Vilkår for skattlegging av utenlandske selskapers virksomhetsinntekter i Norge herunder ved selskapets bruk av mellommenn

Transkript

1 Vilkår for skattlegging av utenlandske selskapers virksomhetsinntekter i Norge herunder ved selskapets bruk av mellommenn Universitetet i Oslo Det juridiske fakultet Kandidatnummer: 668 Leveringsfrist: Til sammen ord

2 II

3 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING 1 2 INTERN RETT Generelt om skatteplikt til Norge for virksomhetsinntekter etter internretten Skatteloven 2-3 første ledd bokstav b Nærmere om kravet til virksomhet Utøver eller deltar Drives eller bestyres herfra 7 3 MELLOMMANNSFORHOLD I NORSK INTERN RETT Generelt Alminnelig mellommannsrett Agenturloven Generelt Agenturloven Vilkårene for oppfyllelse av bestemmelsen Agentens oppgaver "I næringsvirksomhet" Selvstendighet "Over tid" Kjøp eller salg av varer Agentens forhold til tredjemann Kommisjonsloven Generelt Kommisjonærens forhold til kommittent Kommisjonærens forhold til tredjemann Underentreprise 15 4 SKATTEAVTALER Generelt 18 I

4 4.2 OECDs modellavtale Dobbeltbeskatningsavtaleloven Generelt Gjensidighetskravet Formål Modellavtalens art. 5 og art Tolkning av skatteavtaler Generelt Formål - traktattekst Kommentarene Andre staters praksis Modellavtalens art. 3 (2) - henvisningsklausulen 26 5 FAST DRIFTSSTED Generelt Virksomhetskravet Modellavtalens art. 5 (1) Vilkårene i bestemmelsen Vilkåret "forretningssted" Vilkåret "fast" Generelt Krav til sted - kommersiell og geografisk enhet Krav til tid Vilkåret gjennom Modellavtalens art. 5 (3) - den såkalte byggeregelen Modellavtalens art. 5 (4) - den såkalte negativlisten 37 6 AGENTREGELEN Generelt Hvem kan være agent? 39 II

5 6.3 Fullmakten Generelt "Civil law" "Common law" Mulige konsekvenser av ulikt innhold av fullmaktsbegrepet Hva ligger i vilkåret "fullmakt til å binde oppdragsgiver"? Generelt "I realiteten "Rettslig bindende" Opptreden på vegne av oppdragsgiver og regelmessig bruk av fullmakten Kjerneaktivitet Avhengighet Generelt Rettslig avhengighet Kontroll og instruksjon Risiko Faglig og kommersiell styrke Antall oppdragsgivere Oppdragsgiverens virksomhet ellers i kildestaten Representantens opptreden utad Økonomisk avhengighet Uavhengig agent Generelt Uavhengighet Ordinær virksomhet Konsernforhold Generelt Morselskap som fast driftssted 57 III

6 7 ALLOKERING AV FORTJENESTE TIL FAST DRIFTSSTED Generelt Modellavtalens art. 7 (1) Modellavtalens art. 7 (2) Generelt OECDs autoriserte metode for allokering Generelt Metodens trinn Metodens trinn Avhengig agent som fast driftssted 66 8 UNNGÅELSE AV DOBBELTBESKATNING - MODELLAVTALENS ART. 23 A OG ART. 23 B 68 9 OPPSUMMERING LITTERATURLISTE 71 IV

7 1 Innledning Tema for denne oppgaven hører inn under internasjonal skatterett. Som det fremgår av tittelen er hovedtema vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge skatteplikt til Norge for virksomhetsinntekter. Oppgaven avgrenses til å gjelde beskatning av virksomhetsinntekter for selskaper som ikke er hjemmehørende i Norge. Det vil særlig bli fokusert på hvordan bruken av mellommenn kan føre til at et utenlandsk selskap blir skattepliktig til Norge. De sentrale kapitlene i oppgaven er kapittel 5 om fast driftssted og 6 om den såkalte agentregelen, men kapitlene foran er nødvendig for å belyse de ulike problemstillinger. Spesielt i forhold til kapittel 6 om agentregelen er de innledende kapitlene viktige. Oppgaven går ikke inn i problemstillinger rundt mellommannsforhold som har preg av å være proforma. Først drøftes den internrettslige hjemmel som må foreligge etter skatteloven for at virksomhetsinntekter skal kunne skattlegges i oppgavens kapittel 2. I norsk intern rett er hjemmel for å skattlegge virksomhetsinntekter fra selskaper som ikke er hjemmehørende i Norge skatteloven 2-3 første ledd bokstav b. I kapittel 3 går jeg nærmere inn på mellommannsforhold i norsk intern rett. Dette er av betydning for anvendelse av skatteavtalenes bestemmelse om fast driftssted basert på OECDs modellavtale art. 5. Mellommannsforhold er av stor betydning for anvendelsen av agentregelen, art. 5 (5). Skatteavtaler generelt og deres forhold til intern rett er tema i kapittel 4. Skatteavtalenes hovedformål, som er å unngå dobbeltbeskatning, gjennomgås også i kapittelet. Jeg går til slutt inn på tolkning av skatteavtaler som folkerettslige traktater, fordi enhetlig tolkning av skatteavtaler er viktig for å unngå dobbeltbeskatning av inntekter. Tolkning av skatteavtaler 1

8 er dessuten et spesielt sentralt tema i forhold til skatteavtalebestemmelser som ikke har et helt avklart innhold, slik som er tilfellet med agentregelen. Kapittel 5 omhandler skatteavtalenes krav til fast driftssted for at kildestaten kan skattlegge virksomhetsinntekter etter OECDs modellavtale art. 7 og en generell behandling av begrepet slik det er definert i OECDs modellavtale art. 5. Ifølge skatteavtalene stilles det som krav for beskatningsrett av virksomhetsinntekter at selskapet har et fast driftssted i kildestaten. Fast driftssted i kildestaten kan derfor omtales som en forutsetning for en kildestats beskatningsrett, dersom en skatteavtale får anvendelse. Oppgaven går så over i en særskilt drøftelse av OECDs modellavtale art. 5 (5), den såkalte agentregelen og blir behandlet i kapittel 6. Bestemmelsen regulerer tilfeller hvor en representant kan utgjøre fast driftssted for et selskap som ikke er hjemmehørende i Norge og dens anvendelse er omdiskutert. Begrepene i bestemmelsen har ulik betydning i ulike jurisdiksjoner og vilkårene i bestemmelsen får ulik anvendelse avhengig av hvilken stat man er i. Problemstillingene som følger av dette er tema for kapittel 6. I kapittel 7 beskrives i korte trekk allokering av fortjeneste til fast driftssted. Kapittelet omhandler hovedprinsippene for OECDs autoriserte metode for allokering slik den er nedfelt i nye artikkel 7 i modellavtalen fra Tilslutt nevnes kort OECDs modellavtale art. 23 A og art. 23 B i kapittel 8. Bestemmelsene regulerer metoden for avvergelse av dobbeltbeskatning av virksomhetsinntekter. 2

