Skatt og ny teknologi

Transkript

1 Skatt og ny teknologi Norsk skattlegging av internasjonale nettbaserte selskaper slik som Airbnb og Uber Kandidatnummer: 689 Leveringsfrist: Antall ord: 17931

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Emne og problemstilling Avhandlingens presisering og avgrensning DELINGSØKONOMIEN RETTSKILDESITUASJONEN Norsk intern rett Rettspraksis Administrativ praksis Internasjonal lovgivning Skatteavtaler Base Erosion Profit Shifting Forholdet mellom skatteavtaler og norsk intern rett Hensynene som gjør seg gjeldende i skattelovgivningen og ift. ny teknologi Gangen videre SELSKAPSBESKATNING, HERUNDER BESKATNING AV FILIAL Introduksjon av Airbnb De skatterettslige utfordringene i Norge Filialbeskatning Unntak for inntekt ved filial i intern norsk rett Fast driftssted i skatteavtalene Kommisjonsforhold INTERNASJONALE FORSLAG TIL REGULERING AV DELINGSØKONOMIEN BEPS (Base Erosion Profit Shifting) Den italienske Sharing Economy Act Like konkurransevilkår: Apple-saken og statsstøtte EU-kommisjonen: Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) UTVIDENDE TOLKNING AV DEFINISJONEN AV FAST DRIFTSSTED Rt PGS Gir LB Dell grunnlag for utvidende tolkning av definisjonen fast driftssted? i

3 6.3 Virksomhetens natur KAN EN IP-ADRESSE/SERVER ETABLERE FAST DRIFTSSTED? FREMTIDSRETTET PERSPEKTIV LITTERATURLISTE ii

4 1 Innledning Vi lever i en tid hvor internett er en stor del av hverdagen vår. Vi laster ned musikk og bilder, handler i nettbutikker, streamer TV serier og filmer, spiller spill, forhandler aksjer, alt fra hjemmets komfort, via bærbare datamaskiner, smarttelefoner eller nettbrett. Våre personlige liv er i store deler på internett og elektronisk handel er en viktig del av samfunnet vårt i dag. Slik var det ikke for omtrent ti år tilbake. Forretningene har tilpasset seg utviklingen og i dag kan vi se at mange selskaper etablerer seg helt og holdent på Internett. Selskaper på internett genererer store deler av sine inntekter via annonser. Jo høyere trafikk på nettsiden, jo mer inntekt generer annonser som er plassert på siden. I dag har verdens største selskaper vokst kun ved å formidle ressurser som andre eier, enten via nettsider eller applikasjoner på mobil. Årsaken bak dette er at internett tilbyr en plattform som kobler sammen menneskers behov og kapasitet kjappere enn noensinne før. Dette kalles for deløkonomien. Det er en økonomisk modell som tilbyr tilgang til, og mulighet til å utnytte overkapasiteten av private eiendeler på markedet. Airbnb og Uber står i dag i spissen av deløkonomien på verdensbasis, og de har gjort sitt inntog i Norge den siste perioden. Til enhver tid er flere tusen boliger leid ut på Airbnb, og det er omlag 8000 utleiere i Norge. Deløkonomien på digitale plattformer har gitt den gode gammeldagse lånekulturen en struktur og gjort den moderne. Den skaper muligheter til å tjene ekstra penger på en uhøytidelig måte, og skaper også en aksept for delekulturen. Men dette er ikke problemfritt. Lånekulturen blir ofte ikke beskattet. Inntektene som selskaper og privatpersoner får fra tjenestene sine er i dag til en viss grad skattefritt. Området har hittil vært uregulert, fordi skattemyndighetene i Norge ikke har oppdatert lovverket. Lovene er ikke tilpasset den nye markedsutviklingen. De ble laget lenge før bestillings- og betalingsløsninger kom på markedet. Men selskaper som Airbnb og Uber har kommet for å bli, og Norges utfordring i dag er å utrede er lovverk som er rettferdig og forståelig for alle, både for privatpersoner og internasjonale aktører. Skattemyndighetene må ta hensyn til skattyters skatteevne og hensynet om nøytral, horisontal og vertikal rettferdighet. Hensynet om å forebygge dobbeltbeskatning og skatteplanlegging er grunnleggende i internasjonal skattlegging, noe Norge burde ta hensyn til ved fremtidig regulering av delingsøkonomien. Finnes det overnasjonale løsninger på dette, i EU/EØS og utenfor? Kan Norge tilegne seg disse løsningene og i så fall hvordan? I dag betaler private aktører i liten grad skatt av inntektene de opptjener, mens virksomhetsinntekten til selskapene ikke er skattlagt. Hvordan kan de bli skattepliktige? Og dersom Airbnb Inc. blir skattepliktig, vil det bety at alle tilbydere av delingstjenester blir skattepliktige til Norge? 1

5 1.1 Emne og problemstilling Emne for avhandlingen er norsk skattlegging av internasjonale nettbaserte selskaper, slik som Airbnb og Uber. Problemstillingene som skal forsøkes å besvares i avhandlingen er om deres norske representanter kan etablere en filial i skatterettslig sammenheng, og slik skattlegges. Videre skal det vurderes om aktiviteten deres kan skattlegges innunder virksomhetsbegrepet, jf. skatteloven Hvorfor ta for seg denne problemstillingen? Skatteinntekter er essensielle for at samfunnet vårt skal gå rundt. Nordmenn har glede og nytte av mange velferdsordninger i samfunnet. For at Norge skal kunne finansiere dette, må selskaper og privatpersoner bidra med en andel av inntektene deres, som går til disse velferdsgodene. Skatter bidrar også til den private sektoren, som igjen brukes til blant annet trygd, næringsstøtte og subsidier. 1 Delingsøkonomien er en økonomi i raskt vekst, med betydelige inntekter. Dette er en inntektspost som Norge burde få nytte av. Både selskaper og privatpersoner i Norge betaler skatt av inntektene sine, og med hensyn til rettferdighet burde også nettbaserte selskaper med hovedkvarter i utlandet betale skatt i Norge. Hvorvidt Norge har rett til å skattlegge og om det pålegges disse selskapene skatteplikt, krever en vurdering av en rekke regler og hensyn. 1.2 Avhandlingens presisering og avgrensning Delingsøkonomien har blitt debattert mye de siste årene. Årsaken til dette er at den nye forretningsmodellen byr på både noen muligheter og noen utfordringer i samfunnsutviklingen. Den har potensialet for økt effektivitet, vekst i næringslivet og arbeidsplasser. Samtidig byr den på samfunnsmessige og regulatoriske utfordringer som det er nødvendig å regulere effektivt og proporsjonalt. Dette er en diskusjon som er oppe i flere fora på verdensbasis, også i Norge, i EU og EØS/EFTA-statene. Det er et behov for en balansert utvikling av delingsøkonomien for å sikre økt vekst og arbeidsplasser. Samtidig er det viktig med en effektiv regulering av bedrifter og enkeltpersoner som deltar i delingsøkonomien. Delingsøkonomien har påvirkning på flere områder i samfunnet, blant annet arbeidslivet, miljøet og næringslivet. For å sørge for en effektiv og balansert utvikling av delingsøkonomien, er det et behov for å vurdere om dagens regelverk er anvendbart, og identifisere eventuelle smutthull og behovet for ytterligere regulering av delingsøkonomien, spesielt innen forbrukervern, arbeidsmarkedet og skattelovverket 2. Avhandlingens fokus vil være rettet mot skattelovverket- og avgiftslovgivningen. På grunn av plassmangel vil avhandlingen avgrenses mot lovverket om forbrukervern og arbeidsretten. Delingsøkonomien fremstiller et behov for regulering av både selskaper og enkeltpersoner. 1 Zimmer (2014) 2 Dok.nr.8:120 S ( ) 2

