Hvordan påvirker fast eiendom i utlandet gjeldsrentefradraget for personlig skattyter?

Transkript

1 Hvordan påvirker fast eiendom i utlandet gjeldsrentefradraget for personlig skattyter? Kandidatnummer: 773 Leveringsfrist: 25. april 2016 Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse 1. INNLEDNING Tema og problemstilling Avgrensning og oppbygning 5 2. RETTSKILDER Innledning Norske rettskilder Internasjonale rettskilder GJELDSRENTEFRADRAG OG SKATTEMESSIG TILKNYTNING gjeldsrentefradragets omfang og virkning Skattemessig tilknytning til Norge Skattemessig bosatt etter intern norsk rett Skattemessig bosatt etter skatteavtale Begrenset skatteplikt Onshore Offshore GJELDSRENTEFRADRAG FOR BEGRENSET SKATTEPLIKTIG SKATTYTER Utgangspunkt: begrenset fradragsrett Fradragsrett kun for noen skattytere Innledning EØS-avtalen og nasjonale skatteregler I strid med EØS-avtalen artikler 28 og Vilkårene i 6-71 annet ledd Innledning Subjektside: begrenset skattepliktig skattyter Funksjonelt virkeområde: EØS Vesentlighetskrav: hele eller tilnærmet hele inntekten Dokumentasjonskrav Rettsvirkning av 6-71 annet ledd Oppsummering AVKORTNING AV GJELDSRENTEFRADRAG FOR BOSATTE SKATTYTER Innledning Vilkårene i 6-91 første ledd første punktum Subjektside: skattemessig bosatt Objektside: fast eiendom i utlandet Funksjonelt virkeområdet: unntatt inntekt Unntatt eller kredit metodebestemmelser i skatteavtale Innledende bemerkninger Kreditmetoden Unntaksmetoden Metodevalg i Norges skatteavtaler Begrunnelse for endringen av første ledd første punktum 32 2

3 5.3. Rettsvirkningen av første ledd første punktum Unntak for bolig/fritidsbolig i EØS og regel mot dobbelt fradrag Innledning I strid med EØS-avtalens artikkel Vilkårene i 6-91 første ledd annet punktum Subjektside: skattemessig bosatt Objektside: bolig eller fritidsbolig Funksjonelt virkeområde: EØS-stat med unntaksmetoden Rettsvirkningen av første ledd annet punktum Vilkårene 6-91 første ledd tredje punktum Subjektside: viser til annet punktum Objektside: fradrag i annen EØS-stat Rettsvirkningen av første ledd tredje punktum Oppsummering GJELDSRENTEFRADRAG FOR UTENLANDSKE SKATTYTERE Innledning Intern norsk rett Skatteavtale Unntatt formue avkorter Hvis det ikke er inngått skatteavtale Oppsummering EN BEDRE LØSNING? 47 Kildeliste 49 3

4 1. Innledning 1.1. Tema og problemstilling Norge ilegger skatt både på bruttoinntekt 1 og på alminnelig inntekt. Inntektsfradrag, deriblant fradrag for gjeldsrentekostnader, jf skatteloven , er avgjørende for å finne skattyters alminnelige inntekt. Temaet i min avhandling er hvordan fast eiendom i utlandet påvirker gjeldsrentefradraget for personlig skattyter. Gjeldsrentefradraget er, ved siden av minstefradraget, det økonomisk viktigste kostnadsfradraget for lønnsmottakere. 3 Det er stadig politisk og økonomisk debatt om norsk boligbeskatning, deriblant om fradrag for gjeldsrenter. Ifølge Zimmer er spørsmålet om å begrense fradragsretten, for den delen av skattyters gjeldsrenter som stammer fra privat forbruk, «en klassiker i norsk skattepolitisk debatt». 4 Gjeldsrentefradraget oppfattes av mange som nært knyttet opp til «vanlige folks» mulighet til å bo i selveide boliger. Det har vist seg vanskelig å gjøre grunnleggende endringer i dette regelverket. Forsøk på å begrense fradragsretten for gjeldsrenter utenfor virksomhet, har ikke ført fram på grunn av de praktiske problemer med å vite hva gjelden faktisk har finansiert. 5 Til tross for dette er det flere stater som har begrenset, eller fjernet, gjeldsrentefradraget. 6 I tillegg til praktiske årsaker, hevdes ofte symmetrihensyn som begrunnelse for fradragsretten. 7 Som jeg viser i avhandlingen har det norske synet på symmetri blitt utfordret av ESA 8. Min problemstilling er aktuell for flere større grupper skattytere i Norge. Den økende (midlertidige) tilstedeværelsen av utenlandske arbeidstakere i Norge, spesielt knyttet til oljeindustrien og til arbeidstakere fra EØS-området 9, medfører at mange skattytere kan ha fast eiendom i utlandet. Dette er skattytere som typisk har hele eller tilnærmet hele sin lønnsinntekt i Norge. Disse gruppene har normalt også sin kreditor i utlandet, og norske skattemyndigheter vil dermed ikke ha oversikt over verken eiendom, gjeld eller gjeldskostnadene. Problemstillingen er også aktuell for utenlandske skattytere som flytter permanent til Norge, 1 Toppskatt/trinnskatt og trygdeavgift 2 LOV Inntekt, skatt og overføringer 2007, side 20. Tallene er fra 2007, og selv om lavere rentesats de siste årene kunne fått den virkning at gjeldsrentefradraget var lavere, så har gjeldsbelastningen for norske hushold økt, og det kan derfor antas at gjeldsrentefradraget fortsatt er et (like) viktig fradrag. 4 Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side EFTA sitt overvåkningsorgan med ansvar for å føre tilsyn med at EØS-avtalen gjennomføres og etterleves i EØS-landene. 9 NOU 2012:2, side