9 2 Intern rett 2.1 Generelt om skatteplikt til Norge for virksomhetsinntekter etter internretten For at Norge skal kunne ilegge skatt på inntekt, herunder virksomhetsinntekter kreves det internrettslig hjemmel i norsk lov. Selskaper som er hjemmehørende i Norge etter skatteloven, har alminnelig skatteplikt til Norge. Et selskap anses hjemmehørende i Norge etter skatteloven hvis det styres herfra. 1 Dette innebærer at også selskaper som er formelt stiftet i utlandet vil kunne være å anse som hjemmehørende i Norge etter skatteloven dersom de styres fra Norge. Av globalinntektsprinsippet følger det at den som har alminnelig skatteplikt til Norge som utgangspunkt er pliktig til å betale skatt til Norge av all inntekt og formue, uavhengig av hvor i verden den er opptjent. Skatteloven 2-1 niende ledd hjemler dette for personer, og skatteloven 2-2 sjette ledd hjemler dette for selskaper. Forutsetningen er at selskapet er å regne som eget skattesubjekt. Selskaper som ikke er hjemmehørende i Norge etter skatteloven vil som hovedregel være stiftet i utlandet samt styres fra utlandet (unntaksvis kan tenkes at et selskap stiftet i Norge er styrt fra utlandet og derfor heller ikke er hjemmehørende i Norge etter skatteloven). Disse vil kunne ha begrenset skatteplikt til Norge. Jeg vil heretter omtale disse selskapene som utenlandske selskaper. Begrenset skatteplikt til Norge kan foreligge for ulike inntektsarter. Problemstillingene i denne oppgaven begrenses til å gjelde utenlandske selskapers begrensede skatteplikt for virksomhetsinntekter i Norge. 1 Rt s

10 Hjemmel for å skattlegge utenlandske selskapers virksomhetsinntekter i Norge er skatteloven 2-3 første ledd bokstav b. Bestemmelsen lyder: Person, selskap eller innretning, som ikke har skatteplikt etter 2-1 eller 2-2, plikter å svare skatt av [ ] b. inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra, [ ] Jeg vil i dette kapittelet ta for meg de tre vilkårene som må være oppfylt for at 2-3 første ledd bokstav b skal få anvendelse: 1) At det må foreligge inntekt fra virksomhet. Virksomhet avgrenses mot annen type aktivitet som for eksempel hobbyvirksomhet; 2) At skatteyter utøver eller deltar i denne virksomheten. Skatteplikt kan inntre ved at skatteyteren eller noen han identifiseres med utøver virksomheten, eller ved at skatteyter anses som deltaker i virksomheten; og 3) At virksomheten drives her eller bestyres herfra. Drives her innebærer at skatteyter driver virksomhet for egen regning og risiko. Bestyres herfra innebærer at inntekt fra virksomhet som utøves et annet sted, kan bli skattlagt i Norge dersom virksomheten styres herfra. Det avgjørende er om den som tar viktige styrebeslutninger er skattepliktig til Norge. 2.2 Skatteloven 2-3 første ledd bokstav b Nærmere om kravet til virksomhet Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, men gjennom retts- og ligningspraksis og i skatterettslig teori har begrepets innhold blitt nærmere definert. Spesielt Magnus 4

11 Aarbakkes doktoravhandling fra 1967 har lagt grunnlaget for utviklingen av begrepet. Aarbakke definerer virksomhet som: Aktivitet med økonomisk karakter utøvet av skatteyteren selv eller av andre som kan likestilles med han. 2 Det antas at begrepet har omtrent samme innhold når det brukes ulike steder i skatteloven. 3 Tolkningen av begrepet i for eksempel skatteloven 5-1 er derfor relevant. For det første må den aktivitet som utøves ha en viss varighet og et viss omfang. Det stilles ikke store krav til varighet, 4 men virksomheten må anses for å være vedvarende. 5 I praksis skal det svært lite til før kravet til aktivitetens varighet og omfang er oppfylt. For det andre må aktiviteten som utøves ha en økonomisk karakter som er egnet til å gi overskudd. I Rt s. 319 Ringnes var spørsmålet om drift av en mindre jordbrukseiendom som i alle år ga underskudd skulle regnes som fritidseiendom, eller som virksomhet og gi rett til underskuddsfradrag. Høyesterett uttalte at: Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengre sikt. Høyesterett stadfestet ligningen, som godkjente underskuddsfradrag de første årene Ringnes hadde eiendommen og nektet underskuddsfradrag det året saken gjaldt, Aarbakke, Skatt på inntekt, Universitetsforlaget, 1990, s Lindsjørn, Virksomhetsbegrepet i skatteretten grensen mot passiv kapitalplassering, Skatterett 01/2008, 4 Rt s Bing 5 Rt s Fabcon 5

12 For det tredje må virksomheten være utøvet for skatteyters regning og risiko. 6 I Rt s. 512 Safe Service ble skattyter (Safe Service) ansett for å ha skatteplikt til Norge, selv om selskapet ikke fysisk var tilstede i Norge for å utøve virksomheten her. Cateringtjenestene som saken gjaldt ble utført av en underentreprenør, men Høyesterett la blant annet vekt på at Safe Service hadde ansvar for resultatet av tjenesten overfor oppdragsgiver. Denne dommen vil jeg komme nærmere tilbake til i kapittel 3 om mellommannsforhold i norsk intern rett Utøver eller deltar Det andre vilkåret utøver eller deltar oppstiller to alternativer. Ved utøvelse av virksomhet står skatteyter selv for aktiviteten, har en ansatt i landet eller en representant som står for aktiviteten. Det sistnevnte alternativet forutsetter at representanten er avhengig av, og har fullmakt til å binde oppdragsgiver. Dette vil bli drøftet nærmere i kapittel 6. Høyesterett har i Rt s. 512 Safe Service som er nevnt i avsnittet over, kommet til at selskapet ikke selv må være fysisk i Norge for at man skal kunne sies å utøve virksomhet. Når man deltar i en virksomhet er det andre involverte som står for utøvelsen. Dette vil typisk være tilfelle når et utenlandsk selskap eller person er deltaker i et ansvarlig selskap, og de andre deltakerne er hjemmehørende i Norge og står for utøvelsen av virksomheten. 7 Hva som skal til for at det skal foreligge deltakelse i virksomhet må vurderes konkret. For kreditorer og lisensgivere i utlandet er deres virksomhet som hovedregelen ikke av en slik art at det kan regnes som deltakelse i en virksomhet i Norge. Men innskudd fra kreditorer og lisensgivere kan unntaksvis bli regnet som deltakelse i de tilfeller hvor størrelsen på 6 Rt s Fabcon 7 Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, Universitetsforlaget, 2009, s

