Klagesak nr 5644 Klager

Transkript

1 Klagesak nr 5644 Klager Ingress: Kl. nr Skattedirektoratets avgjørelse av 5. oktober Saken gjelder: Saken gjelder tilbakebetaling av innberettet avgift ved snudd avregning. Klager anskaffet advokattjenester og lobbytjenester fra USA i forbindelse med en forvaltningsprosess. Spørsmålet var om disse tjenestene var fjernleverbare eller ikke. Stikkord: Reverce charge Fjernleverbare tjenester Bransje: Arbeidsgiverorganisasjon Mval: 55 første ledd nr tredje ledd Forskrift: Nr. 121 LRE

2 2 FW/LRE SAKEN GJELDER KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse den 5. oktober 2006 i sak nr 5644 vedrørende org nr xxx xxx xxx klager. Ved brev av 19. mai 2006 fra fylkesskattekontoret fikk Skattedirektoratet oversendt klage av 14. februar Med ekspedisjonen fulgte fylkesskattekontorets forslag til innstilling og sakens øvrige dokumenter. Etter å ha gått gjennom saken, har Skattedirektoratet med hjemmel i merverdiavgiftsloven 56 tredje ledd første punktum besluttet å avgjøre saken selv i stedet for å fremme den for klagenemnda. Til klagen skal bemerkes: Klager er en landsomfattende næringspolitisk arbeidsgiverorganisasjon. Klagers oppgaver er blant annet å ivareta medlemmenes felles interesser overfor nasjonale og internasjonale myndigheter, institusjoner og samfunnet for øvrig. Amerikanske myndigheter innførte i 1991 en straffetoll på import av norsk laks til det amerikanske markedet. Bakgrunnen for straffetollen var en påstand om at norske aktører på laksemarkedet hadde solgt laks til under normalpris (dumping). Resultatet av beslutningen om straffetoll var at norske lakseeksportører ble utestengt fra det amerikanske markedet. Dumpingsaken mot norsk laks til USA følger et strengt regelverk som er hjemlet i WTO. I henhold til dette regelverket skal dumpingsaker som denne, prøves minimum hvert femte år (heretter omtalt som en nyvurdering). Nyvurderingen av dumpingsaken i USA ble foretatt av Den amerikanske handelskommisjonen. På vegne av den norske fiskerinæringen opptrådte klager som part i saken. For å ivareta sine interesser i saken engasjerte klager et rådgivningsfirma som skulle bistå med lobbytjenester og et advokatfirma i USA. Saken ble innledet med diverse skriftlig korrespondanse mellom partene og ble avsluttet med en muntlig høring. Høringen fant sted i The U.S. International Trade Comission

3 3 Building i Washington. Den pågikk over en dag med innledningsforedrag, partsinnlegg, vitner og avsluttende innlegg fra advokatene. Kommisjonen fattet avgjørelse i saken på grunnlag av både det skriftlige og det muntlige materialet. I tilknytning til den rettslige prosessen ble det også benyttet lobbytjenester. Lobbyistene opptrådte overfor amerikanske myndigheter og næringsinteresser i USA. Etter det opplyste gikk tjenestene ut på at lobbyistene møtte personer knyttet til de organer som har innflytelse i forhold til nyvurderingen. Møtene ble avholdt der de aktuelle personene befant seg, nemlig USA. Klager innberettet og betalte merverdiavgift i henhold til forskrift nr på anskaffelsen av advokat- og lobbytjenestene. I ettertid anså de rettsoppfatningen som lå til grunn for innbetalingen av merverdiavgiften som feil, og sendte derfor inn koreksjonsoppgaver. Korreksjonsoppgavene for 1. og 2. termin 2005 viste kr og kr i avgift til gode. Ved vedtak av 20. januar 2006 la fylkesskattekontoret til grunn at tjenestene skulle avgiftsberegnes ved snudd avregning, og nektet å anvise korreksjonsoppgavene til utbetaling Begrunnelsen for etterberegningen er i fylkesskattekontorets vedtak angitt slik: [ ] Spørsmålet i nærværende sak blir således om den aktuelle tjenesten kan sies å være av en art som kan fjernleveres. Nærværende sak gjelder tjenester betegnet som juridisk og rådgivningsbistand (advokattjenester) rettet mot amerikanske næringsinteresser og myndighetsorgan i USA. Når det gjelder advokattjenester har Skattedirektoratet basert på Finansdepartementets uttalelse om advokattjenester uttalt følgende i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening: 5 Fjernleverte tjenester Advokattjenester kan omsettes over landegrensene, i det advokater i Norge kan påta seg oppdrag for utenlandske klienter samtidig som norske virksomheter (og til dels privatpersoner) kan benytte seg av utenlandske advokater. Dette kan gjelde generell rådgivning om norske og internasjonale rettsforhold, men også bistand i forbindelse med søksmål for norske domstoler. Når det gjelder rettssaker advokater i Norge fører på vegne av utenlandske klienter, vil disse gjerne foregå for norske domstoler og vedrøre norske rettsforhold. Vernetingsreglene i tvistemålsloven vil utgjøre en naturlig begrensning her. Imidlertid kan det også tenkes at norske advokater bistår utenlandske klienter ved internasjonale domstoler eller i voldgiftssaker (både i Norge og i utlandet). Saker for internasjonale domstoler, slik som for eksempel Menneskerettsdomstolen i