5 men som har eller etter hvert skaffer seg (fritids)bolig i sitt tidligere hjemland. I tillegg har gode økonomiske tider medført at flere nordmenn har investert i fast eiendom i utlandet. Dermed har vi forholdsvis store skattytergrupper som har fast eiendom i utlandet og som også gjerne har gjeldsrentekostnader. Fokus i min avhandling er på de juridiske sidene av fradrag for gjeldsrenter. Både selve fradragsbestemmelsen i 6-40 og spesialbestemmelsene i 6-71 og 6-91 er avgjørende for hvor stort gjeldsrentefradrag en skattyter, med fast eiendom i utlandet, kan kreve i Norge. Reglene i 6-91 begrenser fradragsretten for visse grupper, mens 6-71 utvider den for andre grupper skattytere. Norge ilegger skatt på netto formue. Fradrag for gjeld (altså ikke gjeldsrenter) er derfor relevant for å finne frem til en skattyters netto skattepliktig formue. Paragraf 4-31 påvirker hvor stor del av gjelden som kommer til fradrag i formuen, når skattyter har fast eiendom i utlandet. Bestemmelsene i 6-91 (for gjeldsrenter) og 4-31 (for gjeld), får tilsynelatende kun virkning for skattemessig bosatt (og også for hjemmehørende) skattyter, jf 2-1. Mens 6-71 kun får anvendelse for visse personlige skattytere med begrenset skatteplikt til Norge, jf 2-3. Kunnskap om dette regelverket er viktig hvis skattytere med fast eiendom i utlandet skal kunne forutberegne sin rettsstilling og få riktig fradrag for gjeld og gjeldsrenter. Det er også nødvendig for at skattytere skal klare å oppfylle de krav de har til å gi korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene, jf ligningslovens 10 kapittel 4. Det har vært en rettsutvikling på dette området de siste 10 til 15 årene basert både på et ønske om å skape koherens i skattesystemet, men den har også vært influert av politikken rundt Norges skatteavtaler og av EØS-avtalens bestemmelser. Dette er interessant fordi EØS-avtalen, i utgangspunktet, ikke omfatter skattelovgivning. 11 Negativ integrasjon 12, som er et tema på flere rettsområder, er dermed også fremtredende for min problemstilling Avgrensning og oppbygning I kapittel 2 gjør jeg kort rede for de aktuelle rettskilder som får betydning for min problemstilling. Andre staters skattelovgivning om gjeldsrentefradrag har betydning i norsk ligningsbehandling, når skattyter krever fradrag for gjeldsrenter i «den annen stat». Det er likevel ikke nødvendig å gå inn på andres staters interne skattelovgivning for å belyse sammenhengen i de norske reglene. 10 LOV Zimmer (2009), side EU-domstolens dynamiske tolkning av EU-traktatens artikler som medfører at artiklene gis virkning ut over sitt (tilsynelatende) opprinnelige formål. 5

6 Jeg trekker inn skatteavtaler og EØS-retten i den grad det er nødvendig for å forstå de norske reglene og bakgrunnen for at de er som de er. Jeg viser i den anledning primært til OECD 13 sin mønsteravtale, som illustrasjon på regelverket i skatteavtaler. Når jeg i avhandlingen skriver skatteavtaler er det OECD sin mønsteravtale jeg omhandler, med mindre noe annet går fram av sammenhengen. Mitt fokus er personlige skattytere, som ikke er næringsdrivende. Derfor avgrenses framstillingen mot juridiske personer og næringsdrivende skattytere. Og siden reglene er likelydende for pensjonister og lønnstagere, kan det legges til grunn at det jeg skriver om lønnstagere også vil gjelde for pensjonister. Jeg redegjør kort, i kapittel 3, om gjeldsrentefradraget i 6-40, for å gi en oversikt over oppbygningen og virkningen av fradragsretten. Videre i kapittel 3 gjør jeg rede for de skattemessige tilknytningene til Norge det er nødvendig å ha oversikt over, for å forstå vilkår og rettsvirkninger av 6-71 og Jeg bruker 2-1 og 2-3, samt artikkel 4 i skatteavtalen som grunnlag for denne redegjørelsen. Jeg bruker flere kortfattede begrep for, på en hensiktsmessig måte, å synliggjøre disse ulike skattemessige tilknytningene. Jeg bruker den kortfattede benevnelsen «innlending» når jeg mener en skattyter som er skattemessig bosatt i Norge både etter skatteloven og skatteavtale. Jeg bruker «utenlandsk skattyter» som benevnelse når jeg mener en skattyter, som er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven, men bosatt i utlandet etter skatteavtale. Og jeg bruker «begrenset skattepliktig (skattyter)» som benevnelse på skattyter, som ikke er globalskattepliktig til Norge, men kun skattepliktig til Norge for inntekt og formue fra visse kilder. Begge de to siste kategoriene er normalt utlendinger, men min bruk av «utenlandsk skattyter» og «begrenset skattepliktig (skattyter)» er primært ment å si noe om skattyterens skattemessige tilknytning til Norge, ikke skattyterens nasjonalitet. I kapittel 4 gjør jeg først kort rede for hovedregelen når det gjelder begrenset skattepliktige skattyters fradragsrett for gjeldsrenter. Her er det en nær sammenheng mellom 6-40 og Deretter går jeg mer i dybden på vilkårene i og rettsvirkningene av 6-71, som utvider retten til fradrag for gjeldsrenter for visse grupper begrenset skattepliktige skattytere. Som fremstillingen vil vise, er bosted i eller utenfor EØS-området avgjørende for hvorvidt skattyter for slik utvidet fradragsrett. Jeg gjør i kapittel 4 også rede for hvordan ESA har grepet inn og påvirket, eller til og med styrt, utviklingen av det norske regelverket på dette området. Kapittel 5 omhandler 6-91, som kan avkorte gjeldsrentefradraget for skattemessig bosatt skattyter, som har fast eiendom i utlandet. For å forstå vilkårene i bestemmelsen er det viktig å ha oversikt over metodebestemmelsene i skatteavtalene, og jeg gjør i dette kapittelet kort rede 13 Organisation for Economic Co-operation and Development, norsk: Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling. 6

7 for kreditmetoden og unntaksmetoden for å unngå dobbeltbeskatning. Unntaksmetoden får direkte virkning inn i 6-91, og begge metodene er viktige for å forså oppbygningen og rettsvirkningen av Jeg gjennomgår de ulike vilkår som må være oppfylt for at 6-91 kommer til anvendelse, og de rettsvirkninger bestemmelsen får. ESA hatt stor påvirkning på utviklingen av 6-91 og jeg viser i kapittel 5 hvordan denne påvirkningen har artet seg. Det er nær sammenheng mellom 4-31 og 6-91, både når det gjelder ordlyd, begrunnelse og virkning. Avkortning i gjeldsfradraget påvirker skattepliktig formue og dermed beregning av formueskatt. Lønnstagere, med boliggjeld, vil ofte ikke komme i posisjon for formueskatt, fordi det viktigste formuesgodet for mange lønnstagere er egen bolig, og denne har lav ligningsverdi 14. I tillegg er det et høyt bunnfradrag før formuesskatt ilignes. 15 Gjeldsfradraget vil ofte være viktigere for eldre skattytere, med nedbetalte boliger, som investerer sparepengene i fritidseiendom i utlandet. Men for min problemstilling er det 6-91 som er den primære bestemmelsen og jeg trekker bare inn 4-31 når det er nødvendig for å forstå sammenhengen. Fremstillingen vil vise at det ikke bare er fast eiendom i utlandet som har betydning for fradrag for gjeldsrenter i Norge. Også skattytere som utøver eller deltar i virksomhet i utlandet kan få avkortet sitt gjeldsrentefradrag etter Jeg trekker inn virksomhet i utlandet i de tilfellene det er nødvendig for å forklare oppbygning og ikke minst ulikheter i forhold til unntak fra vesentlige deler av bestemmelsen. Ut over dette avgrenser jeg mot virksomhet. Både fordi virksomhetsbegrepet er en omfattende skatterettslig problemstilling, som avhandlingens omfang ikke tillater at jeg kommer inn på. Men det er også tilstrekkelig å ta utgangspunkt i fast eiendom i utlandet, for å forstå vilkårene og rettsvirkningene av Mitt fokus er den direkte avkortningen i 6-91, jeg går derfor heller ikke inn på den betydning eventuell avkortning av gjeldsrentefradrag kan ha for beregning av det maksimale kreditfradraget en skattyter kan få for skatt betalt i utlandet. 16 I kapittel 6 ser jeg på hvilke konsekvenser det får for fradragsrett dersom skattyteren er skattemessig bosatt i utlandet etter skatteavtale. I kapittel 7 avslutter jeg med kort, med noen tanker om det er mulig å innrette regelverket på en annen, og kanskje bedre måte. 14 Sktl 4-10 første til tredje ledd 15 SSV (FOR ) 2-1 og Sktl