13 vederlaget deres (henholdsvis renter eller royalty) er avhengig av resultatutviklingen i det norske selskapet Drives eller bestyres herfra Vilkåret drives her eller bestyres herfra oppstiller også to alternativer. Vilkåret drives her forutsetter at virksomheten som utøves er en økonomisk aktivitet av et viss omfang og at denne virksomheten drives for det utenlandske selskapets regning og risiko. Vilkåret er ikke oppfylt når man gjør forretninger med selskap hjemmehørende i Norge eller bruker uavhengige representanter i Norge. 9 Alternativet bestyres herfra er ofte aktuelt innenfor for eksempel shipping. Virksomheten utøves ikke i Norge eller på norsk sokkel, men kan være styrt herfra. Dette må avgjøres etter en helhetsvurdering av de aktivitetene som utføres av skattytere som er skattemessig hjemmehørende i Norge. 10 Finansdepartementets uttalelse i Utv s. 1598, tyder på at det stilles som krav at sentrale styrebeslutninger tas av noen eller kontrolleres av et flertall som skattemessig er hjemmehørende i Norge, for at skatteplikt her skal inntre. Uttalelsen gjaldt et utenlandsk selskap som var registrert i et land Norge ikke hadde skatteavtale med, men den daglige ledelsen av virksomheten ble utført i Norge ved et såkalt managementselskap. Spørsmålet var om det utenlandske selskapet hadde skatteplikt til Norge som følge av virksomheten som ble drevet av det norsk managementselskapet. Finansdepartementet kom til at selskapet ikke ble ansett for å ha dette, fordi styrebeslutninger i selskapet ikke ble tatt av noen som var skattemessig hjemmehørende i Norge. Daglig ledelse og utførelse av underordnede funksjoner er da ikke tilstekkelig til å si at virksomheten bestyres herfra Skaar m.fl., Norsk skatteavtalerett, Gyldendal, 2006, s Zimmer (note 7), s Norsk lovkommentar, Skatteloven, note 49 (Gyldendal rettsdata, sist revidert ) 11 Rt s. 187 Wallem 7

14 3 Mellommannsforhold i norsk intern rett 3.1 Generelt Dette kapittelet handler om hvordan bruken av en mellommann kan skape skatteplikt til Norge for et utenlandsk selskap. Som det fremgår av kapittelet foran kan ikke et utenlandsk selskaps virksomhetsinntekter skattlegges i Norge uten at det foreligger internrettslig hjemmel. I tillegg vil det måtte tas hensyn til bestemmelser i en eventuell skatteavtale. Skatteavtaleretten vil jeg gjennomgå i kapittel 4 til 7, både generelt med hensyn til hva som skal til for å ha begrenset skatteplikt for virksomheten (kapittel 4 og 5) og spesielt når det gjelder bruk av mellommann og agenter (kapittel 6). Men siden internrettslig hjemmel er en forutsetning for skatteplikt og fordi det ved tolkning av skatteavtaler ofte skal sees hen til internretten, vil det ved avgjørelse av om det foreligger skatteplikt for det utenlandske selskapet etter skatteavtalene være relevant å se hen til den internrettslige betydning av agent- og kommisjonærbegrepet og bruken av underentreprenører. Problemstillingen er, når inntrer skatteplikt for et utenlandsk selskap ved bruk av agent/mellommann? Skatteloven 2-3 første ledd bokstav b hjemler skatteplikt for et utenlandsk selskap som utøver virksomhet i Norge, og denne utøvelsen kan også gjøres ved hjelp av en mellommann. Skatteplikt for et utenlandsk selskap ved bruk av mellommann må skilles fra spørsmålet om mellommannen selv er skattepliktig. Internrettslig betydning av agent- og kommisjonærbegrepene er også relevant ved avgjørelsen av om, og i hvilken grad, agenter og kommisjonærer kan binde oppdragsgiveren (det utenlandske selskapet). Reglene for i hvilken grad agenter og kommisjonærer kan binde oppdragsgiver er ulike i ulike rettssystemer. Som jeg vil komme 8

15 tilbake til i kapittel 6 vil betydning av begrepene i ulike rettsystemer derfor være relevant for anvendelsen av modellavtalens art. 5 (5). 3.2 Alminnelig mellommannsrett I mellommannsretten er de sentrale spørsmålene: om, hvordan og i tilfelle i hvilket omfang mellommannen kan binde hovedmannen. Avtaleloven (lov 31. mai 1918 nr. 4) regulerer i stor grad disse spørsmålene som gjelder forholdet mellom fullmaktsgiver og tredjepart. Mellommannen har ikke nødvendigvis alltid fullmakt til å inngå avtale, og om han har dette vil være avhengig av hva slags type mellommann vi har med å gjøre eller hva slags fullmakt han er gitt. 12 I de tilfeller hvor mellommannens oppgave er å inngå avtaler, vil spørsmålet være i hvilken grad fullmaktsgiveren er bundet av avtalen mellommannen har inngått. For at oppdragsgiver skal anses bundet av avtalen må tre forutsetninger være oppfylt. For det første må fullmaktsforholdet mellom fullmaktsgiver og fullmektig (det indre forholdet) være gyldig stiftet. I praksis er dette sjelden et problem blant annet fordi fullmaktsforholdet følger av at fullmektigen er ansatt av fullmaktsgiver (stillingsfullmakt) eller at fullmaktsforholdet er så kortvarig at nærmere regulering ikke er nødvendig. I for eksempel agenturloven og kommisjonsloven derimot, er dette forholdet nærmere regulert fordi slike forhold ofte vil være av mer langvarig art. 13 For det andre må ikke fullmakten være tilbakekalt eller opphørt på grunn av andre årsaker. Og for det tredje er det en forutsetning at avtalen som fullmektigen har inngått er innenfor fullmaktens grenser. 14 I norsk rett er det et felles trekk at en mellommann inngår avtaler for fremmed regning, det vil si at han ikke er part i avtalen. 15 Det er heller ikke av betydning for å kunne si at noen er mellommann om han opptrer i eget eller fremmed navn. Men dette har betydning for om 12 Woxholth, Avtalerett, Gyldendal, 2006, s Woxholth (note 12), s Woxholth (note 12), s Brækhus, Meglerens rettslige stilling, Universitetsforlaget, 1946, s. 4 9