6 Skatteetaten har i en prinsipputtalelse 3 avgjort at skattleggingen av enkeltpersoner som driver med delingstjenester, særlig utleie av overnattingssted, vil reguleres etter de ordinære regler for beskatning. Det betyr at enkeltpersoner som leier ut overnattingssted via nettbasert markedsplass, f.eks. Airbnb, vil blir skattepliktig som kapitalinntekt etter skattelovens 5-1 første ledd og 5-20 første ledd litra a, jf Derimot forblir beskatningen av selskapene i delingsøkonomien uregulert. Fremstillingen i denne avhandlingen er derfor begrenset til å gjelde spørsmål om beskatning av internasjonale selskaper med tilstedeværelse i Norge. Dette leder videre til en drøftelse av beskatning av filial, herunder vilkårene i OECDs Mønsteravtale art. 5 fast driftssted, og en vurdering av om representanter etablerer filial. Avhandlingen vil ikke ta for seg allokering av inntekter mellom flere stater fra selskaper som etablerer fast driftssted, jf. Mønsteravtalens art. 7 (1). Avhandlingen er tredelt. Avhandlingen vil først fokusere på rettskildebildet. Fokuset vil være rettet mot norsk intern rett og internasjonal beskatningsrett, særlig internasjonale konvensjoner. I andre del av avhandlingen vil fokuset rettes mot kjernen av problemstillingen, som er skattlegging av internasjonale delingsøkonomier i Norge, med spesielt fokus på det amerikanske utleieselskapet Airbnb. Til slutt i avhandlingen vil det foretas en tolkning av gjeldende rettskilder sett i samhold med avhandlingens problematikk. Det vil vurderes om det er rom for å tolke eksisterende skatteregler i et fremtidsrettet perspektiv, sett i lys av utviklingen i den nye forretningsmodellen. 3 Skatteetatens (2016) 3

7 2 Delingsøkonomien I lys av avhandlingens problemstilling, vil en analyse og vurdering av norsk intern rett og skatteavtalene foretas, med spesielt fokus på skatteloven av 26.mars 1999 nr. 14, OECDs Mønsteravtale og BEPS-prosjektet. I en vurdering av rettskildebildet til skattlegging av delingsøkonomien, er det viktig å presisere at delingsøkonomien er en relativt ny økonomisk modell. Det er ingen særegne norske skatteregler for tjenester hvor kontakt mellom kjøper og selger formidles på den digitale markedsplassen. Her er det de gjeldende skattereglene som kommer til anvendelse, slik som rettskildesituasjonen ser ut i dag. 4 Delingsøkonomi-guru Rachel Botsman definerer delingsøkonomien som [s]ystems that facilitate the sharing of underused assets or services, for free or for a fee, directly between individuals or organizations.. 5 Delingsøkonomien skaper en plattform hvor privataktører kan tilby og utnytte overfloden av eiendeler som er i samfunnet vårt i dag, i form av utleie av bolig, bil og det ekstra paret med langrennsski som ligger i skuret. Første eksemplene på peer to peer -løsninger kom på tidlig 2000-tallet, da Wikipedia som er et leksikon skrevet av brukere (2001) dukket opp og Couchsurfing (2003) som gir mulighet for å byttelåne ekstra sofaer og senger til overnattingsgjester, gjorde sitt inntog. I dag er Uber og Airbnb kanskje de mest kjente aktørene av delingsøkonomien. De er verdens største aktører i sine bransjer, uten av de selv eier noe fysisk. De utfordrer den tradisjonelle taxi- og hotellbransjen. Blant mange er Vpark, Gelato, Finn og Nabobil eksempler på norske aktører som har etablert seg i delingsøkonomien. Tom Goodwin har uttrykt det paradoksale ved delingsøkonomien, slik; Uber, the world s largest taxi company, owns no vehicles. Facebook, the world s most popular media owner, creates no content. Alibaba, the most valuable retailer, has no inventory. And Airbnb, the world s largest accommodation provider, owns no real estate. Something interesting is happening. Delingsøkonomien har gitt fart på lånekulturer som har rådet i samfunnet lenge, gitt det en økonomisk struktur og gjort det til en milliardindustri. Den kan være et positivt bidrag til en bærekraftig økonomi med fokus på gjenbruk og bedre fordeling av varer og tjenester, som også skaper arbeidsplasser og gir forbrukere lavere priser. Den har gått fra å være en idealisme til en kommersialisme. Som grunnleggeren av Airbnb, Brian Chesky sier [p]eople are sleeping in other people s homes and other people s beds. So there s a level of trust necessary to participate that s different from an ebay or Facebook. Delingsøkonomien er bygget på 4 Revisorforeningen (2016) 5 Botsman (2010) 4

8 tillitsforholdet mellom tjenestetilbyder og tjenesteyter, og det er i skjæringspunktet av dette forholdet inntekten til selskapene ligger. Den tillater en bileier å leie ut bilen sin når han/hun ikke bruker den selv, eller en boligeier å leie ut boligen mens han/hun er på ferie. Dette er en forretningsmodell som har skutt fart, men det er imidlertid behov for en balansert utvikling av delingsøkonomien for å sikre en økt vekst og arbeidsplasser, samtidig som effektiv regulering av bedrifter og enkeltpersoner. I tillegg er det behov for oppdaterte skatteregler 6. Den norske skatteloven er fra Delingsøkonomien holder til på en digital markedsplass og skatteloven har ikke klart å ta igjen utviklingen som har skjedd etter at loven trådte i kraft. Skatteloven har riktignok blitt endret hvert år siden 1999, men det finnes fortsatt ikke særregler for transaksjoner under delingsøkonomien. Likevel er viktig å se på om de eksisterende lovene kan anvendes på aktørene i delingsøkonomien, spesielt Airbnb. Selskapet er hett i nyhetsbildet, og konsentrasjonen i avhandlingen vil være rettet mot det amerikanske selskapet Airbnb. 6 Haugli (2015) 5

