Page 1 of 10 Rt-1981-1137 INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1981-10-09 PUBLISERT: Rt-1981-1137 STIKKORD: Gavesalg - avskrivningsgrunnlag. SAMMENDRAG: A fikk overdradd en eiendom med lagerbygg og maskiner fra sin far og bror for kr. 550.000. Skattefogden satte avgiftsgrunnlaget til kr. 1.250.000 som antatt salgsverdi ved arveavgiftsberegningen i forhold til faren. Ved ligningen krevet A fradrag for avskrivning på lagerbygg og maskiner, og ved beregningen av avskrivningsgrunnlaget tok han utgangspunkt i kr. 1.250.000, idet differansen fra kjøpesummen ble hevdet å være gave fra faren og broren, jfr. den tidligere landsskattelov 44 første ledd c nr. 1 og 8 sammenholdt med 42 annet ledd. Høyesterett ga under dissens (3-2) A medhold. Flertallet fant at overdragelsen både i relasjon til faren og broren måtte ansees som et gavesalg, og det var da på det rene at det var salgsverdien på ervervstidspunktet som skulle avskrives. SAKSGANG: L.nr. 119B/1981 PARTER: Per Hafskjold (advokat Karsten Gjone - til prøve) mot Lier kommune (advokat Erik Nøkleby). FORFATTER: Christiansen, Endresen, Bølviken. Mindretall: Tønseth, Røstad. Gjone - til prøve) mot Lier kommune (advokat Erik Nøkleby). Dommer Christiansen: Per Hafskjold kjøpte i 1974 eiendommen Hvalsjordet, gnr. 50 bnr. 149 og gnr. 40 bnr. 20 i Lier, av sin far Anders Hafskjold og eldre bror Auen Hafskjold - som hver eide en ideell halvpart - for kr. 550.000. Til eiendommen hører en lagerbygning med kjølemaskiner og annet utstyr for drift av en større engrosforretning i grønnsaker, frukt og bær. Anders Hafskjold sendte melding om overdragelsen til skattefogden, som foretok beregning av arveavgift. Avgiftsgrunnlaget ble satt til kr. 1.250.000 som antatt salgsverdi, jfr. arveavgiftslovens 11. Godtkjøpet ble således beregnet til kr. 700.000, hvorav halvparten ble ansett som gave fra faren og dermed avgiftspliktig. Da broren Auen hadde livsarvinger, var den halvpart som skrev seg fra ham. ikke avgiftspliktig. I sin selvangivelse for inntektsåret 1974 krevde Per Hafskjold fradrag for avskrivning på lagerbygning og maskiner. Ved beregningen av avskrivningsgrunnlaget tok han utgangspunkt i nevnte kr. 1.250.000, idet differansen kr. 700.000 fra kjøpesummen kr. 550.000 ble hevdet å være gave fra faren og broren, jfr. den tidligere landsskattelovs 44 første ledd bokstav c nr. I og 8 sammenholdt med 42 annet ledd. Selvangivelsen ble ikke godtatt av ligningsmyndighetene. Ved klagebehandlingen la overligningsnemnda til grunn at det ikke var godtgjort noen gavehensikt verken fra faren eller broren, og at det derfor var den faktiske betalte kjøpesum med omkostninger som skulle legges til grunn for avskrivningene. Av kulansehensyn godtok man imidlertid at beløpet kr. 350.000 som skrev seg fra faren og som det var betalt arveavgift for, ble tatt med i avskrivningsgrunnlaget for den del som refererte seg til bygning og maskiner. Det samlede avskrivningsgrunnlag for bygning og maskiner tillagt omkostninger ved kjøpet ble etter dette av overligningsnemnda satt til kr. 910.530. Per Hafskjold reiste sak mot Lier kommune om ligningen. Lier, Røyken og Hurum herredsrett avsa 27. april 1979 dom med slik domsslutning: «Lier kommune frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke.» Herredsretten la til motsetning til ligningsmyndighetene til grunn at godtkjøpet fra Anders Hafskjold var et gavesalg, slik at mottakeren hadde krav på at salgsverdien ble lagt til grunn for
