Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode en oppsummering

Transkript

1 Skattedirektoratet Saksbehandler Deres dato Vår dato Øistein Aamodt 8. september 2006 Telefon Deres referanse Vår referanse 2005/22740 RR-AV/ØAa Til fylkesskattekontorene Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode en oppsummering Siktemålet med dette fellesskrivet er å gi en oppsummering av reglene om foreldelse mv. av krav på merverdiavgift til gode, herunder samle det som er uttalt om dette temaet gjennom flere fellesskriv og brev etter 7. desember 2005, jf. vedlagte liste. Vedlagt følger også en innholdsfortegnelse over dette fellesskrivet. 1 INNLEDNING PRAKSISENDRING FRA 7. DESEMBER 2005 Foreldelsesloven gjelder fordringer på penger, jf. 1 nr. 1, og avgiftspliktiges krav på merverdiavgift til gode foreldes i utgangspunktet etter foreldelseslovens regler. Tidligere utviklet det seg en praksis, hvoretter avgiftsmyndighetene unnlot å gjøre gjeldende innsigelse om at krav om merverdiavgift til gode var foreldet for inntil ti år tilbake i tid fra det tidspunkt søknad om frafallelse ble fremsatt. Frafallelse forutsatte at tilgodebeløpet var dokumentert på en betryggende måte, og at det verken var tvil om sakens faktiske eller rettslige sider. Fra og med 7. desember 2005 besluttet Finansdepartementet å endre denne praksis, jf. FIN a. Departementet trakk tilbake fullmaktene som var gitt Skattedirektoratet og fylkesskattekontorene til å frafalle foreldelsesinnsigelse. Videre uttalte departementet: Endringen innebærer at SKD og FSK fra i dag skal legge foreldelseslovens regler til grunn ved behandling av krav på utbetaling av til gode merverdiavgift. Endringen trådte i kraft umiddelbart, med virkning for alle saker som ikke var ferdigbehandlet per 7. desember 2005, det vil si alle saker hvor avgjørelse om frafallelse av foreldelsesinnsigelse da ikke var truffet. Departementets fullmakt til å frafalle foreldelsesinnsigelse etter praksisendringen er nærmere omtalt under pkt Bakgrunnen for endringen var at det på merverdiavgiftens område ikke foreligger spesielle hensyn som i tilstrekkelig grad tilsier utbetaling av merverdiavgift til gode utover de alminnelige frister som følger av foreldelsesloven. Det er særlig på bakgrunn av krav i kjølvannet av Hunsbedt- og Porthuset-dommene vist til at en liberal praksis kan få store provenymessige konsekvenser, og at anslagene for inntektene fra merverdiavgiften kan bli usikre. Det er også vist til ressurshensyn, at den tidligere praksis i noen grad kunne Postadresse Kontoradresse Sentralbord Postboks 6300 Fredrik Selmers vei Etterstad 0603 Oslo Org. nr: Telefaks skattedirektoratet@skatteetaten.no

2 2005/22740 RR-AV ØAa Side 2 av 15 undergrave pliktene merverdiavgiftsloven stiller til de avgiftspliktige om å fremsette korrekte oppgaver, jf. 29, samt praksis for toll og særavgifter. Anvendelse av foreldelsesloven på merverdiavgiftens område reiser en rekke spørsmål. De fleste spørsmålene var for så vidt også aktuelle tidligere, men på bakgrunn av tidligere praksis om frafallelse av foreldelsesinnsigelse ble de ikke stilt på spissen i samme grad som nå. Skattedirektoratet vil understreke at det er av stor betydning at fylkesskattekontorene konsekvent og korrekt praktiserer foreldelsesloven, slik at foreldede krav om merverdiavgift til gode ikke blir utbetalt. Det er også viktig at reglene om saksbehandling av krav om merverdiavgift til gode blir fulgt. 2 FORELDELSE FRISTER OG FRISTAVBRUDD 2.1 Den alminnelige foreldelsesfristens utgangspunkt Den alminnelige foreldelsesfrist er tre år, og regnes fra den dag da fordringshaveren tidligst har rett til å kreve å få oppfyllelse, jf. foreldelsesloven 2 og 3 nr Fradrag for inngående avgift tilbake i tid Om foreldelsesfristens utgangspunkt for krav på fradrag for inngående merverdiavgift tilbake i tid hitsettes fra FIN b pkt. 2: Merverdiavgiftsloven (mval.) 21 bestemmer at registrerte næringsdrivende på nærmere angitte vilkår kan gjøre fradrag for varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Etter bestemmelsen oppstår retten til fradrag ved selve anskaffelsen av den fradragsberettigede varen eller tjenesten. Som en følge av bestemmelsene om terminvise oppgjør, kan fradragsretten imidlertid først gjøres gjeldende ved innsendingen av den lovpålagte terminoppgaven, jf. mval. 29. Etter merverdiavgiftslovens system vil den næringsdrivende tidligst ha rett til å kreve oppfyllelse ved utløpet av den aktuelle terminen. Dette vil gjennomgående være fra det tidspunkt han tidligst kunne sende inn oppgave som medtar fradragsberettigede beløp. Fra dette utgangspunktet må det imidlertid gjøres unntak for tilfeller hvor oppfyllelse først kan kreves på et senere tidspunkt. Dette vil for eksempel gjelde i tilfeller hvor det er negative oppgaver, jf. mval. 24 som gir avgiftsmyndighetene en frist på tre uker ved utbetaling av tilgodebeløp. Dertil kommer tilfeller hvor eksempelvis den avgiftspliktige på slutten av terminen foretar en anskaffelse, men hvor nødvendig dokumentasjon først mottas noe tid etter utløpet av vedkommende termin. Etter dette vil det løpe ulike tidsfrister for de ulike typetilfellene. Av praktiske grunner, og til de avgiftspliktiges gunst, har departementet derfor funnet det hensiktsmessig i nærværende sakskompleks, å knytte foreldelsesfristens