9 3 Rettskildesituasjonen Da det enda ikke finnes særegne skatteregler for delingsøkonomien, vil en analyse av eksisterende norsk intern rett og internasjonale skatteavtaler være hensiktsmessig og tilstrekkelig for å vurdere om det finnes adgang for å skattlegge utenlandske delingstjenester i Norge. Ettersom det er en mangel på rettskilder med direkte relevans for delingsøkonomien, bemerkes de viktigste rettskildene som blir avgjørende i tolkingen av skattelovgivningen. 3.1 Norsk intern rett For å belyse problemstillingene rundt delingsøkonomien vil skatteloven (sktl) av 26. mars 1999 nr.14 komme til anvendelse. Det kommer frem av hovedregelen i sktl. 2-2 at selskap hjemmehørende i riket har plikt til å svare skatt. Samtidig kommer det frem av sktl. 2-3 (b) at personer som ikke er bosatt og selskap som ikke er hjemmehørende i riket likevel har skatteplikt, dersom det har formue i og inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket. I denne hjemmelen er vilkåret virksomhet av interesse, og dette vil være i gjennomgående fokus i avhandlingen. I tilknytning til vilkåret virksomhet kan kommisjonsloven av 1916 komme til anvendelse. Norsk intern rett bygger utelukkende på et materielt kriterium om faktisk tilstedeholdelse for å avgjøre hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende. For å avgjøre om selskaper som Airbnb har faktisk tilstedeholdelse vil det ses nærmere på sktl for å vurdere om de kan sies å drive virksomhet i Norge Rettspraksis Det er få dommer som er direkte relevante til problemstillingen i avhandlingen, ettersom behovet for regulering nylig har oppstått. Men det er noen dommer som er inne på området. Det er blant annet LB Dell. Her kom lagmannsretten frem til at Dell, et amerikansk datavareselskap hjemmehørende i Irland som solgte sine varer gjennom en kommisjonær i Norge, at selskapet er skattepliktig i Norge for aktivitetene sine her. Videre har det kommet frem i rt Siemens at det tyske selskapet var skattepliktig for inntektene deres ansatte hadde vunnet ved arbeid i Norge. Her ble vurderingen av fast driftssted avgjørende, noe som vil være viktig i vurderingen av skattlegging av internasjonale tjenesteleverandører i Norge. Det finnes flere dommer som diskuterer fast driftssted, men det vil være hensiktsmessig å utelukke de domsavgjørelse som ikke naturlig kan tilknyttes til delingsøkonomien. 6

10 3.1.2 Administrativ praksis Det avgis en rekke administrative uttalelser, særlig fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. Slike uttalelser blir tillagt stor vekt av ligningsmyndighetene og kan derfor via ligningspraksis få presedens 7. Enkeltstående uttalelser har imidlertid isolert sett liten vekt, noe Høyesterett har gitt uttrykk for i blant andre rt Quantro og rt Ytterbø. Lignings-ABC utarbeides av Skattedirektoratet 8. Det er en håndbok som utgis årlig med skatteetaten som hovedadressat. I forordet til Skattedirektoratet har håndbokens beskrevet slik: Innholdet gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av de foreliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser. Håndboken inneholder stoff av ulik art og med ulik betydning ved rettsanvendelsen. Redegjørelsene av lovreglene har liten selvstendig betydning som rettskilde, dersom dem ikke nedfelt i mer autorative kilder, slik som lover og domsavgjørelser. Redegjørelsene for ligningsog annen administrativ praksis har mer betydning, ettersom den gjør det lettere å få oversikt over hva praksis er. Men ved redegjørelse for mer tvilsomme spørsmål, må håndboken brukes med forsiktighet. Et problem ved anvendelsen av Lignings-ABC er at det ikke fremgår når det kan foreligge større eller mindre grad av tvil, og operer med en kategorisk stil. Dette byr på problemer i situasjoner som har behov for hensyn til tvil. Bindende forhåndsuttalelser (BFU) avgis av Skattedirektoratet om planlagte disposisjoner. En skattyter kan be om en BFU dersom vedkommende er usikker på den skattemessige behandlingen av en potensiell transaksjon. Uttalelsen er bindende for skatteetaten i den aktuelle saken, men ikke for skattyteren. Uttalelsene kan ikke påklages eller bringes inn for domstolene. Det er uklart hvilken rettskildemessig vekt uttalelsene har, men det kan antas at de ikke kan tillegges større vekt enn andre administrative uttalelser. 7 Zimmer (2014) s Skatteetaten (2016) 7

11 3.2 Internasjonal lovgivning Norge har skatteavtaler med en rekke stater, hovedsakelig for å forhindre dobbeltbeskatning og forebygge skatteunndragelse. Internasjonal dobbeltbeskatning er en sentral problemstilling i internasjonal skatterett. Hvordan slik dobbeltbeskatning skal forebygges eller avverges har lenge vært i fokus. Dobbeltbeskatning hemmer utviklingen av økonomisk samarbeid tvers over grenser. 9 Å forhindre dobbeltbeskatning og skatteplanlegging har vært diskutert mye på internasjonale forum. Det er estimert et tap på $ milliarder som følge av smutthull i skattelovverket. OECD har tatt ledelsen i å utbedre passende internasjonale skatteregler, spesielt med tanke på digital økonomi. Andre skattelovverk som er relevante er den Nordiske skatteavtalen (NSA) og FN-avtalen. Hvis det er hjemmel for skattlegging i Norge, og Norge ikke har gitt avkall på beskatningsretten gjennom en skatteavtale, skal skattleggingen gjennomføres som hovedregel etter ordinære norske regler. Tatt til hensyn at reglene ikke strider mot skatteavtalenes ikkediskrimineringsbestemmelser, som spiller en vital rolle ved vurdering av beskatningen av delingsøkonomien. Ellers anvendes norsk intern rett og skatteavtalene parallelt, og skatteavtalene fungerer utfyllende på områder hvor norsk intern rett er ufullstendig Skatteavtaler Skatteavtaler er folkerettslige traktater med hovedformål å forhindre dobbeltbeskatning av grenseoverskridende inntekt. Dobbeltbeskatning oppstår dersom samme skattesubjekt blir utsatt for samme type skatt ( same subject matter ) to ganger på en bestemt inntekt i samme inntektsår 10. Dobbeltbeskatning virker hemmende for internasjonal handel og virksomhet, og det er stor enighet om at dette er et globalt problem. Norge har skatteavtaler med ca. 100 land (2016) 11, mens det er omtrent skatteavtaler globalt. De fleste skatteavtalene er formet på grunnlag av OECD (Organization for Economic Cooperation and Development) Mønsteravtale. Avtalen og kommentarene 13 til denne får anvendelse for de landene som slutter seg til den, jf. OECD art. 1. Mønsteravtalen er ikke bindende for medlemsstatene, men OECDs Råd har anbefalt at medlemsstatene legger 9 Zimmer (2009) s OECDkomm. Intro.-1 (2014) 11 KPMG (2016) 12 OECD (2016) 13 OECDkomm. (2014) 8

