har konkludert med at kreditt i forbindelse med salg av driftsmidler på ordinære vilkår faller utenfor bestemmelsens formål 2. Når det gjelder hva som kan være ordinære vilkår for oppgjør ved slike salg mente nemnda at dette i stor grad måtte bli en vurdering av samme type som den som gjøres etter aksjeloven og almennaksjeloven 8-7 (3) nr. 1 vedrørende lån til aksjonærer. I bestemmelsen heter det at låneforbudet ikke gjelder for kreditt med vanlig løpetid i forbindelse med forretningsavtaler. I kommentarutgaven til aksjeloven sies det om uttrykket vanlig løpetid : Hva dette vil si, må bero på transaksjonstype og bransje. Nemnda kom til at det vanlige ved salg av skip er at betaling skjer ved levering eller i forbindelse med leveringen. Nemnda kom derfor til at fordringen som oppstod ved salg av skip, var omfattet av låneforbudet. Uttrykket "yte lån" er blitt hevdet å tale i retning av at bestemmelsen kun gjelder for nye fordringer og ikke for fordring som selskapet får i forbindelse med stiftelsen av selskapet. SfS har imidlertid lagt til grunn at bestemmelsen gjelder enhver fordring 3, herunder fordringer som eksisterer ved inntreden. Finansdepartementet har i en uttalelse fra gitt uttrykk for at låneforbudet omfatter lån som et rederibeskattet selskap har ytet til et morselskap utenfor ordningen, selv om morselskapet også har krav mot det rederibeskattede selskapet. Videre har SfS i en upublisert uttalelse fra 2001 kommet til at utbetaling i forbindelse med kapitalnedsettelse før kreditorfristen var utløpt, representerte et ulovlig mellomværende 5. Tilsvarende har SfS ansett renteutbetaling før 1 Utv side 336 pkt SfS 16. september Utv side 255 pkt SfS 27. februar Utv.1998 side 1205 FIN 21. september RIP side 61

56 55 Rederibeskatning 2016 kreditorfristens utløp i et tilfelle hvor nedsettelsesbeløpet skulle omgjøres til lån fra aksjonærene blitt ansett som en ulovlig fordring 1. Plassering av overskuddslikviditet i en konsernbank omfattes etter SfS s mening av låneforbudet 2. Slike plasseringer har en annen karakter enn rene forretningsmellomværender. Det er imidlertid ikke noe i veien for at et beslektet selskap utenfor ordningen engasjeres på vanlige vilkår i forbindelse med den forretningsmessige forvaltningen av selskapets midler. Når det gjelder spørsmålet om bruk av konsernkontoordninger kommer i konflikt med forbudet mot lån til aksjonær, har SfS kommet med en forhåndsuttalelse basert på daværende Kreditkassens standardavtale 3. SfS legger til grunn "at et 51 A selskap som inngår i et konsern med selskaper utenfor rederibeskatningsordningen i utgangspunktet ikke kan omfattes av et konsernkontosystem basert på Kredittkassens standardavtale av " SfS åpner samtidig for at dersom banken avgir en motregningserklæring, slik at krav fra selskaper utenfor skipsfartsbeskatning ikke kan motregnes mot tilgodehavender for selskaper innenfor, kan ordningen likevel være akseptabel. Det forutsettes videre at konsernkontoavtalen gir en korrekt fordeling av renteinntekter og finanskostnader, basert på det enkelte selskaps bruk av konsernkontoordningen. Kontoret påpeker at "etter standardavtalen er det kontosysteminnehaveren internt som skal fastsette rentesats og provisjon på hver enkelt underkonto. For å oppfylle armlengdeprinsippet i sktl. 54, 1. ledd, må rentesatser og provisjoner prises etter markedsmessige prinsipper som om selskapene var uavhengige parter." Det synes klart at det ikke vil være mulig å benytte standard konsernkontoavtale uten tilpasninger. Følgende to muligheter kan foreligge: 1 Utv side 343 SfS 19. desember Utv side 231 pkt SfS 15. april SfS 10. februar 1998

57 56 Rederibeskatning 2016 Konsernkontoavtalen benyttes, men at det legges inn begrensninger slik at selskaper utenfor ordningen ikke kan låne opp med basis i innestående fra rederibeskattede selskaper, jf. ovenfor. Standard konsernkontoavtale benyttes i konsernet på ordinær måte og av rederibeskattede selskaper ved opplåning. Rederibeskattede selskapers innskudd plasseres imidlertid på separat konto. Som det fremgår av uttalelsen sitert ovenfor, fokuserer SfS også på armlengdeprinsippet i forhold til rentesats og provisjoner. Brudd på armlengdeprinsippet har ikke den virkning at selskapet "kastes ut" av ordningen (med mindre det gjennom feil internprising finner sted inntektsføring av ulovlig inntekt). Fellesregistrering av selskaper i merverdiavgiftsmanntallet innebærer solidaransvar for avgift og kan dermed føre til at ett selskap får et regresskrav mot et annet. I en uttalelse av 15. april 2002 antar SfS at det slikt solidaransvar ikke rammes av forbudet mot sikkerhetsstillelse, men at det kan oppstå et ulovlig lån hvis avgift betales av ett selskap innenfor ordningen på vegne av et selskap utenfor ordningen. Etter någjeldende regler antar vi det samme vil gjelde når begge selskaper er innenfor ordningen. SfS har i en uttalelse presisert at forbudet mot å yte lån til aksjonær også gjelder for lån som deltakerlignede selskaper som omfattes av ordningen yter til nærstående skattyter utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet. Overligningsnemnda ved SfS har konkludert med at lån fra kommandittselskap til deltaker utenfor ordningen ikke er omfattet av låneforbudet når det ikke foreligger interessefellesskap mellom låntaker og deltaker innenfor rederiskatteordningen 1. Videre har SfS avgitt en uttalelse om hvorvidt et selskap utenfor ordningen kan yte lån til skipseiende søsterselskaper innenfor ordningen. Sentralskattekontoret kunne ikke se at reglene er til hinder for å yte lån fra selskap utenfor til selskap innenfor ordningen. Avtaler mellom selskapene må imidlertid være i samsvar med armlengdestandarden. Tilsvarende vil dette gjelde hvor to selskaper innenfor ordningen tar opp et lån hos en uavhengig tredjemann, for eksempel en bank, og hvor selskapene hefter solidarisk for hverandres låneforpliktelser overfor kreditor. 1 Utv side 311 pkt

58 57 Rederibeskatning 2016 Det har vært uklart hvorvidt mottatt konsernbidrag etablerer ulovlig lån for selskapet som har valgt basisordningen ved overgang fra gammel til ny ordning. Med virkning fra 2010 er det imidlertid direkte nedfelt i overgangsbestemmelse X (10) at fordring som er oppstått som følge av beslutning om å yte konsernbidrag ikke rammes. Det er videre et spørsmål om finansielle leasingavtaler kan rammes av låneforbudet. Hvor avtalen skattemessig innebærer at skipet er solgt, antar SfS 1 at et slikt forhold vil kunne rammes, i og med at de fremtidige betalingsforpliktelsene må anses som en selgerkreditt. Mer åpenbart finner kontoret dette i de tilfeller hvor det foreligger salg med tilbakeleie, og hvor transaksjonen skattemessige ikke vurderes som salg i det hele tatt. Realiteten i disse tilfellene er at eieren skattemessig må anses å ha fått et lån fra den formelle kjøper. Det følger av siste setning i overgangsbestemmelsen tiende ledd at selskapet anses trådt ut av ordningen fra og med det inntektsåret da forbudet mot lån eller sikkerhetsstillelse brytes. Imidlertid gjelder rettingsadgangen i henhold til 8-17, jf nærmere punkt Konsernkravet I den norske ordningen har det enkelte selskap tidligere selv kunnet avgjøre om det skulle kreve rederibeskatning, uavhengig av hvilke valg som ble truffet av konsernforbundne selskaper. Praksis fra ESA og EU-kommisjonen krever imidlertid at valg om rederibeskatning skal skje på konsernnivå. Med virkning fra 2009 er reglene derfor endret, slik at kvalifiserende selskap som tilhører samme konsern må treffe samme valg med hensyn til om de skal kreve rederibeskatning. Bestemmelsen, som er inntatt i skatteloven 8-12 annet ledd, lyder slik: Valg om å tre inn i ordningen skal skje samlet for alle kvalifiserende selskap som tilhører samme konsern, jf. aksjeloven 1-3 og allmennaksjeloven 1-3, på det tidspunkt selskapene leverer selvangivelsen. Selskap som ikke kvalifiserer, omfattes ikke av konsernkravet, selv om det driver rederivirksomhet. Et selskap som har karenstid som beskrevet under punkt 7 nedenfor, vil ikke kvalifisere for ordningen og vil derfor ikke være til hinder for at andre konsernforbundne selskaper trer inn eller forblir rederibeskattede. Det er 1 RIP side 71

59 58 Rederibeskatning 2016 imidlertid viktig å være oppmerksom på når karenstiden utløper. Med mindre selskapet på dette tidspunkt diskvalifiserer av andre grunner, må det tre inn for ikke å forårsake brudd på konsernkravet. Med konsernforbundne selskaper menes selskaper som etter aksjeloven og allmennaksjeloven 1-3 utgjør et konsern. Det avgjørende kriteriet er om et selskap på grunn av avtale eller aksjeeie har bestemmende innflytelse over et annet. Det er forholdene på tidspunktet for innlevering av selvangivelse som er avgjørende for om to eller flere selskaper i denne forbindelse er i konsern. Dersom et selskap som har krevd rederibeskatning overdras til et konsern der selskapene på overdragelsestidspunktet ikke har levert selvangivelser og derfor ikke har tatt endelig stilling til hvorvidt de skal kreve rederibeskatning, presiseres at dette selskapets valg ikke skal være avgjørende for om kvalifiserende konsernforbundne selskaper må kreve rederibeskatning. Har selskapet derimot ikke selv levert selvangivelse på overdragelsestidspunktet, må det treffe samme valg som de andre konsernforbundne selskapene. Trer et kvalifiserende selskap ut av ordningen og dermed bryter konsernkravet, kan dette medføre at alle konsernforbundne selskaper må tre ut. Skyldes uttreden vilkårsbrudd, vil selskapet derimot ikke lenger kvalifisere og følgelig ikke omfattes av konsernkravet. Det samme gjelder ved frivillig uttreden før utløpet av bindingstiden, idet selskapet da vil ha karenstid (se punkt 7 nedenfor) og ikke lenger vil kvalifisere. I Ot.prp. nr.38 ( ) heter det: Trer et kvalifiserende selskap ut av rederiskatteordningen (etter utløpet av bindingstiden), og dermed bryter kravet om at alle kvalifiserende selskap som tilhører samme konsern må treffe samme valg med hensyn til om de skal kreve rederibeskatning, skal dette medføre at alle konsernforbundne selskap må tre ut av rederiskatteordningen. Uttreden som følge av vilkårsbrudd vil derimot medføre at selskapet ikke lenger kvalifiserer for rederiskatteordningen, og derfor ikke omfattes av konsernkravet. Tilsvarende gjelder ved frivillig uttreden av ordningen før utløpet av bindingstiden, fordi selskapet da har karenstid, og dermed ikke kvalifiserer for rederiskatteordningen før etter at karenstiden er utløpt. Uttreden vil i slike tilfelle ikke få konsekvenser for øvrige konsernforbundne rederibeskattede selskaper.

60 59 Rederibeskatning 2016 Etter lovens ordlyd omfattes rene holdingselskaper med kvalifiserende eiendeler i form av aksjer i rederibeskattede selskaper av konsernkravet. De må derfor også tre inn. Dette har neppe vært tilsiktet, men SfS har i samråd med Finansdepartementet kommet til at ordlyden er så klar at den må være avgjørende. Det er fremdeles ikke helt avklart hvorvidt kvalifiserende selskaper som eies gjennom utenlandske selskaper omfattes av konsernkravet. For sikkerhets skyld bør det inntil videre legges til grunn at så er tilfelle. 7. Bindingstid I den norske ordningen har det ikke vært krav til minstetid verken med hensyn til hvor lenge et selskap måtte være innenfor rederiskatteordningen, eller hvor lenge det måtte være utenfor dersom det trådte ut. Etter krav fra ESA er det nå innført en bestemmelse om at valg om å tre inn i ordningen skal gjelde for en periode på 10 år. I skatteloven 8-12 første ledd heter det: Valg om å tre inn i ordningen er bindende for det enkelte selskap for en periode på 10 år. Trer et selskap ut av ordningen før utløpet av 10- årsperioden, kan det tidligst tre inn igjen i ordningen etter utløpet av 10- årsperioden. Dersom et selskap trer ut av ordningen før utløpet av 10-årsperioden, skal dette medføre en karenstid, dvs. en utestengelsesperiode for dette selskapet, som skal være lik resterende periode av bindingstiden. Bindingstiden skal gjelde for det enkelte selskap, uavhengig av om det er i konsern med andre selskaper som er innenfor ordningen. Ved fusjon, vil det være eventuell gjenstående del av bindingstiden eller karenstiden for det overtakende selskapet som skal videreføres for det fusjonerte selskapet. Fisjoneres et selskap, skal eventuell resterende del av bindingstiden eller karenstiden i utgangspunktet videreføres uendret for både det overdragende og det overtakende selskapet, selv om det overtakende selskapet er nystiftet ved fisjonen. Er det overtakende selskapet et allerede eksisterende selskap, er det derimot eventuell resterende del av bindingstiden eller karenstiden for dette selskapet som skal videreføres. Departementet presiserer at overdragelse av driftsmidler eller virksomhet ikke skal påvirke eventuell resterende del av bindingstid eller karenstid for selgende eller kjøpende selskap.

61 60 Rederibeskatning 2016 Reglene om bindingstid er gitt virkning fra og med inntektsåret Selskaper som var innenfor ordningen i 2007, må derfor være innenfor til og med inntektsåret Flaggkrav 8.1 Generelt om flaggkravet I forbindelse med at EFTAs overvåkingsorgan ESA reviderte sine retningslinjer for statsstøtte til maritime transportnæringer, ble bestemmelser om andel EØSregistrert tonnasje (såkalt flaggkrav ) for rederibeskattede selskaper innført i 8-11, åttende og niende ledd med virkning fra inntektsåret Det følger av 8-11 (9) at dersom den samlede andel EØS-registrert tonnasje i Norge er opprettholdt eller økt i et inntektsår, dvs. at det nasjonale flaggkrav er oppfylt, vil flaggkravet på selskapsnivå ikke gjelde for det etterfølgende inntektsår. Brudd på flaggkravet innebærer brudd på vilkårene for rederibeskatning. Selskapet må dermed tre ut av ordningen, med mindre flaggandelen igjen økes tilstrekkelig innen to måneders fristen, jf Hvis årsaken til bruddet er den nasjonale flåteutvikling det foregående år, fremgår det av forarbeidene at fristen først begynner å løpe fra det tidspunkt hvor det kunngjøres at det for inneværende år vil gjelde et flaggkrav på selskapsnivå. Finansdepartementet sendte 1. oktober 2015 ut følgende pressemelding: «Etter skatteloven 8 11 åttende ledd må selskap innenfor rederiskatteordningen opprettholde eller øke sin andel EØS-registrert tonnasje i forhold til andelen EØSregistrert tonnasje selskapet eide per 1. juli 2005 eller ved senere inntreden i ordningen, dersom andelen EØS-registrert tonnasje utgjør mindre enn 60 prosent av nettotonnasjen. Det følger av skatteloven 8 11 niende ledd at det ikke skal gjelde et flaggkrav for selskap innenfor rederiskatteordningen dersom den samlede andelen EØS-registrert tonnasje innenfor ordningen per 31. desember i det foregående året er økt eller opprettholdt sammenlignet med den samlede andelen EØS-registrert tonnasje innenfor ordningen per 31. desember året før.

62 61 Rederibeskatning 2016 Tall innhentet fra Sentralskattekontoret for storbedrifter viser at samlet andel EØSregistrert tonnasje innenfor ordningen er redusert fra 71,65 prosent 31. desember 2013 til 68,71 prosent 31. desember Denne reduksjonen medfører at det skal gjelde et flaggkrav for selskap innenfor rederiskatteordningen for inntektsåret Vi ber om at Skattedirektoratet gjør dette kjent for etaten i den utstrekning det er nødvendig.» Utviklingen av andel EØS-registrert tonnasje har medført følgende historikk: : 68,71% - flaggkrav : 71,65 % - flaggkrav : 73,81 % - flaggkrav : 76,19 % - flaggkrav : 76,42 % - ikke flaggkrav : 74,28 % - ikke flaggkrav : 73,93 % - flaggkrav : 77,58 % - flaggkrav : 81,93 % Utfyllende bestemmelser om flaggkrav ble vedtatt 31.oktober 2008 og er inntatt i til i skattelovforskriften. Reglene om flaggkrav innebærer at et selskap som ikke har minst 60 % EØSregistrert tonnasje, må opprettholde eller øke denne andelen i forhold til andelen per et måletidspunkt, som er 1. juli 2005 eller det senere tidspunkt da selskapet trådte inn i ordningen. Loven er taus om de tilfellene et selskap ikke eier skip ved inntreden eller på stiftelsestidspunkt. SfS har i en veiledende uttalelse fra 2015 kommer til at merking av det først ervervede skipet vil være avgjørende. I den aktuelle saken trådte selskapet inn med byggekontrakter som kvalifiserende eiendeler 1. 1 SfS sin artikkel i Utv hefte nr.2

63 62 Rederibeskatning 2016 Med tonnasje forstås nettotonnasje i henhold til gyldig målebrev. Flaggkravet gjelder kun i forhold til den flåte selskapet selv eier. Innleid flåte omfattes ikke av kravet. Taubåter og fartøyer som frakter utvunnet materiale fra mudringsvirksomhet må alltid være EØS-registrert. I en bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet var spørsmålet om en taubåt som var registrert både i et EØS-skipsregister og i et register utenfor EØS oppfylte kravet til EØS-registrering i skatteloven 8-11 åttende ledd, sjette punktum. Skipet var registrert både på Malta av eier og i bareboat-staten Russland. Skattedirektoratet kom til at taubåten i dette tilfellet ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til det maltesiske registeret. Direktoratet uttalte samtidig at den omvendte situasjonen, at eier registrerer fartøyet utenfor EØS, mens befrakter som leier fartøyet på bareboat registrerer det i en EØS-stat, vil kunne oppfylle flaggkravet dersom det er tilstrekkelig tilknytning til EØS-staten. 1 Et selskap som har under 60 % EØS-flagg vil dermed kunne bryte vilkårene dersom det endrer flagg på noen av sine skip til ikke-eøs-flagg. Det samme vil være tilfelle dersom det kontraherer skip som ikke er EØS-registrert eller selger EØS-registrerte skip. For å kunne forbli innenfor ordningen, må selskapet i slike tilfeller kompensere, for eksempel med salg av annen ikke-eøs-registrert tonnasje, eller eventuelt skifte til EØS-flagg for dermed å opprettholde eller øke andelen. 8.2 Hvilke flagg er EØS-flagg? I utgangspunktet kvalifiserer alle primærregistre i EU- og EFTA-landene som EØSflagg. Videre vil følgende åpne registre også kvalifisere som EØS-flagg: - Danish International Register of Shipping (DIS) - German International Shipping Register (ISR) - Italian International Shipping Register - Madeira International Ship Register (MAR) - Canary Island Register - Norwegian International Shipping Register (NIS) Enkelte medlemsstatsregistre vil imidlertid ikke kvalifisere som EØS-flagg til tross for at de i praksis vil kunne fungere som primærregistre i vedkommende stat. 1 BFU 25. november 2009 (nr. 32/09)

64 63 Rederibeskatning 2016 Årsaken er at EØS-avtalen helt eller delvis ikke får anvendelse i forhold til vedkommende jurisdiksjoner. Følgende registre kvalifiserer således ikke: - the Kerguelen register - the Dutch Antilles register - Isle of Man - Bermuda and Cayman Skipsregisteret på Gibraltar kvalifiserer imidlertid som EØS-flagg. 8.3 Beregning av konsolidert flaggkrav Dersom et selskap innenfor ordningen har bestemmende innflytelse over et annet selskap innenfor ordningen i henhold til regnskapsloven 1-3, skal andelen EØSregistrert tonnasje beregnes samlet på morselskapets og datterselskapets hånd. Det underliggende selskapet innenfor ordningen kan være et aksjeselskap, deltakerlignet selskap eller NOKUS-selskap. Regnskapsloven 1-3 lyder slik: Et morselskap utgjør sammen med et datterselskap eller datterselskaper et konsern. Regnskapspliktig etter 1-2 som ikke faller inn under 1-2 første ledd nr. 11 eller 13, er morselskap hvis vedkommende på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller andeler har bestemmende innflytelse over et annet foretak. En regnskapspliktig skal anses å ha bestemmende innflytelse hvis vedkommende: 1) eier så mange aksjer eller andeler i et annet foretak at de representerer flertallet av stemmene i det andre foretaket, med mindre det i særlige unntakstilfeller klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse, eller 2) har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i det andre foretakets styre. Et foretak som står i forhold som nevnt i annet ledd til et morselskap, anses som datterselskap. Ved beregningen av stemmerettigheter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som morselskapet og