3 2005/22740 RR-AV ØAa Side 3 av 15 utgangspunkt til oppgavefristene i merverdiavgiftsloven. Dette vil normalt være en måned og 10 dager etter utløpet av vedkommende termin, jf. mval. 33. I forhold til dags dato [7. desember 2005] vil eksempelvis krav eldre enn terminen september/oktober 2002 med forfallstidspunkt 10. desember 2002, som utgangspunkt være foreldet. Se imidlertid nedenfor pkt for krav som knytter seg til en fastsettelse, og pkt. 4 for tilbakegående avgiftsoppgjør Krav på tilbakebetaling av uriktig innbetalt utgående avgift Når det gjelder krav på tilbakebetaling av uriktig innbetalt utgående merverdiavgift, reiser det seg enkelte særlige spørsmål. Problemstillingen er forelagt Finansdepartementet til vurdering. Inntil denne vurdering foreligger, bes fylkesskattekontorene om å avvente behandlingen av krav om tilbakebetaling av uriktig innbetalt utgående avgift som ligger mer enn tre år tilbake i tid, med mindre kravet knytter seg til en fastsettelse, jf. pkt nedenfor Krav som knytter seg til en fastsettelse Enkelte krav om merverdiavgift til gode tilbake i tid knytter seg til en tidligere fastsettelse etter merverdiavgiftsloven 55, det vil si at kravet innbefatter en anmodning om omgjøring av en fastsettelse. Kravet vil også gjerne være fremsatt som en anmodning om omgjøring av en fastsettelse. Dette vil kunne gjelde for alle typer fastsettelser til ugunst, herunder anmodninger om omgjøring av etterberegninger etter kontroll, fastsettelser i forbindelse med oppgavekontroll, og skjønnsfastsettelser etter merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 1. Når det gjelder fastsettelse som har medført avgift å betale tilbakeføring av inngående avgift og/eller etterberegning av utgående avgift vil vi for ordens skyld først avgrense mot fastsettelser som den avgiftspliktige verken har betalt eller oppgjort på annen måte. I slike tilfeller blir det ikke spørsmål om foreldelse, idet anmodningen om omgjøring ikke innbefatter et krav om merverdiavgift til gode (ingen fordring på penger). Det er da ikke den avgiftspliktige, men staten som er fordringshaver i henhold til fastsettelsen. Og ved en eventuell omgjøring blir det ikke noe beløp å utbetale for staten; omgjøring vil da bare innebære at statens avgiftskrav faller bort. Noe annet er imidlertid at statens krav her kan foreldes. Dersom en fastsettelse derimot er betalt eller oppgjort på annen måte, vil det kunne bli spørsmål om foreldelse. Kravet er da ikke bare en anmodning om omgjøring, men også en fordring på penger i form av et krav om tilbakebetaling av en innbetalt fastsettelse. Det vises til Rt s. 994 Håkon S Hansen (Høyesteretts kjæremålsutvalg), hvor det ble uttalt at krav om tilbakebetaling av avgift på det grunnlag at underliggende avgiftsvedtak er ugyldig, kan fremsettes samtidig med at den fastsatte avgiften ble innbetalt. I slike tilfeller vil foreldelsesfristen følgelig begynne å løpe fra innbetalingstidspunktet.