12 Mønsteravtalen til grunn for inngåelse og revisjon av skatteavtaler, samtidig som det har anbefalt myndighetene å følge kommentarene ved anvendelse og tolkning av skatteavtaler. De fleste skatteavtalene er bilaterale, mens noen avtaler er multilaterale som avtalen mellom de nordiske landene (NSA). Det er den første avtalen som er basert på OECDs Mønsteravtale eller FNs modellavtaler. Den Nordiske skatteavtalen er en viktig multilateral skatteavtale mellom Norge, Sverige, Danmark, Finland, Island og Færøyene. Skatteavtalene blir inkorporert i norsk rett gjennom lov om dobbeltbeskatningsavtale 28.juli 1949 nr og har samme trinnhøyde som formell lov. De skal derfor anvendes av ligningsmyndigheter og domstoler, se f.eks. rt PGS 14. Internasjonal dobbeltbeskatning oppstår vanligvis når en skattyter blir skattlagt for en inntektspost av staten han er bosatt i og av staten hvor inntekten er opptjent. 15 Dette kan ses i sammenheng med at de fleste stater har regler om hjemstatsbeskatning og kildestatsbeskatning. Hjemstatsbeskatning betyr at en skattyter blir skattlagt av staten han er bosatt i for all opptjent inntekt, uansett hvor inntekten har sin geografiske opprinnelse. Dette kalles for globalinntektsprinsippet. Etter norsk rett reguleres dette (alminnelig skatteplikt) etter sktl. 2-1 for fysiske personer og 2-2 for selskaper. Kildestatsbeskatning innebærer at en stat beskatter inntekter som har blitt opptjent på statens territorium, selv om inntekten overføres til en annen stat. Hjemmel for å ilegge kildeskatt (begrenset skatteplikt) følger av sktl Dette kommer spesielt til anvendelse i tilfeller hvor internasjonale virksomheter har inntekt i Norge, og overfører inntekten til selskapets hjemland. Skatteavtalene forhindrer dobbeltbeskatning ved at statene fordeler beskatningsretten til inntekter mellom hverandre. Hver enkelt skatteavtale er gjerne et resultat av forhandlinger hvor statene gjensidig gir og får beskatningsrett. Skatteavtalene alene gir ikke hjemmel for å ilegge skatt 16. Det er kun en henvisning til hvilken stat som har beskatningsrett. For at inntekt og formue skal kunne skattlegges er det et grunnleggende vilkår at det kreves internrettslig lovhjemmel. Skatteavtalene kan derfor bare begrense staters beskatningsrett etter internretten. I praksis betyr dette at dersom Norge har en internrettslig lovhjemmel som ilegger skatt på selskaper/enkeltperson, men samtidig har gitt avkall på hele eller deler av beskatningsretten gjennom en skatteavtale, så kan skatteyteren påberope seg denne skattefordelen og slippe beskatning i Norge. 14 Zimmer (2014) s Ibid s Ibid s. 60 9

13 OECD kommentarer OECD har utarbeidet omfattende kommentarer til Mønsteravtalen som gir utdypende veiledning til hvordan den skal anvendes i praksis og er tillagt vesentlig vekt 17. Kommentarene har ingen formell status, og det er uklart hvor vidt medlemsstatene er forpliktet til å følge kommentarene ved tolkningen av skatteavtaler. Derimot bruker norske domstoler kommentarene i omfattende grad 18 og det må legges til grunn at de utgjør en primær rettskilde ved tolkning av norske skatteavtaler. 19 Kommentarene oppdateres fortløpende og har en viktig rolle i tolkningen av artiklene, da de utvikler seg parallelt med samfunnets behov for nye regulering. I 2003 ble kommentarene 42.1 til til OECD art. 5 tilføyd, som utdyper hvor vidt ISP og nettsider kan etablere fast driftssted Base Erosion Profit Shifting Videre har vi BEPS, Base Erosion Profit Shifting, som er et forslag til internasjonale skatteregler fra OECD. Det er et rammeverk som knytter sammen 130 land i et skatterettslig samarbeid tvers over grenser. BEPS referer til skatteplanlegging som skal fylle smutthullene i skatteregler som tillater selskaper å flytte inntektene sine til lav- eller nullskatteland, såkalte skatteparadiser 20. BEPS er delvis implementert i Norge allerede, og vil bli en del av den norske skatteloven. BEPS har 15 tiltak hvorav to av dem omhandler digital økonomi og permanent establishment, se også OECD art. 5. BEPS har rettslig stilling som soft law. Soft law er vedtak som er fattet på internasjonale konferanser eller i internasjonale organisasjoner, som ofte gir uttrykk for en politisk eller moralsk vilje. Det er ikke bindende rett, men oppfordrer statene til implementering og samarbeid for å følge det. Mer om BEPS i punkt Forholdet mellom skatteavtaler og norsk intern rett Skatteavtalene er fra et folkerettslig og statsrettslig synspunkt ordinære traktater. Statsrettens regler om traktatinngåelse må derfor følges, og folkerettens traktatregler får anvendelse på dem. Norge følger en dualistisk tilnærming til traktater, hvilket innebærer at traktater ikke er en del av norsk rett. De må innarbeides i norsk lov ved avgjørelse fra norske domstoler eller av andre norske myndigheter 21. For at skatteavtalene skal få virkning etter sitt innhold i norsk rett, må 17 Skaar (2006) s Rt , rt , rt Skaar (2006) s. 58, 61, OECD (2016) 21 NOU 1972:16 s

14 de omgjøres og innarbeides, og få minst samme trinnhøyde som lov. Dette er nødvendig etter lex superior-prinsippet, da skatteavtalene kan inneholde regler som gjør unntak fra norsk skattelovgivning. Grunnloven 26 og dobbeltbeskatningsavtaleloven av sammen forutsetter en forhåndsinkorporasjon av skatteavtalene i norsk rett og samtidig en delegasjon av lovgivningsmyndighet til Kongen og Stortinget i plenum. Dette gir skatteavtalene inngått under 1949-loven samme trinnhøyde som formell lov. Det betyr at skatteavtalene går foran eldre intern lovgivning. Sett i forhold til nyere lovgivning er det foreløpig en oppfatning om at skatteavtalene har status som lex specialis 22. Skatteavtaler kan bare lempe norsk beskatning og det følger av norsk rett at inkorporerte skatteavtaler ikke kan lede til skjerpet beskatning i forhold til det som følger av intern rett. Man kan velge å se bort fra skatteavtalen, men intern rett kan knytte rettsvirkninger til eksistensen av skatteavtalene uansett, se f.eks. sktl ledd som gir forrang til skatteavtalene. Det er ikke etablert et internasjonalt organ for løsning av skatteavtaletvister og det er de enkelte staters myndigheter samt domstoler som tolker og anvender skatteavtalene. Videre er det viktig å presisere at alle skatteavtaler skal tolkes i god tro. Det kommer frem av Wien-konvensjonen av 23.mai 1969 art. 31 at en traktat skal tolkes in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in light of its objects and purpose. Konvensjonen er ikke ratifisert av Norge, men anses i dag som folkerettslig sedvane 23. Wien-konvensjonens tolkningsgrunnlag skal anvendes, selv om skatteavtalene er inkorporert i norsk rett ved dobbeltbeskatningsloven. Inkorporering i norsk rett av skatteavtalene medfører ikke at norsk rettskildelære skal legges til grunn i tolkningen 24. At skatteavtalene skal tolkes i god tro har en sammenheng med det grunnleggende prinsippet om at avtaler skal holdes pacta sunt servanda i avtaleretten, som viser til prinsippet om god tro, jf. Wien-konvensjonens art Hensynene som gjør seg gjeldende i skattelovgivningen og ift. ny teknologi Det er en rekke hensyn som gjør seg gjeldende ved tolkningen av skattelovgivningen. Det mest grunnleggende hensynet er å beskytte statenes eget skattefundament. Et av hensynene er en lovbestemmelses formål, som også gjør seg gjeldende ellers i rettssystemet. Det overordnede formålet med skatteavtalene er unngåelse av dobbeltbeskatning. Dette gjøres ved å fordele skattegrunnlaget mellom avtalepartene. Lik allokering av skattegrunnlaget mellom 22 Zimmer (2009) s rt avsnitt NOU 1972: 16 s