16 mellommannen blir oppfyllelsesforpliktet og blir part i avtalen. 16 Et typisk eksempel på en mellommann som opptrer i eget navn og blir part i avtalen er kommisjonær. Hvilken fullmakt og hvilke rettsvirkninger mellommannens aktivitet har vil altså være avhengig av hva slags mellommann en benytter seg av. 17 I det videre vil henholdsvis agenturloven og kommisjonsloven drøftes. Dette er særlover som regulerer forholdet mellom oppdragsgiver og en representant nærmere, og er også relevant for problemstillingene knyttet til vilkårene for skatteplikt etter skatteavtalene som jeg vil komme tilbake til i kapittel 6. Til slutt i dette kapittelet vil jeg med Rt s. 512 Safe Service som grunnlag gå inn på hvordan virksomhet kan utøves ved bruk av underentreprenør. 3.3 Agenturloven Generelt Lov nr. 19. juni 1992 nr. 56 agenturloven gjelder handelsagenter og handelsreisende. I det videre vil handelsreisende ikke bli drøftet fordi de er ansatte, og ansatte blir identifisert med selskapet. Virksomhet utført av ansatte anses for å være utført av selskapet og de er derfor ikke å regne for mellommenn. Agenturloven av 1992 er tilpasset reglene i EFs direktiv om samordning av medlemsstatenes regler om selvstendige handelsagenter. Loven har for det meste preseptoriske regler, som er ment å skulle beskytte agentens rettigheter. Det er også antatt at loven har analogisk anvendelse på forhold som ligner på, men ikke nødvendigvis oppfyller alle lovens vilkår for agenturforhold Woxholth (note 12), s Woxholth (note 12), s Ot.prp.nr. 49 ( ) s

17 3.3.2 Agenturloven Vilkårene for oppfyllelse av bestemmelsen Agenturloven 1 definerer hva som menes med en handelsagent. Bestemmelsen lyder: Med en handelsagent forstås i denne lov den som i næringsvirksomhet etter avtale med en annen (hovedmannen) har påtatt seg selvstendig og over tid å virke for salg eller kjøp av varer for hovedmannens regning ved å innhente ordrer til hovedmannen eller ved å inngå avtaler i hovedmannens navn. Som det fremgår, oppstiller definisjonen fem vilkår som må være oppfylt. Vilkårene er: 1) virksomhet i næring, 2) agentens selvstendige opptreden, 3) virksomhet over tid, 4) virksomheten er kjøp eller salg av varer og 5) agenten innhenter ordrer eller inngår avtaler Agentens oppgaver Det fremgår av bestemmelsen at handelsagentens oppgave er å innhente ordre eller inngå avtaler i hovedmannens navn. Dette er det sistnevnte (femte) vilkåret i bestemmelsen, men blir behandlet først her for å gi et bilde av handelsagentens virksomhet. En agent fungerer som oftest kun som et mellomledd mellom produsent og kjøper og opparbeider kundegrunnlag. 19 Skal agenten kunne inngå avtaler i oppdragsgiverens navn må han ha fullmakt etter Woxholth (note 12), s. 265 og Eftestøl, Agenturloven med kommentarer, Gyldendal, 1998, s

18 I næringsvirksomhet Det første vilkåret i næringsvirksomhet har sammenheng med at det kreves noe mer enn at en selvstendig aktør tar på seg et oppdrag. 20 Det er også tatt inn for å skille handelsagenter fra EF direktivets art. 2 nr. 1 som gjelder handelsagenter som ikke modtager vederlag for deres virksomhed. Det må være ledd i en økonomisk virksomhet og har en slik karakter at den kan betegnes som ervervsmessig, 21 Etter agenturbegrepet i norsk rett er denne sondringen overflødig, fordi en agent som ikke mottar vederlag ikke omfattes av agenturbegrepet Selvstendighet Det andre vilkåret er selvstendig. Som allerede nevnt blir ansatte identifisert med selskapet og skillet mellom en selvstendig representant og ansatte er derfor viktig. Flere momenter vil være relevant ved vurderingen av om en agent er selvstendig. Blant annet vil virksomhet for egen regning og risiko, og ansvar for resultat tale for selvstendighet. Det taler også for selvstendighet at representanten har egne driftsmidler, egne ansatte og flere oppdragsgivere. En representant som får godtgjørelse for arbeidet, men ikke får dekket andre kostnader vil også i større grad bli regnet for å være selvstendig Over tid Det tredje vilkåret over tid innebærer at forholdet mellom agenten og hovedmannen må ha en viss varighet utover enkeltstående oppdrag. Dette er en endring i loven på grunn av EF direktivets regler Kjøp eller salg av varer Det fjerde vilkåret krever at agenten virker for kjøp eller salg av varer. Hva som menes med vare er ikke nærmere definert, men basert på Ot.prp nr. 49 ( ) og annen lovgivning kan begrepet avgrenses negativt. Vare i agenturloven gjelder ikke fast eiendom 20 Eftestøl, Agenturloven med kommentarer, Gyldendal, 1998, s Ot.prp. nr. 49 ( ) s Lignings-ABC 2010/2011, pkt. 3.2 (Gyldendal rettsdata) 23 Eftestøl (note 20), s

19 eller verdipapirer. Når det gjelder skip, vil skipsmeglerens forhold til oppdragsgiver gjøre at disse tilfellene ikke omfattes av agenturloven. Skipene som sådan kan omfattes av varebegrepet Agentens forhold til tredjemann Dette forholdet reguleres av agenturloven Agentens forhold til tredjemann vil i mindre grad enn for eksempel kommisjonærens forhold til tredjemann by på problemer, fordi agenten ikke uten særskilt fullmakt kan inngå avtaler som binder oppdragsgiveren, jf. 18. Agenten blir ikke part i avtalen mellom hoved- og tredjemann. Hvis det oppstår problemer som har sammenheng med at agenten forplikter hovedmannen uten fullmakt, eller går utover den fullmakt han har, løses dette etter 19. I følge 19 må oppdragsgiver snarest gi beskjed til tredjemann hvis avtalen ikke aksepteres. Dersom oppdragsgiver ikke gir slik beskjed vil han bli bundet av avtalen. 3.4 Kommisjonsloven Generelt Kommisjon er et representasjonsforhold som innebærer at avtaler inngås i kommisjonærens (representanten) navn, men for kommittentens (oppdragsgiver) regning og risiko. I motsetning til ved vanlig fullmakt og etter agenturloven, forpliktes kommisjonæren overfor tredjemann. Kommisjonsloven av 30. juni 1916 nr. 1 regulerer slike forhold. Loven er deklaratorisk og ifølge 1 gjelder bestemmelsene for så vidt ikke annet følger av avtale eller av handelsbruk eller annen sedvane. Enkelte regler er preseptoriske, men det fremgår i så fall av den enkelte bestemmelse Kommisjonærens forhold til kommittenten I og med at avtalen inngås for kommittentens regning og risiko plikter kommisjonæren å følge kommittentens instrukser, holde han informert om forhold av betydning for oppdraget og ivareta varene. Forårsaker kommisjonæren tap for kommittenten, er han erstatningspliktig overfor kommittenten, jf Eftestøl (note 20), s