65 64 Rederibeskatning 2016 morselskapets datterselskaper innehar, regnes med. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for morselskapets eller et datterselskaps regning. Bestemmelsen innebærer at det vil være det konsoliderte selskapet som er måleenhet for flaggkravet, og at det ikke vil gjelde selvstendige flaggkrav for de enkelte selskapene som inngår i enheten. Det er viktig å være oppmerksom på at dersom vilkårene for konsolidering er oppfylt, skal den samlede tonnasje i det underliggende selskapet regnes med ved vurderingen av om flaggkravet er oppfylt, og ikke bare den del som tilsvarer morselskapets eierandel. Foreligger ikke dominerende innflytelse som nevnt, skal det ikke finne sted noen konsolidering. Salg og oppkjøp av selskaper vil dermed kunne ha samme virkning som salg og kjøp av skip direkte. Måling skal skje for den konsoliderte enheten som om denne var et selskap. Forskriften definerer enkelte begreper som benyttes senere i forskriften: 1) Med selskapets flaggkrav menes den andel EØS-registrert nettotonnasje som selskapet eide på måletidspunktet, som er 1. juli 2005 eller eventuelt senere tidspunkt for inntreden i ordningen. I tilfeller der det er foretatt omregninger som følge av fusjon eller fisjon eller ved disposisjoner som fører til opphør av eller uttreden fra konsolidert selskapsgruppe, er selskapets flaggkrav den andel nettotonnasje som er beregnet etter første og annet ledd eller annet ledd se nedenfor. 2) Med konsolidert selskapsgruppe menes to eller flere rederibeskattede selskaper hvor andelen EØS-registrert nettotonnasje skal beregnes samlet. Dette gjelder selskaper hvor det foreligger bestemmende innflytelse i henhold til regnskapsloven ) Med EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet menes den EØS-registrerte nettotonnasje selskapet eide per 1. juli 2005 eller ved senere inntreden. Hvis det er foretatt omregninger som nevnt under punkt 1, vil den EØS-registerte nettotonnasje som er

66 65 Rederibeskatning 2016 beregnet etter disse bestemmelsene være ny beregnet EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet. 4) Med nettotonnasje eid på måletidspunktet, mens den nettotonnasje selskapet eide per 1. juli 2005 eller ved senere inntreden. Hvis det er foretatt omregninger som nevnt ovenfor, vil det fremkomme ny nettotonnasje eid på måletidspunktet tar for seg beregning av flaggkrav ved konsolidering For en konsolidert selskapsgruppe beregnes flaggkravet som forholdet mellom selskapenes samlede EØS-registrerte nettotonnasje eid på måletidspunktet og selskapenes samlede nettotonnasje eid på måletidspunktet. Der et selskap har bestemmende innflytelse over et deltakerlignet selskap eller NOKUS-selskap, skal EØS-registrert nettotonnasje og total nettotonnasje i det deltakerlignede selskapet eller NOKUS-selskapet i sin helhet tilordnes selskapet med bestemmende innflytelse. Uten at dette er uttrykkelig sagt i forskriften, må det samme gjelde når det underliggende selskapet er et aksjeselskap. Hvorvidt øvrige aksjonærer eller deltakere er innenfor eller utenfor ordningen, er ikke avgjørende. Forskriften regulerer ikke spørsmålet om underliggende selskapers tonnasje skal tas hensyn til der det ikke foreligger bestemmende innflytelse. Det må imidlertid antas at et selskap som er aksjonær eller deltaker i et underliggende selskap, og som ikke har slik innflytelse, ikke for noen del skal ta det underliggende selskapets tonnasje med i vurderingen av eget flaggkrav. Dette innebærer for det første at et selskap som ikke eier eller har eid skip direkte, og som kun har eierandeler som ikke gir bestemmende innflytelse i underliggende selskaper, ikke vil ha noe flaggkrav. For det annet vil et selskap som per måletidspunktet hadde EØS-registrert tonnasje som senere er solgt, og som har reinvestert i en selskapsandel som ikke gir bestemmende innflytelse, ikke bryte flaggkravet. Dette følger av at selskapet nå verken vil ha EØS-registrert tonnasje eller samlet nettotonnasje å måle mot. SfS har uttalt at det samme gjelder når et selskap har solgt sin tonnasje, som var EØSregistrert, og er uten skip mens reinvesteringsfristen løper. 1 1 Utv side 399

67 66 Rederibeskatning 2016 I er gitt regler om beregning av flaggkrav ved skattefri fusjon og fisjon Ved fusjon beregnes nytt flaggkrav for overtakende selskap som forholdet mellom de fusjonerte selskapenes samlede EØS-registrerte nettotonnasje eid på måletidspunktet og de fusjonerte selskapenes samlede nettotonnasje per samme tidspunkt. Dette innebærer at EØS-registrert nettotonnasje per måletidspunktet summeres for de fusjonerende selskapene, og at det samme gjøres med samlet nettotonnasje når flaggkravet skal beregnes. For fisjon må det beregnes ny verdi for så vel EØS-registrert som samlet nettotonnasje eid på måletidspunktet. Begge verdier beregnes ved at selskapene får en forholdsmessig andel av det fisjonerte selskapets EØS-registrerte og samlede nettotonnasje på måletidspunktet som forholdsmessig tilsvarer den andelen selskapene får av henholdsvis EØS-registrert og samlet nettotonnasje ved fisjonen. På bakgrunn av de beregnede nye verdiene for henholdsvis EØS-registrert nettotonnasje og samlet nettotonnasje eid på måletidspunktet, beregnes nytt flaggkrav for overtakende og overdragende selskap. Eksempel: På måletidspunktet har selskapet en samlet nettotonnasje på 200, hvorav 150, dvs. 75 % er EØS-registrert. På fisjonstidspunktet er samlet nettotonnasje økt til 300, hvorav 200 er EØS-registrert. Overtakende selskap får med seg samlet nettotonnasje på 100, hvorav 50 er EØS-registrert. Selskapet får dermed med seg 50/200 = 25 % av EØS-registrert EØS-tonnasje ved fisjonen. Av samlet nettotonnasje får selskapet med seg 100/300 = 33,3 %. EØS-registrert nettotonnasje per måletidspunktet for det overtakende selskapet blir dermed 150 x 25 % = 37,5 %. Samlet nettotonnasje per måletidspunktet for det overtakende selskapet blir 200 x 33,3 % = 66,7. Andel EØS-registrert nettotonnasje = flaggkrav for det overtakende selskapet per måletidspunktet blir dermed 37,5/66,7 56,5 %. Tilsvarende beregning foretas for det overdragende selskapet. Der fisjonen skjer ved overføring til et eksisterende selskap, dvs. ved fusjonsfisjon, beregnes nytt flaggkrav for det overtakende selskapet som ved fusjon, dvs. at henholdsvis EØS-registrert nettotonnasje og samlet nettotonnasje per måletidspunktet beregnes samlet for de fusjonerende selskapene.

68 67 Rederibeskatning 2016 I tilfeller hvor fusjonen eller fisjonen medfører endringer i en konsolidert selskapsgruppe, omregnes flaggkravet for den konsoliderte selskapsgruppen etter de regler som beskrevet ovenfor behandler beregning av flaggkrav ved endring av selskapsstrukturen Ved oppkjøp, inntreden, nystiftelse mv. av selskap som fører til at ett eller flere selskaper blir tilknyttet en eksisterende konsolidert selskapsgruppe, fremgår det at det skal foretas en omregning av flaggkravet på grunnlag av flaggkravet for de selskapene som inngår i den konsoliderte selskapsgruppen. Omregning skal også foretas ved salg, uttreden mv. av selskaper som fører til opphør av en konsolidert selskapsgruppe, eller til at et eller flere selskaper ikke lenger skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe. I slike tilfeller må det beregnes nytt flaggkrav for hvert av selskapene som har inngått i gruppen. Ved denne beregningen gjelder: For hvert selskap beregnes ny verdi for henholdsvis samlet- og EØS-registrert eid per måletidspunktet. Verdien beregnes ved at selskapet får en andel av den samlede- og EØS-registrerte nettotonnasje selskapene som inngikk i den konsoliderte gruppen eide per måletidspunktet, som forholdsmessig tilsvarer de andelene hvert av selskapene eide ved tidspunktet for endring. For selskaper som etter endringen ikke lenger inngår i en konsolidert selskapsgruppe, beregnes nytt flaggkrav basert på ny beregnet EØS-registrert nettotonnasje og ny beregnet nettotonnasje på måletidspunktet Eksempel: Selskap A har på måletidspunktet en samlet- og EØS-registrert nettotonnasje på henholdsvis 100 og 50. A har bestemmende innflytelse over selskap B, som på måletidspunktet har samlet- og EØS-registrert nettotonnasje på 30. Flaggandel i den konsoliderte selskapsgruppen er dermed 61 %. A reduserer sin eierandel i B og har ikke lenger bestemmende innflytelse. På endringstidspunktet har A samletog EØS-registrert nettotonnasje på henholdsvis 150 og 100, mens B fortsatt har nettotonnasje på 30, som i sin helhet er EØS-registrert.

69 68 Rederibeskatning 2016 Selskap B Bs andel av samlet nettotonnasje på endringstidspunktet er 30/180 16,7 %. Andelen av EØS-registrert nettotonnasje på endringstidspunktet er 30/130 23,0 % Omregnet samlet nettotonnasje på måletidspunktet: Omregnet EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet: 130 x 16,7 % 22,0 80 x 23 % 18,4 Andel EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet = flaggkrav: 18,4/20,3 90 % Selskap A As andel av samlet nettotonnasje på endringstidspunktet er 150/180 83,3 % Andelen av EØS-registrert nettotonnasje på endringstidspunktet er 100/ % Omregnet samlet nettotonnasje på måletidspunktet: Omregnet EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet: 130 x 83,3 % 108,0 80 x 77 % 61,6 Andel EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet = flaggkrav: 61,6/108,0 57,0 % 9. Beskatning av rederiselskapet 9.1 Hovedregel: Ikke overskuddsbeskatning Nettoinntekt fra drift eller utleie av skip er unntatt fra beskatning (skatteloven 8-15 (1)). Realisasjonsgevinster innenfor ordningen utløser heller ikke beskatning. Dette gjelder både ved salg av fartøyer og ved salg av aksjer og andeler i underliggende selskaper innenfor ordningen. Gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler utenfor ordningen er i utgangspunktet skattepliktige, men her vil skattefrihet likevel normalt følge av fritaksmetoden i skatteloven 2-38.

70 69 Rederibeskatning 2016 SfS har uttalt at heller ikke likvidasjon av deltakerlignet selskap vil utløse beskatning av deltakere innenfor rederibeskatningen, forutsatt at disse har andre kvalifiserende eiendeler. Det samme gjelder likvidasjon av underliggende NOKUSselskap. Likvidasjon av datterselskap utløser i utgangspunktet beskatning (på datterselskapets hånd), selv om morselskapet er omfattet av skatteloven 8-10 flg. Overligningsnemnda ved SfS har imidlertid kommet til at regelen ikke kommer til anvendelse når det likviderte selskapet er 100 % eid av et rederibeskattet selskap. 1 Likvidasjonen skal da behandles tilsvarende som ved fusjon. Nemnda vektla at en slik likvidasjon ikke var dekket av bestemmelsens formål. Det er imidlertid et spørsmål om løsningen kun gjelder når alle aksjonærene i det likviderte selskapet er rederibeskattede selskaper. 9.2 Beskatning av finansinntekter Netto finansinntekter er skattepliktige og skal beskattes med 27 % (for 2015). (Skatteloven 8-15 (2)). For 2016 er satsen 25% Hva er netto finansinntekter? Netto finansinntekter beregnes som finansielle inntekter (eksempelvis renteinntekter, gevinster ved salg av aksjer i selskaper utenfor ordningen mv. i den grad disse ikke omfattes av fritaksmetoden), fratrukket en andel av selskapets totale renteutgifter, se nedenfor, og andre finansielle utgifter. Ved beregningen av den skattemessige finansinntekt må ellers skattelovens alminnelige regler, herunder periodiseringsregler, anvendes. Ved beregning av netto finansinntekter kan det være aktuelt å trekke grensen mellom henholdsvis skattepliktige finansinntekter og ikke skattepliktige driftsinntekter på den ene side og fradragsberettigede finanskostnader og ikke fradragsberettigede driftskostnader på den annen, jf eksempler nedenfor. I en uttalelse fra gjaldt spørsmålet klassifisering av kompensasjon for merutgifter ved at et skip måtte overføres til malaysisk eier for å kunne operere på malaysisk sokkel. Det ble inngått en kompensasjonsavtale der befrakter av skipet forpliktet seg til å kompensere selskapet for merkostnadene. Kostnadene omfattet rådgivningskostnader i forbindelse med transaksjonen og opprettelsen av den nye selskapsstrukturen, skatt på salgsgevinst knyttet til skipet, kilde skatt på fremtidige 1 Utv side 321 pkt Utv. nr.2/15 punkt 1.1.2

71 70 Rederibeskatning 2016 utbytteutdelinger og ekstra driftskostnader. SfS kom til at ytelsene under kompensasjonsavtalen måtte anses som skattefrie skipsfartsinntekter. SfS har uttalt at gevinst på et fraktderivat som er et selvstendig formuesobjekt ikke omfattes av begrepet andre finansielle inntekter i skatteloven 8-15 (2), slik at de er unntatt fra løpende beskatning på lik linje med fraktinntektene 1. Hvorvidt gevinst ved realisasjon av en opsjon på byggekontrakt er finansinntekt eller driftsinntekt har vært uavklart. Kontoret la i en uttalelse fra til grunn at en slik opsjon vil være en ikke-finansiell opsjon og dermed ikke et eget formuesobjekt. Opsjonen skulle beskattes som om man hadde å gjøre med en nybyggingskontrakt på skip. Det finansielle elementet var helt fraværende, gevinsten kunne ikke anses som «andre finansielle inntekter» og var dermed skattefri. SfS har i en sak fra 2014 vurdert hvorvidt lønnskostnader for administrativt personell skulle komme til fradrag i den skattepliktige finansinntekten, dvs. om lønnskostnaden eller deler av den skulle anses som driftskostnad eller finanskostnad. Lønnskostnad er ikke oppregnet som en aktuell finansutgift i sktl (2). Kontoret viste til fast og langvarig ligningspraksis, samt ligningsskjemaene, hvor hverken ligningsmyndighetene eller selskapene har ansett lønnskostnader som finanskostnader, men utelukkende som driftskostnader. Det ble lagt til grunn at lønnskostnader til ansatte som utfører arbeidsoppgaver knyttet til strategisk ledelse" i sktl (1), vil være en ikke-fradragsberettiget driftskostnad i rederivirksomheten etter sktl (1). I en uttalelse fra behandler SfS spørsmålet om tap på fordringer kunne anses som fradragsberettiget finanskostnad. Avslutningsvis uttales: Når fordringen har en særlig og nær tilknytning til løpende virksomhet som er skattefri, er det kontorets oppfatning at også hensynet bak rederibeskatningsordningen taler for at fordringer med særlig og nær tilknytning til skattefri virksomhet, blir behandlet som en driftsutgift. Tapet vil da bli behandlet på sammen måte som andre kostnader/tap som har tilknytning til skipsfartsvirksomheten. 1 Utv side 207 pkt Artikkel i Utv. nr punkt Utv side 285 punkt SFS

72 71 Rederibeskatning 2016 Der hvor fordringen har en særlig og nær tilknytning til skattyters virksomhet, og vilkårene for øvrig i sktl. 6-2 annet ledd er oppfylt, antar kontoret at tapet, må klassifiseres som en driftskostnad. Der hvor slik særlig og nær tilknytning ikke foreligger for fordringen, vil tapet ikke være fradragsberettiget. [ ]. For selskaper med alminnelig skatteplikt gis det i utgangspunktet fradrag for endelig konstatert tap på fordring. Fradragsretten er imidlertid betinget av at fordringen har særlig og nær tilknytning til skattyters virksomhet. I henhold til uttalelsen vil tilknytningskravet til shippingvirksomheten medføre at tap på fordring eventuelt må anses som driftskostnad i rederivirksomheten 1. Tapet kan følgelig ikke fradras som finanskostnad. Siden næringstilknytning er en forutsetning for tap, og denne tilknytningen ifølge SfS medfører at tapet blir en ikke fradragsberettiget driftsutgift, kan det se ut til at tap på fordringer vanligvis ikke vil gi inntektsfradrag innenfor rederiskatteordningen. I henhold til rettspraksis, vil næringstilknytningen imidlertid normalt også være tilstede dersom lånet er gitt som kortsiktig plassering av overskuddslikviditet inntil kapitalen brukes i næringsvirksomhet 2. I slike tilfeller kan det antas at fradragsrett som finanskostnad fortsatt kan være aktuelt. Går det lang tid før lånet blir tilbakebetalt kan imidlertid næringstilknytningen bli brutt. Med virkning fra 6. oktober 2011 er det innført regler om at tap på fordring mellom nærstående selskaper ikke lenger skal være fradragsberettiget, selv om næringstilknytning foreligger. Bestemmelsen innebærer at kreditorselskaper som er omfattet av fritaksmetoden omfattes av avskjæringsregelen, forutsatt at også eierandeler i debitorselskapet er omfattet av fritaksmetoden. Fordringer fra deltakerlignede selskaper er også omfattet av avskjæringsregelen. Regelen får anvendelse ved grenseoverskridende låneforhold. Imidlertid gjelder den ikke når kreditorselskapets eierandel i debitorselskapet gjelder selskap som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS eller selskap i lavskatteland innenfor EØS som ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i et EØS-land. Med nærstående selskaper menes de tilfeller hvor kreditorselskapet har 90 % eller større eierandel i debitorselskapet. Der hvor et deltakerlignet selskap er kreditor eller debitor vil det tilsvarende være et krav til 90 % eierandel. Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i 1 Utv. side 198 pkt Lignings-ABC 2011/12 side 1168.

73 72 Rederibeskatning 2016 fordringens levetid, men ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret oppfyller eierkravet. Eierkravet vil også være oppfylt ved indirekte eie der 90 % eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden og der både kreditor og debitor direkte eller indirekte eies med mer enn 90 % av et felles morselskap. Konsernfusjons- og fisjonsfordringer, kundefordringer og fordringer som tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i gevinst-/tapsoppgjør med skattemessig virkning for fordringshaveren, skal falle utenfor avskjæringsregelen Utbytte og realisasjonsgevinster på aksjer Rederibeskattede selskaper kan ha aksjer i underliggende rederibeskattede selskaper, og på visse vilkår i poolselskaper, deltakerlignede selskaper, NOKUSselskaper og i børsnoterte selskaper. Aksjeutbytte samt realisasjonsgevinster på slike aksjer/andeler vil som oftest være skattefritt. Skattefrihet kan både være hjemlet i rederiskattereglene og i skatteloven 2-38 om fritaksmetoden. Skattefritak for utbytte fra rederibeskattede selskaper er begrunnet i at slike inntekter må anses generert av skipsfart. Utbytte fra følgende selskaper vil således være skattefritt: Selskaper som skattlegges etter rederiskattereglene Norske børsnoterte selskaper Selskaper hjemmehørende innen EU/EØS Selskaper hjemmehørende utenfor EØS, og som ikke er lavtbeskattet, dersom det norske eierselskapet sammenhengende i en periode på to år som omfatter innvinningstidspunktet har eid minst 10 % av aksjene. NOKUS-selskaper Med virkning fra 7. oktober 2008 ble det innført en innstramming i fritaksmetoden ved at 3 % av fritatt inntekt skal inntektsføres. Endringen var ment som en sjablonmessig tilbakeføring av fradragsførte kostnader som er knyttet til skattefrie inntekter. Bestemmelsen gjelder i utgangspunktet også for rederibeskattede selskaper - se dog kommentarer nedenfor. I forbindelse med statsbudsjettet for 2012 ble det vedtatt at gevinster innenfor fritaksmetoden ikke lenger skulle omfattes av treprosentregelen. Dette innebærer at gevinst ved salg av aksjer mv. og gevinst ved salg av andeler i deltakerlignede selskaper som er kvalifiserende objekter innenfor fritaksmetoden, vil være helt

74 73 Rederibeskatning 2016 skattefrie. Fritaket vil gjelde uavhengig av om den fritatte gevinsten kommer fra norske selskaper eller selskaper hjemmehørende i utlandet. Gevinst ved realisasjon av aksje eller andel i poolselskap, deltakerlignet selskap, NOKUS-selskap og rederilignet aksjeselskap er for øvrig fritatt for beskatning i henhold til skatteloven 8-15 annet ledd. Videre er det vedtatt at utbytte mellom konsernselskaper ikke lenger skal være omfattet av treprosentregelen. Dette innebærer at et mottakende selskap som har mer enn 90 % eierandel i det utdelende selskapet og tilsvarende stemmeandel på generalforsamlingen, kan motta utbytte uten at 3 % av utbyttet blir skattepliktig. Konsernunntakets anvendelsesområde vil også gjelde utbytteutdeling til/fra konsernselskaper hjemmehørende innenfor EØS såfremt det utenlandske selskapet tilsvarer et norsk selskap som er omfattet av unntaket, og selskapet er reelt etablert og driver reell virksomhet i EØS-landet. Treprosentregelen er utvidet til også å omfatte utdelinger fra deltakerlignede selskaper. Imidlertid er det antatt at slike utdelinger ikke skal inngå i beregningsgrunnlaget for 3 %- tillegget 1 for rederibeskattede selskaper. Finansielle instrumenter med underliggende objekt som er omfattet av fritaksmetoden, er også objekter under fritaksmetoden og kan selges skattefritt. Når det gjelder aksjeinntekter fra utenlandske og norske børsnoterte selskaper, vil disse i enkelte tilfeller kunne omfattes av fritaksmetoden. Dette gjelder særlig for EU/EØS-selskaper. Slike inntekter vil dermed rammes av reglene om 3 % inntektsføring. Skatt av aksjeutbytte fra børsnoterte selskaper innenfor fritaksmetoden vil dermed for 2015 bli 0,81 % (3 x 0,27). For 2016 er tallet 0,75 % (3x0,25). Aksjer i ikke-børsnoterte selskaper i utlandet kan bare eies av rederibeskattede selskaper når de utenlandske selskapene omfattes av NOKUS-reglene. Utbytte fra NOKUS-selskaper faller utenfor fritaksmetoden men er for rederibeskattede selskaper ansett skattefrie som driftsinntekter. 3 % inntektstillegg skal ikke beregnes. Utbytte fra et rederibeskattet datterselskap til et rederibeskattet morselskap rammes ikke av 3%-regelen. Bestemmelsen i skatteloven 6-24 om fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter 2-38 (fritaksmetoden), har 1 RIP side 305