15 avtalestatene er fremhevet som et av skatteavtalenes formål i seg selv 25, men lik allokering av skattegrunnlaget er ikke en forutsetning for å unngå dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatning kan unngås der én av partene gis en uforholdsmessig større del av skattegrunnlaget enn det en lik fordeling skulle tilsi 26. Hensynet til å unngå dobbeltbeskatning har vekt, men Høyesterett har funnet at hensynet til statenes suverenitet må veie tyngre, jf. Rt PGS og rt Alphawell. Et annet hensyn som gjør seg gjeldende i internasjonal skatterett, er hensynet til å motvirke internasjonal skatteunndragelse. Den økende globaliseringen i verdensøkonomien har gjort det lettere å drive økonomisk aktivitet utenfor landenegrensene. Åpenhet i økonomien og manglende skatterettslige reguleringer har ført til oppmerksomhet på at gunstige skatteregler kan benyttes aktivt for å tiltrekke seg kapital, noe som har ført til økt skattekonkurranse mellom statene. Skatteavtalene forsøker å takle dette problemet ved å føre et økonomisk samarbeid på tvers av landegrensene. Internasjonalt administrativ samarbeid er viktig i denne prosessen, i form av å pålegge myndighetene plikt til å oppgi opplysninger og å bistå skattemyndighetene i innfordring. Dette er et ansvar som ikke kan pålegges via alminnelig folkerett, og må nedfelles i en traktat. OECD Mønsteravtale har to artikler om slik bistand. Art. 26 oppfordrer myndighetene til å utveksle opplysninger, mens art. 27 omhandler bistand ved inndriving av skattekrav. Opplysningsplikten retter seg mot tredjemenn som banker, trustforvaltere o.l., så vel som skattyteren. Norge har ratifisert en Europarådskonvensjon om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, datert 25. januar Forutsigbarhet for skatteytere er også et sentralt hensyn i skattelovgivningen. Måten forutsigbarhet kan oppnås på, er ved å ha et konsekvent og sammenhengene regelverk. Det bidrar til å opprettholde logikk og systematikk i skattesystemet 27, som igjen vil resultere i effektiv skattekontroll og skatteoppkreving Ikke-diskriminering Hensynet til å hindre skattemessig diskriminering står også sentralt i skattelovgivningen. Skattemessig diskriminering oppstår når en statsborger eller fastboende skattemessig behandles bedre enn utlendinger. Forskjellsbehandling av skattytere er ikke forbudt etter alminnelig folkerett, men det finnes imidlertid flere internasjonale regler som forbyr visse former for forskjellsbehandling av skattytere. Det kommer frem av OECDs Mønsteravtale art. 24, jf. NSA 25 Vogel (1986) 26 Skaar (2006) 27 Zimmer (2014) 12

16 art. 27 at ingen utlendinger eller utenlandske selskaper skal behandles dårligere enn innlendinger. Bestemmelsene forbyr forskjellsbehandling av andre lands statsborgere, utenlandske skattyteres faste driftssteder og utenlandskeide selskaper. I fjerde ledd av art. 24 kommer det også frem at negativ forskjellsbehandling av visse grenseoverskridende transaksjoner, som innebærer å nekte fradrag for betalinger til utlendinger når fradrag gis for betalinger til innlendinger. EØS-rettens forbud mot forskjellsbehandling, som er nedfelt i reglene om de fire friheter, har en sentral plass i skattelovgivningen i EØS-området. De fire frihetene innebærer retten til fri flyt at tjenester, varer, personer og kapital innenfor EØS-området. Disse prinsippene kommer frem av EØS-loven 28 artiklene 28, 36 og 40. Frihetsbestemmelsene knytter seg til den uakseptable forskjellsbehandlingen til skattyterens statsborgerskap, som innebærer at en stat ikke kan behandle andre EØS-staters statsborgere dårligere enn egne statsborgere i samme situasjon 29. Alle de overnevnte hensynene er spesielt aktuelle nå med tanke på utviklingen i elektronisk handel, som er grunnsteinen i delingsøkonomien. Elektronisk handel er evnen til å utføre transaksjoner som involverer utveksling av varer og tjenester mellom to eller flere parter ved å bruke elektroniske verktøy og teknikker 30. Delingstjenester slik som Airbnb er en del av den økonomiske handelen. Hensyn som bør gjøre seg gjeldende på elektronisk handel er nøytralitet, effektivitet, forutsigbarhet, enkelhet, fleksibilitet og rettferdighet 31. OECDs Committee on Fiscal Affairs (CFA) har slått fast at for skattlegging av elektronisk handel skal disse hensynene anvendes, selv om det oppstår behov for nye administrative og regulatoriske endringer. I en rapport om progressen av implementering av Mønsteravtalen fra OECD i 2001 viste det seg at de fleste medlemslandene hadde generelt akseptert hensynene som et grunnlag for videre implementering av skattereglene om elektronisk handel Betydningen av andre lands nasjonale rett for norsk rett, spesielt med hensyn til delingsøkonomien En henvisning til andre lands nasjonale rett kan være av interesse for norsk rett uten å nødvendigvis bli tillagt selvstendig rettskildemessig betydning 33. Spesielt i sammenheng med 28 EØS-loven 29 Zimmer (2009) 30 U.S Department of the Treasury (1996) 31 OECD kommentarers rammeverk (1998) 32 Gianni (2014) 33 Andenæs (2009) s