20 Når det gjelder eiendomsrettens overgang vil varen etter lovens 53 være kommittentens eiendel inntil den er i tredjemanns besittelse. Dette beskytter kommittenten i de tilfeller hvor kommisjonæren skulle gå konkurs. Kommittenten har da full rett til varen og må ikke godta dividende av konkursboet. For å hindre at kommisjonæren skal komme i en situasjon med motstridende interesser, kan han som hovedregel ikke tre inn i tredjemanns posisjon i forhold til kommittenten regulerer de tilfeller hvor dette likevel er aktuelt Kommisjonærens forhold til tredjemann I og med at kommisjonæren inngår avtale i eget navn medfører dette at tredjemann må gjøre sine krav gjeldende overfor kommisjonæren, ikke kommittenten. Hvis en tredjemann betaler eller sender varer til kommisjonæren og denne går konkurs, kan tredjemann bare kreve dividende i boet. 25 Dersom en kommisjonær går utover de instrukser og fullmakter kommittenten har gitt han, kan tredjemann gjøre dette gjeldende hvis han har vært i god tro ved avtaleinngåelsen, jf. 54 annet ledd. I de tilfeller hvor tredjepart ikke oppfyller sine forpliktelser etter avtalen er det som utgangspunkt kommisjonærens oppgave å gjøre dette gjeldende fordi han er kontraktspart, ikke kommittenten. 57 og 58 gir likevel kommittenten visse rettigheter overfor tredjemann. En kommisjonær har altså et annet ansvar overfor tredjemann enn etter alminnelig fullmaktslære og agenturloven. I og med at kommisjonæren er part i avtalen, binder han (formelt sett) ikke kommittenten. 25 Woxholth (note 12), s

21 3.5 Underentreprise Vilkåret utøver i skatteloven 2-3 første ledd bokstav b kan være oppfylt ved bruk av en underentreprenør. Bruk av en underentreprenør utelukker med andre ord ikke at utenlandsk skattyter kan ha skatteplikt til Norge for virksomhetsinntekter. Dette er slått fast i Rt s. 512 Safe Service. Selskapet Safe Service AB, her omtalt som Safe, ble ansett for å ha skatteplikt til Norge, selv om selskapet ikke hadde befunnet seg fysisk i landet. Den aktuelle bestemmelsen i saken var NSA (den nordiske skatteavtalen) art. 21 som regulerer beskatning av inntekter fra virksomhet på sokkelen. Saken er imidlertid relevant for fremstillingen i dette kapittelet om internretten, fordi internrettslig hjemmel for å skattelegge inntekter som nevnt er en forutsetning for at det skal kunne foreligge skatteplikt etter en skatteavtale. Phillips var operatør på plattformen hvor virksomheten ble utøvet. Safe hadde en serviceavtale med det svenske selskapet Broström, som bemannet og drev plattformen. Cateringselskapet Chalk hadde avtale med Safe og deres oppgave var å oppfylle Safes kontraktsmessige forpliktelse overfor Brostöm. Phillips hadde imidlertid rett til å godkjenne valget av cateringselskapet. Chalk sto på listen over godkjente selskaper, mens Safe selv ikke sto der, og hadde ingen erfaring med eller andre forutsetninger for å kunne utføre cateringvirksomhet. Ifølge Høyesterett var Chalk å regne som kontraktshjelper ved kontraktens oppfyllelse. Høyesterett henviste til teorien (Hagstrøm), og sa at bruk av kontraktsmedhjelper ikke endret innholdet av Safes forpliktelser etter kontrakten. Det ene spørsmålet som Høyesterett tok stilling til var om skatteloven 15 (nå 2-3 første ledd bokstav b) oppstilte et krav om fysisk tilstedeværelse eller om kontraktsoppfyllelse var nok til å oppfylle lovens vilkår om utøver virksomhet som drives her i riket. For det andre var det et spørsmål for Høyesterett om en og samme virksomhet kunne utføres av flere selskap. 15

22 Når det gjaldt det første spørsmålet, mente Høyesterett at uttrykket utøver virksomhet ikke i seg selv utelukket oppfyllelse ved underentreprenør, selv om det kan lede tanken hen mot en fysisk aktivitet. Men problemet var ikke omtalt i forarbeidene eller i rettspraksis, og andre rettskilder måtte derfor avgjøre spørsmålet. I dette tilfellet var NSA grunnlag for fordeling av beskatningsretten. Som det også ble uttalt av Høyesterett, var skatteavtalen i seg selv ikke grunnlag for beskatning, og ville ikke ha direkte betydning for tolkningen av dagjeldende skatteloven 15. Til det andre spørsmålet hadde Safe anført at Chalk allerede var skattlagt for cateringvirksomheten, og spørsmålet var da om en og samme virksomhet kunne være utøvet av mer enn ett rettssubjekt. Høyesterett var ikke i tvil om at flere kunne skattlegges for samme virksomhet. Safe kunne således bli skattepliktig til Norge for samme virksomhet som Broströms allerede var skattlagt for. Til forskjell fra Safe, hadde Broström etter sin kontrakt med Phillips andre oppgaver som ble utført på plattformen. Ved avgjørelsen av om Safe var skattepliktig til Norge, mente Høyesterett at sammenhengen mellom rettsreglene og reelle hensyn måtte være avgjørende. Utgangspunktet var at virksomhet i tilknytning til norske undersjøiske petroleumsforekomster skulle skattlegges i Norge, jf. petroleumsskatteloven 2, jf. skattloven 15 første ledd bokstav c. For det første talte det for skatteplikt at Safes fortjeneste var avhengig av at Chalk oppfylte etter kontrakten. Betalingen skjedde løpende, og ved mangelfull levering ville Safe stå ansvarlig for å oppfylle eventuelle misligholdsbeføyelser. Høyesterett mente også at det ville være dårlig sammenheng i systemet hvis Broström ble skattlagt, men ikke Safe, i og med at Safe sto nærmere selve oppfyllelsen av tjenesten. Høyesterett anså det for vanskelig å begrunne et skille mellom situasjoner hvor man oppfylt med eller uten kontraktshjelper. At man skulle kunne unngå skatteplikt på fortjeneste ved bruk av underentreprenør, ville kunne føre til illojal skatteplanlegging. 16