8 2. Rettskilder 2.1. Innledning Det finnes både norske og internasjonale rettskilder, som er avgjørende for min problemstilling. Distinksjonen mellom disse to er ikke alltid helt enkel. Både skatteavtaler og deler av EØSavtalen er norsk rett, gjennom transformasjon. 17 Dermed omfatter i prinsippet «intern norsk rett» også disse rettskildene. 18 Men jeg benytter Zimmers begrep og reserverer «intern norsk rett / norske rettskilder» for regler som har et internrettslig utspring Norske rettskilder Den autoritative rettskilden for min problemstilling er skatteloven. Når jeg i avhandlingen ikke henviser til en bestemt lov kan det legges til grunn at bestemmelsen jeg omtaler er fra skatteloven. Innenfor skatterett er legalitetsprinsippet og lovens ordlyd spesielt viktig. 20 Skattyter skal, i rimelig utstrekning, kunne forutberegne sin rettsstilling gjennom lovverket. 21 Høyesterett har lagt vekt på forutberegnelighet i avgjørelser innen skatterett. 22 I følge Zimmer, skal man likevel ha for øye at skattelover blir til under tidsnød og ofte gjennom politiske kompromiss, noe som kan lede til at regelverket er mindre konsistent og mindre logisk bygd opp, enn man skulle ønske. 23 Man må derfor ha et spesielt fokus på konteksten bestemmelsen ble til i, og ved tvil velge tolkningsalternativer som samsvarer med grunnleggende skatterettslige prinsipp, slik at det bidrar til sammenheng i regelverket. 24 På skatterettens område tillegges lovforarbeider betydelig vekt. 25 Det er sparsomt med forarbeider til gjeldsrentefradraget, som i dag følger av Fradragsretten kom for første gang inn i nasjonalt lovverk i 1882/92 27, og da uten noen særlig begrunnelse. 28 Men bestemmelsens vilkår og rettsvirkning er lite omtvistet. 17 Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side RT 1990 side 1293 (s 1297) 23 Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side Matre, side Land- og byskattelovene 28 Matre, side 35 8

9 Når det gjelder de sentrale bestemmelsene for min problemstilling, 6-71 og 6-91, foreligger det omfattende forarbeider, som uttrykker de hensyn lovgiver mener skal vektlegges. 29 For begge bestemmelsene er det foretatt flere endringer og det foreligger forarbeider til alle. Dermed blir forarbeider sentrale for min problemstilling. Høyesterettspraksis spiller normalt en sentral rolle på skatterettens område. 30 Men det er generelt lite rettspraksis om fradrag for gjeldsrenter for fysiske personer, som ikke er næringsdrivende. Det er ingen høyesterettspraksis knyttet til fradrag for gjeldsrenter, når skattyter har fast eiendom i utlandet. Så langt jeg har oversikt, er det heller ingen underrettspraksis på dette feltet. Det finnes noen få nemndsaker, som belyser temaet. Enkeltstående saker, fra skatteklagenemndene 31 er illustrerende for den type spørsmål som kan oppstå rundt disse bestemmelsene. Og selv om dette er enkeltstående vedtak, som ikke kan anses som ligningspraksis, kan slike saker synliggjøre argumentasjon som kan være av interesse. Ligningspraksis er tillagt adskillig vekt av Høyesterett. 32 Høyesterett har uttalt at «massiv og ensartet ligningspraksis» utgjorde en rettslig norm, som det må lov til for å endre. 33 Høyesterett har også avklart at ligningspraksis vil få større vekt når den er til skattyters gunst. 34 Lignings- ABC er utgitt av Skattedirektoratet. Dette er en håndbok for ligningsmyndighetene som, fordi ligningsfunksjonærene bruker den, vil kunne få stor praktisk betydning. 35 Det betydning fast eiendom i utlandet har for gjeldsrentefradraget er omhaldet i Lignings-ABC. Men i følge Zimmer skal Lignings-ABC, og også meldinger fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet, brukes med adskillig kritikk. 36 I avhandlingen viser jeg til deler av den utstrakte korrespondanse som har vært, mellom norske myndigheter og ESA, på dette feltet. Disse har, som administrative uttalelser, liten rettskildemessig vekt, men de kan være illustrerende for de hensyn som ligger til grunn for flere av de lovendringene jeg omtaler i avhandlingen. En del av den argumentasjonen som fremkommer i disse brevene, har i ettertid blitt brukt i lovforarbeidene. 29 For 6-91: Prp.1 LS ( ), Innst.4 L ( ), Ot.prp.nr 24 ( ). For 6-71: Ot.prp.nr.1 ( ), Innst.O.nr.1 ( ), Ot.prp.nr.1 ( ) 30 Zimmer (2014), side Det finnes saker fra skatteklagenemnda for utenlandssaker, som er av er interesse for min problemstilling. 32 Zimmer (2014), side RT (683) 34 RT (1455) 35 Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side