17 den nye forretningsmodellen delingsøkonomien, kan andre lands regulering av skatterettslige utfordringer ha relevans for en fremtidig regulering av delingstjenester i Norge. Airbnb vokser raskt og i dag er det amerikanske selskapet større i Europa enn i USA. Dette har naturligvis bydd på skatterettslige utfordringer i flere europeiske land. Italia og Estland har vært i spissen av å utforme regulering av delingstjenester. Italia har utformet en Sharing Economy Act, hvor det italienske Konkurransetilsynet fremlegger et fullstendig forslag til en særegen skattelovgivning for delingstjenester. Samtidig har Estland allerede implementert skatteregler som pålegger Uber skatteplikt 34. EU har fremlagt et forslag, som kalles for CCCTB- en europeisk motpart til BEPS. Mer om dette i pkt Gangen videre I kapitlene under vil de overnevnte regelsettene anvendes for å belyse problemstillingen i avhandlingen. Det vil foretas en analyse av lovverket om beskatning av filial, deretter en fremstilling av internasjonale forslag til regulering av delingsøkonomien og til slutt en analyse av hvorvidt de nevnte reglene kan implementeres i Norge. 34 Dok.nr.8:120 S ( ) 14

18 4 Selskapsbeskatning, herunder beskatning av filial 4.1 Introduksjon av Airbnb Airbnb er kort for airbed and breakfast og er i dag et internasjonalt selskap som formidler utleietjenester via en nettbasert markedsplass. Selskapet ble etablert av to kompiser Nathan Blecharczyk og Joe Gebbia. De slet med å betale husleien, og fikk ideen om å leie ut luftmadrassene sine og tilby frokost i leiligheten sin til tilreisende konferansedeltakere i hjembyen. Ideen ble en suksess, og med sin tidligere romkamerat Brian Chesky med på laget etablerte trioen selskapet som i dag er kjent som Airbnb Inc. i Selskapet tilbyr en nettbasert markedsplass, som knytter reisende med lokale verter. Det er en plattform som gir huseiere mulighet til en ekstra inntekt, samtidig som den tilbyr billigere alternativer til hotell til reisende. Selskapets hovedkvarter er i San Fransisco i USA, men er spredt rundt omkring i verden med omtrent to millioner utleiesteder takket være digitale løsninger. Verter annonserer utleiemulighetene på Airbnbs nettsted eller mobilapplikasjon, og gjester melder sin interesse ved å ta direkte kontakt med verten for å reservere. Airbnb har opplevd en enorm vekst siden etableringen i Selskapet er i dag verdt $30 milliarder (August 2016) 35 og fortsetter å vokse i rekordfart, også i Norge. Omtrent Airbnb-brukere booket boliger i Norge i Airbnbs norske statistikk viser at det er til sammen 7900 norske Airbnb-utleiere, som i snitt tjente kr i fjor. 89 % av dem som leier ut gjennom Airbnb bor i leieboligen selv. 36 Airbnb har en inntekt på $100 millioner (2015). Denne har de opptjent seg ved å belaste gjestene et tjenestegebyr på 6-12 %, avhengig av lengden på oppholdet, mens verten blir trukket 3 % av si andel 37. Det vil si at Airbnb sitter igjen med omtrent 15 % fortjeneste for hvert Airbnbopphold. 50 % av inntektene til Airbnb genereres i Europa 38. Airbnbs europeiske hovedkontor er i Irland, hvilket betyr at fortjenestene fra opphold i Europe blir sendt til Irland. Dette byr naturligvis på rettslige utfordringer, både med tanke på selskapsbeskatning og personbeskatning. I denne avhandlingen vil de selskapsskatterettslige utfordringene belyses. 35 Deep (2015) 36 Aftenposten (2015) 37 Deep (2015) 38 Reuters

19 4.2 De skatterettslige utfordringene i Norge Kort tid etter at drosjetjenesten Uber lanserte sine tjenester i Norge, ble selskapet kritisert av Dagens Næringsliv 39 for å styre unna skatt i Norge. Forretningsmodellen til Airbnb er lik Ubers, og har sammen med Uber blitt kritisert for å unngå skatt. De har også blitt kritisert for å bruke samme skatteminimerende tiltak som Apple, Google og Facebook 40. Disse skatteminimerende tiltakene som selskapene blir anklaget å bruke, blir fremhevet av selskapenes egen natur. Inntektene deres ligger i deres IP (intellectual property), noe som gjør det er mye lettere å flytte selskapets adresse og overskudd til foretrukket lokasjon, i forhold til å flytte de tradisjonelle stedsfaste fabrikkene eller hovedkontorene. Skattlegging av IP baserte selskaper er nytt og uregulert på verdensbasis, også i Norge. Den australske skattemyndigheten har forsøkt å implementere merverdiavgift på Uber-reiser, mens myndighetene i Brasil har tatt tiltak for å legge ned hele driften til Uber i Brasil. Med andre ord, Uber er i sterkt søkelys, i likhet med andre internasjonale delingsøkonomier, også i Norge. I kapittelet under vil mulige alternativer til skattlegging av delingsøkonomien diskuteres ved å belyse gjeldende beskatningsregler. Det finnes forskjellige typer delingstjenester, alt fra FINN småjobber til korttidsutleie av bolig. Hittil har delingstjenestene Uber og Airbnb blitt nevnt. Forskjellen mellom de selskapene er at Ubers tjenester er knyttet til bil, altså løsøre. Mens Airbnb driver utleie av boliger, altså fast eiendom. Avhandlingen vil i utgangspunktet fokusere på Airbnbs virksomhet, men vil også analysere skattereglene i forhold til delingstjenester generelt. I dette kapittelet vil det vurderes om Airbnb etablerer fast driftssted i Norge, enten via fast forretningsinnretning eller med representant. 4.3 Filialbeskatning Airbnb spredte raskt virksomheten sin utenfor USA, og det ble kjapt etablert i Norge. For at Airbnb skal kunne drive virksomhet i Norge, må det gjøres enten ved å etablere en filial her eller ved å drive virksomhet gjennom et datterselskap tilsvarende et norsk aksjeselskap. Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt, mens en filial derimot er en del av det samme skattesubjektet som hovedkontoret. Denne forskjellen er av vesentlig betydning for skattleggingen av selskapet. Hvor selskapet er hjemmehørende er avgjørende for hvor et selskap skattlegges. Et datterselskap skal som utgangspunkt skattlegges for sin inntekt i den andre staten, altså der den er hjemmehørende, jf. sktl. 2-2, 1.ledd. En filials inntekt er derimot umiddelbart inntekt for det subjektet som hovedkontor og filial hører til. Riktig allokering av 39 Eidem (2014) 40 O Keefe, Jones (2016) 16