23 OECDs kommentarer til modellavtalen ble ansett for å være relevante og ble også drøftet av Høyesterett. Til art. 5 (3) om den såkalte byggeregelen stod det i kommentarenes pkt. 19 at det i forbindelse med beregning av tidskravet på tolv måneder skulle tas hensyn til tid benyttet av underentreprenør dersom deler av arbeidet ble utført av en underentreprenør. I så fall, skulle denne tiden regnes med til hovedentreprenørens virksomhetstid. Spørsmålet var da om kommentarene skulle tolkes antitetisk, slik at arbeid som i sin helhet ble utført av underentreprenør, ikke kunne føre til skatteplikt for hovedentreprenøren ved at selskapene ble identifisert med hverandre. Høyesterett viste i denne sammenheng til at det var en oppfatning i de fleste OECD-stater at en entreprenør er skattepliktig der underentreprenører utfører hele arbeidet. Selv om forståelsen av modellavtalen ikke er avgjørende for tolkning av skatteloven, mente Høyesterett at det ikke kunne stride mot noen rådende internasjonal oppfatning å beskatte fortjeneste som hovedentreprenør har opptjent ved bruk av underentreprenør til utførelse av hele arbeidet. I dag sier denne kommentaren at arbeid utført av underentreprenør skal regnes med til hovedentreprenørens tid, men varer underentreprenørens arbeid i tolv måneder eller mer, skal underentreprenøren regnes for selv å ha fast driftssted i kildestaten. 17

24 4 Skatteavtaler 4.1 Generelt Skatteavtaler er folkerettslige traktater inngått av stater med det overordnede formål å unngå internasjonal dobbeltbeskatning. I dette kapittelet vil jeg gi en generell omtale av skatteavtalene, mens jeg i kapittel 5 til 7 vil gjennomgå reglene som spesielt retter seg mot beskatning av virksomhetsinntekter. Først vil jeg ta for meg skatteavtaler i forhold til intern rett, og spesielt omtale OECDs modellavtale. Jeg vil så behandle dobbeltbeskatningsavtaleloven. Dette er en internrettslig lov, men av hensyn til oppgavens oppbygning vil den bli behandlet i dette kapittelet. Det neste avsnittet omhandler skatteavtalers formål. OECDs modellavtale artiklene 7 og 5 vil også bli generelt behandlet, men disse bestemmelsene vil jeg komme nærmere innpå i hvert sitt kapittel utover i oppgaven. Det siste avsnittet i dette kapittelet gjelder tolkning av skatteavtaler. 4.2 OECDs modellavtale Norge har inngått over 80 skatteavtaler med andre stater. Bortsett fra den nordiske skatteavtalen, som er en multilateral traktat, er Norges skatteavtaler med andre stater bilaterale. Norges skatteavtaler med industriland har siden 1963 vært basert på OECDs modellavtale. Skatteavtaler med utviklingsland derimot, bygger ofte på FNs modellavtale. FNs modellavtale gir kildestaten noe større mulighet til å skattlegge utenlandske selskapers 18

25 virksomhet enn OECDs modellavtale. 26 Grunnlaget for de videre drøftelsene i oppgaven, er OECDs modellavtale (heretter omtalt som modellavtalen). Modellavtalen er utarbeidet av OECD Committee on Fiscal Affairs, et organ hvor statenes finansdepartement er representert, men organet kan ikke binde medlemsstatene. Når statene inngår skatteavtaler med andre medlemsstater eller ikke-medlemsstater, plikter de derfor ikke å legge modellavtalen til grunn. OECD-rådet anbefaler likevel det. En anbefaling fra OECD er ikke rettslig forpliktende for landene, men i praksis har den stor betydning og vil bli fulgt. 27 At statene legger modellavtalen til grunn innebærer kun at den brukes som et utgangspunkt. Avtalen som blir inngått er den avtaletekst som blir fremforhandlet av kontraktspartene (statene). Den avtalen som inngås mellom partene vil ofte avvike fra modellavtalen på enkelte bestemmelser. 4.3 Dobbeltbeskatningsavtaleloven Generelt For at folkerettslige traktater Kongen (regjeringen) inngår skal bli en del av norsk intern rett, må Stortinget gi sitt samtykke. Dette følger av Grunnloven 26 annet ledd: Traktater angaaende Sager af særlig Vigtighed og i alle Tilfælde Traktater hvis Iværksættelse efter Konstitutionen nødvendiggjør en ny Lov eller Storthingsbeslutning, blive først bindende, naar Storthinget har givet sit Samtykke dertil. I og med at skatteavtaler er traktater som griper inn i Norges beskatningsrett, vil de alltid måtte vedtas etter Grunnloven 26 annet ledd for å bli inkorporert i norsk rett. For å unngå 26 Zimmer (note 7), s Skaar m.fl. (note 8), s

26 å måtte gjennomføre denne prosessen hver gang en skatteavtale blir inngått, vedtok Stortinget lov 28. juni 1949 nr. 15, dobbeltbeskatningsavtaleloven. Lovens 1 første ledd lyder: Under forbehold av gjensidighet kan Kongen med Stortingets samtykke ved overenskomst med fremmed stats regjering 1) med omsyn til offentlige skatter og avgifter fastsette regler for deling av skattefundamentene og herunder innrømme slik lempning i beskatningen at dobbeltbeskatning helt eller delvis unngås, Selv om det umiddelbart kan virke som om betydningen av 1 ikke skiller seg stort fra Grunnloven 26 annet ledd, er det en forutsetning at de skatteavtaler som vedtas med hjemmel i dobbeltbeskatningsavtaleloven 1, får umiddelbar virkning i norsk intern rett. 28 Når en skatteavtale er vedtatt i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsavtaleloven får den trinnhøyde som formell lov Gjensidighetskravet Dobbeltbeskatningsavtaleloven 1 inneholder også et gjensidighetskrav: Under forbehold av gjensidighet. Dette kravet innebærer at skatteavtalen må være inngått under forbehold av gjensidig forpliktelse til å gi avkall på beskatningsrett. Gjensidighetskravet er likevel ikke til hinder for at avtalen i større grad tilgodeser den ene staten, fremfor den andre Formål Som sagt i kapittelet foran må det foreligge internrettslig hjemmel for å skattlegge et utenlandsk selskaps virksomhet i Norge, jf. skatteloven 2-3 første ledd bokstav b. Disse 28 Zimmer (note 7), s Zimmer (note 7), s