Page 2 of 10 avskrivningen. Retten var imidlertid enig med ligningsmyndighetene i at overdragelsen fra broren Auen måtte anses som et reelt salg hvor det alene var kostprisen som dannet avskrivningsgrunnlaget. Per Hafskjold anket saken til Eidsivating lagmannsrett, som 29. april 1980 avsa dom med slik domsslutning: «1. Herredsrettens dom stadfestes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke for lagmannsretten.» Side 1139 Lagmannsrettens dom er avsagt under dissens, idet en av dommerne fant at det forelå et gavesalg fra Auen og at ligningen derfor måtte oppheves. For øvrig var den samlede lagmannsrett enig med herredsretten, således i at overdragelsen fra faren måtte anses som et gavesalg og at den ankende parts subsidiære grunnlag - nemlig at omsetningsverdien skal legges til grunn som avskrivningsgrunnlag ved alt kjøp til underpris - ikke kunne føre frem. Saksforholdet og partenes anførsler fremgår for øvrig av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Per Hafskjold har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. For Høyesterett anføres alene det prinsipale grunnlag for de tidligere retter, nemlig at også overdragelsen fra broren Auen var et gavesalg, eller med andre ord at også Auen hadde gavehensikt med disposisjonen. Den ankende part har i det alt vesentlige gjort gjeldende det samme som for de tidligere retter. Det pekes blant annet på at salget skjedde til en betydelig underpris - noe som i seg selv indikerer gavehensikt - og at Auen hadde motiv for å gi sin yngre bror en gave. Han hadde selv fått kjøpe halvparten av farens gård billig og på rimelige vilkår, og han visste ved salget til Per at hans egen sønn Anders jr. om få år ville få seg overdratt den siste halvpart av gården til billig pris. Bevisopptakene med forklaringene fra faren, Auen og den ankende part hevdes å understøtte gavemotivet, og det samme gjør deres opptreden i forbindelse med arvemeldingen. Det anføres at lagmannsrettens flertall har tatt feil når Auens ønske om å bringe balanse i arvefordelingen ikke skulle være en gave. For øvrig bestrides det at salget til den ankende part skjedde ut fra forretningsmessige motiver. Skulle det også ha vært tatt forretningsmessige hensyn ved overdragelsen, har gavehensikten iallfall vært dominerende. Heller ikke av utformingen av kjøpekontrakt og skjøte kan det sluttes at det ikke var et gavesalg. Per Hafskjold har nedlagt slik påstand: «1. Lier ligningsnemnds ligning av Per Hafskjold for inntektsåret 1974 oppheves og henvises til ny behandling hvorved avskrivningsgrunnlaget for hele eiendommen Hvalsjordet gnr. 50 bnr. 149 og gnr. 40 bnr. 20 i Lier beregnes på samme måte som er gjort for den del det er betalt arveavgift for. 2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger såvel for herreds- og lagmannsrett som for Høyesterett.» Lier kommune hevder som for de tidligere retter at den ankende part ikke har godtgjort at Anders og Auen Hafskjold hadde gavehensikt ved overdragelsen i 1974. Det er intet i kjøpekontrakten eller skjøtet som tyder på et gavesalg. En rekke omstendigheter hevdes tvert om å sannsynliggjøre at forretningsmessige hensyn var dominerende ved fastsettelsen av underprisen. Det er pekt på det utstrakte samarbeid mellom Anders og Auen Hafskjolds gartnerbedrift og den grossistvirksomhet den ankende part ledet. Den melding som ble gitt til skattefogden om overdragelsen hevdes videre å måtte forstås slik at kr. 550.000 ble ansett som salgsverdien. Subsidiært har kommunen tiltrådt lagmannsrettens begrunnelse. Dersom motivet for prisfastsettelsen var å bringe balanse i fordelingen Side 1140 av arven etter Anders Hafskjold, forelå det ikke noen gave fra Auen til Per. Lier kommune har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt gjelder pkt. 1.