10 2.3. Internasjonale rettskilder Det moderne rettskildebildet, i norsk rett, inkluderer ofte internasjonale rettskilder. Det kan være problematisk i et tolkningsperspektiv at internasjonale rettskilder ofte er vanskeligere tilgjengelig og mindre oversiktlige enn det vi er vant til i Norge. 37 I tillegg legger man i et visst mon ulike tolkningsprinsipper til grunn. 38 Presumpsjonsprinsippet medfører at norske rettsregler prinsipielt skal tolkes på en slik måte at de ikke er i strid med folkeretten. 39 I skatteloven 2-37 første ledd fremgår det at skatteplikt kan begrenses gjennom skatteavtaler Norge inngår med andre stater. Skatteavtaler gir altså ikke en selvstendig hjemmel for skatteplikt, men kan lempe beskatning som følger av intern rett. 40 Regjeringen (Kongen) har, gjennom lov 41, rett til å inngå slike skatteavtaler med fremmede stater. Dette gjøres gjennom delegering. 42 rett. 43 Disse avtalene, når de er trådt i kraft, inngår umiddelbart som en del av norsk Dette har sin bakgrunn i en forutsetning om at det gjennom 1949-loven er gitt en forhåndsinkorporasjon av skatteavtalene inn i norsk rett. 44 Norge har per inngått skatteavtaler med 93 stater 45, hvorav den nordiske skatteavtalen er multilateral og gjelder likelydende for både Danmark, Finland, Færøyene, Island, Norge og Sverige. 46 De øvrige skatteavtalene er bilaterale avtaler. 47 I tillegg har Norge flere informasjonsutvekslingsavtaler. 48 I følge Wien-konvensjonens tolkningsprinsipper er forarbeider til traktater ikke en rettskilde av særlig betydning. 49 Men proposisjonene til skatteavtalene uttrykker ofte hvordan lovgiver mener at avtalene og de enkelte artiklene skal forstås. OECD 50 har utarbeidet en mønsteravtale som ofte brukes som utgangspunkt for forhandling om skatteavtalene. Mønsteravtalen er ikke bindende, men har blitt brukt som modellavtale siden 1963, hvor stater eventuelt tar forbehold dersom det er bestemmelser de ikke er enige i Arnesen/Stenvik, side Arnesen/Stenvik, side Arnesen/Stenvik, side Zimmer (2009), side LOV Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Skatteavtalene, liste 46 Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Skatteavtalene, liste 49 Wien-konvensjonen artikkel Organisation for Economic Co-operation and Development, norsk: Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling. 51 Zimmer (2009), side 56 10

11 OECD har, i tilknytning til mønsteravtalen, utviklet omfattende kommentarer, som i praksis har fått større betydning som forarbeider, enn det Wien-konvensjonen legger opp til. 52 Høyesterett har tillagt kommentarene vekt som rettskilde. 53 Men Zimmer mener man bør utvise en viss forsiktighet ved bruk av disse rettskildene, fordi kommentarene er utformet av skattekreditorene. 54 Det er omdiskutert om nyere reviderte kommentarer kan tillegges vekt overfor eldre skatteavtaler, men Høyesterett har gått langt i å gjøre dette. 55 I min avhandling gjør jeg primært bruk av OECD mønsteravtalen, mens kommentarene har mindre betydning. EØS-rettens grense, inn mot nasjonalt rettsområde, er ikke alltid like klar. 56 EØS-avtalen regulerer ikke direkte norske skatteregler, men den får likevel virkning ved at Norge ikke kan opprettholde skatteregler som er i konflikt med EØS-avtalens bestemmelser om ikkediskriminering, statsstøtte og de fire friheter. 57 EØS-avtalens hovedinnhold er gjort til norsk lov 58 og er også gitt forrang foran annen nasjonal lovgivning, jf EØS-loven 2. Når det gjelder tolkning av konvensjoner med harmoniseringsformål, som EØS-avtalen, er praktiseringen ofte en viktigere rettskilde enn ordlyden i artiklene Zimmer (2009), side RT (763), RT ( ), RT (46) 54 Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Sejersted, sidene Ot.prp.nr.1 ( ), pkt LOV Arnesen/Stenvik, side 31 11

12 3. Gjeldsrentefradrag og skattemessig tilknytning gjeldsrentefradragets omfang og virkning Skatteloven 6-40 første ledd gir skattyter rett til kostnadsfradrag for betalte gjeldsrenter ved beregningen av alminnelig inntekt 60. Gjeldsrenter kan forstås som ytelser til långiver, som er et vederlag for kredittytelse. 61 Det er sikker rett at skattyter skal ha slikt kostnadsfradrag for alle de rentekostnader han har på sin gjeld, inkludert de som ikke har tilknytning til skattepliktig inntekt, men som er resultat av privat forbruk. 62 Det er lang og fast praksis for at også ulike lånekostnader inngår i fradragsretten. 63 Denne generelle fradragsretten betyr at det ikke er et tilknytningskrav, til inntekt eller inntektsskapende aktivitet, for dette fradraget. 64 Bestemmelsen i 6-40 første ledd gir dermed en fradragsrett som går lengre enn den generelle hovedregelen om fradrag i 6-1 første ledd. 65 Retten til fradrag for gjeldsrenter begrenses dermed ikke av 6-1 annet ledd, selv om dette leddet begrenser fradragsrett for private kostnader. Ordlyden i 6-40 begrenser ikke fradragsretten til renter betalt på norsk gjeld. 66 skatteloven 6-3 femte ledd begrenser fradragsretten for kostnader påløpt ved opptjening av en inntektspost, som Norge gjennom skatteavtale har forpliktet seg til ikke å beskatte. Dermed gir 6-40 første ledd en generell fradragsrett, for alle gjeldsrenter, enten de stammer fra gjeld tatt opp i en bank, en annen låneinstitusjon, fra lån hos arbeidsgiver, hos andre private långivere, uavhengig av om kreditor har tilhold i Norge eller i utlandet. 67 Som det fremgår av ordlyden i 6-40 er det kun skattyteres egen gjeld som gir fradrag for gjeldsrenter. Dermed kan gjeldsrentefradraget, i henhold til lovteksten, ikke overføres til andre. 68 Dette er også i tråd med det alminnelige skatterettslige tilordningsprinsipp, om at fradrag skal tilordnes det skattesubjekt som bærer / er forpliktet til oppofrelsen. 69 Men 60 Alminnelig inntekt er netto inntekt, altså brutto inntekt fratrukket alle fradragsberettigede kostnader. 61 Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side 21. Se også Lignings-ABC 2015/2016, side Det er unntak fra fradragsretten i 6-40 femte ledd, og det finnes andre unntak, men disse spesielle avgrensningene er ikke relevante for mitt tema. Videre er renter på kredittkjøp inkludert og nærmere regulert i FSFIN ff. 63 Ot.prp.nr.86 ( ) pkt 7.6 til Zimmer II (2009), side Zimmer (2014), side Naas (2011), side Bankinnskudd og gjeldsrenter betalt til utenlandsk bank må rapporteres til Skatteetaten på skjema RF Det er i ligningspraksis gjort unntak for ektefeller som svarer solidarisk for samme gjeld og som lignes felles eller særskilt, men ikke for samboere, se Lignings-ABC 2015/2016, side 1065 punktene 2.4.og Zimmer (2014), side