20 inntekt til selskapene er formålet med å avgjøre om det foreligger beskatning på grunnlag av datterselskap eller filial. Formålet med å avgjøre hvorvidt det foreligger et datterselskap eller filial, er å avgjøre hvilken stat som har skatterett, og slik unngå dobbeltbeskatning. Er Airbnb hjemmehørende i Norge? Loven bygger på et materielt kriterium. For selskaper som er stiftet i utlandet, refererer loven seg til det sted hvor selskapets ledelse utøver sine funksjoner. Og først og fremst er det stedet for styrets ledelse som er det sentrale. Aksjonærenes hjemsted er uten betydning. Airbnbs amerikanske hovedkontor er i San Fransisco i USA, mens det europeiske hovedkontoret er i Irland. Her kan spørsmålet om Airbnb er hjemmehørende i Norge kjapt avfeies. Da selskapets ledelse utøver sine funksjoner henholdsvis i USA og Irland, kan ikke Airbnb sies å være hjemmehørende i Norge. Den andre måten Airbnb kan sies å drive virksomhet i Norge på er gjennom en filial. Problemstillingen videre blir om Airbnb oppfyller vilkårene får å drive virksomhet via filial i Norge, og om det dermed påfører selskapet skatteplikt i Norge Unntak for inntekt ved filial i intern norsk rett Det følger av hovedregelen sktl. 2-1, 9.ledd og 2-2, 6.ledd at inntekt av virksomhet som drives av en person eller et selskap som anses bosatt eller hjemmehørende her, er skattepliktig til Norge uansett om inntekten er opptjent i Norge eller i utlandet. Dette følger av globalinntektprinsippet, som går ut på at skattyters hjemstat skattlegger all inntekt uansett hvor den har sin kilde. For å avgjøre om Airbnb har filial i Norge, er sentralt redegjøre for hvor selskapet er hjemmehørende. Det gjelder riktignok ikke noe eksplisitt unntak fra hovedregelen i norsk intern rett, men i 2-3, 1.ledd b kommer det uttrykkelig frem at;... person, selskap eller innretning, som ikke har skatteplikt etter 2-1 eller 2-2, plikter å svare skatt av... formue i og inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, herunder virksomhet hvor arbeidstaker stilles til rådighet for andre innen riket. Det betyr at selskaper som ikke er hjemmehørende i Norge, kan få begrenset skatteplikt hit. Første ledd b er spesielt aktuelt for filial. Hvis Norge har skatteavtale med den staten der skattyteren er bosatt/hjemmehørende, kan skattlegging bare gjennomføres her hvis Norge ikke 17

21 har gitt avkall på rett til å skattlegge den aktuelle inntektstypen, som er listet opp i I de tilfeller hvor Norge kan skattlegge en skattyter som er bosatt/hjemmehørende i utlandet, gjelder som utgangspunkt de internrettslige norske regler for gjennomføring av skattleggingen, også for utenlandske filialer i Norge. For å avgjøre om Norge kan skattlegge etter 2-3, 1.ledd b, må visse vilkår være oppfylt. Spørsmålene som reises ut ifra ordlyden i 2-3, 1.ledd er hva som ligger i formuleringene virksomhet som skattyteren utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra. Etter naturlig språklig forståelse, kan man ta utgangspunkt i at ordlyden utøver eller deltar sikter til at den aktive deltaker ikke selv behøver å være hovedmannen i foretaket for å bli skattepliktig. I praksis er det lettere for skattyteren å bli skattepliktig til Norge der utlendingen driver i samarbeid med en norsk hovedmann, men dette vil utenlandske selskap helst unngå. Årsaken til dette er at skatteavtalenes krav om fast driftssted gjennomgående er strengere enn kravene i norsk intern rett, og grensen i norsk intern rett har betydning i forhold til stater som Norge ikke har skatteavtale med. Uttrykkene drives og bestyres tar sikte på litt forskjellige situasjoner. At virksomheten må drives sikter til et krav om en viss økonomisk aktivitet her i Norge, på skattyterens ansvar. Dette kommer frem av Ot.prp.nr.5 (1909) s. 37 hvor departementet uttaler at beskatningen skal gjelde al indtægt, som flyter av eller er knyttet til virksomhet hersteds. En stedlig tilknytning som sktl. 3-4(1), jf. 3-3 krever er for sterk, og kreves ikke etter 2-3, 1.ledd b 42. Samtidig er det ikke tilstrekkelig at utlendingen kontraherer med nordmenn, heller ikke om det skjer gjennom en selvstendig mellommann, f.eks. agent som driver sin egen virksomhet, jf. Rt Men hvis representanten er ansatt som en uselvstendig representant hos utlendingen, er det nok til at virksomheten drives i Norge i bestemmelsen forstand, jf. Rt Kan Airbnb utleiere anses som uselvstendige representanter i Norge? En selvstendig representants virksomhet kan også etter omstendighetene omtales som å drive virksomhet i Norge, men da kreves det et lengre og fastere forhold 43. I den vurderingen vil det ha særlig betydning om representanten har fullmakt til å slutte bindende avtaler på utlendingens vegne. I rt Safe Services kom Høyesterett frem til at et utenlandsk selskap kan anses å drive virksomhet i Norge selv om all aktivitet i Norge er satt bort til en underentreprenør. Kan Airbnb-verter anses for underentreprenører? En underentreprenør er en som har inngått kontrakt med en hovedentreprenør om å utføre en del av det arbeidet hovedentreprenøren skal utføre for en byggherre 44. Airbnb faller helt klart uten for byggeindustrien og beskrivelsen av en 41 Zimmer (2014) s Zimmer (2009) s Ibid s Thue (2009) 18

22 underentreprenør passer en Airbnb-vert verken etter ordlyden eller regelens formål. Derimot er en underentreprenør er i stillingens natur en representant. Dette skal momentet skal vurderes senere i avhandlingen. Gjert Melsom har diskutert elektronisk handel i en juridisk artikkel. Her behandler han 2-3, 1.ledd b og kommer frem til at annonsering, kontraktsinngåelse, betaling og levering av digitale produkter gjennom en nettside på en server i Norge oppfyller vilkårene for skatteplikt 45. Hvis serveren ikke befinner seg i Norge, kan det etter hans mening bare bli tale om skatteplikt ved spesielt omfattende aktivitet her. Melsom har ikke presisert hva han legger i spesielt omfattende aktivitet, men en skjønnsmessig vurdering vil være hensiktsmessig. Serveren til Airbnb befinner seg ikke i Norge. Men kan Airbnb likevel bli skattepliktig til Norge, hvis man finner at deres aktivitet her er spesielt omfattende? Airbnb er svært aktivt i Roma og Paris. Flere hundre boliger er utleid via Airbnb der til enhver tid og på nesten hvert kvartal finnes det en Airbnb-bolig. Av ordlyden bestyres kan man ta sikte til at det foreligger et geografisk krav. Virksomheten må ledes fra et sted i Norge. Kan Airbnb sies å bestyres i Norge? Airbnb tilbyr sine tjenester via lokale utleiere, som igjen leier ut til interessenter. Selskapet har ikke et hovedkvarter her. For videre gang i avhandlingen er det viktig å presisere at skatteavtalens begrep fast driftssted er noe snevrere enn norsk intern retts begrep drives eller bestyres. I en skatteavtale mellom Norge og en annen stat, har Norge fraskrevet seg noe av den beskatningsretten som følger av intern rett. Derfor er det i praksis oftest skatteavtalen som setter grensen for Norges rett til å skattlegge utlendingers virksomhetsinntekt i Norge. Skatteavtalene skal forstås slik at de uttømmende definerer innholdet i begrepet fast driftssted, og det er liten plass for internrettslige begrepsdannelser 46. I kapittelet under skal vilkårene i regelen om fast driftssted i skatteavtalene drøftes Fast driftssted i skatteavtalene Det kommer frem av Mønsteravtalen OECDs virksomhetsregel art. 7 (1) at en stat har rett til å skattlegge et utenlandsk foretak hvis det har fast driftssted i staten. For å avgjøre om en stat har rett til å skattlegge et utenlandsk foretaks forretningsvirksomhet, må hovedvilkåret om fast driftssted være oppfylt. Dette er et vilkår som blir anvendt i internasjonal skatterett, men ikke i norsk intern rett, jf. sktl SR 2000 s Ibid s