4 2005/22740 RR-AV ØAa Side 4 av 15 I den grad krav knytter seg til en fastsettelse som ikke har medført avgift å betale typisk krav om inngående avgift som tidligere er nektet utbetalt i medhold av merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2 i forbindelse med en oppgavekontroll gjelder det som er sitert fra FIN a under pkt De to sistnevnte avsnitt viser at en anmodning om omgjøring av en fastsettelse kan innbefatte en fordring på penger. Hvis foreldelse er inntrådt, skal fylkesskattekontoret avvise (nekte) kravet om merverdiavgift til gode som foreldet, jf. pkt Det vil da ikke være grunn til å omgjøre fastsettelsen, selv om den da i ettertid anses ugyldig. For når kravet er foreldet, vil en eventuell opphevelse av etterberegningen som lagt til grunn i Rt s. 994 Håkon S Hansen verken medføre en rettslig plikt for staten til å fortsette avgiftssaken eller til å betale tilbake innbetalt avgift, jf. foreldelsesloven 24 nr. 1. Til dels innebærer dette at det i foreldelsesloven for så vidt ligger en tidsmessig begrensning for adgangen til å omgjøre fastsettelser etter merverdiavgiftsloven Foreldelsesloven 10 tilleggsfrist ved uvitenhet mv. I flere saker er det anført at det løper en tilleggsfrist etter foreldelsesloven 10, hvoretter det løper en tilleggsfrist dersom fordringshaveren ikke har gjort fordringen gjeldende fordi han manglet nødvendig kunnskap om fordringen eller skyldneren. Foreldelse inntrer da tidligst ett år etter den dag da fordringshaveren fikk eller burde skaffet seg slik kunnskap, likevel slik at foreldelsestiden etter bestemmelsen ikke kan forlenges med mer enn til sammen ti år, jf. 10 nr. 1 og 4. Spørsmålet om tilleggsfrist er nærmere vurdert av Finansdepartementet i FIN b pkt. 3, hvor det legges til grunn at det ikke løper en tilleggsfrist etter foreldelsesloven 10 for krav i kjølvannet av Hunsbedt- og Porthuset-dommene. 2.3 Avbrudd av foreldelse Hva avbryter foreldelse? Det er ikke gitt særlige regler om fristavbrudd for krav på merverdiavgift til gode, og i FIN gir departementet også uttrykk for at det ikke har funnet grunnlag for på generelt grunnlag å innføre særlige fristavbrytelsesregler på merverdiavgiftens område. Utover en tidsbegrenset fristforlengelse for krav etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene, jf. pkt. 2.4, er det her heller ikke vedtatt ordninger med fristforlengelse etter foreldelsesloven 28. I mangel av særregler vil foreldelse således bare kunne avbrytes etter de alminnelige fristavbruddsreglene i foreldelsesloven Relevante her er 14, 15 og 16 om henholdsvis erkjennelse, rettslige skritt mm og administrativ avgjørelse mm. Foreldelsesloven har ingen regel om fristavbrudd ved fremsettelse av krav. Fremsettelse av krav, herunder fremsettelse gjennom tilleggsoppgave eller korrigert oppgave, vil derfor ikke være tilstrekkelig for å avbryte foreldelse. Med mindre foreldelse er avbrutt etter

5 2005/22740 RR-AV ØAa Side 5 av 15 foreldelseslovens regler, innebærer dette at foreldelsesfristen vil løpe i saksbehandlingstiden, jf. FIN Krav om merverdiavgift til gode kan med andre ord bli foreldet mens de ligger til behandling på fylkesskattekontoret. Etter 14 avbrytes foreldelse når skyldneren overfor fordringshaveren uttrykkelig eller ved sin handlemåte erkjenner forpliktelsen, så som ved løfte om betaling eller ved å betale rente. Erkjennelse av krav om merverdiavgift til gode reiser flere uavklarte spørsmål. Inntil videre bes derfor fylkesskattekontorene om ikke å akseptere anførsler om fristavbrudd etter foreldelsesloven 14, men eventuelt tar slike anførsler opp med Skattedirektoratet. Etter 15 avbrytes foreldelse ved rettslige skritt mm, typisk ved å ta ut stevning. Etter 16 nr. 1 avbrytes foreldelse når tvist om kravet bringes inn til avgjørelse ved et forvaltningsorgan som har særskilt myndighet til å avgjøre slik tvist. Klage til Klagenemnda for merverdiavgift faller inn under bestemmelsen. For å kunne klage til klagenemnda må det imidlertid først foreligge en fastsettelse etter merverdiavgiftsloven kap. XIII (herunder 55) eller 73. Klage til Skattedirektoratet faller derimot utenfor foreldelsesloven 16; dette innebærer at klage over vedtak om å avvise (nekte) et krav som foreldet, ikke vil avbryte foreldelse, jf. pkt Avbrudd etter 16 forutsetter således at fylkesskattekontoret først har ansett kravet som uberettiget, og nektet det med hjemmel i merverdiavgiftsloven 55. Foreldelsesfristen avbrytes da når fastsettelsen er påklaget til fylkesskattekontoret, jf. foreldelsesloven 16 nr. 1 tredje punktum, jf. videre pkt Med mindre det foreligger en fastsettelse etter merverdiavgiftsloven 55, vil de avgiftspliktige etter dette i praksis være henvist til å ta rettslige skritt etter foreldelsesloven 15 for å kunne avbryte foreldelse av krav på merverdiavgift til gode Nærmere om beregning av fristen I foreldelsesloven 29 er det gitt regler om beregning av foreldelseslovens frister. Etter 29 nr. 1 medregnes i fristene den dag som etter sitt tall i måneden svarer til den dag som fristen regnes fra. Regnes fristen f.eks. fra 10. oktober 2003, vil kravet være foreldet 11. oktober 2006; den alminnelige foreldelsesfristen må da senest avbrytes 10. oktober Ender fristen på en lørdag, helgedag eller dag som etter lovgivningen er likestilt med helgedag, forlenges imidlertid fristen til den nærmest følgende virkedag, jf. 29 nr. 2. Rettidig avbrudd er skjedd når det nødvendige skritt, jf , er kommet frem til vedkommende myndighet, eller når det her i riket er postlagt til vedkommende før fristen er ute, jf. 29 nr. 3, jf. domstolsloven 146 tredje og fjerde ledd Virkningene av avbrutt foreldelse Virkningene av avbrutt foreldelse er nærmere regulert i foreldelsesloven