13 Begrunnelsen for den generelle fradragsretten er symmetrihensyn, i og med at renteinntekter er skattepliktige. 70 Som jeg viser i kapitlene 4 og 5 har ESA utfordret det norske symmetriprinsippet. I tillegg er det praktiske problemer med å skille mellom gjeldsrenter som er knyttet til skattepliktig inntekt, og de som ikke er det. 71 Ordlyden i 6-40 tilsier videre at det er «skattyter» som har fradragsrett. En naturlig forståelse av dette vil være fradragsrett for enhver som betaler skatt i Norge. Dermed omfattes tilsynelatende også utenlandske arbeidstakere som arbeider i Norge og som er skattepliktige til Norge. Men som vi skal se i kapittel 4 er ikke det nødvendigvis tilfellet. Som jeg viser i kapitlene 4, 5 og 6, får regelverket ulike rettsvirkninger avhengig av skattyterens skattemessige tilknytning til Norge. 72 Skattemessig tilknytning er dermed viktig for dette regelverket, og i neste punkt gjør jeg kort rede for disse ulike tilknytningene Skattemessig tilknytning til Norge Ulik skattemessige tilknytning til Norge skaper ulike skatteposisjoner, som påvirker gjeldsrentefradraget for skattyter som har fast eiendom i utlandet. Hva som ligger i skattemessig bosatt, både i forhold til intern norsk rett og i forhold til skatteavtale, og også hva som skal forstås med begrenset skatteplikt til Norge har betydning for å forstå dette regelverket. Skjematisk kan dette fremstilles på følgende måten: Mitt begrep Skatteplikt iht norsk intern rett Skattemessig bosetting iht skatteavtale Innlending Sktl 2-1 globalskattepliktig Art 4 avtalemessig bosatt i Norge Utenlandsk skattyter Sktl 2-1 globalskattepliktig Art 4 avtalemessig bosatt i utlandet Begrenset skattepliktig Sktl 2-3 skattepliktig kun hvor Norge er kildestat Psktl 73 2 jf 1 skattepliktig kun hvor Norge er kildestat Under gir jeg en framstilling av de ulike skattemessige tilknytningene, før jeg i kapitlene 4 og 5 går over til å behandle vilkårene og rettsvirkningen i henholdsvis 6-71 og Zimmer (2014), side Zimmer (2014), side Zimmer (2009), side Petroleumsskatteloven 13

14 Skattemessig bosatt etter intern norsk rett Skattemessig bosatt er et skatterettslig begrep som sier noe om grunnlaget for skatteplikt til Norge for personlige skattytere, jf 2-1. I første ledd fremgår det at enhver som er bosatt i riket er pliktig til å betale skatt. Niende ledd hjemler globalskatteplikt / alminnelig skatteplikt, hvor det fremgår at bosatt skattyter er skattepliktig for all inntekt og formue han har, både i Norge og i utlandet. Dermed er bosettingsbegrepet helt sentralt for å avklare skattemessig bosetting. 74 I 2-1 andre ledd fremgår det at en skattyter oppholder seg i Norge i mer enn 183 dager i en tolvmånedersperiode eller 270 dager i en trettiseksmånedersperiode er å anses som skattemessig bosatt i riket. Det er altså samlet antall oppholdsdager, uavhengig av om disse er sammenhengende eller knyttet til jobb, som er avgjørende for om en person anses bosatt i riket. 75 Bosettingsbegrepet er en omfattende skatterettslig problemstilling, men utover det som er sagt ovenfor, er det ikke nødvendig, for min problemstilling, å gå nærmere inn på dette. Regelverket for opphør av skattemessig bosetting finner vi i 2-1 tredje ledd. For min problemstilling er det ikke dette viktig, bortsett fra å konstatere at det er lettere å bli skattemessig bosatt, enn å bli skattemessig utflyttet, etter intern norsk rett. Og dette vil ofte medføre at fysisk utflyttede skattytere forblir skattemessig bosatt i Norge i flere år, selv om de etter skatteavtale er å anse som bosatt i en annen stat Skattemessig bosatt etter skatteavtale En person kan være skattemessig bosatt i mer enn en stat, etter internretten i de respektive statene. Dermed kan han lett komme i en dobbelbeskatningssituasjon ved at samme inntekt / formue er skattepliktig i flere stater. Dersom det er inngått en skatteavtale mellom de aktuelle statene kan skattyter påberope seg skatteavtalen, for å få avklart sitt skattemessige bosted. I artikkel 4 i OECDs mønsteravtale fremgår det av hovedregelen, i punkt 1, at en fysisk person skal anses bosatt der han har sitt domisil, bopel, sete for foretagende eller lignende. Dersom skattyteren anses å ha slik tilknytning til flere stater er det i artikkelens punkt 2 en utslagsbestemmelse med et hierarki av regler, som avgjør bosetning i henhold til skatteavtale. Det er ikke nødvendig for min problemstilling å gå nærmere inn på disse vilkårene. Jeg bruker «innlending» når jeg mener en person som er skattemessig bosatt i Norge både etter intern norsk rett, 2-1, og etter artikkel 4 i skatteavtalen. Jeg kunne ha brukt begrepet utlending 74 Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side

15 for å vise til en skattyter som er bosatt i Norge etter intern norsk rett, men bosatt i utlandet etter skatteavtale. Men siden det er to ulike «utenlandske» skattemessige tilknytninger som er viktige, når det gjelder gjeldsrentefradrag og fast eiendom i utlandet, ser jeg det som hensiktsmessig å differensiere begrepsbruken. Jeg bruker derfor «utenlandsk skattyter» for å omtale en person som er skattemessig bosatt i Norge etter intern norsk rett, men som etter artikkel 4 i skatteavtalen er bosatt i utlandet. Utenlandsk her skal derfor forstås som en skattemessig tilknytning, og sier ikke noe om skattyterens nasjonalitet. Videre benytter jeg «begrenset skattepliktig (skattyter)» når jeg omtaler en person som kun er skattepliktig til Norge for visse formues- eller inntektskilder. Jeg går nærmere inn på dette i neste punkt Begrenset skatteplikt Onshore Dersom en fysisk person ikke er skattemessig bosatt og da altså ikke har alminnelig skatteplikt til Norge, plikter vedkommende likevel å svare skatt til Norge av visse inntekter og visse formuesobjekter. Her er det ikke antall dager med opphold som gir grunnlag for norsk beskatningsrett, men kilden, altså skatteobjektet, som avgjør at Norge har internrettslig hjemmel til å beskatte. Norge blir da kildestaten og ikke hjemstaten for skattyteren. I 2-3, som gjelder både for fysiske og juridiske personer, listes det opp flere hjemmelsgrunnlag for norsk beskatningsrett. Første ledd bokstav d er viktig for personlige skattytere, siden den gir Norge internrettslig hjemmel til beskatning av vederlag dersom flere vilkår er oppfylt: vederlaget må være fra «herværende kilder» utført gjennom «personlig arbeid i tjeneste» som er utført «under midlertidig opphold her». 76 Alle de kumulative vilkårene må være oppfylt for at skatteplikt skal inntre. Dette vil typisk omfatte lønnsinntekt for personer som jobber i Norge, både for norske og begrenset skattepliktige virksomheter, men som ikke overstiger det antall oppholdsdager som utløser globalskatteplikt etter I 2-3 andre ledd finner vi hjemmel for skatteplikt til Norge for inntekt fra arbeid for «[a]rbeidstakere som er bosatt i utlandet og stilles til rådighet for andre for å utføre arbeid her i riket». Som ordlyden tilsier, er dette er utleiesituasjoner, fra utenlandske foretak. Hadde skattyteren hatt et innenlandsk utleieselskap som arbeidsgiver ville det vært en «herværende kilde» og hjemmelen for skatteplikt hadde ligget under bokstav d. Det er viktig å merke seg at hjemmelen i andre ledd bare omfatter skatteplikt for vederlag betalt til arbeidstakere, og omfatter dermed ikke oppdrag gitt til selvstendig næringsdrivende 78. I tillegg har Norge 76 Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side Disse kan likevel være skattepliktige til Norge i henhold til bestemmelsens første ledd bokstav b. 15