Page 3 of 10 2. Lier kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og Høyesterett.» For Høyesterett er det ved bevisopptak innhentet forklaringer av Anders, Auen og Per Hafskjold. Anders Hafskjold ble frafalt som vitne for lagmannsretten. Saken står imidlertid for Høyesterett i alt vesentlig i samme stilling som for herredsrett og lagmannsrett. Jeg er kommet til et annet resultat enn de tidligere retter. Innledningsvis bemerker jeg at det er enighet mellom partene om at eiendommen som faren Anders og broren Auen Hafskjold overdrog til Per Hafskjold for kr. 550.000, da hadde en antatt salgsverdi på kr. 1.250.000. Overdragelsen skjedde altså til en meget betydelig underpris. Videre er det enighet om det rettslige spørsmål i saken. Dersom et driftsmiddel er ervervet ved et gavesalg, er det driftsmidlets salgsverdi på ervervstidspunktet - og ikke kostprisen - som skal avskrives. Om det har foreligget et gavesalg, er det skattyteren som må godtgjøre. Det springende punkt i saken er derfor om den ankende part har godtgjort at det fra overdragernes side forelå gavehensikt. Dette spørsmål har de tidligere retter besvart bekreftende for så vidt gjelder overdragelsen fra faren. I det følgende finner jeg for å belyse broren Auens disposisjon også å måtte se på farens forhold. Det er en rent konkret avgjørelse som skal treffes. Faren har på Grette gård opparbeidet en meget betydelig gartneribedrift, og han stiftet i 1957 grossistbedriften Grette Frukt og Grønnsaker A/S for å avsette gårdens egne produkter. Senere har grossistvirksomheten vokst sterkt. Grette gård inngår nå bare som ett - om enn meget betydelig - medlem av Grette Produsentlag A/L, som i 1976/77 ble stiftet som forhandlingspartner for grossistselskapet. Dette selskap omsetter imidlertid også varer for andre enn produsentlaget. I 1963 overdrog Anders Hafskjold halvparten av Grette gård til sin eldste sønn Auen. Selv fortsatte han å være med i driften av gården frem til 1978, da den annen halvpart ble solgt til Auens sønn Anders jr. I begge tilfelle ble det gitt store åsetesfradrag ved salgene. Per - som er 13 år yngre enn Auen - ble ansatt i grossistselskapet i 1961-62 og ble disponent der i 1964-1965. Selskapet leide lagerbygning med kjølemaskiner - oppført i 1969-71 - av Anders og Auen. Det er dette anlegg med tomt som Per kjøpte av disse i 1974 for kr. 550.000 og nå leier ut til grossistselskapet. Grossistselskapets aksjer har fra 1967 vært fordelt med 3/5 på Per Hafskjold og 1/5 hver på hans far og Auen. Faren har vært medlem av selskapets styre fra stiftelsen av. Jeg tilføyer at Anders Hafskjold også har to døtre. Disse er gift på hver sin gård og er ikke engasjert i den nevnte forretningsvirksomhet. Det fremgår av den oversikt jeg har gitt at Anders, Auen og Per Hafskjold i 1974 og også senere i sin forretningsvirksomhet har vært Side 1141 nært knyttet til hverandre, og at Anders og Auen klarligvis var interessert i at grossistvirksomheten under Pers ledelse gikk godt. Dette er for øvrig erkjent av dem begge. Noen direkte og nødvendig sammenheng mellom grossistvirksomheten og eiendomsforholdene til den lagerbygning hvor virksomheten ble drevet, kan jeg imidlertid ikke se at det var. Eierskiftet medførte bare at grossistselskapets leiebetalinger nå tilfalt Per. I sin forklaring for Høyesterett har Anders Hafskjold understreket at han så overdragelsen i 1974 i sammenheng med arveoppgjøret etter seg. Auen hadde overtatt Grette gård mot åsetesavslag, og Auens sønn skulle senere overta resten av Grette. Anders mente at Per derfor burde ha lagerbygningen billig for også