6 2005/22740 RR-AV ØAa Side 6 av 15 Er foreldelse avbrutt etter foreldelsesloven 15-16, skjer ingen foreldelse så lenge forfølgningen pågår, jf. 21 nr. 1. Foreldelsesfristen løper imidlertid videre under forfølgningen, og det er ikke slik at foreldelsesfristen suspenderes. Når forfølgningen er avsluttet, løper imidlertid en ny frist etter 21 nr. 2 dersom fordringen bindende blir fastslått, eller (som utgangspunkt) en tilleggsfrist etter 22 nr. 1 dersom saken avsluttes uten realitetsavgjørelse eller fordringshaveren ikke får fullt medhold i avgjørelse etter Fristforlengelse for krav etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene Etter foreldelsesloven 28 nr. 1 kan skylderen ikke bindende vedta at foreldelse ikke skal inntre i samsvar med foreldelseslovens regler, men er gitt en tidsbegrenset adgang til å vedta fristforlengelse etter at fordringen er oppstått. På merverdiavgiftens område har Finansdepartementet vedtatt en ordning med fristforlengelse frem til 10. juni 2009 for enkelte krav etter Hunsbedt- og Porthusetdommene, jf. FIN , FIN og FIN I den grad fristforlengelsen kommer til anvendelse, vil krav som er omfattet, ikke bli foreldet før 10. juni Fristforlengelsen gjelder for det første krav, hvor foreldelse etter den alminnelige foreldelsesfristen ville inntrådt i perioden fra 10. oktober 2005 og frem til 10. august Dette omfatter således ikke krav som var foreldet per 10. oktober For avgiftspliktige med alminnelige to månedsoppgaver omfatter ordningen således fradrag for inngående avgift som skal henføres til perioden fra og med 4. termin 2002 og frem til og med 3. termin For å være omfattet av ordningen måtte kravet meldes til fylkesskattekontoret innen 10. januar 2006 gjennom innsending av tilleggsoppgave eller korrigert oppgave, samt annen dokumentasjon som identifiserer og begrunner kravet. Krav som er omfattet av dette, skal nå følgelig ikke avvises (nektes) som foreldet, jf. pkt For det andre omfatter ordningen krav som den avgiftspliktige hevder først ville blitt foreldet i fristforlengelsen som følge av tilleggsfrist etter foreldelsesloven 10; dette vil også kunne gjelde krav som skal henføres til terminer før 4. termin Denne forlengelsen vil imidlertid bare være aktuell dersom senere rettslige avklaringer i strid med statens syn, jf. pkt. 2.2 skulle vise at foreldelsesloven 10 kommer til anvendelse, og tilleggsfristen ville utløpt i den angjeldende perioden. For å være omfattet av denne delen av ordningen måtte kravet meldes til fylkesskattekontoret innen 30. juni 2006 gjennom innsending av tilleggsoppgave eller korrigert oppgave, samt annen dokumentasjon som identifiserer og begrunner kravet. Ved behandlingen av krav som kan være omfattet av dette, skal imidlertid fylkesskattekontorene legge til grunn at foreldelsesloven 10 ikke kommer til anvendelse, jf. pkt. 2.2, og avvise (nekte) kravet som foreldet, jf. pkt Skulle rettspraksis senere vise at en tilleggfrist etter 10 ville utløpt i perioden fra 10. oktober 2005 og frem til 10. august 2006, vil fristforlengelsen kunne gi grunnlag for omgjøring av avvisningen (nektelsen).