4 4 Strasbourg, vil gjerne innebære muntlige forhandlinger ved domstolen. Tilsvarende vil det også ofte være muntlige forhandlinger i forbindelse med saker som blir avgjort ved voldgift. Av Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 121 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet 1 tredje ledd fremgår at advokattjenester vil omfattes av forskriften. Advokattjenester må således i utgangspunktet anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Det samme må i så fall gjelde i forhold til forskrift nr første ledd andre punktum med hensyn til tjenester advokater i Norge utfører for næringsdrivende mv. oppdragsgivere hjemmehørende i utlandet. Det har imidlertid vært reist spørsmål om alle de tjenester advokater typisk utfører kan fjernleveres, eller om det eksempelvis må gjøres unntak for sakførsel for domstoler. I merknadene til forskrift nr. 121 er det ikke sondret mellom ulike typer advokattjenester. Et slikt skille vil kunne skape vanskeligheter ved anvendelsen av reglene. Likeledes vil det kunne føre til dobbel eller ingen avgiftsbelastning dersom handelen med slike tjenester skjer mellom Norge og EU-land som ikke har inkorporert EFs sjette avgiftsdirektiv art. 9.3 (a eller b, eller begge deler). Dette vil gjelde de fleste EU-land (inkludert Sverige), men ikke Danmark som har inkorporert både 9.3 a og b i sin lovgivning. Faren for dobbel eller ingen avgiftsbelastning vil således ikke gjelde i forhold til alle land. Dessuten reduseres faren for dobbel avgiftsbelastning ved reglene om refusjon, jf. merverdiavgiftsloven 26 a og forskrift nr I merknadene til forskrift nr. 121 uttales at man skal søke løsninger som ikke fører til dobbel eller ingen avgiftsbelastning. Dette kan tale for at advokattjenester som består i sakførsel for domstoler/voldgiftsrett omfattes av forskrift nr Etter direktoratets oppfatning taler imidlertid ordlyden i forskrift nr tredje ledd andre punktum mot at alle typer advokattjenester kan fjernleveres. I definisjonen av fjernleverte tjenester heter det at utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Når det gjelder søksmål for domstoler, må utførelsen sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted; i dette tilfellet domstolen. Det vil derfor klart stride mot definisjonen dersom en slik tjeneste anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Dette vil ikke bare gjelde selve opptreden i retten, men også de forberedende ytelser knyttet til søksmålet. Finansdepartementet har i sitt brev til direktoratet uttalt at skjæringstidspunktet for hvilke tjenester som skal anses som forberedende tjenester, bør være tidspunktet når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil da per definisjon anses som avgiftspliktig i det landet prosessen skjer. Dette vil gi et klart og forutberegnlig regelverk på området. Når det gjelder tilfeller hvor det er tatt formelle skritt for å sette i gang en prosess, men prosessen av ulike grunner ikke fullføres, eksempelvis ved at det inngås forlik eller søksmålet trekkes, bør dette etter departementets oppfatning ikke ha betydning for den avgiftsmessige vurderingen av de ytte tjenestene. Tjenester som er ytt etter tidspunktet for eksempelvis fremsetting av stevning vil dermed anses som innenlands omsetning etter de retningslinjer som er satt ovenfor, uavhengig av hva som skjer etter dette tidspunktet.