å få en del av det han hadde å gi bort. Døtrene har etter 1974 hver fått kr. 150.000 i arveforskudd i kontanter. Auen har på sin side gitt uttrykk for at han av de samme grunner så seg moralsk forpliktet til å medvirke i gavesalget, foruten at han ønsket at hans langt yngre bror skulle «komme godt i gang». Den gavehensikt som her er påberopt, er ikke kommet til uttrykk i kjøpekontrakten. Og den arveavgiftsmelding som ble sendt skattefogden, trekker etter min mening i retning av at partene i avtalen i 1974 oppfattet kjøpesummen på kr. 550.000 som full pris for eiendommen. Meldingen er ellers på flere punkter eiendommelig, særlig i betraktning av at den er utfylt av en advokat og
Page 4 of 10 underskrevet av to kyndige forretningsmenn. I meldingen oppgis alene faren som giver av hele den overdratte eiendom. Selv om det av teksten i meldingsskjemaet uttrykkelig fremgår av de utdelte midler skal føres opp med antatt salgsverdi og at det er forbundet med straffansvar å gi ufullstendige opplysninger, er bruttoverdien av eiendommen oppgitt til kr. 550.000. Av meldingen kan det således ikke ses at det er gitt noen gave. Den ankende part har anført at man forutsatte at skattefogden skulle stipulere salgsverdien. Det utfylte skjema gav imidlertid ikke skattefogden noen umiddelbar foranledning til slik verdsettelse, og det synes også merkelig at man i så fall i første omgang overlot det helt til skattefogden å skjønne over salgsverdien. Til tross for den uklarhet som her er til stede, er jeg etter en samlet vurdering enig med de tidligere retter når de legger til grunn at godtkjøpet fra faren var et gavesalg som ledd i et delvis arveoppgjør i levende live. Etter farens alder og hans barns forhold, var det en naturlig disposisjon at eiendommen nå ble overdratt til Per slik som gjort. Selv om faren også ut fra forretningsmessige hensyn kunne være interessert i formuesoverføringen til Per, kan dette ikke frata disposisjonen dens dominerende karakter av et gavesalg. Jeg kan imidlertid ikke være enig med lagmannsretten i at Auens medvirkning til å bringe balanse i fordelingen av farens midler mellom de to grener av familien, ikke kan anses som en gave fra hans side. Auens forretningsmessige interesser i disposisjonen må som for farens vedkommende antas å ha vært av sekundær karakter. Hans primære interesse var av moralske eller familiemessige grunner å overføre en del av sin formue til broren, en formuesoverføring som han ikke var rettslig forpliktet til å foreta. At han dermed eventuelt skaffet seg good-will hos faren med hensyn til sønnens senere overtagelse av resten av Grette gård, kan heller ikke Side 1142 etter omstendighetene frata disposisjonen dens karakter av gave I forhold til Per. Den tvil som saken har voldt, skyldes i første rekke den arvemelding som ble innsendt av Anders og Per Hafskjold i forbindelse med salget. Jeg antar derfor at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lier overligningsnemnds kjennelse av 14. februar 1977 oppheves. Ved den nye ligning av Per Hafskjold for inntektsåret 1974 skal avskrivningsgrunnlaget for de driftsmidler som ble ervervet fra Auen Hafskjold beregnes på samme måte som gjort for den del det er betalt arveavgift for. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke. Dommer Tønseth: Jeg er kommet til et annet resultat enn førstvoterende. Jeg anser de rent forretningsmessige hensyn som så dominerende ved fastsettelsen av prisen ved overføringen av de aktuelle eiendommer med bebyggelse, maskiner med videre, at de må være avgjørende for løsningen av det spørsmål som foreligger til avgjørelse, avskrivningsgrunnlaget for den halvdel som Auen Hafskjold overførte til sin bror Per. Et mulig gavemotiv forekommer meg som så fjernt at det må ha meget liten vekt i den konkrete vurdering som må foretas. Jeg kan her i det vesentlige slutte meg til hva herredsretten uttaler om denne side av saken. Jeg kan føye til at de forklaringer som Anders og Auen Hafskjold har gitt til bruk for Høyesterett, etter min mening i betydelig grad synes å underbygge herredsrettens syn på karakteren av Auen Hafskjolds overdragelse til Per. Jeg finner grunn til å reservere meg mot den karakter som herredsretten og lagmannsretten har tillagt Anders Hafskjolds deltakelse i overtøringen av eiendommene til sønnen Per. Jeg finner ellers grunn til å understreke - hva førstvoterende også har nevnt - at de dokumenter som ble utferdiget ved overføringen, ikke gir noen støtte for at det her dreide seg om en gavetransaksjon. I den forbindelse gjengir jeg fra et brev - foranlediget av en forespørsel fra ligningskontoret - som skattedirektøren 22. september 1976 sendte Lier ligningskontor. «Etter det som er opplyst i den forelagte sak er imidlertid skattedlrektøren for sin del tilbøyelig
Page 5 of 10 til å anta at det her ikke kan sies å være godtgjort at det foreligger en gave eller et gavesalg i skattelovens forstand. En legger da vekt på at det i Anders Hafskjolds melding til Buskerud skattefogd vedrørende overføringen ikke finnes holdepunkter for å anta at han anså noe av overføringen som gave. Dessuten kan det heller ikke av kjøpekontrakten eller skjøtet ses at overføringen av lagerbygningen var ment å inneholde noe gavemoment. Ervervet av bygningen til den angitte pris antas derfor å måtte betraktes som et reelt kjøp og det er følgelig den faktisk betalte kjøpesum for lagerbygning med Side 1143 maskiner samt omkostninger som i utgangspunktet skal utgjøre avskrivningsgrunnlaget. En viser dessuten til Fagernæs' håndbok Is. 201 der spørsmålet om kjøp fra foreldre er behandlet.» Jeg stemmer således for at lagmannsrettens dom stadfestes. Når det gjelder spørsmålet om tilkjennelse av saksomkostninger, er jeg enig med førstvoterende. Dommer Røstad: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med annenvoterende, dommer Tønseth. Dommer Endresen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende, dommer Christiansen. Dommer Bølviken: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett dom overensstemmende med førstvoterendes konklusjon. Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Finn Backer, Bror Oskar Scherdin og ekstraordinær lagdommer Reidar Friis Bull):--- Lagmannsretten bemerker innledningsvis at det her dreier seg om en anvendelse av bestemmelsen i den tidligere landsskattelovs 44 første ledd bokstav c nr. 1 (jfr. nr. 8) sett i sammenheng med 42 annet ledd - som helt tilsvarer de samme paragrafer i den nåværende skattelov. Bestemmelsen er kommentert i Ajer: Skatteloven (1979) 376. Det er der referert et par avgjørelser i første instans som gjelder overdragelse fra foreldre til barn. Etter lagmannsrettens oppfatning må det anses godtgjort at det her er solgt til underpris, ca. halvdelen av den virkelige pris. Spørsmålet er om dette innebærer en gave, slik at avskrivningsgrunnlaget ikke skal være kostprisen, men driftsmidlets salgsverdi. Lagmannsretten er enig med Per Hafskjold i at det for den del av lagerbygning og maskiner som ble overdratt fra hans far, Anders Hafskjold, foreligger en gave. Faren, som på overdragelsestidspunktet var nærmere 73 år gammel, hadde et nærliggende motiv for å gi sin sønn en gave, nemlig at han