16 hjemmel for skattlegge fast eiendom (og løsøre), både som formue og i form av inntekt fra denne, så lenge skattyteren eier eller «rår over» den her i riket, jf 2-3 første ledd bokstav a. Det er ikke nødvendig, for min problemstilling, å gå ytterligere inn på de ulike beskatningsgrunnlagene i Offshore 79 I 2-1 og 2-3 er «riket» en avgrensende enhet 80. Hjemmel for skatteplikt for arbeidstakere på norsk kontinentalsokkel, som er bosatt i utlandet, finner vi i petroleumsskatteloven 81. Petroleumsskattelovens funksjonelle virkeområde er «inntekt og formue som skriver seg fra undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet arbeid og virksomhet», 2 jf 1. Det geografiske virkeområdet fremkommer under 1 bokstav a, og utgjør indre norsk farvann, norsk sjøterritorium og kontinentalsokkelen. Skatteplikt for offshoreinntekt kan også lempes i skatteavtaler dersom avtalen omhandler «sokkelinntekt». Noen skatteavtaler har egne bestemmelser knyttet til kontinentalsokkelen, for eksempel skatteavtalen med Storbritannia 82 og den nordiske skatteavtalen 83. Det fremgår i psktl 8 at skattelovgivningen for øvrig gjelder, dersom det ikke fremgår noe annet av petroleumsskatteloven selv. Utenlandske arbeidstakere, som er skattepliktige i medhold av petroleumsskattelkoven, vil dermed være omfattet av regelverket rundt fradrag for gjeldsrenter, på samme måte som skattytere som er skattepliktig iht skatteloven 2-3. Når det gjelder fradrag for gjeldsrenter har det ikke praktisk betydning om en skattyter har begrenset skatteplikt etter skatteloven 2-3 eller om han har skatteplikt etter petroleumsskatteloven 2 jf 1. Når jeg i avhandlingen bruker «begrenset skattepliktig (skattyter)» inkluderer det begge grunnlag for skatteplikt til Norge. 79 Jeg behandler ikke utenlandske sjøfolk, jf 2-3 (1) bokstav h, siden disse skattyterne må lignes med standardfradrag jf 6-70 (1) bokstav c. Dermed utelukkes gjeldsrentefradrag jfr 6-70 (3) som alternativ for denne skattytergruppa. 80 Sktl 2-1 (10) bokstav e 81 LOV Prop.94S ( ), artikkel NSA, artikkel 21 16

17 4. Gjeldsrentefradrag for begrenset skattepliktig skattyter 4.1. Utgangspunkt: begrenset fradragsrett «Skattyter» har i følge 6-40 første ledd rett til fradrag for gjeldsrenter. Et viktig spørsmål er dermed hvem som er omfattet av dette skattyterbegrepet. Inkluderer det også skattytere som kun har begrenset skatteplikt til Norge? Norsk rett bygger på et utgangspunkt om at «sosialt begrunnede fradrag bare gis til skattytere som er bosatt her. Andre skattytere er henvist til å kreve eventuelle tilsvarende fradrag i det landet de anses bosatt Fradragsretten er i utgangspunktet begrenset til kostnader som direkte knytter seg til opptjening av inntekt skattepliktig til Norge». 84 I 6-40 fjerde ledd fremgår at dersom «skattyter skal gis begrenset eller fast fradrag for gjeld» skal det bare gis fradrag for renter av den gjeld som kommer til fradrag ved formuesfastsettelsen i forhold til 4-31 femte ledd 85 om fordeling av gjeldsfradrag mellom Norge og utlandet. Og her fremkommer det at «[s]kattyter som er skattepliktig etter 2-3» bare skal gis fradrag for gjeld som er stiftet til fremme av virksomhet som er skattepliktig til Norge. Dette betyr at begrenset skattepliktig skattyter kun får fradrag for gjeldsrenter på den gjeld han har tatt opp for å skape virksomhet som er skattepliktig i Norge. Det er dermed et tilknytningskrav mellom fradrag for gjeldsrenter og skattepliktig inntekt, som ikke gjelder for andre skattytere. En personlig skattyter, som ikke er næringsdrivende, og som har gjeldskostnader på bolig i hjemlandet, vil dermed normal ikke ha fradragsrett for disse kostnadene ved ligningen i Norge Fradragsrett kun for noen skattytere Innledning Fra og med inntektsåret ble det innført en regel som, for noen begrenset skattepliktige skattytere, utvider fradragsretten for gjeldsrenter. Tidligere, i 2006, fikk den samme skattytergruppa rett til personlige og familiemessige fradrag 87, jf 6-71 første ledd. Men fra og 84 Ot.prp.nr.1 ( ), pkt Det henvises også til 4-53 om gjeldsrentefradrag for stat, kommuner og fylkeskommuner, men det er ikke relevant for min problemstilling. 86 LOV Sosialt betingede fradrag, som foreldrefradrag etc. 17