5 5 At utførelsen og dermed avgiftsberegningen må knyttes til det sted hvor domstolen er beliggende, innebærer for det første at utenlandske advokater som opptrer i forbindelse med retts-/voldgiftssaker i Norge, må registrere seg i Norge dersom de øvrige vilkår for slik registrering foreligger. Dersom disse ikke har fast forretningssted i Norge vil registrering måtte skje ved representant. Videre vil det innebære at advokater i Norge som opptrer i forbindelse med retts-/voldgiftssaker i utlandet ikke skal beregne norsk merverdiavgift. Og likeledes vil næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge som mottar tjenester i forbindelse med retts- /voldgiftssaker i utlandet, ikke selv måtte beregne norsk merverdiavgift etter reglene om snudd avregning etter forskrift nr Når utenlandske advokater bistår i norske rettssaker, skal advokaten som nevnt registrere seg i Norge etter de alminnelige bestemmelsene. Finansdepartementet har imidlertid i sitt brev uttalt at de ikke vil ha innvendinger dersom den norske klienten er næringsdrivende og i stedet velger å benytte snudd avregning. Etter fylkesskattekontorets oppfatning må Finansdepartementets uttalelse vedrørende avgrensning av hvilke advokattjenester som kan fjernleveres legges til grunn i nærværende sak. Dette medfører at det kun er i de tilfeller hvor det foregår en rettslig prosedyre (søksmål) for en domstol i utlandet at tjenesten ikke kan fjernleveres. Det forholdet at advokattjenesten er til nytte og forbrukes i utlandet, vil så etter fylkesskattekontorets oppfatning ikke ha relevans ved vurderingen av om tjenestene kan fjernleveres. Videre er fylkesskattekontoret av den oppfatning, at dersom det hadde vært Finansdepartementets oppfatning at kjøp av advokattjenester knyttet til saker for ulike forvaltningsinstanser i utlandet ikke skulle anses som fjernleverbare, ville dette vært medtatt i Finansdepartementets avgrensning. Som tidligere nevnt har Finansdepartementet ved utformingen av reglene lagt vekt på de prinsipper som er lagt til grunn internasjonalt på dette området. Ved vurderingen av forholdet kan det derfor være av betydning å se hvordan det ville vært løst etter for eksempel reglene i EU. Utgangspunktet i EUs sjette direktiv er at en tjeneste er levert der hvor leverandøren har etablert sin virksomhet, eller hvor han har sitt faste forretningssted, jf EUs sjette direktiv artikkel 9 nr 1. Videre inneholder EUs sjette direktiv artikkel 9 nr 2 bokstav a e særskilte regler for ulike type tjenester, som går foran utgangspunktet i regelen i artikkel 9 nr 1. For såkalte intangible services følger leveringsreglene av artikkel 9 nr 2 bokstav e. For slike immaterielle tjenester (intangible services) er utgangspunktet at tjenestene skal beskattes i det landet hvor kjøperen har etablert enten hjemsted eller sin forretningsvirksomhet, fast forretningssted, eller i mangel av dette sin bopel eller sitt sedvanlige oppholdssted. Forutsetningen for denne regelen er imidlertid at tjenesten er

6 6 levert til en kjøper som er etablert utenfor EU eller til en avgiftspliktig næringsdrivende etablert innen EU, men i et annet land enn tjenesteleverandørens land. Denne regelen er i tråd med prinsippet om at avgiften skal beregnes og betales i det land hvor forbruket skjer. Bestemmelsen omfatter følgende tjenester: hel eller delvis overdragelse af ophavsretten, patentrettigheder, licensrettigheder, retten til varemærke, fællesmærker og mønstre og af andre lignende rettigheder, reklamevirksomhed, ydelse fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger, forpligtelser til helt eller delvis at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller brug af en af de i dette litra omhandlede rettigheder, bank-, finansierings- og forsikringstransaktioner, herunder genforsikring, med undtagelse af udlejning af bankbokse, virksomhed som vikarbureau, tjenesteydelser, der udføres af for midlere, som handler i andres navn og for andres regning, såfremt deres virksomhed vedrører levering af sådanne ydelser som omhandlet i dette litra. For å motvirke at det skal kunne finne sted forbruk av tjenester uten avgiftsbelastning, åpnes det i artikkel 9 nr 3 bokstav b for at leveringsstedet for artikkel 9 nr 2 bokstav e tjenester kan flyttes til den medlemsstat hvor tjenesten forbrukes ( The country where the effective use and enjoyment of the services take place ). Dette kan illustreres med et eksempel. En norsk privatperson kjøper advokattjenester fra en spansk advokat. Den norske privatpersonen har kjøpt disse tjenestene som følge av en arvetvist som løses etter spanske arveregler. Som utgangspunkt skal den spanske advokaten ikke beregne spansk merverdiavgift på denne tjenesten, jf artikkel 9 nr 2 bokstav e. Dersom det kan legges til grunn at the effective use and enjoyment av denne tjenesten finner sted i Spania, vil Spania kunne innføre regler om at den spanske advokaten likevel skal beregne spansk merverdiavgift ved omsetning av tjenestene til den norske privatpersonen. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at det for nærværende tilfelle skal beregnes merverdiavgift etter reglene for snudd avregning iht forskrift nr 121 sammenholdt med mval 65a. Innsendte korreksjonsoppgaver anses på denne bakgrunn for å være uriktige, jf mval 55 første ledd nr 2. [ ] Klager har i korte trekk anført:

7 7 Det anføres at vilkårene for at tjenestene skal være fjernleverbare ikke er oppfylt. Tjenestene er strengt knyttet til USA, og ligner de tjenestene som vanligvis leveres i forbindelse med en rettssak. Det henvises til brev fra Skattedirektoratets av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening. Selv om herværende sak ikke er en domstols- eller voldgiftsprosess, men en sak for amerikanske myndigheter vedrørende dumping, så er prosessen denne saken behandles etter, så lik en ordinær domstolsprosess at den avgiftsmessige behandlingen må bli den samme. Det anføres at dette også må gjelde lobbytjenestene, siden disse tjenestene er svært tett knyttet til den domstolslignende prosessen som advokatene i USA fører. Videre viser klager til reglene i EU om use and enjoyment som er behandlet i fylkesskattekontorets vedtak. Det anføres at reglene innebærer at beskatningslandet i visse tilfeller skifter til det sted tjenestene forbrukes. Etter klagers oppfatning taler reglene i EU om use and enjoyment for at forskrift nr 121 ikke kommer til anvendelse her, da tjenestene kunne vært avgiftsbelagt i EU etter reglene om use and enjoyment. Det forhold at USA ikke har et merverdiavgiftssystem som vi kjenner fra Norge og EU, har ingen betydning i forhold til forskrift nr Tjenesten må innføres Det anføres også at plikten til å beregne merverdiavgift etter reglene om reverse charge først oppstår når en tjeneste innføres fra utlandet og til Norge, jf merverdiavgiftsloven 65 a, jf forskrift nr 121. Plikten omfatter ikke kjøp av tjenester i utlandet. På samme måte som advokattjenestene, vil heller ikke lobbytjenestene bli innført til Norge. Lobbyistene opptrer overfor amerikanske myndigheter og næringsinteresser i USA, og vil således ikke levere ytelser til Norge. Mer konkret går tjenestene ut på at lobbyistene møter de riktige personene knyttet til de organer som har innflytelse i forhold til dumpingsaken. Disse møtene avholdes i USA og kunne ikke ha vært avholdt andre steder enn der de rent faktisk finner sted. Fysisk tilstedeværelse er således et nøkkelord. Under enhver omstendighet anføres det at klager, som en ideell forening, ikke tilhører den subjektkrets som pålegges avgiftsplikt i forskrift nr 121, da foreningen ikke er næringsdrivende og tjenestene er anskaffet til foreningens ideelle virksomhet. Fylkesskattekontoret har i korte trekk anført: Vedrørende spørsmålet om tjenestene er av en slik art at de kan fjernleveres, er fylkesskattekontoret enig med klager i at det er likhetstrekk ved prosesser og