75 74 Rederibeskatning 2016 også gyldighet for rederibeskattede selskaper. Imidlertid må det skilles mellom fradragsberettigede kostnader som har tilknytning til løpende inntekter og ikke fradragsberettigede ervervs- og realisasjonskostnader. Eksempler på slike ikke fradragsberettigede kostnader er utgifter til mekler, utgifter knyttet til forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming samt gebyrer Valutagevinster og - tap Opprinnelig skulle agiogevinst eller -tap ikke medtas i beregningen av skattepliktig inntekt. Skatteplikt ble innført fra og med inntektsåret Det er imidlertid bare de typer valutaposter som behandles særskilt under det ordinære skattesystemet som ble gjort skattepliktige. Hvor valutaelementet ikke skal skilles ut til særskilt behandling, for eksempel for fysiske gjenstander eller aksjer, inngår valutaelementet fremdeles i salgssummen for gjenstanden eller aksjen når denne omregnes til norske kroner på salgstidspunktet. Dette innebærer at valutaelementet ikke kommer til beskatning ved realisasjon av for eksempel skip. Valutaelementet ved salg av aksjer kommer bare til beskatning når selve aksjegevinsten er skattepliktig. Ved beregningen av valutaelementet knyttet til urealiserte fordringer og gjeld gjelder de alminnelige bestemmelser i skatteloven 14-5, femte ledd. Dette innebærer at valutaendringer i løpet av året vil påvirke inntekten når det gjelder kortsiktige poster. For langsiktige poster gjelder portefølje- og reverseringsprinsippet, dvs. at et selskap kan velge å tapsføre netto tap på den samlede porteføljen, men må inntektsføre senere urealisert gevinst innenfor rammen av det tidligere fradragsførte tapet. I en sak vedrørende den skattemessige behandlingen av depositkonto (bankinnskudd) i utenlandsk valuta, har Skatteklagenemda lagt til grunn at det er de juridiske og formelle forhold som i utgangspunktet er avgjørende ved den skattemessige klassifiseringen av om postene er langsiktige eller kortsiktige. Da det avtalerettslig fremgikk at innskuddene forfalt ett år etter utløpet av regnskapsåret fordringen var ervervet i, kunne skattyters synspunkt om at realisasjon ikke forelå ved forfall da plasseringene ble fornyet på samme vilkår, ikke føre frem at. Dette måtte etter Skatteklagenemdas syn anses som en ny fordring. 1 I Innst. O. nr. 12 ( ) vedrørende innføring av skatteplikt legges det til grunn at kurssvingninger før 1. januar 2000 ikke skal medregnes ved senere beregning av skattepliktig gevinst. Samtidig uttales at formålet med 1 SKN

76 75 Rederibeskatning 2016 overgangsreglene er å sikre at rederibeskattede selskaper fullt ut likestilles med ordinært beskattede selskaper ved beskatning av realiserte og urealiserte valutaposter. Det ble gitt overgangsregler som regulerer overgangen til beskatning av valutagevinster 1. Det angis her at skattemessig inngangsverdi på valutaposter per 1. januar 2000 skal settes til valutakurs per 31. desember 1999, uavhengig av opprinnelig opptrekkskurs, og omregnes til norske kroner med den kurs skattyter selv kan benytte per 31. desember For selskapets lån og fordringer i utenlandsk valuta vil dette bety henholdsvis bankenes kjøps- og salgskurs for den aktuelle valuta. Overgangsbestemmelsene gjelder kun for valutaposter som skal skattlegges separat. Dette vil hovedsakelig være fordringer og gjeld i fremmed valuta. Valutaelement som skattlegges sammen med objektet, slik som for eksempel kurssvingninger knyttet til børsnoterte aksjer i utenlandsk selskap, skal med andre ord ikke justeres etter overgangsbestemmelsen. Innføring av skatteplikt på valutagevinster innebærer at det blir viktig for rederier med virksomhet innenfor ordningen å vurdere valutarisiko også i forhold til skattesituasjonen. Skatteeffektene av valutaendringer vil i stor grad være preget av asymmetri som må hensyntas i styringen av rederiets totale valutarisiko. I Ot.prp. nr.1 ( ) foreslo departementet at valutasvingninger på fordringer og gjeld skulle fordeles forholdsmessig mellom finanskapital og realkapital, og at skatteplikt/fradragsrett bare skulle gjelde den delen som faller på finanskapitalen. En av begrunnelsene for forslaget var at slik gjeld gjerne gjelder finansiering av skip og derfor er knyttet til skipene og driften av disse. Lovendringen ble vedtatt som 8-15 annet ledd fjerde til sjette punktum og gjort gjeldende fra og med inntektsåret Bestemmelsen lyder nå slik: En andel av gevinster som følge av kurssvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta tilsvarende forholdet mellom selskapets balanseførte finanskapital og totalkapital er skattepliktig. En tilsvarende andel kostnader og tap som følge av kurssvingninger på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta er fradragsberettiget. Ved beregningen skal eiendelenes verdi fastsettes til gjennomsnittet av verdien ved årets begynnelse og verdien ved inntektsårets avslutning. Bestemmelsen angir helt samme fordelingsprinsipp som for gjeldsrenter (se nedenfor), og det må legges til grunn at prinsippene for beregningen vil være de samme. 1 Samleforskrift til ny skattelov FSFIN 8-15 B

77 76 Rederibeskatning 2016 Skillet mellom finanskapital og realkapital er etter dette vesentlig. Den regnskapsmessige klassifisering er avgjørende. Hvorvidt nybyggingskontrakter kunne anses som finanskapital ble videre vurdert av SfS i et kontorvedtak av 25. april Når lovbestemmelsene viser til selskapets «balanseførte finanskapital og totalkapital», måtte dette oppfattes som en henvisning til hvordan selskapet regnskapsmessig hadde balanseført sine eiendeler. Kontoret konkluderte følgelig med at den regnskapsmessige balanseføringen var bestemmende ved beregning av finanskapitalandelen. I dette tilfellet var kontraktene regnskapsmessig klassifisert som varige driftsmidler og ikke som finanskapital. Skatteklagenemnda kom til samme resultatet 2 og fant videre at selskapet ikke hadde regnskapsrettslig adgang til å endre regnskapet. Det var dermed var ligningsforvaltningsrettslig adgang til å endre ligningen for det aktuelle år. SfS har tidligere lagt til grunn at et leaset skip, som var oppført som aktivum i balansen, men hvor selskapet ikke var ansett som skattemessig eier, skulle inngå i totalkapitalen ved beregning av rentefradrag. Fra og med 1. januar 2010 vil også gevinst- og tap ved realisasjon av finansiell kontrakt der innehaver har rett (opsjon) til å kjøpe eller selge valuta, samt finansiell kontrakt om å kjøpe, selge eller bytte valuta (terminkontrakt) kun være skattepliktig tilsvarende finanskapitalens andel av totalkapitalen. I motsetning til hva som gjelder for valutasvingninger på fordring og gjeld, tar beregningen av finanskapitalens andel av totalkapitalen kun utgangspunkt i balansen ved årets utgang. Som finanskapital skal forstås aktivaposter hvor avkastningen skattlegges løpende. SfS har i en ligningssak i 2015 tatt det standpunkt at adgangen til å avkorte gevinst etter denne bestemmelsen ikke gjelder ved kombinerte rente- og valutaswaper. Det kan stilles spørsmål ved om dette er riktig hvis valutadelen av totalgevinsten kan identifiseres Gjeldsrenter Til og med inntektsåret 1999 var alle gjeldsrenter fradragsberettigete i netto finansinntekt, også renter av gjeld som var etablert for å finansiere selskapets realaktiva (skip). Med virkning fra og med inntektsåret 2000 er det kun den andel 1 Sfs sin artikkel i Utv sak Artikkel i Utv. nr punkt 3.1.3

78 77 Rederibeskatning 2016 av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets balanseførte totalkapital som det gis fradrag for. Dette kan illustreres gjennom følgende eksempel: Beregning av netto finansinntekter: Forutsetninger: Total regnskapsført kapital NOK mill Finansiell kapital (20 %) NOK 200 mill Rentebærende gjeld (40 %) NOK 400 mill Finansinntekter (6 %) NOK 12 mill Rentekostnader (6,5 %) NOK 26 mill Før regelendringen f.o.m. inntektsåret 2000 ville rederiet ikke få netto finansinntekter til beskatning (12 mill - 26 mill < 0). Etter endringen vil netto finansinntekter til beskatning utgjøre Finansinntekter 12,0 mill - Rentekostnader (26 x 200/1000) 5,2 mill = Skattepliktige finansinntekter 6,8 mill Se nedenfor om gjeldsrentebegrepet. Andre finanskostnader enn gjeldsrenter vil komme til fradrag fullt ut. Merk at det for renter gjelder asymmetri ved at renteinntekter skattlegges fullt ut, mens fradrag for rentekostnader skal begrenses. Overligningsnemnda har i en sak fra konkludert med at selv om byggelånsrenter etter skattyters valg kan fradragsføres eller aktiveres skattemessig, er det ikke anledning til å trekke aktiverte byggelånsrenter ut av totalkapitalen ved beregning av det forholdsmessige rentefradraget. Den regnskapsmessige klassifiseringen av byggelånsrenter som realaktiva påvirker dermed andel finansaktiva som legges til grunn ved beregningen av andel fradragsberettigede gjeldsrenter. Skatteklagenemnda kom til samme resultat i et vedtak fra Det ble her subsidiært anmodet om at selskapet fikk anledning til å endre regnskapet, ved at 1 Utv side Artikkel i Utv. nr

79 78 Rederibeskatning 2016 byggelånsrentene i stedet ble klassifisert som finansaktiva. Da det ikke forelå noen feil ved regnskapet, var det ingen regnskapsrettslig adgang til å endre regnskapet. I den grad regnskapet kunne omgjøres, kom nemnda til at det heller ikke forelå noen rett til å få endret ligningen. Nemnda uttrykte at det kun er i helt spesielle tilfeller, der et komplekst regelverk har gitt utilsiktede skattemessige konsekvenser sett i lys av formålet med reguleringen, at slik omgjøring tillates. Slike spesielle forhold forelå ikke her. Gjeldsrentefradraget skal også begrenses ved fastsettelse av skattepliktig finansinntekt i deltakerlignet selskap, og da på grunnlag av dette selskapets aktiva og renteutgifter. Er andelen bokført etter bruttometoden i det rederibeskattede selskapet skal verdiene fra det underliggende selskapet være med i fordelingen av eierselskapets renteutgifter mellom realkapital og finanskapital. Er egenkapital- eller kostprismetoden anvendt, følger det av proposisjonen at fordelingen av andelen mellom finans- og realkapital i eierselskapet skal skje med den samme prosentvise fordeling som ved beregningen i det underliggende selskap. Tilsvarende gjelder for aksjer i et underliggende aksjeselskap innenfor rederiskatteordningen. Det fremgår ikke av forarbeidene vedrørende regelendringen for 2002 hvorvidt dette også skal gjelde for underliggende deltakerlignede selskaper i kjede. Det er imidlertid naturlig at tilsvarende legges til grunn, slik at fordelingen i underliggende deltakerlignede selskaper påvirker fordelingen, og fradraget som beregnes i neste ledd i kjeden. Som en konsekvens av reduksjonen i gjeldsrentefradraget skal netto finanskostnader skal kunne fremføres i senere års netto finansinntekter etter de alminnelige regler for underskudd i skatteloven 8-15 (5). Finansunderskudd kommer imidlertid ikke til fradrag i inntekt fastsatt ved inntreden som følge av meravskrivninger ( 8-14 (3)), eller inntektsføring fra gevinst- og tapskonto ( 8-15 (4)). Slik regelen er utformet, medfører den imidlertid at finansunderskudd kan trekkes fra i beregnet inntektstillegg som følge av høy egenkapital etter skatteloven 8-15 (7). Med virkning for inntektsåret 2014 er det innført en ny bestemmelse i skatteloven 6-41 om begrensning av rentefradrag mellom nærstående. Bestemmelsen er generell og vedrører også rederibeskattede selskaper.

80 79 Rederibeskatning 2016 I henhold til bestemmelsen vil den delen av rentekostnader som opprinnelig oversteg 30 % av et nærmere bestemt beregningsgrunnlag ikke kunne fradragsføres ved ligningen. Grensebeløpet er redusert til 25 % for Imidlertid vil det kun være fradrag for renter betalt til nærstående parter som skal begrenses, slik at renter betalt til eksterne långivere normalt vil komme til fradrag. Videre vil begrensningsregelen kun komme til anvendelse dersom selskapets samlede netto rentekostnader for det aktuelle inntektsåret overstiger 5 millioner kroner. Overstiges grensebeløpet, gjelder fradragsrammen fullt ut. Beregningsgrunnlaget er alminnelig inntekt tillagt rentekostnader og skattemessige avskrivninger og redusert med renteinntekter (skattemessig EBITDA). Rentekostnader som skal begrenses vil være «netto interne» rentekostnader. Med netto rentekostnader menes rentekostnader fratrukket renteinntekter. Dvs. at dersom selskapets renteinntekter overstiger rentekostnader, blir ikke rentekostnader avskåret. I tillegg, dersom netto rentekostnader (både interne og eksterne) er lavere enn 5 millioner kroner, vil alle rentekostnader i utgangspunktet være fullt ut fradragsberettiget i selskapets alminnelige inntekt. Dette kan være særlig praktisk for morselskap som har tatt opp eksterne lån på konsernnivå og låner disse ut til sine datterselskaper som er rederibeskattet. I den grad et selskap har underskudd i inntektsåret vil beregningsgrunnlaget bli negativt hvis årets underskudd overstiger avskrivninger og netto rentekostnader. Imidlertid vil ikke fremførbart underskudd kunne medføre at beregningsgrunnlaget blir negativt. I slike tilfeller fastsettes beregningsgrunnlaget til kr. 0, før tillegg for netto rentekostnader og avskrivninger. «Renter» skal som hovedregel tolkes likt som ellers i skatteretten. Det må trekkes en grense mot andre finanskostnader, som ikke skal begrenses. Som renteutgifter regnes omkostninger ved lån som beregnes av långiveren, for eksempel etableringsgebyr, termingebyr, formidlingsprovisjon, fornyelsesprovisjon og omkostninger ved fravikelse av prioritet. Omkostninger som betales til andre enn långiver vil normalt ikke bli ansett som renter. Dette vil f.eks. gjelde honorar mv til takstmenn, gebyr for tinglysing av pantobligasjon, meglerprovisjon, mv. I et vedtak av SfS fra var spørsmålet om kostnader til juridisk bistand ved låneopptak, låneoverføring, endring av lånebetingelser og debitorskifte var renter eller andre finanskostnader. Kontoret kom til at kostnadene måtte anses som renter med kun forholdsmessig fradragsrett. 1 SfS sin artikkel i Utv nr.2 punkt 2.1.1

81 80 Rederibeskatning 2016 I rettledningen til rederibeskatningsskjemaet RF-1197 heter det under post 425 at garantiprovisjoner som betales til andre enn långiver anses som andre finanskostnader som kan fratrekkes i sin helhet, dvs. at fradrag for slike kostnader ikke skal anses somgjeldsrenter som fordeles etter forholdet mellom finansaktiva og totalaktiva. Merk at slike garantikostnader som er pådratt for å oppnå lavere rente, skal regnes som renter i andre sammenhenger, f.eks. ved anvendelse av den generelle rentebegrensningsregelen. Videre skal gevinst og tap på sammensatte obligasjoner som ikke skal dekomponeres i en obligasjonsdel og en derivatdel for skattemessige formål, i sin helhet regnes som renteinntekt eller rentekostnad. Det samme vil i utgangspunktet også gjelde for gevinst og tap på fordring som er utstedt til høyere eller lavere kurs enn innløsningskursen, men ikke hvis innehaveren har ervervet fordringen i annenhåndsmarkedet. Begrensningsregelen gjelder i utgangspunktet for alle upersonlige skattytere, samt deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper, mens personlige skattytere ikke er omfattet. Regelen er også gjort gjeldende for selskaper som lignes etter de særskilte rederibeskatningsreglene, men ikke for selskaper som er pliktige til å svare 50 % særskatt etter petroleumsskatteloven. Den vil videre gjelde for renter betalt både til både norske og utenlandske nærstående parter. Videre vil renter knyttet til konsernkontoordninger være omfattet. Nærstående er definert som følger; a. selskap eller innretning som låntakeren, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, b. person, selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer låntaker med minst 50 prosent, c. selskap eller innretning som nærstående etter b, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, og d. nærstående person etter b sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, samt selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent. Om den gjelden som ligger til grunn for rentekostnaden er opptatt hos en part som ikke er nærstående, anses gjelden likevel som opptatt hos en nærstående part så langt a. en nærstående part har stilt sikkerhet for gjelden, eller b. den part som er nærstående har en fordring på en ikke-nærstående part, og fordringen har sammenheng med gjelden

82 81 Rederibeskatning 2016 Person, selskap eller innretning regnes som nærstående dersom kravet til eierskap eller kontroll etter dette ledd har vært oppfylt på noe tidspunkt i inntektsåret. Rentekostnader som ikke kommer til fradrag på grunn av begrensningsregelen kan fremføres til fradrag de ti etterfølgende inntektsårene. Fradragsføring vil imidlertid være betinget av at fremført rentefradrag ligger innenfor rentefradragsrammen for selskapet det aktuelle inntektsåret. For selskaper som lignes etter den særskilte rederiskatteordningen vil finansinntekter gå inn i beregningen av alminnelig inntekt, mens finanskapitalens andel av finanskostnader vil redusere alminnelig inntekt. Rentebegrensningsreglene legger opp til at det kun er den ellers fradragsberettigede delen av netto rentekostnader betalt til nærstående som kan bli gjenstand for fradragsbegrensning. Dette innebærer at selskapene først anvender bestemmelsen om fordeling i henhold til andel finanskapital og deretter foretar begrensning etter de nye reglene. Etter at man har fordelt i henhold til andel finanskapital, vil gjenstående fradragsberettigete renter inneholde både internrenter og eksternrenter. Det er uklart hvorvidt det da kan legges til grunn at fradragsberettigede intern- og eksternrenter begge er redusert forholdsmessig. Vi antar for vårt vedkommende at spørsmålet må besvares bekreftende. Eksempel - rederivirksomhet Følgende eksempel tar utgangspunkt i et selskap som går inn under rederiskatteordningen. Selskapet er finansiert med 20 % finanskapital og 80 % gjeldsandel.

83 82 Rederibeskatning 2016 Uten rentebegrensningsregler: Valutainntekter 0 Renteinntekter 5 Rentekostnader (finanskapitalens andel) 24 Sum netto finansinntekt (alminnelig inntekt) -19 Med rentebegrensningsregler Valutainntekter 0 Renteinntekter 5 Rentekostnader (finanskapitalens andel) 24 Sum netto finansinntekt (alminnelig inntekt) -19 Netto skattemessig rentekostnad 19 Alminnelig inntekt Netto skattemessige rentekostnader 19 = Beregningsgrunnlag 0 Rentetak 25% 0 Netto rentekostnad interne 19 Inntekten forhøyes med 19 Alminnelig inntekt -19 Tillegg rentebegrensingsregel 19 Ny alminnelig inntekt 0 Det er utarbeidet et eget skjema, RF-1315 for beregning av begrenset rentefradrag. Punkt 9 i rettledningen omhandler rederiselskap særskilt Gevinster på fraktderivater og opsjoner SfS har uttalt at gevinster på fraktderivat som er et selvstendig formuesobjekt ikke omfattes av begrepet andre finansielle inntekter i skatteloven 8-15 (2), slik at det er unntatt fra løpende beskatning på lik linje med fraktinntektene 1. 1 Utv side 207 pkt

84 83 Rederibeskatning 2016 Hvorvidt gevinst ved realisasjon av en opsjon på byggekontrakt er finansinntekt eller driftsinntekt har vært uavklart. Kontoret la i en sak fra til grunn at en slik opsjon vil være en ikke-finansiell opsjon og dermed ikke et eget formuesobjekt. Opsjonen skulle beskattes som om man hadde å gjøre med en nybyggingskontrakt på skip. Det finansielle elementet var helt fraværende, gevinsten kunne ikke anses som «andre finansielle inntekter» og var dermed skattefri Finansinntekter og finanskostnader i deltakerlignede selskaper og NOKUSselskaper. Netto finansinntekter i deltakerlignede selskaper fordeles på eventuelle mellomliggende deltakerlignede selskaper, og endelig på de deltakende aksjeselskaper som skattesubjekter. Netto finanskostnader kommer tilsvarende til fradrag i netto finansinntekter på deltakers hånd. Det følger av skatteloven at kommandittister og stille deltakere må fremføre andel av underskudd til fradrag i senere års overskudd fra selskapet eller i gevinst ved realisasjon av andel i samme selskap. Deltakerne kan med andre ord ikke føre underskuddet mot egen inntekt. Imidlertid følger det av 8-15 (6) at bestemmelsen om fradragsbegrensning i ikke kommer til anvendelse ved fastsettelse av inntekt for kommandittister og stille deltakere innenfor rederiskatteordningen. Finansunderskudd i kommandittselskap og indre selskap kan følgelig føres til fradrag hos deltakere innenfor ordningen. I henhold til skatteloven kan ikke underskudd i NOKUS-selskaper som driver rederivirksomhet fradras i annen inntekt på eiers hånd. Strengt fortolket innebærer dette at netto finanskostnader i NOKUS-selskap ikke kan fradras i finansinntekter på aksjonærens hånd. Dette er neppe en tilsiktet virkning av bestemmelsen, og det er spørsmål om ikke bestemmelsen skal tolkes innskrenkende, slik at netto finanskostnader kan fradras IFRS I forbindelse med innføring av IFRS i norsk regnskapslovgivning, ble det vedtatt et nytt åttende ledd til skatteloven 8-15 for å nøytralisere den skattemessige virkningen for rederibeskattede selskaper. Som omtalt foran heter det i bestemmelsen at selskaper som fører regnskap etter regnskapsloven 3-9 tredje eller fjerde ledd, skal korrigere for fond for urealiserte gevinster etter aksje- og allmennaksjeloven 3-3 ved beregning av den fradragsberettigede delen av gjeldsrenter og valutatap samt skattepliktig valutagevinst. 1 Artikkel i Utv. nr Jf. SfS på Shippingakademiets seminar 3. mars 1997 og Talmo og Høyland i Skatterett 1997 side 203.