7 2005/22740 RR-AV ØAa Side 7 av Frafallelse av foreldelsesinnsigelse Etter at Finansdepartementet med virkning fra 7. desember 2005 trakk tilbake fullmaktene som var gitt Skattedirektoratet og fylkesskattekontorene til å frafallelse foreldelsesinnsigelse, skal søknader om dette avgjøres av Finansdepartementet, jf. FIN a og FIN I FIN a uttalte departementet videre: For krav på merverdiavgift til gode vil imidlertid frafallelse heretter kun være aktuelt i helt spesielle tilfeller. Utgangspunktet vil være at foreldelsesinnsigelsen ikke frafalles. Fra praksis etter 7. desember 2005 foreligger det kun ett eksempel på at departementet har funnet ikke å ville påberope seg foreldelsesinnsigelse. Dette gjelder krav i etterkant av Høyesteretts dom av 10. mars 2006 i saken vedrørende Arves Trafikkskole, jf. FIN Departementet la i vurderingen vesentlig vekt på at dette var svært spesielle tilfeller, særlig fordi grunnlaget for kravet var at innbetaling var foretatt i henhold til en lov som Høyesterett anså å være i strid med Grunnloven 97. Departementet la i noen grad også vekt på at kravene var knyttet til en avgrenset, lett identifiserbar gruppe. Som eksempler på at Finansdepartementet har avslått søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse, kan det vises til FIN og FIN vedrørende klagesak nr (begge lagt ut på Skattenett). Rutiner for behandlingen av søknader om frafallelse av foreldelsesinnsigelse er nærmere omtalt rett nedenfor under pkt SAKSBEHANDLINGEN HERUNDER OM FORHOLDET TIL MERVERDIAVGIFTSLOVEN Mottak av krav tilbake i tid søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse Skattedirektoratet vil først presisere at det er forskjell mellom å kreve utbetalt merverdiavgift til gode tilbake i tid og å søke om frafallelse av foreldelsesinnsigelse. Tilsvarende er det forskjell mellom å avvise (nekte) et krav som foreldet og ikke å frafalle foreldelsesinnsigelse. Fylkesskattekontorene kan avvise (nekte) et krav som foreldet, mens kompetansen til å behandle søknader om frafall av foreldelsesinnsigelse ligger hos Finansdepartementet, jf. pkt Krav om merverdiavgift til gode og søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse kan fremmes sammen eller hver for seg. Fremsettes krav og søknad sammen, legger Skattedirektoratet til grunn at søknaden om frafallelse vil være subsidiær (for det tilfellet at kravet anses foreldet) Først vurdere foreldelse og eventuelt avvise (nekte) kravet som foreldet

8 2005/22740 RR-AV ØAa Side 8 av 15 Når fylkesskattekontorene mottar krav om merverdiavgift til gode tilbake i tid, skal det først vurderes om kravet er foreldet. I så fall skal fylkesskattekontoret avvise (nekte) kravet som foreldet, jf. vedlagte standardbrev. Hjemmelsgrunnlaget for avvisningen (nektelsen) er foreldelsesloven, og det skal da ikke treffes vedtak etter merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2. Fra SKD hitsettes: Fastsettelse etter 55 første ledd nr. 2 kan skje når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller ufullstendig. Krav om merverdiavgift til gode tilbake i tid vil bli medtatt i tilleggsoppgave eller korrigerte oppgave. Hvorvidt en oppgave er uriktig, må vurderes etter avgiftsrettslige regler. Foreldelsens virkning er imidlertid ikke at kravet er uriktig, men at den avgiftspliktige (fordringshaveren) mister sin rett til oppfyllelse av kravet, jf. foreldelsesloven 24 nr. 1. Fylkesskattekontorets avvisning bygger således ikke på at innberettede beløp er uriktig, men at avgiftspliktige uansett ikke vil ha krav på utbetaling (retten til oppfyllelse av kravet er tapt). Avvisningen skjer i henhold til foreldelseslovens bestemmelser, og reelt sett er avvisningen en pengekravrettslig nektelse av å foreta utbetaling. Det er likevel ikke nødvendig å avvise (nekte) kravet som foreldet dersom det kun er fremmet som en søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse; i et slikt tilfelle anses avgiftspliktige forutsetningsvis å ha lagt til grunn at kravet er foreldet Behandling av søknad om frafall av foreldelsesinnsigelse Dersom avgiftspliktige har søkt om frafallelse av foreldelsesinnsigelse, skal fylkesskattekontorene på vanlig måte vurdere om det foreligger et krav og hvorvidt kravet eventuelt er foreldet. Dersom kravet helt eller delvis er foreldet, skal den delen av saken som gjelder frafallelse av foreldelsesinnsigelse oversendes Finansdepartementet for behandling, med kopi til Skattedirektoratet og søker, jf. FIN Dersom søknaden om frafall av foreldelsesinnsigelse er subsidiær det vil si at avgiftspliktige også har fremsatt et krav på merverdiavgift som fylkesskattekontoret avviser (nekter) som foreldet skal fylkesskattekontorene derimot i første omgang avvente oversending av søknaden om frafall av foreldelsesinnsigelse til fristen for å påklage avvisningen er utløpt, jf. pkt Dersom klage mottas, skal oversendelsen av søknaden ytterligere avventes til klagesaken er endelig ferdigbehandlet, eventuelt av Skattedirektoratet, jf. pkt Dette for å hindre to parallelle løp. I slike tilfeller må det fremgå av avvisningsvedtaket at søknaden på denne måten stilles i bero, jf. vedlagte standardbrev. Når en søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse er sendt direkte til Finansdepartementet, vil departementet i hvert enkelt tilfelle vurdere behovet for en forberedende uttalelse fra fylkesskattekontoret, jf. FIN