8 8 forvaltningsavgjørelser. Forskjellen er imidlertid at det ikke stilles de samme kravene til muntlighet ved fremstilling av saker for forvaltningsorganer som det gjøres ved domstoler/voldgiftsdomstoler. Fylkesskattekontoret antar at advokat- og lobbytjenestene kan fjernleveres, da saken dreier seg om forhandlinger overfor utenlandske forvaltningsmyndigheter og ikke en rettsprosess. Selv om en forvaltningsprosess har klare likhetspunkter med en domstolsprosess, for eksempel krav til regelbundethet osv, er fylkesskattekontoret likevel av den oppfatning at advokattjenestene ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Etter fylkesskattekontorets oppfatning kan tjenestene både knyttes til USA og til Norge, og vilkåret om at advokat- og lobbytjenestene kan fjernleveres er således oppfylt. Når det gjelder spørsmålet om tjenestene er forbrukt i utlandet, og således ikke er innført til Norge, viser fylkesskattekontoret til at det fremgår av merverdiavgiftslovens 65 a at departementet kan gi forskrift om at det skal betales avgift av tjenester som innføres fra utlandet. Ved endring av 65 a i 2004 ble begrepet kjøp av tjenester i utlandet endret til innførsel av tjenester fra utlandet. Endringen var ment å gi en utvidet beskrivelse av de situasjoner som kan utløse avgiftsplikt, jf. ot prp. nr. 2 ( ) pkt. 8.2 side 152. Videre fremgår det at bestemmelsen favner både de tilfeller hvor en utlending leverer tjenester til en norsk merverdiavgiftspliktig næringsdrivende, til en ikke merverdiavgiftspliktig næringsdrivende og til en forbruker. Denne utvidelsen er nettopp ment som en mulighet for norske myndigheter til å fastslå hvor ulike tjenester skal avgiftsbelegges der det ikke er knyttet til identifiserbare kriterier hvor tjenesten er ytt. Bestemmelsen er ikke ment som noen skranke for hvilke situasjoner som kan utløse avgiftsplikt. Etter fylkesskattekontorets oppfatning er vilkåret om at tjenesten er innført til Norge oppfylt når de ovennevnte vilkårene i forskrift nr. 121 er til stede. Fylkesskattekontoret er av den oppfatning at advokat- og lobbytjenestene, som er anskaffet for å fortsatt kunne eksportere fisk til USA, er innført til Norge. Dette fordi klagers medlemsbedrifter uten de tjenestene som denne saken dreier seg om, ville gått glipp av eksportinntekt. Fylkesskattekontoret viser endelig til at virksomheter som har et ideelt formål også kan anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftslovens regler.

9 9 Skattedirektoratet har etter en samlet vurdering kommet til at klagen må tas til følge. Advokat- og konsulenttjenester er i utgangspunktet tjenester som kan fjernleveres. I Finansdepartementets merknader til forskrift nr 121 er det ikke sondret mellom ulike typer advokattjenester. Et slikt skille ble ansett for å kunne skape vanskeligheter ved anvendelsen av reglene. Utførelsen av visse typer advokat- og rådgivningstjenester er imidlertid etter sin art så knyttet til et bestemt fysisk sted at det vil stride mot definisjonen i forskrift nr første ledd siste punktum dersom de anses fjernleverbare. Det følger av praksis at vernetingsreglene og kravet til muntlig saksbehandling medfører at utførelsen av advokattjenester i tilknytning til søksmål for domstoler ikke kan anses som fjernleverbare. I slike tilfeller er utførelsen knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig domstolen. Finansdepartementet har i sine merknader til forskrift nr 121 lagt til grunn at skjæringstidspunktet for hvilke tjenester som anses som forberedende tjenester i forbindelse med søksmål, bør være tidspunktet når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil da per definisjon anses som avgiftspliktig i det landet prosessen skjer. Regelen er begrunnet ut i fra hensynet til et klart og forutberegnelig regelverk. Etter det opplyste fastsetter WTOs regelverk at nyvurderinger av dumpingsaker i USA gjennomføres av Den amerikanske handelskommisjonen. Kommisjonen fatter en beslutning på bakgrunn av både det skriftlige materialet og det som kommer frem under den muntlige høringen. Etter det Skattedirektoratet har fått opplyst, er det helt avgjørende for å oppnå ønsket resultat i slike saker at den utenlandske parten er representert under den muntlige høringen. Utførelsen av advokattjenestene i tilknytning til denne muntlige høringen er, slik direktoratet ser det, etter sin art så knyttet til Den amerikanske handelskommisjons lokaler i Washington at de ikke kan anses fjernleverbare. Av praktiske hensyn anser direktoratet alle advokattjenestene som benyttes etter at det er innledet korrespondanse med kommisjonen, og som inngår i kommisjonens beslutningsgrunnlag, for ikke å være fjernleverbare. Etter det opplyste utføres lobbytjenestene ved at lobbyisten møter beslutningstakerne og søker å påvirke dem i favør av oppdragsgiver. Tjenestene har direkte tilknytning til nyvurderingen, og er nært tilknyttet advokattjenestene. Utførelsen av tjenestene er videre knyttet til USA hvor personene som har innflytelse på nyvurderingen befinner

10 10 seg. Tjenestene er dermed av en slik art at de ikke kan anses fjernleverbare. Skattedirektoratet har ved vurderingen også lagt vekt på at disse lobbytjenestene ikke resulterer i noen form for skriftlig rapport eller lignende for klager. Skattedirektoratet har etter dette fattet slikt v e d t a k: Den påklagede etterberegningen oppheves. Johan von der Fehr avdelingsdirektør Seksjon for merverdiavgift Frédérric Wilt