85 84 Rederibeskatning 2016 Det skal bare korrigeres for elementer som knytter seg til eiendeler. Ved beregningen av maksimalt rentefradrag skal det ikke korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster som knytter seg til eiendeler som ikke medtas som en del av selskapets balanseførte kapital. 9.3 Beskatning ved høy egenkapital I og med at inntektene fra rederivirksomheten ikke er skattepliktige, vil rentekostnader kun komme til fradrag i skattepliktige finansinntekter. Dette vil i utgangspunktet gjøre det lønnsomt å egenkapitalfinansiere rederibeskattede selskaper mest mulig og plassere gjeld i ordinært beskattet virksomhet hvor rentekostnadene kan trekkes fra i skattepliktig inntekt. For å hindre uheldige tilpasninger, er det gitt en regel om inntektstillegg ved høy egenkapital (skatteloven 8-15 (7)). Frem til og med 2001 var regelen slik at dersom faktiske renteutgifter var lavere enn et beregnet minste gjeldsrentefradrag ble det foretatt en inntektsføring av differansen, som ble beskattet med 28 %. Fra inntektsåret 2002 er imidlertid regelen endret slik at inntektstillegget ved høy egenkapital kun skal beregnes dersom kravet til fastsatt gjeldsgrad ikke er oppfylt. Inntektstillegget skulle beregnes for den del av egenkapitalen som oversteg 50 % av totalkapitalen. Fra og med inntektsåret 2005 er egenkapitalandelen øket til 70 %. Beregningen foretas som følger: (egenkapital (totalkapital x 70 %)) x normrente Totalkapital beregnes som middelverdien av de balanseførte (regnskapsmessige) verdier ved inngangen og utgangen av året. Dersom selskapet er stiftet i løpet av året, må det antas at gjennomsnittet av verdien på stiftelsestidspunktet og utgangen av året skal legges til grunn 1. Normrenten fastsettes til årsgjennomsnittet av renter på norske statsobligasjoner med tre års løpetid i det aktuelle inntektsår, tillagt 0,5 prosentpoeng 2. Beregnet skattepliktig inntekt regnes som finansinntekt og samordnes med de øvrige skattepliktige finansinntekter i selskapet. Dersom ordinær finansinntekt og inntekt etter reglene om inntektstillegg ved høy egenkapital til sammen ikke overstiger selskapets fradragsberettigede finansutgifter, vil det ikke oppstå noen 1 Utv side Finansdepartementets samleforskrift, FSFIN

86 85 Rederibeskatning 2016 skatteplikt som følge av inntektsføringen, men et eventuelt finansunderskudd til fremføring blir redusert. Normrente for 2015 er fastsatt til 1,3 % i henhold til Finansdepartementets kunngjøring av 25. januar Eksempel på beregning av inntektstillegg ved høy egenkapital forutsatt krav til minimum 70 % gjeldsgrad. Selskap A Totalkapital i henhold til ,0 mill finansregnskapet ,0 mill Gjeld i henhold til finansregnskapet ,0 mill ,0 mill Minimum gjeldsgrad: ( )/2 x 0,3 31,5 mill Faktisk gjeld ( )/2 43,5 mill Grunnlag for inntektstillegg (31,5 43,5) 0,0 mill Selskap B Totalkapital i henhold til ,0 mill finansregnskapet ,0 mill Gjeld i henhold til finansregnskapet ,0 mill ,0 mill Minimum gjeldsgrad: ( )/2 x 0,3 70,5 mill Faktisk gjeld ( )/2 65,0 mill Grunnlag for inntektstillegg 73,5 65,0 5,5 mill Inntektstillegg 5,5 x 5,0 % 0,3 mill Ekstra skatt for høy egenkapital 0,231 mill x 0,

87 86 Rederibeskatning 2016 Inntektstillegget vil i eksempelet bli 5,5 mill x 1,3% = kr for Tillegget inngår i finansinntekten og beskatning finner sted med 27% (25% for 2016). Beregningen skal bare foretas på skattesubjektets hånd. Det skal ikke foretas slik beregning for underliggende deltakerlignede selskaper eller NOKUS-selskaper. Derimot må det gjøres særskilt beregning for hvert selskap hvis et rederilignet aksjeselskap eier aksjer i et annet aksjeselskap innenfor ordningen. Ved beregningen tas hensyn til verdiene som skriver seg fra underliggende deltakerlignede selskaper/nokus. Dette gjelder imidlertid ikke aksjer i andre rederibeskattede selskaper, da samme verdier i så fall ville inngå i beregningen hos flere forskjellige selskaper. Dersom det underliggende deltakerlignede-/nokus-selskapet er ført etter bruttometoden vil det være full integrasjon mellom eierselskapet og det underliggende selskap. Dette innebærer at eierselskapets forholdsmessige andel av de enkelte aktivaposter fra det underliggende selskapets balanse er tatt med på aktivasiden i eierselskapets balanse, og at passivapostene er tilsvarende tatt med på passivasiden. Bokført verdi av andeler og aksjer i deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper regnskapsført etter kostmetoden skal erstattes med deltakerens andel av bokført totalkapital i de underliggende selskapene. Er andelen regnskapsført etter egenkapitalmetoden (nettometoden), er bare nettoverdien av andelen i det underliggende selskapet oppført i eierselskapets balanse. Deltakerens bokførte verdi av andelen skal da økes med deltakerens andel av det underliggende selskapets gjeld. Både når andeler er ført etter kostmetoden og etter egenkapitalmetoden, skal en forholdsmessig del av de underliggende selskapenes gjeld tas hensyn til ved beregningen av aksjeselskapets egenkapital. Valg av metode for regnskapsføring skal etter dette ikke påvirke beregningen av inntektstillegg for høy egenkapital. Metoden for fastsetting av beregningsgrunnlaget er for øvrig beskrevet grundig i rettledning til rederibeskatningsskjemaet RF-1197.

88 87 Rederibeskatning 2016 Når skip er leid inn via finansiell leasing, skal de føres som eiendeler i balansen. Tilsvarende vil leasingforpliktelsen føres som gjeld med en beregnet rente. Det antas at de balanseførte verdier likevel skal legges til grunn for beregningen. I henhold til regnskapsloven skal børsnoterte aksjer vurderes til virkelig verdi i regnskapet når de inngår i en handelsportefølje. Når verdien av aksjene skal oppjusteres til markedsverdi, øker grunnlaget for beregningen av minste gjeldsrentefradrag tilsvarende. En nedjustering medfører på samme måte en reduksjon i grunnlaget. Den aktuelle bestemmelsen gjelder ikke for såkalte små foretak. En økning av aksjenes verdi kunne få betydning for inntektstillegget dersom en oppskrivning medfører at egenkapitalgraden overstiger 70 % eller øker en allerede for høy egenkapital. Den før omtalte bestemmelsen i skatteloven 8-15 åttende ledd, som ble vedtatt i forbindelse med at IFRS ble innført i norsk regnskapslovgivning, gjelder også ved beregning av eventuelt tillegg for høy egenkapital. Det skal derfor korrigeres for elementer i fond for urealiserte gevinster etter aksje- og allmennaksjeloven 3-3. Gevinst tilsvarende differansen mellom balanseført verdi og anskaffelseskost, som er ført til fond for urealiserte gevinster, skal trekkes fra totalkapitalen ved beregning av inntektstillegget. Av rettledning til RF-1197 fremgår dessuten: Dersom andel i deltakerlignet selskap er ført til virkelig verdi etter IFRS, skal dette behandles på samme måte som om man hadde benyttet egenkapitalmetoden eller kostmetoden, avhengig av hvilken metode anskaffelseskost er fastsatt etter. Etter IFRS skal avsatt utbytte ikke medtas som gjeld før det er vedtatt av generalforsamlingen. For å nøytralisere de skattemessige virkninger av IFRS er det innført et nytt niende ledd i 8-15, som slår fast at foreslått utbytte skal regnes som gjeld ved beregning av inntektstillegg etter syvende ledd første punktum. 9.4 Periodisering av gevinst på eiendeler som er realisert før inntreden i ordningen I og med at selskaper innenfor den særskilte rederiskatteordningen bare kan eie eiendeler som nevnt i skatteloven 8-11 (1) og (2), vil det være nødvendig å overdra eventuelle andre eiendeler før inntreden. Utløser overdragelsen skatteplikt for selskapet, vil tidspunktet for inntektsføring av gevinster og fradragsføring av tap etter skattelovens alminnelige regler avhenge av hvilken type eiendel som er realisert.

89 88 Rederibeskatning 2016 Fra det inntektsår selskapet trer inn i rederiskatteordningen, blir de alminnelige reglene om periodisering satt til side ved at selskapets avskrivningssaldo faller bort. På den annen side inngår disse skatteposisjonene ved beregning av gevinst ved inntreden. Det samme gjelder skatteposisjoner som fremførbart underskudd og gevinst- og tapskonto. Skatteposisjonene utgjør midlertidige forskjeller som påvirker de skattemessige verdiene ved skatteoppgjøret, og de kan derfor ikke videreføres etter inntreden. Gevinst ved inntreden kan føres til gevinst- og tapskonto. Gevinster som er realisert men ikke periodisert før inntreden i ordningen vil dermed i praksis komme til beskatning gjennom inntektsføring med minimum 20 % per år fra denne kontoen. Medfører inntredenoppgjøret tap, faller dette imidlertid bort. 9.5 Konsernbidrag I den gamle rederiskatteordningen kunne selskaper innenfor ordningen yte og motta konsernbidrag til og fra andre selskaper innenfor ordningen, i den grad de alminnelige vilkår var oppfylt. Slikt konsernbidrag hadde ikke inntektsutjevnende effekt. Det var derimot ikke anledning til å yte konsernbidrag mellom selskaper innenfor og utenfor ordningen. I Ot.prp. nr.1 ( ) uttrykker departementet at selskap innenfor ordningen bør ha adgang til å yte og motta konsernbidrag, fordi slike bidrag kan være viktige for å styrke deler av et konsern. Som følge av at inntekter innenfor den nye rederiskatteordningen er endelig fritatt skattlegging, er det heller ikke nødvendig å begrense adgangen til selskaper som er innenfor ordningen. Derfor er adgangen til å yte og motta konsernbidrag utvidet til å gjelde også selskaper utenfor ordningen. Konsernbidrag skal imidlertid ikke ha skattemessige konsekvenser for noen av selskapene. Bestemmelsen er vedtatt ved endring av skatteloven 8-18 (1) og med virkning fra 2007 og har fått følgende ordlyd: Selskaper innenfor ordningen kan yte og motta konsernbidrag forutsatt at vilkårene for å yte og motta konsernbidrag etter 10-4 er oppfylt. Konsernbidrag hvor yter eller mottaker er innenfor ordningen skal ikke være fradragsberettiget for yter eller skattepliktig for mottaker. Videre heter det i annet ledd: Konsernbidrag avgitt til selskap som har trådt ut av ordningen er ikke skattepliktig inntekt for mottaker og ikke fradragsberettiget for giver i uttredelsesåret og de to påfølgende årene.

90 89 Rederibeskatning 2016 Det kan stilles spørsmål ved begrunnelsen for at det ikke med skattemessig virkning kan ytes konsernbidrag mellom rederibeskattede selskaper for å utjevne finansoverskudd mot finansunderskudd. Ordlyden i bestemmelsen synes imidlertid klar og omfatter også disse tilfellene. SfS har tidligere uttalt at et rederiselskaps fordring på konsernbidrag fra et selskap utenfor ordningen er ulovlig fra det tidspunkt generalforsamlingens vedtak i avgivende selskap foreligger. Overgangsbestemmelsen er imidlertid nå endret, slik at det uttrykkelig fremgår at låneforbudet (som kun gjelder innenfor basisordningen) ikke gjelder for fordring som er oppstått som følge av beslutning om å yte konsernbidrag. 9.6 Korreksjonsinntekt Bestemmelsene om korreksjonsinntekt i skatteloven 10-5 medførte skattlegging av selskap dersom det var utdelt inntekter som var skattepliktige på selskapets hånd, men hvor tidfestingsreglene hadde medført at inntekten ennå ikke var tatt til beskatning. Reglene om korreksjonsinntekt ble opphevet med virkning fra og med inntektsåret I forbindelse med opphevingen ble det gitt en overgangsregel. Det følger av denne at tidligere ilignet korreksjonsinntekt som ikke er reversert tidligere år kan kreves fradratt i senere års inntekt, så langt selskapet ikke har såkalt underdekning. Underdekning innebærer at selskapets egenkapital i henhold til balansen er lavere enn summen av skattemessig egenkapital og overkurs og en beregnet egenkapitalandel (73 %) av netto midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen og selskapets skattemessige verdier. Tidligere utlignet korreksjonsinntekt som ikke er reversert innen 2017 kan fradragsføres i sin helhet i 2017, selv om det fortsatt skulle foreligge underdekning. Korreksjonsinntekt for inntektsårene 2007, 2008 og 2009 som skyldes utdeling av gjenstående ubeskattet gevinst og som ikke senere er fradragsført, kan ikke kreves fradratt i senere års inntekt gjennom reversering. 10. Tonnasjeskatt Det skal svares en årlig skatt beregnet på basis av nettotonnasje og uavhengig av det økonomiske resultat (skatteloven 8-16). Satsene fastsettes i det årlige skattevedtaket.

91 90 Rederibeskatning 2016 Tonnasjeskatten har vært endret flere ganger og var i 2001 blitt fire ganger høyere enn da reglene ble etablert i Satsene er imidlertid redusert med 30 % for 2002 og ytterligere redusert tilbake til de opprinnelige satsene fra og med Det skal kun betales tonnasjeskatt for ett skip en gang. Utgangspunktet er at tonnasjeskatten svares av skip i eget eie. For innleide skip der eieren ikke er skattepliktig til Norge, svares tonnasjeskatten av leietaker innenfor ordningen. Dersom leietaker av utenlandsk eid skip videreutleier skipet, skal den andre leietaker ikke betale tonnasjeskatt. For 2015 skal avgiften fastsettes etter antall dager selskapet eier fartøyet etter følgende satser: Ingen avgift for de første 1000 nettotonn. Deretter NOK 18 per 1000 nettotonn opp til nettotonn, deretter NOK 12 per 1000 nettotonn opp til nettotonn, deretter NOK 6 per 1000 nettotonn. Skipets nettotonn avrundes til nærmeste hele 1000 tonn. Eksempel på beregning av tonnasjeavgift i 2013: Skip på nettotonn: ((18x9) + (12x9)) x 365 = NOK Skip på nettotonn: ((18x9) + (12x15) + (6 x17)) x 365 = NOK Tonnasjeskatten kan reduseres med maksimalt 25 % for skip som tilfredsstiller visse miljøkrav fastsatt av Sjøfartsdirektoratet. Det vises til FSFIN Miljødifferensieringen er frivillig for skipseierne/-rederne, som på eget initiativ må sende inn en miljødeklarasjon til Sjøfartsdirektoratet. Dersom deklarasjonen ikke sendes inn, skattlegges skipet etter satsen for laveste miljøfaktor. Skipets miljøprofil angis gjennom en beregnet miljøfaktor som beskriver skipet på en skala fra 0 (dårligst) til 10 (best). En undersøkelse har vist at gjennomsnittlig miljøfaktor varierer mellom 1,1 til 4,5 for forskjellige skipstyper, og at den for hele

92 91 Rederibeskatning 2016 den norske flåte kan anslås til 3,0. Mellom laveste og høyeste miljøfaktor differensieres avgiften etter nivået på faktoren. Det fremgår at man ved fastsettingen av kriterier for miljødifferensieringen har lagt stor vekt på utslipp til luft for alle skipstyper. Driftsutslipp til sjø omfatter bare passasjerskip og gjelder blant annet kloakkrenseanlegg og søppelforbrenningsanlegg ombord. Ulykkesutslipp er fordelt på tre kriterier: utslipp av brennstoff, utslipp av last og risiko for utslipp ved grunnstøting. Utslipp av last gjelder bare tankskip. Reduksjon av risiko for ulykkesutslipp er blitt tillagt særlig stor vekt for tankskip og tørrlasteskip. Sjøfartsdirektoratet er ansvarlig for de administrative sidene ved systemet, herunder registrering, oppfølging og kontroll. Det skal opprettes et sentralt register for skip med miljødeklarasjon, og deklarasjonen trer i kraft når den er registrert av det sentrale registeret. Kontrollen av hvorvidt forutsetningene for miljøfaktoren er til stede, vil hovedsakelig bli basert på stikkprøver. Dersom kontrollen avdekker at kriteriene ikke er oppfylt som angitt, erklæres deklarasjonen for ugyldig, eller skipets eier får en to-måneders frist for oppretting, avhengig av hva slags avvik som avdekkes. Tonnasjeskatt svares ved erverv av skip fra leveringstidspunktet og ved realisasjon fram til realisasjonstidspunktet. I utgangspunktet svares skatten per dag, uavhengig av om skipet har vært i drift eller ikke. Dersom skipet i et sammenhengende tidsrom av mer enn tre måneder i inntektsåret er ute av drift, skal det likevel ikke betales tonnasjeskatt for denne perioden. Med skipets nettotonnasje forstås nettotonnasje slik denne til enhver tid er fastsatt i målebrev i henhold til forskrift av 26. juli 1994 nr. 749 om måling av fartøyer. Det er bare aksjeselskaper som er skattesubjekter for tonnasjeskatten. Dersom fartøyene er eid via deltakerlignede selskaper eller NOKUS-selskaper, skal følgelig tonnasjeskatten fordeles på deltakerne ut fra eierandel. Deltakere som ikke omfattes av reglene, skal ikke betale tonnasjeskatt. Tonnasjeskatten innkreves etter de alminnelige regler for innkrevning av skatt. Tonnasjeskatt regnes ikke som skatt f.eks. ved sammenligning av skattenivåer ved f.eks. lavskattelandsvurderingen i relasjon til fritaksmetoden og NOKUS-reglene.