9 2005/22740 RR-AV ØAa Side 9 av 15 I FIN tar departementet også opp spørsmål knyttet til utbetaling og renter for tilfeller der departementet finner at foreldelsesinnsigelse kan frafalles Behandling av krav som ikke anses foreldet I den grad mottatte krav ikke anses foreldet, skal fylkesskattekontorene på vanlig måte vurdere kravets riktighet etter avgiftsrettslige regler. Er kravet uberettiget, skal fylkesskattekontorene fatte vedtak om fastsettelse etter 55. Er kravet berettiget, skal fylkesskattekontorene legge til grunn (postere) tilleggsoppgaven eller den korrigerte oppgaven på vanlig måte. Er det tale om krav som knytter seg til en tidligere fastsettelse, jf. pkt , vil det eventuelt bli tale om å avslå anmodningen om omgjøring eller omgjøre fastsettelsen. I forlengelsen av dette vil Skattedirektoratet bemerke at krav om merverdiavgift til gode tilbake i tid vil bli fremmet gjennom tilleggsoppgave eller korrigert oppgave. Tidligere anså direktoratet det som vedtak etter merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2 å legge til grunn (postere) slike endringsoppgaver, jf. Merverdiavgiftshåndboken (3. utg. 2005) s Etter en fornyet vurdering antar vi imidlertid at det likevel ikke er et vedtak å legge til grunn (postere) tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver, kf. Merverdiavgiftshåndboken (4. utg. 2006) s. 595, hvor ovennevnte uttalelse er tatt ut. Vi viser til at merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp, og at ordningen med tilleggsoppgaver og korrigerte oppgaver må anses for å komme i forlengelsen av merverdiavgiftsloven 29, som en adgang for de avgiftspliktige til selv å korrigere tidligere deklarering. Ved posteringen av en tilleggsoppgave eller korrigert oppgave fattes egentlig ingen avgjørelse fylkesskattekontorene posterer bare deklareringen på samme måte som ved hovedoppgaver Krav om fastsettelse til gunst etter merverdiavgiftsloven 55 I enkelte saker er det anført at avgiftsmyndighetene uavhengig av om kravet er foreldet er forpliktet til å foreta fastsettelse til gunst etter merverdiavgiftsloven 55 når det i ettertid viser seg at avgiftspliktige har gjort for lite fradrag for inngående avgift. Om dette uttales i FIN til et busselskap som hadde gjort krav på fradrag for inngående avgift tilbake i tid: Når det gjelder deres anførsel om merverdiavgiftsloven 55, vil departementet vise til at dette er en bestemmelse som gir avgiftsmyndighetene rett til å fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn i nærmere bestemte tilfeller. Bestemmelsen begrunnes i avgiftsmyndighetenes kontrollbehov, og skjønnsfastsettelsen kan skje både til fordel og ulempe for den avgiftspliktige. Et tilfelle som det foreliggende, ligger imidlertid ikke innenfor bestemmelsens anvendelsesområde, og departementet kan ikke se at det finnes grunnlag for en utvidende fortolkning av bestemmelsen. I lys av det selvdeklareringsprinsipp som merverdiavgiftssystemet bygger på, anses det berettiget at myndighetene beholder denne kontrollmuligheten, til tross for at praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelse er innskjerpet.

10 2005/22740 RR-AV ØAa Side 10 av 15 Og videre presiseres i FIN at merverdiavgiftsloven 55 er begrunnet i statens kontrollbehov og det er opp til avgiftsmyndighetene om de vil benytte seg av denne retten. De avgiftspliktige har således ikke krav på at myndighetene foretar en skjønnsfastsettelse Oppsummering saksbehandlingsrutiner (i) Dersom krav om merverdiavgift til gode er fremsatt uten (subsidiær) søknad om frafall av foreldelsesinnsigelse: (1) Vurdere foreldelse eventuelt avvise (nekte) kravet som foreldet (2) I den grad kravet ikke er foreldet; vurdere dets berettigelse, jf. pkt (ii) Dersom kravet kun er fremmet som en søknad om frafall av foreldelsesinnsigelse: (1) Vurdere kravet og om det eventuelt er foreldet (2) I den grad det foreligger et foreldet krav; oversende søknaden til FIN (3) I den grad kravet ikke er foreldet; vurdere dets berettigelse, jf. pkt (iii) Dersom kravet er fremsatt sammen med en (subsidiær) søknad om frafall av foreldelsesinnsigelse: (1) Vurdere kravet og om det er foreldet eventuelt avvise (nekte) kravet som foreldet (2) I den grad det foreligger et foreldet krav; avvente behandling av søknad om frafallelse til eventuell klage over avvisningsvedtak er ferdigbehandlet deretter oversende søknaden til FIN (3) I den grad kravet ikke er foreldet; vurdere dets berettigelse, jf. pkt Klager over vedtak om å avvise (nekte) krav som foreldet Enkeltvedtak? Klagerett? Det er reist spørsmål om det er et enkeltvedtak etter forvaltningsloven 2 å avvise (nekte) et krav om merverdiavgift til gode som foreldet. Dette har bl.a. betydning for om forvaltningslovens regler om klage kommer til anvendelse. Spørsmålet er forelagt Justisdepartementet til uttalelse. Inntil denne foreligger, skal det legges til grunn at slike avgjørelser er enkeltvedtak, jf. FIN , jf. SKD Finansdepartementets avgjørelser om ikke å frafalle foreldelsesinnsigelse er imidlertid ikke et enkeltvedtak, jf. FIN a, og kan følgelig ikke påklages Klageinstans Skattedirektoratet Skattedirektoratet legger videre som nevnt under pkt , jf. SKD , til grunn at det er foreldelsesloven som er hjemmel for fylkesskattekontorenes avvisninger (nektelser) av krav på merverdiavgift til gode som foreldet, og at det ved slike avvisninger uansett ikke foreligger et vedtak etter merverdiavgiftsloven kap. XIII (herunder 55). Klager over slike vedtak skal følgelig avgjøres av Skattedirektoratet etter forskrift nr , og faller utenfor kompetansen til Klagenemnda for merverdiavgift. Fra praksis vises det til klagesak nr.