18 med inntektsåret 2009 ble det altså innført en rett til gjeldsrentefradrag, slik det nå fremgår av 6-71 annet ledd. Bakgrunnen for innføringen, av både første og annet ledd i 6-71, var en klage ESA mottok i desember Klagen kom fra flere sokkelarbeidere som mente seg diskriminert på grunn av manglende fradragsrett for visse kostnader, spesielt knyttet til pendlerutgifter. 88 Senere ble påstanden utvidet til også å omfatte manglende fradragsrett for gjeldsrentekostnader. Da retten til personlige og familiemessige fradrag ble innført, var fradragsrett for gjeldsrenter fortsatt begrenset, som nevnt under punkt 4.1. Departementet brukte, i forarbeidene til første ledd, symmetrihensyn som begrunnelse for at de da ikke innføre fradragsrett for gjeldsrenter. 89 Den utvidede fradragsretten i 6-71, omfatter ikke alle begrenset skattepliktige skattytere. Men før jeg går inn på det materielle innholdet, vil jeg kort gjøre rede for forholdet mellom EØSregler og nasjonal skatterett, samt vise hva ESA reagerte på og hvordan norske myndigheter argumenterte for å rettferdiggjøre den dagjeldende norske regelen hvor begrenset skattepliktig skattyter kun hadde svært begrenset rett til fradrag for gjeldsrenter EØS-avtalen og nasjonale skatteregler EU-domstolen har understreket at regler om direkte skatt er nasjonalstatenes ansvarsområde, men skatteregler som direkte eller indirekte diskriminerer, på grunn av nasjonalitet, vil være i strid med fellesskapsretten. 90 Hvorvidt en norsk skatteregel utgjør en restriksjon etter EØSretten, må vurderes i forhold til den friheten den eventuelt hindrer. 91 Som fremstilling i kapittel 4 vil vise var det bevegelsesfriheten for arbeidstakere og fri etableringsrett som var tema i forbindelse med Mens det, som jeg gjør rede for i kapittel 5, var retten til fri flyt av kapital var tema i forbindelse med Vesentlige moment når man vurderer om det foreligger restriksjon er å avklare om regelen forskjellsbehandler skattytere, som er i en sammenlignbar situasjon, på grunnlag av nasjonalitet, og hvis så er tilfellet, at det ikke foreligger allmenne hensyn som rettferdiggjør denne forskjellsbehandlingen. 92 Å vurdere hvorvidt en situasjon er sammenlignbar er spesielt utfordrende innen skatterett, hvor man ofte må sammenligne personer som er bosatt i ulike stater, noe som medfører at 88 Brev 1 89 Ot.prp.nr.1 ( ), pkt C-279/93, Schumacker (21 og 26), C-80/94 Wielockx (16) 91 Sejerstedt, side Sejerstedt, side

19 skattereglene kan få ulik virkning for innenlandske og utenlandske subjekter. 93 EU-domstolen har utviklet kriterier for hva som konstituerer sammenlignbare situasjoner. 94 Domstolen har i flere saker slått fast at bosatt og ikke-bosatt skattyter i utgangspunktet ikke er i sammenlignbare situasjoner. 95 Men retten gikk et stykke videre i Schumacker-saken 96. Spørsmålet i saken var om flere av Tysklands skatteregler, der skattemessige goder var forbeholdt bosatte skattytere, var en restriksjon mot fri bevegelighet for arbeidstakere (premiss 3-14). Domstolen fastslo at selv om bosatt og ikke-bosatt skattyter normalt ikke er i en sammenlignbar situasjon (31-32), vil dette ikke være tilfellet når den ikke-bosatte skattyteren har hele eller tilnærmet hele inntekten i kildestaten (35). Dette har senere har blitt kalt Schumacker-prinsippet. Dersom det er avklart at to skattytere befinner seg i en sammenlignbar situasjon, vil neste steg være å vurdere om det foreligger forskjellsbehandling av disse. 97 Forskjellsbehandling vil foreligge dersom man anvender ulike bestemmelser på sammenlignbare situasjoner, eller samme bestemmelse på ulike situasjoner. 98 I den før nevnte Schumacker-saken slo EUdomstolen fast at selv om skatteregler ikke forskjellsbehandler på bakgrunn av nasjonalitet, vil andre regler for ikke-bosatte, enn for bosatte, normalt kun rammer skattytere av en annen nasjonalitet og det kan innebære en indirekte forskjellsbehandling (28-29). Dette gjelder spesielt hvis det ikke er noen objektive forskjeller som rettferdiggjør ulik behandling, såkalt tvingende allmenne hensyn. 99 tilstrekkelig tungtveiende, egnede og proporsjonale. 100 Men det forutsettes at de allmenne hensyn er relevante, Sammenheng i skattesystemet er ett slikt allment hensyn. 101 Den grunnleggende saken her er Bachmann-saken 102 hvor EU-domstolen kom til at det forelå indirekte diskriminering når den regelen 103 saken gjaldt bare ville ramme utlendinger, men at det likevel var en slik sammenheng mellom fradragsretten og den (manglende) skatteplikten at det rettferdiggjorde regelen. 104 Wielockx-saken 105 omhandlet en ikke-bosatt skattyter, med alle sine inntekter i arbeidsstaten, som ble nektet fradrag for pensjonsinnbetalinger. Begrunnelsen fra nasjonale myndigheter var at pensjonsutbetalingene, på grunn av regler i skatteavtalen, bare ville bli skattepliktige i hjemstaten (10). I den saken kom EU-domstolen til at bosatt og ikke-bosatt skattyter kunne sammenlignes, og at det forelå en indirekte diskriminering. Domstolen fant 93 Sejerstedt, side Sejerstedt, side C-279/93 Schumacker (31-34), C-80/94 Wielockx (18), C-107/94 Asscher (41), C-383/05 Talotta (19) 96 C-279/93 97 Sejerstedt m.fl, side C-80/94 Wielockx (22), Sejerstedt m.fl, side Sejerstedt m.fl, side , Zimmer (2009) side 105 fl. 100 Sejerstedt, side , Sejerstedt m.fl, side 415, Zimmer (2009) side C-204/ Fradrag for premier til forsikring for sykdom, utførhet etc. 104 C.204/90 Bachmann (11), se også Sejerstedt, side C-80/94 19

20 videre at dette ikke kunne forsvares med sammenhengen i skattesystemet, fordi begge statene, etter skatteavtalen, hadde rett til å beskatte pensjonsutbetalinger for de skattyterne som var bosatt på deres territorium. 106 Et annet allment hensyn er vanskeligheten med å kontrollere at vilkår i nasjonal skattelovgivning er oppfylt, og også å oppkreve skatter, når skattyteren er utenlandsk. 107 Men EU-domstolen har satt strenge krav til at staten har gjort det som er mulig for å kontrollere at vilkårene er oppfylt, og da spesielt knyttet til muligheten for å hente informasjon fra andre medlemsland. 108 Det har blitt vektlagt om det finnes informasjonsutvekslingsavtale mellom statene, og at dokumentasjonskravene er nødvendige og proporsjonale. 109 Et tredje allment hensyn er muligheten til å forhindre skatteunndragelser og forebygge skatteomgåelser. 110 Her har EU-domstolen lagt til grunn at tiltak må rettes mot selve unndragelsen, altså mot de konkrete unndragelsesmulighetene, ikke mot rettssubjektene. 111 Hensynet til å beskytte statens eget skattefundament har blitt ansett som et økonomisk behov og har ikke blitt anerkjent som et tvingende allment hensyn. 112 Det har heller ikke argumentene om at diskriminerende regler bør kunne opprettholdes fordi de gir administrative fordeler eller at den ufordelaktige regelen oppveies av en annen, fordelaktig, regel I strid med EØS-avtalens artikler 28 og 31 ESA har ved flere tilfeller 114 gitt uttrykk for at dagjeldende norske regler, som medførte sterkt begrenset fradragsrett for gjeldsrenter for begrenset skattepliktige skattytere, kunne føre til større skattebyrde for disse skattyterne. Dette kunne ha en direkte påvirkning på bevegelsesfriheten og dermed utgjøre en restriksjon. Det ville, i følge ESA, medføre at regelen var i strid med EØS-avtalens artikkel 28 og Artikkel 28 omhandler arbeidstakeres rett til å bevege seg fritt over grensene i EØS-området og pålegger nasjonale myndigheter å fjerne eventuell diskriminering av EØS-borgere, på bakgrunn av nasjonalitet, både når det gjelder ansettelse, lønn og andre arbeidsbetingelser. Det fremgår 106 Se også Sejerstedt, side Sejerstedt, side 417, Zimmer (2009) side Sejerstedt, side 417, Zimmer (2009) side Sejerstedt, side 417, Zimmer (2009) side Sejerstedt, side , Zimmer (2009) side Sejerstedt, side Zimmer (2009), side Zimmer (2009), side 106 og Brev 3 og Brev 5, side 5 20