93 92 Rederibeskatning Beskatning av aksjonærene 11.1 Utbytte Utbytte som er utdelt av ubeskattet inntekt skattlegges ikke lenger på det utdelende selskapets hånd, slik det ble gjort under den gamle ordningen. Utbytte til aksjonærer hjemmehørende i Norge vil bli behandlet på vanlig måte, dvs. at personlige aksjonærer skattlegges med 27 % (for 2015), mens selskapsaksjonærer er fritatt for utbytteskatt etter fritaksmetoden. For 2016 er skattesatsen 25%, men inntekten oppjusteres med faktoren 1,15. Treprosentregelen vil gjelde på vanlig måte, dvs. med unntak for konsernforhold. Utenlandske aksjonærer må i utgangspunktet betale kildeskatt etter skatteloven (25 % eller mindre, avhengig av eventuell skatteavtale mellom Norge og det land aksjonærene er hjemmehørende i). Utbytte til selskapsaksjonærer innenfor EØS er likevel som hovedregel fritatt for kildeskatt på utbytte. Det er likevel en forutsetning at det utenlandske selskapet tilsvarer norske aksjeselskaper, at det er reell rettighetshaver til utbyttet og at det er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i et EØS-land Aksjegevinster Det følger av 8-15 (2) at det ikke er skatteplikt eller fradragsrett for gevinst ved realisasjon eller aksje som nevnt i 8-11 første ledd bokstav d-g. For børsnoterte aksjer er gevinst fritatt for beskatning så langt den alminnelige fritaksmetoden rekker Fritaket i 8-15 (2) gjelder ikke ved salg av aksjer i selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Ved realisasjon av aksje i NOKUSselskaper følger det imidlertid av skatteloven at aksjens inngangsverdi opp- eller nedreguleres med endring i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Dette innebærer at det tidligere generelle RISK-systemet langt på vei er opprettholdt for denne type aksjer. Det vil kun være den del av rederiselskapets inntekt som beskattes som alminnelig inntekt som gir grunnlag for slik regulering av inngangsverdien på NOKUS-aksjer Full eller partiell likvidasjon av selskap Full likvidasjon av rederibeskattet selskap innebærer ikke lenger at selskapet anses trådt ut av ordningen i likvidasjonsåret. Selskapene kan dermed forbli rederibeskattet helt fram til likvidasjonen gjennomføres. Imidlertid skal gevinst- og

94 93 Rederibeskatning 2016 tapskonto og ubeskattet gevinst etter oppgjørsordningen tas til inntekt i likvidasjonsåret. 12. Internprising 12.1 Introduksjon Med internprising menes prising av transaksjoner mellom parter som er tilknyttet gjennom ulike former for interessefellesskap. Et interessefellesskap kan bygge på ulike grunnlag, men det normale er eierskap, for eksempel mellom et mor- og datterselskap. Når to eller flere selskaper er tilknyttet hverandre gjennom et interessefellesskap, vil det kunne få betydning for både pris og andre markedsvilkår, ettersom markedskreftene som påvirker transaksjonen er svekket Armlengdeprinsippet I norsk rett er skatteloven 13-1 den sentrale rettsregelen for internprising. I likhet med de fleste land anviser den norske skattelovgivningen at inntekten skal fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Bestemmelsen befester det såkalte armlengdeprinsippet i norsk rett. Dette er et internasjonalt prinsipp som innebærer at man skal frem til den pris som ville ha blitt avtalt mellom uavhengige parter, under ellers like vilkår og forutsetninger. Armlengdeprinsippet er den internasjonale standard OECDs medlemsland har avtalt at skal benyttes for fastsettelse av internpriser for beskatningsformål. Både OECDs mønsterskatteavtale, OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECDs retningslinjer) og skatteloven er således basert på den samme internasjonale standard. Den grunnleggende tanken bak armlengdeprinsippet er at den enkelte skattyter i et interessefellesskap skal behandles som en selvstendig enhet. Prisen som avtales mellom parter i interessefellesskap skal derfor fastsettes som om partene var uavhengige. Sktl hjemler ikke beskatningsrett i seg selv, men sammen med de mer alminnelige regler om tilordning av inntekt hjemler den en skjønnsmessig fastsettelse av inntekt og formue når enkelte vilkår er til stede. Det er verdt å merke seg at bestemmelsen både gjelder i forhold til nasjonale og grenseoverskridende transaksjoner.

95 94 Rederibeskatning OECDs retningslinjer OECDs retningslinjer gir nærmere veiledning om hvilke metoder som kan anvendes til å vurdere om prisfastsettelsen mellom tilknyttede parter er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Retningslinjene ble første gang publisert i 1979, og har i de senere år vært gjenstand for en omfattende revidering. En ny og oppdatert versjonen ble utgitt i I retningslinjenes kapittel II finnes det veiledning om hvilke metoder som kan anvendes til å vurdere om prisfastsettelsen mellom tilknyttede parter er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Et grunnleggende prinsipp er at valg av prisingsmetode alltid skal gjenspeile den mest hensiktsmessige metoden for den enkelte situasjon. Retningslinjenes rettskildestatus ble tidligere diskutert i teorien, men etter lovendring i 2007 ble retningslinjenes relevans for norsk rett direkte forankret i et nytt fjerde ledd i sktl. 13-1, hvor det fremgår at ved vurderingen av om vilkårene for skjønnsfastsettelse er oppfylt skal man ta hensyn til retningslinjene. Prisingsmetodene som OECDs retningslinjer oppstiller er: Transaksjonsbaserte Overskuddsbaserte Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden Transaksjonsbasert nettomargin-metoden Videresalgs-metoden Overskuddsdelings-metoden Kost-pluss-metoden Metodene kan kort beskrives som følger: Sammenlignbar ukontrollert pris-metoden En internprisingsmetode som sammenligner prisen på eiendeler eller tjenester overført i en kontrollert transaksjon med prisen for eiendeler eller tjenester overført i en sammenlignbar ukontrollert transaksjon under sammenlignbare omstendigheter. Videresalgspris-metoden En internprisingsmetode basert på den pris et produkt som er kjøpt fra et nærstående foretak, er videresolgt for til et uavhengig foretak. Videresalgsmarginen trekkes fra videresalgsprisen. Det som gjenstår etter subtraksjon av videresalgsmarginen kan betraktes som en armlengdes pris for den opprinnelige overdragelse mellom de nærstående foretak.

96 95 Rederibeskatning 2016 Kost-pluss-metoden En internprisingsmetode som benytter de kostnader en leverandør av eiendeler (eller tjenester) i en kontrollert transaksjon har pådratt seg. Et passende kostpluss-påslag er tillagt denne kostnad for å komme frem til et egnet overskudd i lys av de bidrag som er ytet (tatt i betraktning aktiva benyttet og risikoer antatt) og markedsforholdene. Det som fremkommer etter at kost plusspåslaget er tillagt ovennevnte kostnad kan betraktes som en armlengdes pris for den opprinnelige kontrollerte transaksjonen. Transaksjonsbasert nettomargin-metode En transaksjonsoverskuddsmetode som gransker netto overskuddsmargin i forhold til et egnet sammenligningsgrunnlag (f.eks. kostnader, salg, aktiva) som en skattyter sitter igjen med fra en kontrollert transaksjon. Overskuddsdelingsmetoden En transaksjonsoverskuddsmetode som identifiserer det samlede overskudd som skal fordeles mellom de nærstående foretak som har tatt del i en kontrollert transaksjon og som deretter fordeler dette overskudd mellom de nærstående foretak på en økonomisk velfundert basis som søker å gjenspeile den overskuddsdeling som ville ha vært forventet og nedfelt i en avtale inngått på armlengdes avstand. Det vil for mange skattytere oppleves som utfordrende å fastsette armlengdes priser. Mangel på tilstrekkelig informasjon om konkurrenter og markedet kan gjøre det vanskelig, om ikke praktisk umulig, å finne sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. Konkurranserettslige regler kan også begrense tilgjengeligheten på informasjon. Merk at enkelte stater, som for eksempel Brasil, ikke er medlem av OECD og dermed kan ha et avvikende syn på internprising Internprising og rederibeskatning Med rederibeskatningsreglene er det laget et system hvor behovet for korrekt og dokumentert internprising tvinger seg frem. Dette fordi inntekter og utgifter ikke behandles symmetrisk skattemessig utenfor og innenfor ordningen. Vi vil i det følgende gå inn på typiske interne transaksjoner innenfor shippingbransjen.

97 96 Rederibeskatning Transaksjoner knyttet til skipene og finansieringen T/C B/B Kjøp av skip Garantier Lån Skipsfartsbeskattet selskap T/C B/B Salg av skip Garantier Internprisingsproblematikken er nok i første rekke en utfordring i forhold til inn- og utleie av skipene. Rederibeskatningsreglene legger i seg selv grunnlag for etablering av interne leieavtaler gjennom reglenes virksomhets- og eiendelsbegrensninger. Eksempler på dette er: Selskaper innenfor ordningen kan kun ha fraktinntekter fra sjøtransport. Fraktkontrakter med landtransport inkludert må dermed splittes. Denne problemstillingen har fått økt interesse på grunn av en generell trend i retning av at rederiene i større grad enn før leverer integrerte transportløsninger. Virksomheter med egen transportvirksomhet (for eksempel industriell virksomhet med sjøtransport integrert) må skille ut skipene i egne selskaper som leies av selskapet som står for hovedvirksomheten. Virksomhet innenfor petroleumsskatteloven 1 (utenom offshore servicefartøyer) omfattes ikke av skipsfartsbeskatning. Selskap som eier entreprenørfartøy etc. kan kun omfattes dersom dette leies ut via et annet selskap som driver virksomhet for egen regning og risiko. Innen shipping finnes ingen markedsrate fastsatt på en organisert markedsplass (børs). Slutning av certepartier er forhandlingsbasert. Men markedet er generelt sett relativt gjennomsiktig og slutninger rapporteres i stor grad i markedet på ulike måter (meglerrapporter mv.). Dermed vil det ofte være et godt grunnlag for å finne referanser i markedet. Imidlertid vil de interne kontrakter som inngås ofte være spesielle og i mindre grad ha referanser i markedet. Interne leiekontrakter er ofte bareboatkontrakter av en viss varighet. Skipene er ofte spesialskip. Dermed vil man som oftest være nødt til å

98 97 Rederibeskatning 2016 finne referanser for internpriser utenom markedet direkte. Der sammenlignbare slutninger ikke rapporteres i markedet vil man måtte beregne en armlengdes pris basert på økonomiske og kommersielle analyser. En mulig fremgangsmåte kan være å ta utgangspunkt i ekstern videreleie av skipet og fastsette en armlengdes fortjenestene til de ulike nærstående parter involvert basert på analyser av hvilke funksjoner, risikoer og eiendeler partene bidrar med. For skipseier vil et mulig utgangspunkt være å regne på avkastning på investert kapital, mens det for et operatørselskap vil være naturlig å ta utgangspunkt i en armlengdes fortjeneste basert på de funksjoner selskapet utfører, de risikoer selskapet pådrar seg (kontraktsrisiko, driftsrisiko, valutarisiko, kredittrisiko osv.), samt eventuelle eiendeler de bidrar med i forhold til transaksjonen. En rekke forhold må uansett vurderes konkret og det er vanskelig å angi retningslinjer fordi avtalene varierer sterkt. Blant annet må følgende vurderes: allment ratenivå per avtaletidspunktet segment skipsstørrelse/type/utstyr lengde på kontrakt eskaleringsklausuler kansellerings-/kjøps-/salgsopsjoner betalingsbetingelser off-hire bestemmelser ansvarsbestemmelser osv. Når det gjelder interne kjøp og salg av skip, vil det være naturlig å innhente megleranslag for å finne den interne kjøp-/salgsprisen.

99 98 Rederibeskatning Transaksjoner knyttet til driften Teknisk drift Prosjekt Bemanning Befraktning Operasjon Innkjøp Skipsfartsbeskattet selskap Regnskap Megling Ledelse Forsikring Finansiering Kjøp / salg Bunkering For et rederibeskattet selskap vil internprisingsspørsmålet ofte være aktuelt i forbindelse med managementavtaler, i og med at selskaper innenfor den tidligere ordningen ordning ikke kunne ha ansatte, og fordi det fremdeles er begrensninger av eventuelle ansattes oppgaver innenfor den nye ordningen. Ligningsmyndighetene vil foreta en konkret vurdering av hva som er riktig pris i det enkelte tilfelle. Dersom det finnes klare markedspriser på de aktuelle tjenester, vil disse være utgangspunktet. De fleste tjenester kan kjøpes i markedet fra profesjonelle managementselskaper. I utgangspunktet finnes det derfor relevante markedspriser for de aller fleste tjenester. Tjenestene prises også i stor grad per delprodukt (forsikring, bemanning, regnskap mv.). For megler- og befraktningsoppgaver finnes også i stor grad mer eller mindre standardiserte satser som det vil være naturlig å ta utgangspunkt i ved interne leveranser. Der referansepriser i markedet ikke er tilgjengelige, eller disse ikke gir en tilstrekkelig veiledning, vil det være nødvendig med tilnærminger. Normalt vil nok kostnaden knyttet til tjenesten tillagt en rimelig fortjeneste være den mest hensiktsmessige tilnærming når det gjelder denne typen tjenester. Kostplussmetoden er også den dominerende metode i Norge for prising i konsernforhold av tjenester generelt. Vi observerer ofte en kost-pluss-margin på mellom 3 og 10 %, ofte rundt 5 % på tilsvarende tjenester. Dette synspunktet støttes av EU Joint Transfer Pricing forum

100 99 Rederibeskatning 2016 som utga en rapport i 2010 som tar for seg hvordan såkalte low value adding intra-group services skal prises. I denne rapporten vises det spesifikt til at ovennevnte marginer ofte er akseptert. 1 Metodisk sett synes det korrekt å benytte budsjetterte kostnader i kostgrunnlaget, fordi tjenesteleverandøren i motsatt fall ikke vil ha noen risiko i forhold til egne kostnader. Tjenester som har et særlig kompetansemessig eller kommersielt innhold vil muligens prises med utgangspunkt i en høyere margin Rapportering og dokumentasjon Stortinget vedtok i 2007 nye regler om rapportering og dokumentasjon av internpriser. Regelendringen har medført at svært mange norske selskaper har plikt til å rapportere og dokumentere sine interne transaksjoner. Det er viktig å merke seg at reglene ikke skiller mellom nasjonale og grenseoverskridende transaksjoner. Det vil si at konsern med utelukkende norske transaksjoner også er omfattet av reglene. Samme år fastsatte Finansdepartementet forskrifter om oppgave- og dokumentasjonsplikt, og Skattedirektoratet publiserte en veiledning til dokumentasjonen. Dokumentasjonsreglene er inntatt i ligningsloven 4-12, og hovedtrekkene er kommentert nedenfor: Rapportering Skattytere som er omfattet av reglene har plikt til å levere oppgave (RF-1123) over art og omfang av transaksjoner med nærstående parter. Formålet med oppgaveplikten er å gi ligningsmyndighetene en oversikt over de kontrollerte transaksjonene og et grunnlag for en utvelgelse av de skattytere de ønsker å kontrollere grundigere i forbindelse med ligningen. I utgangspunktet skal alle selskaper eller innretninger som har plikt til å levere selvangivelse og som har transaksjoner eller mellomværende (alle typer fordringer og gjeld samt garantier) med nærstående parter innlevere oppgaven. Oppgavereglene gjelder også for transaksjoner mellom norske foretak og fast driftssted i utlandet, samt for utenlandsk foretak med fast driftssted i Norge. Fysiske personer er ikke omfattet av verken oppgave- eller dokumentasjonsplikten, men inngår i definisjonen av nærstående. Selskap er unntatt oppgaveplikt dersom de i inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med en samlet virkelig verdi på mindre enn 10 millioner kroner, og 1 JTPF report: guidelines on low value adding intra-group services punkt 63

101 100 Rederibeskatning 2016 ved utgangen av inntektsåret har mindre enn 25 millioner kroner i mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger. Med kontrollerte transaksjoner forstås transaksjoner og overføringer mellom selskaper eller innretninger som er nærstående og disposisjoner mellom et fast driftssted og andre deler av foretaket. Med mellomværender forstås alle typer fordringer og gjeld samt garantier. Oppgaven skal innleveres hvert år sammen med selvangivelsen Dokumentasjon Selskaper som er omfattet av dokumentasjonsreglene skal utarbeide skriftlig dokumentasjon over sine interne transaksjoner med nærstående parter. Dokumentasjonen skal gi ligningsmyndighetene grunnlag for å vurdere om priser og vilkår er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet. Dokumentasjonsplikten gjelder i utgangspunktet alle selskap eller innretninger som har plikt til å levere selvangivelse og som har transaksjoner eller mellomværende (alle typer fordringer og gjeld) med nærstående parter. Selskap er unntatt dokumentasjonsplikt dersom de i inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med en samlet virkelig verdi på mindre enn 10 millioner kroner, og ved utgangen av inntektsåret har mindre enn 25 millioner kroner i mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger. Det er i tillegg gjort unntak for konsern med færre enn 250 ansatte (alle nærstående selskap skal medregnes), og som enten har en salgsinntekt som ikke overstiger MNOK 400, eller som har en balansesum som ikke overstiger MNOK 350. Merk at dette er konsoliderte tall for hele konsernet. Ved beregningen av den samlede balansen skal konserninterne fordringer og gjeld ikke regnes med. Ved beregningen av samlet omsetning skal konsernintern omsetning ikke regnes med. Unntaket gjelder ikke for skattytere som har transaksjoner med nærstående parter som er hjemmehørende i land som Norge ikke kan kreve opplysninger fra om den nærståendes inntekts- eller formuesforhold i medhold av folkerettslig overenskomst. Unntaket gjelder heller ikke for selskaper eller innretninger som har særskatteplikt etter petroleumsskatteloven. Dokumentasjonen skal legges fram innen 45 dager etter krav fra ligningsmyndighetene, og skal oppbevares i minst 10 år etter utgangen av inntektsåret. Dokumentasjonsplikten trådte i kraft 1. januar 2008, og innebærer at foretak må ha rutiner som gjør det mulig å sammenstille og legge fram dokumentasjonen for hvert inntektsår innen 45 dager.

102 101 Rederibeskatning 2016 Formålet med internprisingsdokumentasjon er å gi skattemyndighetene tilstrekkelig informasjon slik at de er stand til å foreta en vurdering av om de avtalte internprisene er i henhold til armlengdeprinsippet. Dokumentasjonen må altså være av en slik karakter at den kan danne grunnlag for en vurdering av om priser og vilkår er fastsatt i overensstemmelse med det som ville vært fastsatt mellom uavhengige parter under sammenlignbare forhold og omstendigheter. En internprisingsdokumentasjon skal bestå av forskjellige elementer som samlet er ment til å oppfylle formålet med dokumentasjonen, bl.a.; Beskrivelse av gruppen Beskrivelse av selskapet (skattyter) Beskrivelse av bransjen/industrien Finansiell informasjon for de 3 siste årene Funksjonsanalyse (funksjoner, risiko og eiendeler) Transaksjonsbeskrivelse med utgangspunkt i OECDs fem sammenlignbarhetsfaktorer Beskrivelse av internprisingsmetoden og hvordan denne er brukt Sammenlignbarhetsanalyse Interne avtaler Dokumentasjonen trenger imidlertid ikke å inneholde mer informasjon eller være mer omfattende enn det som er nødvendig for at ligningsmyndighetene skal kunne foreta en vurdering av priser og vilkår som er avtalt i den kontrollerte transaksjon. Dokumentasjonskravet er med andre ord underlagt et proporsjonalitetsprinsipp. Videre vil dokumentasjon som er utarbeidet i henhold til EU transfer pricing documentation konseptet (EU TPD) som hovedregel oppfylle de norske reglene «BEPS» 5.oktober 2015 presenterte OECD det endelige resultatet av BEPS prosjektet (Base Erosion and Profit Shifting). OECD har siden 2013 arbeidet intensivt med prosjektet i samarbeid med G20 landene. Formålet med prosjektet har vært å sikre en mer riktig fordeling av skattefundamentet, samt unngå internasjonal ikke- beskatning. Resultatet av BEPS prosjektet består av de endelige rapportene for hvert av de respektive aksjonspunktene OECD og G20 landene satte på agendaen sommeren BEPS foreslår løsninger for hvordan eksisterende hull i internasjonal skattelovgivning skal tettes, og rapportene består av forslag til endringer i

103 102 Rederibeskatning 2016 eksisterende internasjonale regelverksstrukturer som skatteavtaler, utvikling av nye internasjonale mekanismer, endrede retningslinjer og forslag til regler som kan inkorporeres i nasjonal lovgivning. Prosjektet har vært delt inn i tre fokusområder: Økt transparens, bedre samspill mellom regelverkene og økt krav til substans. Resultatet av BEPS vil påvirke hvordan både selskaper og myndigheter kommer til å arbeide med skatt både på nasjonalt og internasjonalt nivå. Endringer kommer i form av nye substanskrav, dokumentasjonskrav, land for land rapportering, nye vurderinger i forhold til når et fast driftssted skal anses etablert samt allokering av inntekt til disse, nye regler for fradrag og anvendelse av skatteavtaler, samt nye retningslinjer for internprising. Tiltakene som er foreslått gjennom BEPS-prosjektet er ikke rettslig bindende i seg selv. Det er imidlertid forventet at de i stor grad vil bli implementert av samtlige land som er tilsluttet prosjektet. Alle OECD og G20 land har forpliktet seg til en konsistent implementering av tiltakene innenfor forebygging av misbruk av skatteavtaler, land for land rapportering, motarbeidelse av skadelige skatteregimer og praksiser samt forbedring av internasjonal konfliktløsning innenfor internasjonal skatt (kompetent myndighetssak). 13. Omdannelser og omstruktureringer 13.1 Generelt Det er i liten grad gitt særskilte regler for omorganiseringer innenfor ordningen. De ordinære reglene for skattefrie omdannelser gjelder dermed (skatteloven kapittel 11): skattefri fusjon og fisjon skattefrie konserninterne overføringer skattefrie selskapsomdannelser I og med de særskilte kravene til eiendeler, virksomhet mv., vil det oppstå en rekke særlige spørsmål i tilknytning til omdannelser innenfor ordningen. Vi vil her peke på enkelte momenter som må hensyntas, men går ikke i detalj inn på de generelle vilkår som gjelder for skattefrie omdannelser.