11 2005/22740 RR-AV ØAa Side 11 av , hvor det ble lagt til grunn at spørsmål om foreldelse ligger utenfor klagenemndas kompetanse, jf. SKD Rutiner for fylkesskattekontorenes klagesaksbehandling Ved oversendelse til Skattedirektoratet av klage over vedtak om å avvise (nekte) et avgiftskrav som foreldet, skal fylkesskattekontorenes redegjørelse bygge på den begrunnelse som fremkommer av vedlagte standardbrev. Dersom fylkesskattekontoret i en sak avviser deler av et krav som foreldet, og fatter vedtak om fastsettelse i medhold av merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2 for hele eller deler av kravet som ligger mindre enn tre år tilbake i tid (f.eks. fordi vilkårene for fradragsrett ikke er oppfylt), skal en eventuell klagesak deles i to. Den delen som gjelder foreldelse, skal behandles som klage til Skattedirektoratet, og den delen som gjelder fastsettelsen, skal behandles som klage til Klagenemnda for merverdiavgift, jf. forskrift nr Sakene skal sendes Skattedirektoratet som to separate saker, påført krysshenvisninger Foreldede krav som er vært gjenstand for fastsettelse etter 55 første ledd nr. 2 Skattedirektoratet er gjort kjent med at foreldede krav i strid med det som er uttalt ovenfor under pkt , jf er blitt gjenstand for fastsettelser etter merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2. Dette har typisk skjedd fordi fylkesskattekontoret ikke har vurdert foreldelse før vedtak, men gått rett på sakens avgiftsrettslige sider, og f.eks. nektet fradrag fordi vilkårene etter merverdiavgiftsloven 21 ikke er ansett oppfylt. Mottas klage over en fastsettelse etter merverdiavgiftsloven 55 i en sak hvor kravet som er gjenstand for fastsettelsen viser seg å være foreldet, skal fylkesskattekontorene som utgangspunkt fatte nytt vedtak om å avvise kravet om merverdiavgift til gode som foreldet, jf. pkt Dette nye vedtaket vil erstatte det opprinnelige fastsettelsesvedtaket, og være avgiftsmyndighetenes grunnlag for ikke å utbetale kravet. Foreldelse vil således være den prinsipale begrunnelsen for å nekte utbetaling. Det vil da tilsvarende som når en anmodning om omgjøring av en fastsettelse innbefatter et foreldet krav på merverdiavgift til gode (fordring på penger), jf. pkt ikke være grunn til å omgjøre fastsettelsen, selv om den i ettertid anses ugyldig, jf. Rt s. 994 Håkon S Hansen. Som eksempel kan det for så vidt vises til SKD vedrørende klagesak nr. 5244, jf. videre FIN Saken eventuelt den del av saken som gjelder foreldelse skal da ikke sendes Skattedirektoratet som klagenemndssak. Klageinstans for klager over vedtak om å avvise krav om merverdiavgift til gode som foreldet er som nevnt Skattedirektoratet, jf. pkt Dersom fylkesskattekontoret har nektet utbetaling med henvisning til merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2, er det imidlertid ikke nødvendig å treffe nytt vedtak hvis begrunnelsen for nektelsen var at kravet er foreldet. I et slikt tilfelle, hvor begrunnelsen for nektelsen ikke er at mottatt oppgave er uriktig etter avgiftsrettslige regler, anser Skattedirektoratet at