23 Rettslig karakter Som et rettslig begrep er fast driftsstedsprinsippet en sammensetning av et kompromiss mellom kildebeskatning og bostedsbeskatning. Årsaken bak det er at et fast driftssted kan betraktes som bostedet til et utenlandsk selskap som driver forretningsvirksomhet i en annen stat. Etter skatteavtalen OECD kan fast driftssted forekomme ved tre hovedalternativer 47. Det første hovedkriteriet, også hovedregelen, sier at en forretningsaktivitet utført gjennom en fast forretningsinnretning er et fast driftssted. Denne hovedregelen stiller en rekke kumulative vilkår som må oppfylles for at en forretning skal anses å ha et fast driftssted. Det andre kriteriet som det kan oppstå fast driftssted innunder er byggeregelen. Dersom en skatteyter har et byggeeller installasjonsprosjekt i en annen stat og prosjektet varer i 12 måneder eller mer, så kan det defineres som et fastdriftssted. Det tredje kriteriet er for et driftssted kan defineres etter agentregelen. Har en skatteyter en agent i en annen stat som har fullmakt til å inngå avtaler på vegne av skattyteren, og som benytter denne fullmakten regelmessig, kan den skattyteren anses å ha fast driftssted i den annen stat. Problemstillingen i avhandlingen er om Airbnb kan bli skattepliktig til Norge. I kapittelet under vil det vurderes om vilkårene for fast driftssted er oppfylt sett i forhold til Airbnbs aktiviteter, og om selskapet dermed blir skattepliktig til kildestaten Norge Hovedregelen om fast driftssted Utgangspunkt i skatteavtalene og den nominelle hovedregelen er at bostedsstaten har beskatningsretten til virksomhetsinntekter, jf. OECD art. 7 og NSA art. 7(1). Dette er en hovedregel som virker unntaksfri, men det unntaket for inntekt fra fast driftssted er spesielt viktig og innebærer at virksomhetsinntekter i stor grad blir skattlagt i kildestaten. Det finnes riktignok ikke noe unntak i norsk intern rett for norske skatteytere som er bosatt i utlandet, men det kommer frem av sktl. 2-3, 1.ledd (b) at utlendinger som driver virksomhet i Norge skal betale skatt av formue i og inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra,.... Mønsteravtalens art. 5 første, annet og fjerde ledd er hovedregelen hvor driftssteddefinisjonen defineres. Det fremgår av artikkelens første ledd at et fast driftssted er en fast forretningsinnretning som skattyteren helt eller delvis driver sin virksomhet gjennom. Hovedvilkåret for at det skal foreligge fast driftssted etter Mønsteravtalen er kravet om at 47 Skaar (2006) s

24 virksomheten drives gjennom en fast forretingsinnretning. Utgangspunkt er at hjemstaten har beskatningsrett etter globalinntektsprinsippet. Virksomhet som drives i en annen stat, kan imidlertid blir beskattet av den staten der hvor virksomheten har fast innretning. Formålet er å unngå dobbeltbeskatning, som kan løses etter to hovedmetoder: 1. Unntaksmetoden, som innebærer at inntekten bare kan beskattes i ett av landene, enten hjemstaten eller kildestaten, jf. OECDkomm. Art. 23A Kreditmetoden, som innebærer at begge land kan beskatte inntekten, men skattyteren kan kreve fradrag i skatt i hjemstaten, for skatt betalt i utlandet 48, jf. sktl ff. Vilkårene som må være oppfylt for at det skal foreligge et fast driftssted etter hovedregelen, grupperes i to kategorier; objektiv tilstedeværelse og subjektiv tilstedeværelse i driftsstedstaten. I tillegg er det krav til driftsstedet funksjoner. To av vilkårene er at det må foreligge forretningsinnretning i driftsstedstaten, og forretningsinnretningen må ha sin geografiske tilstedeværelse på et bestemt sted eller innenfor et bestemt område i driftsstedstaten, jf. Art. 5 (1) a fixed place. Disse vilkårene er objektive, altså fysiske. To av de øvrige vilkårene stiller krav om subjektiv tilstedeværelse, som er disposisjonskravet og varighetskravet. Disposisjonskravet innebærer at skatteyteren må ha en bestemt rett eller en kvalifisert faktisk anledning til å benytte forretningsinnretningen. Stedskravet krever at bruken av forretningsinnretningen varer i en bestemt tid. Til slutt stilles det vilkår til innretningens funksjoner i vedkommende land, i dette tilfellet Airbnbs funksjoner i Norge, dvs. virksomhetskravet og tilknytningskravet. Det kreves at skattyteren må utøve forretningsvirksomhet og at virksomheten drives gjennom forretningsinnretningen. Den overnevnte inndelingen av vilkårene er en fremstilling som professor Skaar har laget, og som er en mer sofistikert inndeling av problemstillingen knyttet til innholdet av begrepet fast driftssted, enn Zimmer sin inndeling Internasjonal skatterett, 4. Utgave. 49 Skaar sin inndeling vil bli brukt i denne avhandlingen som grunnlag for en dyptgående analyse av vilkårene for å oppfylle kravet til fast driftssted. Utgangspunktet for tolkningen av vilkåret fast driftssted er artikkelens ordlyd, hvor hovedregelen lyder som følger: for the purpose of this Convention, the term permanent establishment means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried. I denne ordlyden finnes det tre vilkår for å avgjøre om et driftssted er fast eller ikke. Første vilkåret er at det må foreligge et forretningssted som er (2) fast, som innebærer både et stedskrav og tidskrav. Det tredje vilkåret er at skattyters virksomhet må drives helt eller delvis gjennom dette forretningsstedet. I artikkelens andre ledd finnes det en opplisting av ting som kan defineres som fast driftssted; sted for ledelse, filial, kontor, fabrikk, verksted, bergverk osv. Dette er ikke en uttømmende 48 Zimmer (2009) 49 Ibid s