104 103 Rederibeskatning Fusjon og fisjon Utenom bestemmelsen i skatteloven 8-14 (2) (inntreden etter fisjon kan skje tidligst året etter at fisjonen er gitt virkning) er det ikke gitt særskilte regler for skattefrie fisjoner og fusjoner. De alminnelige reglene i skatteloven kapittel 11 gjelder dermed. Fusjon og fisjon kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet for selskap og aksjonærer. Selv om det selskapsrettslig skjer en likvidasjon av ett eller flere selskaper, vil det ikke innebære et inntektsoppgjør etter skatteloven 8-17 (se 9.5). Det kan være et spørsmål om hva som etter fusjonen skal regnes som innbetalt aksjekapital, herunder overkurs ved fusjon. Det riktige synspunkt må her være at innbetalt kapital, herunder overkurs i de fusjonerende selskaper må legges sammen, uansett hvordan fusjonen gjennomføres. Imidlertid må det gjøres unntak for fusjon mellom mor- og datterselskap, i det datterselskapets innbetalte kapital må falle bort ved fusjonen. Selv om det ikke foreligger noe mor- datterforhold, kan tilsvarende problemstilling oppstå når det ene av de fusjonerende selskaper eier aksjer i det andre. Vi antar i likhet med SfS 1 at det i slike tilfeller må gjøres fradrag for den del av selskapets egenkapital som er anvendt til å finansiere aksjene i det andre selskapet. Dette for å unngå at midlene regnes med to ganger. En fusjon mellom et selskap innenfor ordningen og et selskap utenfor ordningen vil i utgangspunktet innebære at det fusjonerte selskapet står utenfor. Selskapet som opprinnelig var innenfor ordningen må tre ut fordi det fusjonerte selskapet normalt ikke oppfyller vilkårene, jf. skatteloven Dersom det innfusjonerte selskapet utenfor ordningen tilfredsstiller vilkårene i ordningen for hele fusjonsåret, vil imidlertid det fusjonerte selskapet kunne forbli rederibeskattet. For å kunne kvalifisere, må selskapet utenfor ordningen ha kvalifiserende eiendeler, og det kan ikke i løpet av året ha hatt eiendeler eller aktivitet som er ulovlig innenfor ordningen. Dersom fusjonen gjennomføres et stykke ut i inntektsåret, og det fusjonerte selskapet trer inn i ordningen for samme inntektsår, er det SfS sin oppfatning at det må foretas to separate inntektsoppgjør ved inntreden, og at disse ikke kan samordnes. Synspunktet er at det per tidspunktet for inntreden, dvs. per 1. januar i inntektsåret, faktisk eksisterte to separate selskaper. 1 Utv.2001 side 347

105 104 Rederibeskatning 2016 I en bindende forhåndsuttalelse av 18. januar 2012 tok SfS stilling til hvorvidt et fusjonert selskap kunne tre inn i ordningen fra og med fusjonsåret. Kontoret pekte på at selskapene i skattemessig sammenheng er selvstendige selskaper fram til gjennomføringstidspunktet for fusjonen. Begge selskapene måtte da kvalifisere for ordningen fram til dette tidspunktet. Da bare det ene selskapet hadde kvalifiserende eiendel, var vilkåret ikke oppfylt. I en forhåndsuttalelse fra tok SfS standpunkt til hvordan skattemessig verdi på en fusjonsfordring som oppstod ved såkalt «trekantfusjon» skulle fastsettes i et tilfelle hvor overdragende selskap i fusjonen var beskattet innenfor rederibeskatningsordningen. Fusjonen skulle teknisk sett gjennomføres ved at A AS stiftet et nytt aksjeselskap B AS som ved stiftelsen ble tilført en kvalifiserende eiendel etter rederiskatteordningen og deretter skulle tre inn i rederiskatteordningen. Søsterselskapet C AS skulle fusjonere skattefritt med B AS som overtakende selskap og A AS som vederlagsutstedende selskap. Kontoret kom til at den skattemessige verdien av fusjonsfordringen skulle fastsettes ved at regnskapsmessig egenkapital i C AS ble korrigert for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller knyttet til finansielle eiendeler og gjeldsposter som var skattepliktige etter sktl annet ledd. Ved konvertering av fordringen til egenkapital i B AS, ville A AS bli beskattet for et beløp tilsvarende de samlede latente gevinster på ovennevnte finansposter. Fusjon kan i noen tilfeller være et gunstig instrument for å unngå brudd på reinvesteringsplikten etter salg av kvalifiserende eiendeler. SfS har i et brev av 18. juli uttalt seg om fusjon mellom et morselskap og dets to døtre. Alle selskapene var rederibeskattet. Begge døtrene var under reinvesteringsplikt, men plikten til å reinvestere ble unngått gjennom fusjonen, idet det fusjonerte selskapet hadde eiendeler som kvalifiserte. Kontoret fant at framgangsmåten var en lovlig tilpasning. Heller ikke fisjon av rederibeskattede selskaper reiser lenger spesielle problemstillinger. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på at et selskap som trer inn i ordningen etter fisjon med skattemessig kontinuitet, ikke kan tre inn før 1. januar i inntektsåret etter at fisjon er gjennomført, jf. skatteloven 8-14 annet ledd. 1 Artikkel i Utv. nr punkt Utv side 396

106 105 Rederibeskatning 2016 Med hensyn til gjenstående saldo på gevinst- og tapskonto fra inntreden i ordningen, er det uklart om denne må fordeles etter nettoverdier eller om den kan følge det selskap som fortsetter virksomheten gevinsten er knyttet til. 1 SfS legger til grunn at sistnevnte alternativ eventuelt bare kan benyttes i unntakstilfeller. For vår del finner vi det rimelig at fordeling etter virksomhet kan foretas i tilfeller hvor gevinsten er knyttet til skip og det utfisjonerte selskapet overtar skipsfartsvirksomheten. SfS har lagt til grunn at også finansunderskudd til fremføring må fordeles etter nettoverdier. 2 Dersom det i forbindelse med fusjon eller fisjon enten fastsettes tilleggsvederlag eller etableres fordring mellom selskapene for å få bytteforholdet til å gå opp, må man være oppmerksom på at dette kan utløse beskatning etter overgangsregel X femte ledd eller medføre ulovlig lån for det ene selskapet dersom dette omfattes av basisordningen. Ved fisjon direkte inn i et annet selskap ("fisjon-fusjon"), må det annet selskap være beskattet etter skatteloven 8-10 for at det ut-/innfisjonerte selskapet skal opprettholde rederibeskatning. Hvis det fisjonerende selskap er under reinvesteringsplikt, vil denne smitte over på overtakende selskap, slik at begge selskaper dermed har en frist på ett år til å anskaffe kvalifiserende eiendel. Kontinuitetsprinsippet må muligens forstås slik at overtakende selskap må forholde seg til den fristen som gjelder for overdragende selskap, dvs. at det ikke etableres en ny frist fra fisjonstidspunktet. Hvis en ulovlig eiendel utfisjoneres vil det overtakende selskap overta rettingsfristen på to måneder fra det tidspunkt bruddet oppsto i overdragende selskap. 3 Etter skatteloven 11-3 og 11-4 kan også deltakerlignede selskaper fusjoneres og fisjoneres skattefritt. Ved fusjon av to deltakerlignede selskaper vil det være et vilkår for å opprettholde rederibeskatning at begge selskapene oppfyller vilkårene for rederibeskatning. Dersom et av selskapene har ulovlige eiendeler eller virksomhet, mens det andre selskapet oppfyller vilkårene og har deltakere innenfor ordningen, vil de av deltakerne som før fusjonen var innenfor bli kastet ut i og med fusjonen. 1 RIP side Utv side RIP side 464

107 106 Rederibeskatning Skattefri overføring innen konsern Overføring av fartøyer mellom selskaper innenfor ordningen eller fra selskap innenfor til et selskap utenfor ordningen vil ikke utløse beskatning fordi gevinst ved realisasjon av fartøy generelt er unntatt beskatning. Overføring av fartøy fra et selskap utenfor ordningen til et selskap innenfor ordningen vil utløse ordinær gevinstbeskatning. Dersom selskapene inngår i samme skattekonsern, kan imidlertid reglene om skattefri overføring innen konsern (skatteloven med forskrifter) anvendes. Dette innebærer at overføring av fartøy som medfører regnskapsmessig gevinst ikke utløser gevinstbeskatning på det overdragende selskapets hånd. Ved overføring av fartøy til et rederibeskattet selskap fra et selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, følger det likevel av skatteloven 8-14 femte ledd at det skal foretas et inntektsoppgjør på det mottakende selskapets hånd i transaksjonsåret når reglene om skattefri konserninterne overføringer er benyttet. Hensikten er å hindre at et ordinært beskattet selskap kan overføre fartøy uten gevinstbeskatning til et selskap som deretter selger fartøyet skattefritt etter rederibeskatningsreglene. Konsernoverføringsreglene har bestemmelser om sikkerhetsstillelse for latent skatt ved overføring av eiendeler og virksomhet skattefritt mellom selskaper innen samme konsern. I en upublisert forhåndsuttalelse 1 fra 1998 la SfS til grunn at det ikke vil bli krevd sikkerhetsstillelse ved overføring av eiendeler til et rederibeskattet selskap. Kontoret begrunnet dette med at skatt som hovedregel ikke utlignes ved senere realisasjon innen rederiskatteordningen. Vi antar dette fortsatt har gyldighet. Overføring fra et selskap innenfor ordningen til et selskap utenfor kan i utgangspunktet medføre skattepliktig gevinst hvis de overførte aktiva er finansaktiva. Reglene om konserninterne overføringer kan da anvendes. Det samme gjelder overføringer mellom rederibeskattede selskaper. Ved konsernbrudd skal gevinst som er fritatt etter reglene om konserninterne overføringer tas til inntekt, dog begrenset til differansen mellom virkelig verdi på tidspunktet for konsernbrudd og skattemessig inngangsverdi på overføringstidspunktet. For rederibeskattede selskaper vil dette som nevnt bare 1 Utv side 398 pkt SfS 16. mars 1998

108 107 Rederibeskatning 2016 gjelde for finansielle eiendeler, og det mottakende selskapet har da anledning til å skrive opp den skattemessige verdien på eiendelen med det skattlagte beløp Endring av selskapsform Et deltakerlignet selskap er ikke et eget skattesubjekt og kan derfor som sådant ikke kvalifisere for ordningen. Imidlertid kan andeler i slike selskaper være kvalifiserende og lovlige eiendeler for deltakere innenfor ordningen. Et deltakerlignet selskap kan omdannes til aksjeselskap og på den måten komme inn under ordningen uansett deltakernes skattemessige status. Som utgangspunkt vil en omdanning som nevnt innebære at det likvideres, og at innmaten benyttes som tingsinnskudd i et nytt aksjeselskap. For personlige deltakere vil dette medføre beskatning. Skatteloven med tilhørende forskriftsbestemmelser gir hjemmel for skattefri omdannelse av deltakerlignede selskaper til aksjeselskaper. Reglene vil i hovedsak kun være relevant for eventuelle deltakere utenfor rederiskatteordningen. For rederibeskattede deltakere vil omdanningen kun i begrenset grad (gjeld og fordringer i valuta) medføre beskatning. For selskapsdeltakere vil gevinst ved omdanning som ikke følger reglene i i utgangspunktet være skattefri etter fritaksmetoden. For at omdanning skal kunne foretas skattefritt for deltakere utenfor ordningen, må de alminnelige vilkår være oppfylt, herunder kravet til skattemessig kontinuitet og til at det omdannede selskapet må ha drevet virksomhet. På aksjeselskapets hånd vil skattemessig innbetalt kapital og overkurs være summen av de overførte skattemessige og eventuelle kontantinnskudd. Har selskapet deltakere innenfor ordningen, må det selv tre inn for ikke å bli en ulovlig eiendel. Når et deltakerlignet selskap har deltakere både i og utenfor rederiskatteordningen, blir problemstillingen hvilke skattemessige verdier som skal legges til grunn. SfS ser ut til å mene at de rederibeskattede deltakernes virkelige verdier må være med i fastsettelse av det nye aksjeselskapets skattemessige verdi ved omdannelsen. Det pekes på at en annen løsning ville medført at de samme verdiene ble skattlagt både på deltakerens hånd ved deres inntreden i ordningen og på det nystiftede selskapets hånd ved dettes inntreden. 1 For deltakere utenfor 1 RIP side 470

109 108 Rederibeskatning 2016 ordningen må deres skattemessige verdier legges til grunn og det kan følgelig oppstå skattepliktig inntredengevinst. For at aksjene i det nystiftede aksjeselskapet skal kunne regnes som lovlig eiendel for aksjonærer innenfor ordningen, må selskapet også være rederibeskattet. Hva angår omdanning fra kommandittselskap til aksjeselskap før inntreden i ordningen, se punkt 11.1 nedenfor. 14. Kreditfradrag for skatt betalt i utlandet Inntekt av skipsfart kan bli underlagt beskatning i utlandet, for eksempel når aktiviteten er knyttet til petroleumsvirksomhet etc. Etter de alminnelige regler i skatteloven flg. vil det være mulig å kreditere utenlandsk skatt direkte mot norsk ilignet skatt. I en uttalelse 1 gir Finansdepartementet en avklaring av forholdet mellom kreditreglene i skatteloven flg. og rederiskattereglene i skatteloven 8-10 flg., altså hvorvidt skipsfartsbeskattede selskaper kan få fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet. Etter skatteloven flg. kan utenlandsk inntektsskatt bare komme til fradrag i norsk inntektsskatt. Videre må det være snakk om inntekt med kilde i utlandet som er skattepliktig i utlandet og Norge i samme år. I følge Finansdepartementet vil det ikke kunne gis kreditfradrag i tonnasjeskatt. Det kan gis kreditfradrag i skatt på finansinntekter kun dersom finansinntektene har kilde i utlandet og har blitt beskattet der. 2 Kreditregelen innebærer at man må finne norsk skatt på utenlandske inntektsposter som inngår i netto finansinntekt, dvs. utenlandsk finansinntekt. Renteutgifter skal fordeles i samme forhold som nettoinntekten. Det har vært uklart om tillegg for høy egenkapital kan tilordnes utenlandsinntekten. SfS har vært av den oppfatning at slik inntekt vanskelig kan sies å være en del av den finansinntekt som eventuelt er gjenstand for beskatning i utlandet. 3 1 Finansdepartementet 19. november SKN 3 RIP side 489

110 109 Rederibeskatning 2016 Skatteklagenemnda har under dissens kommet til samme konklusjon i en sak som ble behandlet i I en lagmannsrettsdom av 13. desember 2010 kom et flertall på tre dommere til at inntektstillegget ikke kunne tilordnes utenlandsinntekten og krediteres mot norsk skatt på den samme finansinntekten. Et mindretall på to dommere mente imidlertid at inntektstillegget kunne tilordnes utenlandsinntekten og krediteres mot norsk skatt. 2 Eksempel: Netto finansinntekter er 150 Renteutgifter utgjør 100 og utbytte fra utenlandsk selskap 75. Kildeskatt i utlandet er 20 mens norsk skatt er 42 Beregning av maksimalt kreditfradrag: Fordeling av renteutgifter: 100 x 75/( ) = 30 Utenlandsk inntekt: = 45 Maksimalt kreditfradrag blir dermed 45/150x42 = 12,6. Den kildeskatt som det ikke gis kreditfradrag for utgjør (20 12,6) 7,4. Gevinst ved inntreden kan neppe sies å inngå i en eventuell utenlandsinntekt, og vi antar derfor at det ikke kan kreves kreditfradrag i skatt på slikt inntektsoppgjør. I henhold til de tidligere regler ble selskapene skattlagt ved utdelinger ut over konto for skattlagt inntekt. Høyesterett avsa i 2005 en dom 3 som tilsidesatte ligningsmyndighetenes praksis på området, idet selskapet fikk medhold i at det selv måtte kunne bestemme at det var nettopp inntekten med kilde i utlandet det enkelte år som ble avsatt som utbytte. Det hadde dermed krav på fullt kreditfradrag så lenge det ble avsatt et beløp som, etter oppgrossing, minst tilsvarte det beløp som var skattlagt i utlandet. Kreditreglene ble endret med virkning fra inntektsåret Selv om grunntrekkene i metoden ligger fast, innebærer reglene likevel vesentlige endringer. 1 Sak SKN 2 Utv. 2011, side 21 3 Siem Offshore, Rt side 1356, Utv.2005 side 1185

111 110 Rederibeskatning 2016 Hovedpunktene er: Det ble innført tre kategorier utenlandsinntekt, og det skal beregnes maksimalt kreditfradrag innenfor hver kategori. Kategoriene er: A Inntekt fra NOKUS-selskap og inntekt fra egen virksomhet i lavskatteland B Inntekt ved utvinning av petroleum i utlandet C Annen utenlandsinntekt Inntekter knyttet til undersøkelse etter petroleum og rørledningstransport omfattes ikke av kategori B og henføres derfor til restkategorien C. I og med at det skal beregnes maksimalt kreditfradrag for hver kategori, må så vel inntekter som kostnader henføres til rett kategori. Hva angår kategori A, omfatter denne ikke kapitalinntekter. Hovedpunktene i endringene er videre: Det er framføringsrett for ubenyttet kreditfradrag i fem år innenfor hver inntektskategori Det er (fra 2008) tilbakeføringsrett i skatt foregående år, gitt at det kan sannsynliggjøres at selskapet de fem påfølgende år ikke vil ha inntekt med kilde i utlandet. Aksjonær i NOKUS-lignet selskap vil også ha krav på kreditfradrag for skatt betalt til andre land enn der selskapet er hjemmehørende. Det gis likevel ikke fradrag for et større beløp enn det Norge ville vært forpliktet til å gi ved direkte anvendelse av skatteavtale mellom Norge og vedkommende tredjeland. Aksjonær i NOKUS-lignet selskap har krav på fradrag i skatt for utenlandsk kildeskatt på utbytte utdelt fra selskapet, uavhengig av om utbyttet er skattepliktig for mottakeren. Det samme gjelder utdeling av utbytte til deltaker i deltakerlignet selskap, og som er gjenstand for selskapsligning i sin hjemstat. Inntekt av arbeid om bord på norske skip i utenriksfart anses ikke å ha kilde i fremmed stat. Innføring av fram- og tilbakeføring av ubenyttet kreditfradrag innebærer at dobbeltbeskatning som skyldes tidfestingsforskjeller heretter blir avverget. Videre avhjelpes dobbeltbeskatning som oppstår fordi et underskudd i skattyters norske virksomhet resulterer i at globalinntekten blir negativ, slik at det ikke blir utlignet norsk skatt som den utenlandske skatten kan gå til fradrag i.

112 111 Rederibeskatning Generelle regler for inntreden i ordningen 15.1 Hovedregler Vilkårene for å kunne omfattes av ordningen skal være oppfylt i hele inntektsåret (skatteloven 8-14 (1)). Vilkårene må derfor være oppfylt 1. januar i det året selskapet trer inn i ordningen. Et nystiftet selskap kan likevel tre inn i ordningen fra stiftelsesåret. Videre er det lagt til grunn at et selskap som ikke har drevet noen form for virksomhet vil kunne tre inn fra og med det år det anskaffer kvalifiserende eiendel. 1 SfS har uttalt at dette må gjelde selv om selskapet er flere år gammelt. Det forhold at innbetalt aksjekapital ga avkastning i form av renter på bankinnskudd, kan ikke karakteriseres som virksomhet i den forbindelse. Aksjene i et slikt selskap ble heller ikke antatt å være ulovlig eiendel for aksjonæren for perioden før anskaffelsen av kvalifiserende eiendel, da selskapet ville oppfylle vilkårene for rederibeskatning for hele inntredenåret. I en uttalelse fra 2009 kom kontoret til samme konklusjon. Forholdet var at selskapet ikke hadde noen aktivitet fram til anskaffelsestidspunktet, og at de eneste posteringer i selskapet fram til ervervet av skip var revisjonshonorarer og renter v egenkapitalen. En uttalelse fra 2014 gjaldt et nystiftet selskap som hadde anskaffet opsjon på en nybyggingskontrakt. SfS påpekte at det ikke kan være noen form for aktivitet i selskapet fra stiftelsestidspunktet til tidspunktet for anskaffelse av kvalifiserende eiendeler, hvis det skal gjøres unntak fra kravet om at selskapet må oppfylle vilkårene for rederibeskatning gjennom hele inntredenåret. At selskapet eier et formuesobjekt i form av opsjon på en nybyggingskontrakt, innebærer at selskapet allerede vil ha en aktivitet frem til inngåelse av nybyggingskontrakten. SfS antok at selv om det nystiftede selskapet utøvet opsjonen og inngikk en nybyggingskontrakt i stiftelsesåret, ville ikke det nystiftede selskapet kvalifisere for rederiordningen fra stiftelsestidspunktet. Slik SfS vurderte det, måtte selskapet i dette tilfellet eie en kvalifiserende eiendel sammenhengende gjennom hele inntredenåret. Det vil si at dersom opsjonen ble utøvd året etter stiftelsesåret, ville heller ikke vilkårene for rederibeskatning være oppfylt fra 1. januar i det året opsjonen ble utøvet, men først fra 1. januar året etter at selskapet har inngått en nybyggingskontrakt. Dette innebar at aksjene i selskapene som eide opsjonene ville være ulovlige eiendeler for rederibeskattede aksjonærer allerede fra det tidspunktet opsjonen ble ervervet. 1 SfS Utv side 388