12 2005/22740 RR-AV ØAa Side 12 av 15 nektelsen i realiteten må anses som et vedtak foretatt med hjemmel i foreldelsesloven om å avvise (nekte) kravet som foreldet. 4 TILBAKEGÅENDE AVGIFTSOPPGJØR TREÅRSFRIST Gjennom FIN besluttet Finansdepartementet å legge om praksisen med tilbakegående avgiftsoppgjør. Endringen innebar at slikt oppgjør ikke lenger skal gis for krav om fradrag for anskaffelser lenger tilbake enn tre år fra det tidspunkt søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør er fremsatt. Om den nærmere begrunnelse for endringen vises det til FIN Fristen er ikke gitt med hjemmel i foreldelsesloven, men er en særskilt frist som er fastsatt av Finansdepartementet gjennom en endring av praksis og retningslinjene for tilbakegående avgiftsoppgjør. Og som det fremgår, kommer ikke foreldelseslovens regler om fristavbrudd til anvendelse; fristen avbrytes ved fremsettelse av søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. At fristen ikke følger av foreldelsesloven, innebærer dessuten at heller ikke foreldelsesloven 10 om tilleggsfrist ved uvitenhet mv. kommer til anvendelse. Om fristberegningen uttaler departementet: Etter departementets mening er det mest hensiktsmessig at skjæringstidspunktet tilpasses merverdiavgiftssystemet krav til oppgaveterminer mv., slik at treårsfristen regnes fra utløpet av oppgavefristen for den terminen søknaden er innkommet, sml. det tilsvarende utgangspunktet i vårt brev 7. desember 2005 til direktoratet om foreldelse. For næringsdrivende med alminnelig to måneders termin vil i forhold til dags dato [18. mai 2006] for eksempel kostnader som skal henføres til terminer eldre enn 2. termin 2003 (med oppgavefriste 10. juni 2003), ikke være gjenstand for tilbakegående avgiftsoppgjør. Endringen ble også gjort gjeldende for krav på fradrag fra utleier av bygg og anlegg i tilfeller hvor det er aktuelt med frivillig registrering etter søknad i samsvar med overgangsbestemmelsen i forskrift nr annet ledd, jf. forskrift nr. 80. Næringsdrivende som i lys av Høyesteretts avklaringer gjennom Hunsbedt- og Porthusetdommene får adgang til frivillig registrering etter forskrift nr. 80, vil etter dette ikke kunne få tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader lenger tilbake i tid enn tre år fra det tidspunktet søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør er fremsatt. Endringen ble gjort gjeldende med umiddelbar virkning fra og med 18. mai Dette gjaldt også for innkomne saker som ikke var ferdigbehandlet per 18. mai 2006, likevel slik at det opprinnelige tidspunktet for når søknaden kom inn her legges til grunn. Etter endringen har det særlig blitt reist spørsmål om endringens betydning for næringsdrivende som driver utvikling av eiendommer med tanke på utleie og registrering etter forskrift nr. 117 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i

13 2005/22740 RR-AV ØAa Side 13 av 15 virksomhet registrert etter merverdiavgiftsloven. Bransjens særegenhet medfører at disse næringsdrivende i mindre grad enn andre kan benytte seg av adgangen til forhåndsregistrering. Problemstillinger rundt dette ligger til vurdering i Finansdepartementet. Med hilsen Ingrid Bøe Svestad underdirektør Seksjon for merverdiavgift Øistein Aamodt Vedlegg: Standardbrev om avvisning av krav om merverdiavgift til gode som foreldet

14 2005/22740 RR-AV ØAa Side 14 av 15 OVERSIKT OVER FELLESSKRIV OG BREV VEDRØRENDE FORELDELSE MV: SKD om fradragsrett etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene [jf. pkt. 5] FIN om fristforlengelse, oversendt gjennom SKD FIN a om frafallelse av foreldelsesinnsigelse tilbaketrekking av fullmakt og endring av praksis, oversendt gjennom SKD FINs b om krav om fradrag for inngående merverdiavgift tilbake i tid etter Hunsbedt- og Porthuset-dommene, oversendt gjennom SKD SKD om saksbehandling [senere endret] SKD om tilbakegående avgiftsoppgjør og foreldelse FIN om utvidelse av fristforlengelsen, oversendt gjennom SKD SKD om klagesak nr SKD om fristforlengelsen SKD om enkeltvedtak og klagerett FIN om søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse, oversendt gjennom SKD SKD om klageinstans FIN om søknad om frafallelse av foreldelsesinnsigelse i klagesak nr FIN om forskrift nr. 80 og tilbakegående avgiftsoppgjør, oversendt gjennom SKD SKD om ressurs- og kontaktperson på fylkesskattekontorene FIN om ytterligere fristforlengelse mv, oversendt gjennom SKD FIN om utbetaling av krav i etterkant av Arve-dommen, oversendt gjennom SKD SKD om avvisning av krav som foreldet og fastsettelser etter merverdiavgiftsloven 55 første ledd nr. 2 FIN om rutiner for behandling av søknader om frafallelse av foreldelsesinnsigelse, oversendt gjennom SKD SKD om klagesak nr og 5655

15 2005/22740 RR-AV ØAa Side 15 av 15 INNHOLDSFORTEGNELSE: Foreldelse av krav på merverdiavgift til gode en oppsummering... 1