21 videre av artikkel 28 at det kan gjøres unntak i retten til fri bevegelse av hensyn til offentlig orden, sikkerhet og folkehelse. Dermed foreligger det et lovgrunnlag for direkte diskriminering på bakgrunn av nasjonalitet, men da innenfor strenge grenser. 116 Artikkel 31 omhandler etableringsfrihet, og inkluderer selvstendig næringsdrivende. Begge artiklene står i EØSavtalens hoveddel, som er transformert inn i norsk rett. 117 I tillegg viste ESA til artikkel 7 nr 2 av EEC 1612/ om at arbeidstakere skal nyte godt av de samme sosiale og skattemessige fordeler som innenlandske arbeidstakere. ESA aksepterte at det kunne være en sammenheng i regelverket, som kunne rettferdiggjøre regler som begrenser fundamentale friheter, men kun hvis det var en direkte sammenheng mellom den skattepliktige fordelen og skattebyrden (skatteplikten). 119 Videre uttalte ESA at regler som behandler skattyterne ulikt måtte være proporsjonale, altså ikke gå lengre enn nødvendig. Norge bestred ikke at det var ulik behandling av bosatt og ikke-bosatt skattyter når det gjaldt fradrag for gjeldsrenter, men kom med flere argumenter de mente rettferdiggjorde ulikheten i regelverket. 120 Myndighetene argumenterte med at ulik behandling basert på bosted var akseptert i internasjonal skatterett. Videre at det var viktige hensyn knyttet til fordeling av skattekompetanse mellom land, som rettferdiggjorde unntak. I tillegg la myndighetene vekt på symmetrihensyn. De argumenterte med at unntak fra norsk skatteplikt, for inntekt fra og formue i fast eiendom i utlandet, rettferdiggjorde manglende fradragsrett i Norge, for kostnader tilknyttet slik eiendom. Norske myndigheter viste til at det her var samme regler for bosatte og begrenset skattepliktige skattytere. Videre argumenterte Norge for at sammenhengen i skattesystemet og kamp mot skattesvindel og skatteunndragelse, blant annet muligheten for doble fradrag, tilsa at forskjellsbehandlingen var både proporsjonal og rettferdig. ESA var ikke enig i at de norske argumentene rettferdiggjorde ulik behandling av bosatte og ikke-bosatte skattytere. 121 ESA mente at 6-40 første ledd gav en ubetinget fradragsrett for bosatte, som ikke var avhengig av en skattepliktig inntekt. Dermed var det ikke en slik symmetri i behandlingen av inntekt og kostnad, som skulle tilsi at man kunne nekte begrenset skattepliktige skattytere fradragsrett. ESA mente at så lenge hele eller tilnærmet hele inntekten var skattepliktig i Norge var faren for doble fradrag mindre, siden det i hjemlandet ikke noe inntekt å få fradrag i. Selv om det skulle være fare for skatteunndragelse, som kunne anses som et egnet reelt hensyn, fant ESA at de norske reglene uansett ikke var proporsjonale, i og med faren for doble fradrag kunne løses ved at norske myndigheter fikk dokumentasjon fra 116 Sejerstedt, side LOV Artikkel 7 nr 2 i LOV Brev 5, side Brev 4, side Brev 5, side

22 skattyteren på hva som var krevd i hjemlandet. Dermed fant ESA at det ikke forelå noen hensyn som kunne rettferdiggjøre de norske reglene, slik de da var. ESA konkluderte derfor med at Norge ikke hadde oppfylt sine forpliktelser etter artikkel 28 og 31 i EØS-avtalen. 122 Og, som nevnt ovenfor, resulterte dette i at Norge først innførte rett til personlige og familiemessige fradrag, jf 6-71 første ledd, men holdt da gjeldsrenter utenfor. Og så, noen år senere, etter nytt påtrykk fra ESA, innførte også fradragsrett for gjeldsrenter for denne skattytergruppa, i 6-71 annet ledd. 123 Innføring av utvidet fradragsrett for begrenset skattepliktige var ikke en utvikling Norge var alene om, både Danmark, Sverige og Tyskland hadde tidligere innført dette Vilkårene i 6-71 annet ledd Innledning Det fremgår av ordlyden i 6-71 annet ledd at flere kumulative vilkår må være oppfylt for at regelen skal få den virkning at noen begrenset skattepliktige skattytere får fradrag for gjeldsrenter. Flere av vilkårene er likelydende for første og annet ledd. Forarbeidene til 6-71 annet ledd 125 er mer kortfattet, enn forarbeidene til første ledd 126. Noen av de likelydende vilkårene er dermed behandlet mer utførlig i forarbeidene til første ledd, uten at det fremgår av senere forarbeider at disse vilkårene skal forstås ulikt. Jeg legger derfor til grunn at forarbeidene til første ledd kan benyttes for å forstå de likelydende vilkårene i det senere innførte annet ledd Subjektside: begrenset skattepliktig skattyter I følge ordlyden i første punktum, både i første og annet ledd, er subjektet en «[p]ersonlig skattyter med begrenset skatteplikt etter 2-3». Utrykket «personlig skattyter» er et vilkår som medfører at fradragsretten i 6-71 kun omfatter fysiske personer, som arbeidstakere, pensjonister og personlig næringsdrivende, men ikke juridiske personer, som for eksempel aksjeselskaper. Videre er ordlyden klar på at 6-71 kun omhandler fysiske personer med 122 Brev 5, side Brev 1 B og brev Ot.prp.nr.1 ( ), pkt 9.4.1, 9.4.2, Ot.prp.nr.1 ( ) 126 Ot.prp.nr.1 ( ) 22