27 inntektene kan imidlertid allerede være gjenstand for beskatning i staten selskapet er hjemmehørende i, noe som vil føre til dobbeltbeskatning av inntektene for selskapet. For å i størst mulig grad forhindre denne type dobbeltbeskatning, inngår statene skatteavtaler som fordeler beskatningsretten dem imellom. Skatteavtalenes hovedformål er med andre ord å hindre dobbeltbeskatning. Introduksjonen til kommentarene til modellavtalen pkt. 1 uttrykker viktigheten av dette formålet: Its harmful effects on the exchange of goods and services and movements of capital, technology and persons are so well known that it is scarcely necessary to stress the importance of removing the obstacles that double taxation presents to the development of economic relations between countries. Dobbeltbeskatning vil verken føre til en effektiv økonomi eller rettferdig skattlegging. Med utviklingen av internasjonal økonomi har to andre hensyn også gjort seg gjeldende: å forhindre skatteunndragelse og å avverge skattemessig diskriminering Modellavtalens art. 5 og art. 7 Med det formål å forhindre dobbeltbeskatning inngår statene skatteavtaler som fordeler beskatningsretten dem imellom. Metoden for anvendelse av skatteavtalene er at det først fastsettes i hvilken av avtalestatene skattyter er hjemmehørende etter skatteavtalen. Den andre avtalestaten er da å anse som kildestat ved anvendelse av skatteavtalen. Deretter må det undersøkes hva skatteavtalens bestemmelser sier om fordelingen av beskatningsretten til de enkelte inntektsartene. Hvis både hjemstat og kildestat er gitt rett til å skattlegge inntekten i henhold til 30 Skaar m.fl. (note 8), s

28 fordelingsbestemmelsene må de skatteavtalens metodebestemmelser undersøkes, som regulerer hvordan dobbeltbeskatning er tenkt avverget. Modellavtalen art. 7 regulerer fordelingen av beskatningsretten til virksomhetsinntekter. Det følger av bestemmelsen at en stat kan ha rett til å skattlegge utenlandske selskapers inntekter fra virksomhet som utøves i denne staten (kildestaten). Bestemmelsen lyder: Profits of an enterprise of a Contacting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State. Ifølge bestemmelsen er det et vilkår for at kildestaten skal kunne skattlegge virksomhetsinntekter, at utenlandsk skattyter har fast driftssted der. Dette er nærmere regulert i modellavtalen art. 5. Dernest regulerer modellavtalen art. 7 hvordan størrelsen på virksomhetsinntektene som kan skattlegges ved det fast driftsstedet skal fastsettes. Bestemmelsen tar utgangspunkt i den såkalte selvstendighetsfiksjonen. Den innebærer at driftsstedet vurderes som om dette hadde vært et eget subjekt, og fortjenesten beregnes ut fra hva et selvstendig subjekt som driver med samme virksomhet, ville ha tjent. 31 Jeg vil komme nærmere inn på allokering av virksomhetsinntekter til fast driftssted i kapittel OECD, Report on the attribution of profits to permanent establishments, July 2008, s

29 Et fast driftssted er som nevnt et krav for at virksomhetsinntektene skal kunne skattlegges av kildestaten. Hvilke vilkår som stilles for at selskapet skal anses for å ha fast driftssted følger av modellavtalen art. 5 (1). Art. 5 (1) definerer uttrykket fast driftssted: For the purposes of this Convention, the term permanent establishment means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. Artikkelen oppstiller tre vilkår for at fast driftssted skal foreligge. Det må foreligge et forretningssted, forretningsstedet må ha en viss fasthet/permanens, og hele eller deler av virksomheten må utøves gjennom dette forretningsstedet. Vilkårene i art. 5 (1) vil bli behandlet nærmere i kapittel 5. Et utenlandsk selskap kan anses for å ha fast driftssted i en annen stat, selv om vilkåret om forretningssted etter art. 5 (1) ikke er oppfylt. Dette kan være tilfelle etter art. 5 (5), som sier at det kan foreligge fast driftssted for selskapet gjennom bruk av en representant. Art. 5 (5) lyder: Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting state an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State [ ] Art. 5 (5) utvider området for fast driftssted ved å si at selv om selskapet ikke har et forretningssted, kan en representant utgjøre det faste driftssted. Vilkårene for at 23

30 agentregelen skal komme til anvendelse er i hovedsak at virksomheten utføres av en avhengig representant, denne representanten har fullmakt til å binde oppdragsgiveren og at fullmakten brukes jevnlig. Den nærmere forståelsen av regelen og dens rekkevidde er omdiskutert internasjonalt. Dette vil jeg gå nærmere inn på i kapittel 6 som omhandler agentregelen. 4.6 Tolkning av skatteavtaler Generelt Med det formål å unngå dobbeltbeskatning, vil mest mulig lik anvendelse av skatteavtalene være viktig. Men grensene for skatteavtalene er uklare. Tolkning av dem er derfor viktig og særlig relevant for agentregelen, som er en spesielt uavklart bestemmelse innen internasjonal skatteavtalerett. Skatteavtaler skal tolkes etter folkerettslige prinsipper for traktattolkning, også etter at de er inkorporert i norsk rett. Wienkonvensjonen om traktatretten fra 1969 inneholder bestemmelser for traktattolkning. Selv om Norge ikke har ratifisert Wienkonvensjonen er det alminnelig antatt at dens prinsipper også gjelder her, som kodifisert sedvanerett. 32 I de neste fire punktene vil jeg se på de tolkningsmomentene som vil være relevante ved tolkning av art. 5, regelen om fast driftssted, herunder agentregelen Formål traktattekst Formålet med skatteavtalen vil naturligvis være relevant ved tolkning. Dette er det gjort rede for ovenfor i kapittelet. Utgangspunktet ellers er avtaleteksten. Skatteavtaler inngås som regel enten på partenes offisielle språk eller på ett offisielt språk (engelsk eller fransk). De ulike offisielle versjonene er likestilte og innholdet regnes for å være likt. Selv om 32 Rt s. 957 PGS 24