113 112 Rederibeskatning annet ledd bestemmer at et selskap som trer inn i ordningen etter fisjon med skattemessig kontinuitet, ikke kan tre inn før 1. januar i inntektsåret etter at slik fisjon er gjennomført. SfS har imidlertid lagt til grunn at dersom det fisjonerende selskapet var innenfor ordningen, kan det utfisjonerte selskapet fortsatt være innenfor i fisjonsåret. 1 Ligningsnemnda ved SfS har kommet til at kravet til at vilkårene i ordningen må være oppfylt gjennom hele inntektsåret ( 8-14 (1)) ikke gjelder for deltakerlignede selskaper i tiden før tidspunktet for erverv av andel innenfor ordningen. Det er således ikke noe krav at det deltakerlignede selskapet må oppfylle kravene til eiendeler, drift mv. i den perioden av året hvor det ikke har hatt deltakere innenfor ordningen. Derimot vil det være en ulovlig eiendel hvis det ikke oppfyller kravene for den perioden hvor det har deltakere innenfor ordningen. 2 SfS har 16. mai avgitt en uttalelse om omdanning fra kommandittselskap til aksjeselskap før inntreden i ordningen. Kontoret pekte på at overgang til selskapsligning bare kan finne sted per 1. januar i inntektsåret. Dersom selskapet er stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan overgang til selskapsligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år. Selskapet måtte dermed også kunne rederilignes fra samme tidspunkt. Ved inntreden skal det foretas et inntektsoppgjør etter reglene i skatteloven Utgangsverdien ved dette inntektsoppgjøret skal settes til summen av: kostpris for aksjer som omfattes av fritaksmetoden ved realisasjon skattemessig verdi av andre finansaktiva markedsverdien av øvrige eiendeler fratrukket skattemessig verdi av gjeld I en bindende forhåndsuttalelse fra 2014 har SfS tatt det standpunkt at egenutviklet goodwill inngår i inntektsoppgjøret ved inntreden. Inngangsverdien settes lik selskapets skattemessige verdi, som vil utgjøre dets totale egenkapital, korrigert for egenkapitalandelen av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, herunder framførbart underskudd. 1 SFS Utv side RIP, 2. utgave side Utv side 388

114 113 Rederibeskatning 2016 Hovedregelen er med andre ord at markedsverdier legges til grunn. Dette gjelder bl.a. skip og andre driftsmidler, samt andeler i deltakerlignede selskaper. Gevinst føres til gevinst- og tapskonto. Eventuelt tap bortfaller og kan ikke framføres mot senere finansinntekter i selskapet. I og med at salg av andel i deltakerlignet selskap vil være skattefritt etter fritaksmetoden, kunne det være nærliggende for et ordinært beskattet selskap å selge slik andel til et rederibeskattet selskap framfor selv å tre inn. For å unngå denne type skatteplanlegging, bestemmer sktl (4) at det skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap i slike tilfeller. Differanse mellom markedsverdi og skattemessig verdi vil utgjøre gevinsten, som skal føres til gevinstog tapskonto. Kontoret har i en klagesak lagt til grunn at sktl (4) også kommet til anvendelse ved et konserninternt erverv av andel i deltakerlignet selskap fra et ordinært beskattet selskap til et nystiftet selskap som krever inntreden i ordningen i ervervsåret. 1 I den nevnte klagesak ble selskapet stiftet i mars 2008 og overtok den nevnte andelen 30. juni Skattyter anførte at gevinsten måtte beregnes etter sktl (3) siden ervervet av andelen ble foretatt etter at selskapet ble stiftet. Kontoret uttalte imidlertid at det nystiftede selskapet ved inntreden trådte inn for hele inntektsåret og således var innenfor ordningen ved den senere overtakelse av andelen. Skatteloven 8-14 (4) kom således til anvendelse. Skatteloven 8-14 (4) har en ordlyd som er vanskelig tilgjengelig. SfS legger til grunn at bestemmelsen favner meget vidt og også rammer indirekte eierskap gjennom en eierkjede. Den angir ingen kvantitativ grense, er basert på rent objektive kriterier og stiller intet vilkår om illojalitet fra skattyters side Finansielle eiendeler vil etter inntreden være gjenstand for ordinær beskatning, og inntreden baseres derfor på kontinuitet for slike eiendeler. Gevinst føres til gevinst- og tapskonto. Eventuelt tap bortfaller og kan ikke framføres mot senere finansinntekter i selskapet. Videre følger det av 8-14 (5) at det skal foretas et tilsvarende inntektsoppgjør som ved inntreden når et fartøy overføres til selskap innenfor ordningen etter reglene om skattefrie konserninterne overføringer. Inntekten skattlegges i det mottakende selskapet i transaksjonsåret KV

115 114 Rederibeskatning 2016 Inngår andel i deltakerlignet selskap eller aksje i NOKUS-selskap i inntektsoppgjør ved inntreden, og andelen før inntredenen eller realisasjonen er overført ved realisasjon eller uttak fra selskap med direkte eller indirekte eierinteresser i det overtakende selskapet, eller selskap som slikt selskap har direkte eller indirekte eierinteresser i, og eventuell gevinst ved overføringen er fritatt for skatteplikt etter fritaksmetoden, skal inngangsverdien ved inntektsoppgjøret korrigeres ned med en positiv endring i over- eller underpris ved denne overføringen, 8-14 sjette ledd. Dersom andelen er overført mellom flere selskaper som nevnt, og eventuell gevinst ved disse overføringene er fritatt for skatteplikt etter 2-38, skal inngangsverdien korrigeres ned med en positiv sum av endringer i over- eller underpris ved alle overføringene. Det skal ikke korrigeres for endringer i over- eller underpris ved overføringer som er gjennomført tidligere enn tre inntektsår før året for inntredenen eller realisasjonen. Siktemålet med bestemmelsen er å hindre omgåelse ved salg av andel i deltakerlignet selskap eller NOKUS-aksje som er omfattet av fritaksmetoden til et nærstående selskap, som så trer inn i ordningen eller selger andelen eller NOKUSaksjen videre til et annet nærstående selskap innenfor ordningen. NOKUS-selskaper kan vanskelig tenkes å være omfattet av fritaksmetoden, og bestemmelsen er derfor primært relevant for andeler i deltakerlignede selskaper. Regelen innebærer at det sees bort fra at parten har fått ny skattemessig verdi på mottakerens hånd ved overføringen. Et selskap vil bare omgå reglene om inntektsoppgjør dersom salget fører til en høyere skattemessig verdi for kjøperen enn for selgeren, og dermed reduserer en eventuell gevinst ved inntektsoppgjøret. Regelen gjelder derfor bare dersom salget fører til en høyere skattemessig verdi for mottakeren. Underskudd som er opparbeidet før inntreden vil reflekteres i verdiene som legges til grunn ved inntektsoppgjøret og kan derfor ikke avregnes mot inntredengevinsten Overgangsregler tidligere rederibeskattet selskap Selskaper som var lignet etter den tidligere rederiskatteordningen for 2006, måtte tre inn i ny ordning fra og med 2007 for å unngå uttredenbeskatning etter de tidligere regler. Utgangsverdien ved dette skatteoppgjøret skulle settes til summen av:

116 115 Rederibeskatning 2016 Kostpris for selskapets finansielle eiendeler og aksjer i poolselskaper og i rederibeskattede selskaper, som ville vært fritatt for beskatning ved realisasjon i henhold til fritaksmetoden Skattemessig verdi av øvrige finansaktiva Regnskapsmessig verdi per 31. desember 2006 av selskapets øvrige eiendeler Fratrukket skattemessig verdi av gjeld Inngangsverdien ble satt til konto for skattlagt inntekt ved uttredelsesårets begynnelse, tillagt tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs. Minst to tredjedeler av gevinsten kunne føres til en egen oppgjørskonto, som skulle inntektsføres med minst 10 % fra og med Inntil en tredjedel av skattebeløp knyttet til gevinsten kunne videre avsettes på fond for miljøtiltak. Gevinst knyttet til skattebeløp som ikke ble avsatt til fond for miljøtiltak, skulle føres på oppgjørskontoen. Departementet ga forskrifter om hva midlene på fond for miljøtiltak kunne brukes til, om frist for anvendelse og om beskatning når midlene på fondet ikke ble anvendt som forutsatt innen fristens utløp. Framførbart underskudd som var i behold ved overgang til ny ordning reduserte gevinsten ved inntektsoppgjøret og kunne derfor ikke fremføres i ny ordning. Dersom det oppsto tap ved inntektsoppgjøret, kunne tap som lå innenfor rammen av fremførbart finansunderskudd per 31. desember 2006 likevel framføres. Begrunnelsen var at selskapet ellers ikke ville få benyttet det fremførbare finansunderskuddet. Det ble reist tvil om den pliktige innbetaling av skatt, som under gammel ordning kun representerte en latent skatteforpliktelse, var i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven 97. Grunnlovsspørsmålet ble endelig avgjort ved Høyesteretts plenumsdom av 12. februar Med flertall seks mot fem kom retten til at skattlegging av oppgjørskonto med 10 % per år var i strid med Grunnloven. Som en følge av dommen, ble overgangsreglene endret, slik at selskapene i stedet for å inntektsføre fra en oppgjørskonto (basisordningen) kunne velge å innbetale et betydelig lavere skattebeløp med like deler over tre år.

117 116 Rederibeskatning 2016 Basisordningen For selskaper som valgte å forbli i basisordningen gjelder annet ledd i overgangsreglene, som nå har fått følgende ordlyd: Gevinst beregnet etter første ledd skal føres på en egen oppgjørskonto. Det gjøres fradrag i oppgjørskontoen for: a. Gevinst som er fritatt for skatteplikt etter tredje ledd b. korreksjonsinntekt etter skatteloven 10-5 første ledd for inntektsårene 2007, 2008 og 2009 som skyldes utdeling av gjenstående ubeskattet gevinst beregnet etter første ledd og som ikke senere er fradragsført etter skatteloven 10-5 sjette ledd c. beløp som er inntektsført etter femte ledd, og d. beløp som er inntektsført etter tolvte ledd. Ad a: I tredje ledd heter det: Inntil en tredjedel av gevinst beregnet etter første ledd er fritatt for skatteplikt, så langt et beløp lik 28 % av gevinsten brukes til miljøtiltak mv. Fritak etter foregående punktum gis bare for kostnader til miljøtiltak når det før 26. mars 2010 er oppstått en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden eller når det før 26. mars 2010 er inngått en bindende avtale som medfører en slik ubetinget forpliktelse Mens opprinnelig kun to tredjedeler av beregnet gevinst skulle føres til oppgjørskontoen, ble utgangspunktet nå at hele gevinsten skulle føres på kontoen, herunder den delen som tidligere kunne henføres til miljøkonto. Dette gjaldt imidlertid ikke den delen av miljøkontoen som allerede per 26. oktober 2010 var benyttet til miljøtiltak. Forutsetningen var at det før denne dato var oppstått en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden eller at det var inngått en bindende avtale som medførte en slik ubetinget forpliktelse. Den delen av gevinsten som var anvendt som angitt, var endelig skattefri. Ad b: Når selskapet deler ut ubeskattet gevinst, ble det tidligere utlignet korreksjonsinntekt. Denne vil senere bli reversert som et fradrag når det ikke lenger er underdekning i henhold til sktl Netto korreksjonsinntekt som er utlignet på bakgrunn av utdelinger foretatt i perioden skal også redusere oppgjørskontoen.

118 117 Rederibeskatning 2016 Ad c og d: Oppgjørskontoen skal ytterligere reduseres med skattlagte utbytteutdelinger etter femte ledd og inntektstillegg for lav realkapitalandel etter tolvte ledd. Disse postene behandles nærmere nedenfor. Det følger av niende ledd i overgangsbestemmelsen at finansunderskudd ikke kommer til fradrag i inntektsføring fra oppgjørskontoen, så lenge selskapet er innenfor ordningen. Beskatning av utbytte under basisordningen Det følger av femte ledd i overgangsbestemmelsen at det i følgende tilfeller skal foretas en inntektsføring med et bruttobeløp, som tilsvarer det utdelte beløp tillagt en beregnet skatt: Det ved avleggelsen av årsregnskapet er foreslått utdeling av utbytte Det gis konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt Det i løpet av inntektsåret er utdelt utbytte som overstiger fjorårets forslag fra styret Det er utdelt mer enn aksjens forholdsmessige del av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, ved nedsettelse av aksjekapitalen ved innløsning av enkeltaksje. For øvrig heter det i femte ledd annet punktum: Utbytte og konsernbidrag som er avsatt i årsoppgjøret for 2009 og vedtatt på generalforsamlingen etter 25. mars 2010, skal inntektsføres for inntektsåret 2010 så langt utdelingen ikke har medført inntektsføring etter skatteloven 10-5 første ledd i Utbytte som ble avsatt i regnskapet for 2009 skal med andre ord inntektsføres for 2010 i den grad det ikke er blitt utløst korreksjonsinntekt. I tredje punktum heter det: Dersom samlet utdelt beløp overstiger selskapets oppgjørskonto per 1. januar i inntektsåret, jf annet ledd, skal det ikke foretas inntektsføring for det overskytende. Forbud mot lån og sikkerhetsstillelse under basisordningen For selskaper som omfattes av basisordningen gjelder det fortsatt et forbud mot lån og sikkerhetsstillelse. Det vises til omtale foran under punkt 5.8.

119 118 Rederibeskatning 2016 Kravet til realkapital under basisordningen Videre er disse selskapene underlagt særskilte krav til realkapital. Det følger av bestemmelsen at et selskap som har ubeskattet gevinst ikke kan ha en lavere realkapitalandel enn gjennomsnittet av selskapets realkapital for inntektsårene 2007 til 2009, beregnet på grunnlag av eiendelenes verdi ved avslutningen av det enkelte inntektsår. Konsekvensen av at vilkåret ikke oppfylles er ikke at det foreligger brudd på vilkårene for rederibeskatning. Hvis feilen ikke er rettet innen 31. desember i det påfølgende inntektsåret, må selskapet imidlertid inntektsføre en andel av saldo på oppgjørskontoen som tilsvarer den forholdsmessige reduksjonen av realkapitalen, sett i forhold til gjennomsnittet for Slik inntektsføring må foretas hvert år inntil feilen er rettet opp. Det fremgår videre at man ved beregning av realkapitalandelen skal ta utgangspunkt i selskapets balanseførte finanskapital med nærmere angitte justeringer; Bokført verdi av aksjer og andeler skal fordeles tilsvarende forholdet mellom finanskapital og realkapital i det underliggende selskap. Aksjer aller andeler i poolsamarbeid skal dog medtas som del av finanskapitalen. Resterende kontraktssummer for skip som ikke er levert per 31. desember i inntektsåret skal medtas som andel av selskapets totalkapital og føres til fradrag i selskapets finanskapital, dog slik at finanskapitalen skal settes til null hvis den blir negativ. Dette skal likevel ikke gjelde ved beregning av gjennomsnittet av selskapets realkapitalandel for årene 2007 til Bokført verdi av skip som leies ut på totalbefraktningsvilkår (bareboat), til et konsernforbundet selskap skal medtas som del av selskapets finanskapital, dersom skatten på inntekt fra driften av skipet på innleiers hånd er mindre enn en tredjedel av den skatten selskapet vill blitt ilignet dersom det hadde vært beskattet som hjemmehørende i Norge og vært utenfor ordningen. Selskap som utarbeider selskapsregnskapet etter regnskapsloven 3-9 tredje eller fjerde ledd (IFRS) skal korrigere for elementer i fond for urealiserte gevinster etter aksjeloven 3-3 a eller almennaksjeloven 3-3 a. Den frivillige oppgjørsordningen Selskap som har vært rederibeskattet for alle inntektsårene fra og med 2006 til og med 2009, og som for inntektsåret 2010 fortsatt skulle lignes etter den særskilte beskatningsordningen, kunne velge et endelig oppgjør av gevinst knyttet til inntreden. Oppgjøret ble gjennomført ved at et beløp lik to tredjedeler av den samlede gevinst dividert med 2,8, ble tatt til inntekt med like deler for inntektsårene 2010, 2011 og Dette ga en skatt på ca. 6,7 % av hele

120 119 Rederibeskatning 2016 gevinsten. Valget om å benytte oppgjørsordningen måtte treffes ved innlevering av selvangivelsen for 2010 og var bindende. For selskaper som valgte den frivillige oppgjørsordningen skal det ikke foretas inntektsføring ved utdelinger, og forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse gjelder ikke. Selskapet vil heller ikke være underlagt kravet til realkapital. Ved gevinstberegningen skal den verdien som er lagt til grunn ved inntredenbeskatningen utgjøre inngangsverdien. Den skattepliktige gevinst kan henføres til gevinst- og tapskonto. 16. Uttreden av ordningen Selskapet anses trådt ut av ordningen 1. januar det år det fremsettes krav om dette, eller vilkårene brytes (skatteloven 8-17 og overgangsbestemmelsen 10 ledd). Etter gammel rederiskatteordning skulle selskapet også anses å ha trådt ut ved likvidasjon, slik at det måtte skattlegges ordinært for likvidasjonsåret. Etter overgang til ny ordning med endelig skattefritak for skipsfartsinntekter, er det ikke lenger behov for en slik regel, og rederibeskattede selskaper kan derfor skattlegges etter de særskilte rederiskattereglene også i likvidasjonsåret. Fordi et selskap kan tre ut av ordningen ved å bryte vilkårene for å være innenfor, kan selskapet også tre ut frivillig, selv om vilkårene for å være innenfor ordningen fremdeles er til stede. Selskapet anses ikke trådt ut av ordningen dersom brudd på kravene til eiendeler, og virksomhet (skatteloven 8-11 og 8-13) rettes opp innen to måneder. Dersom bruddet er uvesentlig (1) og (2) og skyldes forhold utenfor selskapets kontroll, anses ikke selskapet trådt ut av ordningen dersom bruddet rettes innen to måneder etter det tidspunkt selskapet burde ha oppdaget bruddet. Videre kan skattekontoret forlenge fristen for retting dersom selskapet godtgjør at det vil medføre særlige ulemper å rette bruddet innen fristen. Det er viktig å være oppmerksom på at gjentatte brudd på vilkår som nevnt i 8-13 første og annet ledd (krav til virksomhet) innen tre år regnet fra forrige brudd ble rettet, ikke omfattes av reglene om gjenoppretting. Det er presisert at sistnevnte bestemmelse ikke forlenger fristene for reinvestering i 8-11 fjerde og femte ledd. To måneders regelen gjelder ikke dersom selskapet har inntekter fra virksomhet som omfattes av petroleumsskatteloven 1 (skatteloven 8-13 (3)).

121 120 Rederibeskatning 2016 Skatteklagenemnda ved SfS traff 29. august 2012 vedtak om at et selskap måtte tre ut av rederibeskatningsordningen, basert på at det hadde eid aktiva som var ulovlige innenfor ordningen (en båt og aksjer i selskap som verken var børsnotert eller rederibeskattet). Nemnda uttalte at reglene om vilkårsbrudd er strenge, og at selv et ubetydelig brudd på reglene medfører tvungen uttreden dersom tomånedersfristen ikke overholdes. Vurderingstemaet for nemnda var om vilkårsbruddet var uvesentlig, slik at fristen måtte regnes fra det tidspunkt bruddet burde vært oppdaget. Begrepet uvesentlig måtte tolkes strengt, og selv eiendeler som utgjorde en liten relativ andel av selskapets totale regnskapsførte balanse kunne omfattes. SfS kom til samme resultat i vedtak av 20. februar , som også gjaldt aksjer i et ordinært beskattet, ikke børsnotert selskap, og i vedtak av 28. mai samme år som gjaldt konvertible obligasjoner i et slikt selskap. I den sistnevnte uttalelsen presiserte kontoret at det under ingen omstendighet er anledning til å rette feil som forelå allerede på det tidspunkt selskapet trådte inn i ordningen. Vedtaket av 28. mai ble bragt inn for domstolene. Etter at tingretten hadde gitt Staten medhold, ble vedtaket opphevet av Frostating lagmannsrett 22. desember Retten mente at rettingsbestemmelsen også gjelder feil som foreligger ved inntreden (opprinnelsesfeil), og at det hadde vært en saksbehandlingsfeil å ikke vurdere hvorvidt vilkårene for retting var oppfylt. Med støtte i lovforarbeidene legger SfS til grunn at reinvesteringsfristen løper tilsvarende for deltaker og aksjonær, slik den gjør for det selskapet som realiserer en kvalifiserende eiendel. I en konkret sak 2 var forholdet at et rederibeskattet selskap A hadde aksjer i et annet rederibeskattet selskap B. B solgte 30. august i 2011 sin eneste kvalifiserende eiendel (skip). Verken A eller B skaffet kvalifiserende eiendeler innen 1-års fristen, med den konsekvens at B trådte ut av rederiordningen fra og med 1. januar A solgte «ulovlige» aksjer i B innen to måneder etter at A hadde fått kjennskap til bruddet. Skatteklagenemnda ved SfS konkluderte med at A var underlagt reinvesteringsfristen fra 30. august Verken A eller B reinvesterte innenfor ettårsfristen, og A måtte anses trådt ut av ordningen fra 1. januar 2011 etter sktl (4). Hadde A i denne saken hatt andre kvalifiserende eiendeler, ville A ikke vært underlagt egen reinvesteringsplikt, og resultatet ville blitt et annet. 1 Sfs sin artikkel i Utv. nr sak nr Artikkel i Utv. nr punkt 3.1.5