31 utgangspunktet er at avtalene er like kan små nyanser i ord og ulik tolkning av dem, føre til at avtalene i praksis får ulikt innhold Kommentarene Kommentarene (og modellavtalen) utarbeides av OECD Committee on Fiscal Affairs. Kommentarene til modellavtalen er laget for å legge til rette for en mest mulig lik tolkning av avtalen, uten at de er bindende for statene. Dette følger av det som er sagt i avsnittet om modellavtalen at det er organet som utarbeider modellavtalen og kommentarene, ikke statene. Kommentarene endres oftere enn modellavtalen, men de endrede kommentarene gjelder likevel for eldre skatteavtaler. 34 Kommentarenes posisjon som kilde er omdiskutert, men i praksis utgjør de den kilden som brukes hyppigst, og kommentarene er uten tvil svært relevante for forståelse av skatteavtalen i den grad den følger ordlyden i modellavtalen. Høyesterett har flere ganger vist til kommentarene, blant annet i Rt s. 99 Alaska, Rt s. 752 Alphawell, Rt s. 512 Safe Service og Rt s. 577 Sølvik. Det følger spesielt av sistnevnte dom at kommentarene er en rettskilde med tung vekt. Høyesterett uttalte at kommentarane til mønsteravtalen framleis er relevante og bør tilleggjast stor vekt for forståinga av mønsteravtalen Andre staters praksis Andre staters praksis kan vektlegges ved tolkning av skatteavtaler. Det vil kanskje være mest relevant å bruke annet lands praksis når dette landet er den medkontraherende part, men det er ingenting i veien for at man bruker praksis fra stater som ikke er part i den aktuelle sak. 35 Ulempene ved å bruke andre staters praksis kan være at praksisen er vanskelig tilgjengelig, og avgjørelser avsagt i andre rettssystem ikke nødvendigvis er 33 Skaar m.fl. (note 8), s. 53 og s Rt s. 653 Siemens 35 Skaar m.fl. (note 8), s

32 direkte anvendbare i Norge. Men fordelen ved bruk av andre lands praksis vil være at flere land har lik tolkning av avtalene, og formålet med skatteavtalene vil lettere kunne ivaretas, nemlig å forhindre dobbeltbeskatning. Forutsetning for å gjøre dette, er uansett at avtalen er bygget etter samme mønster (f. eks. modellavtalen). 36 I norsk rett blir praksis fra andre land i ulik grad brukt som referanse, men Høyesterett har uttalt at praksisen ikke kan være av avgjørende betydning Modellavtalens art. 3 (2) henvisningsklausulen Det følger av art. 3 (2) at i de tilfeller hvor et begrep ikke er definert i skatteavtalen, eller sammenhengen for øvrig ikke tilsier bruk av andre folkerettslige tolkningsregler (Wienkonvensjonen), skal den internrettslige betydningen av et begrep legges til grunn. Bestemmelsen lyder: as regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term under other laws of that State. Det er betydningen i den staten som anvender avtalen, og som utgangspunkt er det begrepets betydning på avtaleinngåelsestidspunktet, som skal brukes. 38 Ulempene ved internrettslig begrepsbruk er at begrepene på sikt vil få ulik betydning i de ulike land. Dette vil igjen føre til at sannsynligheten for dobbeltbeskatning eller ikke-dobbeltbeskatning (at man ikke oppnår skatteplikt til verken det ene eller det andre landet) øker. Men når 36 Skaar m.fl. (note 8), s Rt s. 577 Sølvik 38 Skaar m.fl. (note 8), s. 72 og s

33 henvisningsklausulen er tatt med, kan man anta at det har vært partenes mening at intern rett skal kunne brukes for å fastslå innholdet i de ulike bestemmelsene Skaar m.fl. (note 8), s

34 5 Fast driftssted 5.1 Generelt Selskap som er hjemmehørende i et annet land enn Norge kan få begrenset skatteplikt til Norge, jf. sktl. 2-3 første ledd bokstav b. Men dersom en skatteavtale får anvendelse, stilles det som krav for slik skattlegging at selskapet har et fast driftssted i Norge, jf. modellavtalen art. 7. Det skal som hovedregel mer til for at fast driftssted foreligger, enn å ha skatteplikt etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav b. Modellavtalens art. 5 definerer nærmere hva som ligger i begrepet fast driftssted. I dette kapittelet drøftes art. 5 (1)-(4) med spesielt fokus på hovedregelen for fast driftssted, art. 5 (1). Jeg vil først behandle virksomhetskravet i art. 5 (1) før hovedvilkårene i 5 (1) drøftes; 1) forretningssted, herunder art. 5 (2) som oppramser eksempler på typiske forretningssteder, 2) fast og 3) gjennom. Deretter går jeg over til den såkalte byggeregelen, art. 5 (3) og til slutt behandles art. 5 (4) som uttømmende oppramser forretningssteder som ikke utgjør fast driftssted. Art. 5 (5) (og (6)) er en særregel for fast driftssted, og er kjent som agentregelen. Denne bestemmelsen behandles i kapittel Virksomhetskravet Det følger av art. 5 (1) at aktiviteten som utføres gjennom det faste forretningsstedet må være å regne som virksomhet. For det første kan virksomhet ha en internrettslig definisjon. 40 Modellavtalen definerer ikke begrepet virksomhet noe nærmere, og når heller ikke sammenhengen for øvrig tilsier bruk 40 Skaar m.fl. (note 8), s

35 av andre folkerettslige bestemmelser, følger det av den såkalte henvisningsklausulen, art. 3 (2) at den internrettslige betydningen av begrepet skal legges til grunn. Virksomhetsbegrepet i norsk intern rett er det gjort rede for i kapittel 2. Art. 5 (1) gjelder imidlertid ikke enhver type virksomhetsinntekt. Modellavtalens art. 6 og art. 8 unntar inntekt fra henholdsvis jord- og skogbruk og internasjonal skips- og flytransport fra beskatning i kildestaten etter regelen om fast driftssted. 5.3 Modellavtalens art. 5 (1) Vilkårene i bestemmelsen Fast driftssted defineres i art. 5 (1) som: a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried out. Art. 5 (1) oppstiller tre vilkår for at fast driftssted skal foreligge. Det er for det første at selskapet har et forretningssted i kildestaten, for det andre må forretningsstedet være fast, at det har en viss permanens, og for det tredje må virksomheten utføres gjennom forretningsstedet Vilkåret forretningssted Modellavtalen art. 5 (2) lister opp forretningssteder som typisk vil regnes som fast driftssted. Bestemmelsen lyder: The term permanent establishment includes especially: a) a place of management; b) a branch; c) an office; d) a factory; e) a workshop, and 29