122 121 Rederibeskatning 2016 Ved uttreden skal det ikke lenger foretas et inntektsoppgjør. Begrunnelsen er at skipsfartsinntekter som er opptjent mens selskapet har vært innenfor ordningen skal være endelig fritatt fra beskatning. Som en følge av dette er det fastsatt egne regler i 8-17 om hva som skal danne grunnlaget for skattemessige verdier ved ordinær ligning etter uttreden, herunder avskrivningsgrunnlag. For å ivareta hensynet til endelig skattefritak, gjelder det kontinuitet for finansielle poster, mens markedsverdi skal benyttes for øvrige eiendeler. For kontrakter må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt de skal verdsettes på selvstendig grunnlag eller inngå i skipsverdiene. Fraktkontrakter knyttet til skip er ikke selvstendige formuesobjekter og skal ikke verdsettes særskilt. Er kontrakten ikke knyttet til et spesielt skip, skal den derimot verdsettes særskilt. For finansielle instrumenter er vurderingstemaet vanligvis om de har en selvstendig funksjon ut over overføring av det underliggende objekt. For andeler i deltakerlignede selskaper er forholdet at de skattemessige verdier som er etablert for eventuelle deltakere utenfor ordningen, også vil være bindende for deltakere innenfor ordningen. I den grad en deltaker etter uttreden skattlegges eller får fradrag for den gevinsten eller tapet over- eller underprisen skriver seg fra, vil dette innebære en skattlegging eller fradragsføring av gevinst eller tap som er oppstått mens deltakeren var innenfor rederiskatteordningen. For å unngå en slik effekt, fastslår 8-17 annet ledd at forskjellen føres på en egen konto som kan avregnes i fremtidig andel av overskudd eller underskudd fra samme selskap som skyldes forskjellen. Skatteklagenemnda kom i et vedtak fra til at kontiene ikke skulle justeres for overpris ved erverv av andelene, slik SfS hadde lagt til grunn i sitt vedtak. Selskapet fikk følgelig medhold på dette punktet, men nemnda avviste selskapets anførsel om at uttredenkontiene skulle korrigeres for andel skatt på netto finansresultat. Videre kom nemnda til at det kun var den andelen av fremtidig inntekt som var et resultat av at den urealiserte gevinsten på skipet ved uttreden er kommet til beskatning på DLSets hånd gjennom realisasjon, som kunne motregnes mot kontiene. Selskapet ble dermed ikke hørt med at slike konti kan avregnes mot ethvert over- og underskudd på deltakerens andel etter uttreden. Et selskap kan ha gevinst- og tapskonto som skriver seg fra inntreden i ordningen. Denne skal videreføres etter uttreden og skattlegges med minst 20 % av saldo per år, etter vanlige regler. Det samme gjelder gevinst- og tapskonto som er oppstått 1 Artikkel Utv hefte nr.2 punkt 3.1.2

123 122 Rederibeskatning 2016 på annet grunnlag, for eksempel ved salg av driftsmidler innen tre år etter inntreden. Skatteklagenemnda ved SfS traff 2. september 2013 vedtak om at finansunderskudd som var opparbeidet mens et selskap hadde vært omfattet av rederiskatteordningen ikke kunne videreføres mot ordinær inntekt etter at selskapet hadde trådt ut. Selskapet tok ut stevning i saken, og vedtaket ble opphevet av Bergen tingrett ved dom av 2. februar Gulating lagmannsrett kom til motsatt resultat i dom av 24. februar Dommen antas å ville bli anket. Ved uttreden må man ellers være oppmerksom på at mottatt konsernbidrag ikke skal ha effekt for giver eller mottaker for uttredelsesåret og de to påfølgende år. Norge har tidligere, i motsetning til de øvrige europeiske tonnasjeskattregimene, ikke hatt regler om bindingstid, verken med hensyn til hvor lenge et selskap har måttet være innenfor rederiskatteordningen, eller hvor lenge det måtte være utenfor dersom det trådte ut. Som følge av ESAs forbehold knyttet til godkjenning av den norske ordningen, er reglene endret på dette punktet ved at valg om å tre inn i ordningen nå er bindende for det enkelte selskap for en periode på 10 år. Trer et selskap ut av ordningen før utløpet av 10-årsperioden, kan det tidligst tre inn igjen i ordningen etter utløpet av 10-årsperioden, jf skatteloven 8-12 første ledd. Det er dermed innført en karenstid, dvs. en utestengelsesperiode for dette selskapet, som skal være lik resterende periode av bindingstiden. Bindingstiden skal gjelde for det enkelte selskap, uavhengig av om det er i konsern med andre selskaper som er innenfor ordningen (se punkt 5.10). 17. Ligningsmessige forhold Krav om ligning etter reglene i skatteloven 8-10 flg. må fremsettes i forbindelse med innlevering av selvangivelse. Selskaper innenfor ordningen skal lignes ved SfS. Også nærstående selskaper (for eksempel driftsselskap i samme konsern som særskilt beskattede selskaper) kan overføres til SfS. Det vil bli vurdert konkret i det enkelte tilfelle hvilke selskaper som skal overføres til kontoret. 1 Utv side 664

124 123 Rederibeskatning 2016 Sentralskattekontoret er ligningsmyndighet også for deltakerlignede selskaper der en eller flere deltakere ønsker å bli lignet etter skatteloven 8-10 flg. Kun deltakere innenfor rederiskatteordningen skal automatisk lignes ved SfS. Det er utarbeidet særskilte ligningsskjemaer for ligning etter skatteloven 8-10 flg. Aksjeselskaper som lignes etter skatteloven 8-10 flg. skal levere følgende skjemaer: RF-1233, Selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt i ansvarlig selskap mv. RF-1235, Selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt i kommandittselskap og NOKUS-selskap mv. RF-1234, Selskapets oppgave over formue og inntekt i norsk-kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland RF-1028, Selvangivelse for aksjeselskaper mv. RF-1197, Rederibeskatning etter 8-10 RF-1123, Oppgave over opplysninger om kontrollerte transaksjoner og mellomværender Deltakerlignede selskaper (kommandittselskaper mv.) og NOKUS-selskaper hvor en eller flere deltakere er aksjeselskaper innenfor ordningen skal fylle ut følgende skjemaer: RF-1215, Selskapsoppgave for ansvarlig selskap mv. RF-1226, Selskapsoppgave for kommandittselskaper mv. RF-1245, Selskapsoppgave for NOKUS-selskaper RF-1197, Rederibeskatning etter 8-10 I tillegg skal deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper delvis fylle ut og sende til deltakerne/aksjonærene: RF-1233, Selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt i ansvarlig selskap mv. RF-1235, Selskapets oppgave over deltakers formue og inntekt i kommandittselskap og NOKUS-selskap mv. RF-1234, Selskapets oppgave over formue og inntekt i norsk-kontrollert utenlandsk selskap i lavskatteland

125 124 Rederibeskatning 2016 Deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper som både har deltakere/aksjonærer innenfor og utenfor ordningen må levere dobbelt sett av ligningsskjemaer (både de ovennevnte og de ordinære). 18. Vilkårsoppfyllelse - rutiner og kontroll Reglene for skipsfartsbeskatning inneholder stramme og rigide vilkår for at det enkelte selskap skal kunne komme inn under særskilt beskatning. Rammene for ordningen må ses i lys av at reglene systemmessig avviker fra det ordinære skattesystemet. Det ligger store fordeler i å allokere inntekter til ordningen (ingen skatt) og allokere kostnader til ordinær beskatning (28 % løpende skatt). Uten klare rammer ville systemet gi klare incitamenter til allokeringer som ikke harmonerer med regelverkets formål. Det er også lagt opp til avgrensninger som det er lett å håndtere for ligningsmyndighetene ved at det i liten grad forutsettes skjønnsmessige vurderinger og heller ikke avgrensninger mellom ulike inntekter på en og samme skattyters hånd. Kravet om at skipsfartsvirksomheten må drives via et aksjeselskap må ses i lys av dette. Regelverkets strenge og rigide krav medfører imidlertid administrative kostnader og redusert fleksibilitet for rederiene, selv om rederinæringen har tradisjon for oppdeling av virksomheten i selskaper og også har evne til fleksibilitet i forhold til nye rammebetingelser. Et spesielt trekk ved det tidligere regelverket var at brudd på vilkårene kunne ha dramatiske konsekvenser i form av tvungen uttreden av ordningen med tilhørende beskatning av ubeskattet inntekt. I det nye regimet er konsekvensene av brudd på vilkårene ikke like dramatiske. Dog må man være oppmerksom på at vilkårsbrudd i ett selskap langt nede i en eierkjede kan medføre at alle selskapene som ligger over må tre ut. Dette nødvendiggjør omfattende rutiner for å sikre vilkårsoppfyllelse. Etter vår oppfatning må det innføres rutiner for alle deler av organisasjonen hvor det tas beslutninger både i det enkelte selskap og i forhold til konsernkravet Det er ikke nok at økonomiansvarlig gjennomfører periodiske kontroller av at vilkårene er oppfylt. Tvert imot kan periodiske kontroller og sjekklister bli en sovepute for de personer som initierer disposisjoner som er diskvalifiserende. I mange tilfeller har man ingen eller kun meget kort angre- og opprettingsfrist. Og mange disposisjoner vil være vanskelig å reversere eller endre i ettertid.

126 125 Rederibeskatning 2016 Et hensiktsmessig opplegg for å sikre vilkårsoppfyllelse bør inneholde følgende elementer: Økonomi- og skatteansvarlig gis et overordnet ansvar for å påse at vilkårene for skipsfartsbeskatning er oppfylt og at rederiet har nødvendige rutiner i denne forbindelse. Alle ansatte som har beslutningsmyndighet når det gjelder inngåelse av avtaler på vegne av rederibeskattede selskaper om kjøp av eiendeler, befraktning, utlån/mellomværender mv. gis instruks om at alle relevante disposisjoner skal testes mot regelverket for skipsfartsbeskatning før de foretas. Økonomi-/regnskaps-/skatteavdelingen gis instruks om test av de disposisjoner som er foretatt straks de blir kjent for avdelingen. I tillegg skal det gjennomføres periodisk kontroll. Ansatte med beslutningsmyndighet som nevnt og ansatte i rederiets økonomi- /regnskaps-/skatteavdeling gis opplæring i regelverket, spesielt hvilke vilkår som gjelder. Opplæringen bør bestå av en grunnopplæring og oppdatering i forhold til viktige endringer. Rederiet innfører rutiner for å sikre at endringer i regelverket og praktiseringen av regelverket blir kjent i organisasjonen. Vi har på neste side listet opp de vilkårsområder som gjelder for skipsfartsbeskattede selskaper, med henvisning til lovbestemmelser og hvor man finner en nærmere redegjørelse i denne boken.

127 126 Rederibeskatning 2016 Oversikt over vilkårsområder Kap. 1 Krav til selskapsform Norsk aksjeselskap som hovedregel, men med mulighet for å ha skip plassert i deltakerlignede selskaper, NOKUS-selskaper og rederibeskattede aksjeselskaper 2 Krav til virksomhet Utleie og drift av egne og innleide fartøyer, strategisk og kommersiell ledelse samt tilknyttet (1) 8-13 (3) virksomhet Begrensninger vedr. inntekt fra norsk sokkel Forbud mot arbeidsinnsats som gjelder annen (2) virksomhet Gjelder alle kategorier ansatte, også adm. direktør 4 Eierkrav (3) Må eie en/flere av Skip i fart Skip som driver transport av personell eller forsyninger, taubåter, entreprenørskip eller andre hjelpefartøy i petroleumsvirksomhet Min 3 % av andelene/aksjene i skipseiende deltakerlignet selskap, NOKUS-selskap eller underliggende aksjeselskap 5 Reinvesteringskrav (4)-(6) Må kjøpe skip, skipsandeler eller inngå nybyggingskontrakt innen ett år etter at eierkravet ble brutt. 6 Krav til selskapets aktiva (1) Kan eie Skip i fart Visse hjelpefartøyer i petroleumsvirksomhet Finansaktiva (bankinnskudd, obligasjoner, fordringer knyttet til utleie av skip, aksjer mv.), unntatt: - aksjer i ikke børsnoterte selskaper som ikke er omfattet av ordningen - andeler i deltakerlignede selskaper mv. som

128 127 Rederibeskatning 2016 ikke er omfattet av ordningen - finansielle instrumenter som gir rett til kjøp og salg av slike aksjer og andeler Nødvendig driftsløsøre ombord i skipet Min 3 % av andelene i deltakerlignet selskap Min 3 % av aksjene i NOKUS-selskap Min 3 % av aksjene i underliggende aksjeselskap Andel i samseilingspool Eiendeler tilknyttet annen tillatt virksomhet 7 Forbud mot lån til fordel for aksjonær innenfor basisordningen Kan ikke ha fordring på, eller stille sikkerhet til fordel for aksjonær eller beslektet person eller selskap dersom selskap har skattekreditter knyttet til overgang fra gammel ordning og har valgt basisordningen 8 Konsernkrav og bindingstid Et konsern må velge rederibeskatning for alle selskap som kvalifiserer for ordningen. Valget er bindende for ti år. - Alle kvalifiserte selskaper - Utløp av karensperiode - Holdingselskap 5.8 Overgangsreglene 19. NOKUS-relaterte spørsmål for rederibeskattede selskaper 19.1 Generelle prinsipper NOKUS-beskatning gjennomføres for deltakere i norsk-kontrollerte selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland. Med norsk kontroll menes som hovedregel at minst halvparten av selskapets aksjer direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere både ved inntektsårets begynnelse og utgang. Med lavskatteland menes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Dersom Norge har skatteavtale med etableringsstaten, skal det ikke foretas NOKUS-beskatning, med mindre selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. Selskap som er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i en EØS-stat kan heller ikke

129 128 Rederibeskatning 2016 NOKUS-beskattes, forutsatt at Norge i medhold av skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst kan kreve opplysninger fra etableringsstaten. Ved lavskattevurderingen må det foretas en generell sammenligning mellom effektive skattesatser i Norge og i etableringslandet. I denne vurderingen må det gjøres tilpasninger til selskapstypen og til bransjen det opererer i. Forhold som er av mer konkret, individuell art og som ikke var bransjetypiske skal derimot ikke vektlegges. 1 Tonnasjeavgift skal ikke anses som norsk skatt ved sammenligning av skattenivåer. Andeler i NOKUS-selskaper kan være lovlige og kvalifiserende eiendeler for rederibeskattede selskaper, men slike selskaper kan ikke selv kvalifisere for ordningen. Et NOKUS-selskap kan heller ikke tas inn i ordningen kun ved at det flyttes hjem til Norge gjennom at ledelsen på styrenivå flyttes hit, da kun selskaper som er registrert i Norge kan kvalifisere. Det er imidlertid anledning til å fusjonere et utenlandsk registrert selskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge skattefritt inn i et norsk aksjeselskap og på den måten deretter få det inn under norsk rederibeskatning. Ved lovendring av 7. desember 2012 er Finansdepartementet dessuten gitt hjemmel for å gi forskrift om omdanning av norskregistrert utenlandsk selskap til aksjeselskap. Slik forskriftsendring er gitt virkning fra Generelt bemerkes at NOKUS-reglene reiser en rekke uavklarte grensedragninger. Det anbefales nøye vurderinger i forkant av at man eventuelt etablerer selskapsstrukturer, gjennomfører transaksjoner osv. som involverer selskaper i mulige lavskatteland Lavskattelandvurderingen Etter lovens ordlyd er det den alminnelige inntektsskatt på selskapets overskudd som avgjør hvorvidt det befinner seg i et lavskatteland. Det følger av forarbeider og praksis at sammenligningsgrunnlaget ikke er de nominelle skattenivåer i Norge og den annen stat, men at det i stedet skal foretas en mer generell sammenligning av de effektive skattenivåer. Det er heller ikke den konkrete forskjellen i skatt det enkelte inntektsår som er avgjørende, idet forholdene normalt må vurderes over en periode på 2-3 år. 1 Agder lagmannsrett, Utv.2012 side 1737

130 129 Rederibeskatning 2016 Vurderingen skal tilpasses den aktuelle bransje, og det skal tas hensyn til særskilte skatteregler. Det vil derfor være aktuelt å trekke den norske rederiskatteordningen inn i sammenligningsgrunnlaget med tilsvarende utenlandske regimer Spørsmålet er hvilke inntekter som skal inngå i sammenligningsgrunnlaget. Tonnasjeskatten anses i denne forbindelse ikke som en alminnelig inntektsskatt og skal derfor holdes utenfor 1. Finansdepartementet har videre uttalt at inntekt som skriver seg fra inntredenbeskatning heller ikke skal tas med. 2 Det samme gjelder skatt etter treprosentregelen under fritaksmetoden 3. I sistnevnte uttalelse behandles også betydningen av aksjeporteføljens sammensetning for holdingselskaper. Etter departementets oppfatning vil den konkrete sammensetning av et selskaps aksjeportefølje kunne anses relevant når man fastlegger hva den effektive beskatningen av selskapet ville ha blitt i henholdsvis Norge og utlandet. Dette kan i et gitt tilfelle medføre at et selskap ikke blir ansett for å være hjemmehørende i et lavskatteland fordi dets aksjeportefølje over tid utelukkende består av aksjer som ville kvalifisert under den norske fritaksmetoden. Dersom den vesentligste del av inntekten er fritatt for beskatning i begge land, er spørsmålet hvordan sammenligningen skal foretas. Denne problemstillingen ble behandlet av Finansdepartementet i en uttalelse av 25. juni til et revisjonsselskap. Departementet kunne ikke slutte seg til den oppfatning at utenlandske rederiselskaper normalt ikke vil bli ansett som hjemmehørende i lavskatteland i henhold til NOKUS-reglene og fritaksmetoden. Departementet presiserte at sammenligningsgrunnlaget er den alminnelige inntektsskatt på selskapets samlede overskudd, målt mot to tredjedeler av den skatten selskapet ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Størrelsen av eventuelle skattefrie inntekter er ikke noe tema ved denne sammenligningen. Under henvisning til uttalelser i forarbeidene slo departementet fast at når det er gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter, må en sammenligne med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge. Dersom det utenlandske selskapet har inntekter tilknyttet rederivirksomheten som skattlegges etter alminnelige regler i hjemlandet, men som ikke kan oppebæres av et rederi omfattet av den norske rederiskatteordningen, må skatteplikten for disse inntektene sammenlignes med den alminnelige skattesatsen for tilsvarende inntekter i Norge. Selv små skattefrie inntekter kan således medføre 1 Utv side Utv side Utv side Utv side 1105

131 130 Rederibeskatning 2016 at et utenlandsk rederiselskap anses hjemmehørende i et lavskatteland, dersom selskapet har inntekter som er skattefrie eller er lavt beskattet i hjemlandet, men som skal beskattes etter høyere satser i Norge. I en dom av 20. desember 2013 (anket) la tingretten samme synspunkt til grunn. Retten uttalte at det var uten betydning for vurderingen av om Singapore skulle anses som lavskatteland at et rederibeskattet selskaps hovedinntekter var skattefrie i begge land. Sammenligningen måtte foretas på grunnlag av beskatningen av de inntekter som faktisk var skattepliktige, og ikke ut fra en helhetsvurdering av hvor stor del av selskapets samlede inntekter som skulle beskattes. Borgarting lagmannsrett stadfestet tingrettens dom 19. desember Det må etter dette legges til grunn at det må vurderes helt konkret hvorvidt aksjer i et utenlandsk ikke børsnotert rederiselskap er lovlige eiendeler for et norsk rederibeskattet selskap. Dersom en vurdering etter det ovenstående skulle føre til at selskapet ikke lenger er 78strengt tatt ikke lenger være lovlig eiendel for selskaper innenfor ordningen. SfS har signalisert at man foreløpig ikke vil ta initiativ til å kaste ut selskaper på et slikt grunnlag. Agder lagmannsrett har for øvrig i en dom av 8. november slått fast viktige prinsipper for lavskattelandvurderingen. «Scheel-utvalget» foreslår å heve lavskattedefinisjonen fra 2/3 til 3/4 av norsk effektivt skattenivå, basert på at selskapsskatten varsles redusert til 22 %. Utvalget mener også at lavskattevurderingen bør forenkles, og at ordningen med svarte- og hvitelister bør utvides. Finansdepartementet sier i Meld.St.4 (2015/2016) seg enig i at NOKUS-reglene bør ha et vidt anvendelsesområde. Det erkjenner at de norske reglene er mer vidtrekkende enn hva som er vanlig i mange andre land men mener likevel det er grunnlag for å vurdere hensynene bak NOKUSreglene på nytt. Hensynet til at norske eieres investeringer i lavskatteland blir beskattet på samme nivå som investeringer i Norge, taler etter departementets mening for en innstramming av reglene. Hensynet til å ha gode skattevilkår for norske selskaper i utlandet og samordning av norske regler mot internasjonal praksis taler på den annen side for en oppmykning (generelt unntak for aktive inntekter). 1 Utv side Utv side 1737

132 131 Rederibeskatning 2016 Departementet vil utrede NOKUS-reglene nærmere og tar sikte på å sende et forslag på høring. Et viktig mål for dette arbeidet er å gjøre reglene mer praktikable. Det vil også bli vurdert om dagens skille mellom aktive og passive inntekter er hensiktsmessig. For øvrig viser departementet til at vurdering av denne type regler inngår som et eget tiltakspunkt i OECDs arbeid mot overskuddsflytting. Se matrise under, som viser effektene av de forventede endringene av skattesatser og lavskattedefinisjon Skatteavtaleland inntekt ikke hovedsakelig av passiv karakter For selskaper som er hjemmehørende i land Norge har skatteavtale med, vil det som nevnt ikke kunne bli NOKUS-beskatning med mindre inntektene hovedsakelig er av passiv karakter. Forarbeidene angir at vurderingen må baseres på hva som er virksomhetens hovedformål 1. I forhold til aktivitetskravet, kan det være en problemstilling hvorvidt aktivitet i underliggende datterselskap kan trekkes inn i vurderingen av om morselskapet har 1 Ot.prp. nr.16 ( ) side 83