ønsket å tre ut av virksomheten og ordne opp med fordelingen av endel av det som ville bli arven etter ham, mens han enda levde. Gaven ble da også gjenstand for beregning av arveavgift. Når det gjelder vurderingen vedrørende den del av lagerbygning og maskiner som ble overdratt fra broren, Auen Hafskjold, har lagmannsretten delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, som består av lagdommer Backer og ekstraordinær lagdommer Friis Bull, mener at det ikke foreligger en gave, og vil stadfeste herredsrettens dom. Mindretallet, som består av lagdommer Scherdin, mener at det foreligger en gave, og stemmer for at ligningen oppheves. Flertallet ser slik på saken: Når overdragelse av driftsmidler skjer til underpris mellom personer eller selskaper som ikke har noe naturlig motiv for å gi hverandre en større gave, bør man være forsiktig med å fravike det vanlige prinsipp om at det er kostprisen som danner utgangspunktet for avskrivninger. For det første kan det rett og slett dreie seg om et særlig gunstig kjøp. For det annet kan årsaken til den gunstige pris være å finne i partenes øvrige økonomiske mellomværender eller i andre forretningsmessige forhold. Den skattyter som krever at kostprisen skal Side 1144 fravikes, må ha bevisbyrden ikke bare for at overdragelse har skjedd til underpris, men også for at det reelt sett foreligger en gave.
Page 6 of 10 Fra Lier kommune har det vært anført at grunnen til den rimelige overdragelse fra Auen til Per Hafskjold kan være å finne i deres forretningsmessige mellomværende. Per Hafskjold er nemlig disponent for Grette Frukt og Grønnsaker A/S, som selger produkter blant annet fra Grette gård som delvis eies av Auen Hafskjold, og firmaet har leiet lagerplass i en låve på Grette gård mot forskuddsbetaling av leie for 35 år. Etter flertallets mening er disse forhold for dårlig opplyst til at man her kan konstatere et motiv for overdragelse av lagerbygning og maskiner til underpris. Motivet for den rimelige overdragelse må antagelig søkes i et forhold som Auen Hafskjold selv har forklart har vært avgjørende for ham. 11963 overdro faren, Anders Hafskjold, halvdelen av Grette gård til Auen, og han fikk da et åsetesfradrag på kr. 145.000. I 1978 overdro Anders Hafskjold den annen halvdel av gården til Auens sønn Anders. Det ble da gitt et åsetesfradrag på kr. 500.000. Selv om den siste overdragelse fant sted etter overdragelsen til Per Hafskjold, var den vel ventet. Motivet for den rimelige overdragelse fra Auen til Per Hafskjold var altså å bringe balanse i fordelingen av den ventede arven fra Anders Hafskjold mellom de to grener av familien. Etter flertallets oppfatning foreligger det da ikke noen gave. Man kan heller ikke karakterisere godtkjøpet fra Auen til Per Hafskjold som forskudd på arv etter Anders Hafskjold. Forbindelsen er her for indirekte. Ser man mer generelt på overdragelsen til Per Hafskjold, må det medgis at det, overfladisk sett, virker noe inkonsekvent å konstatere gavesalg for den ene halvdel av driftsmidlenes vedkommende, men ikke for den annen. Men etter flertallets oppfatning svarer dette til det reelle forhold. Mindretallet finner i likhet med den ankende part at den betydelige forskjell mellom salgsverdi og kjøpesum trekker i retning av at overdragelsen fra Anders og Auen Hafskjold til Per Hafskjold samlet sett anses som gavesalg. Dette inntrykk forsterkes når transaksjonen betraktes som ledd i et arveliknende oppgjør til fordeling av Anders Hafskjolds midler mellom hans etterkommere. Ut fra dette må utgangspunktet bli at overdragelsen antas å inneholde en gave, svarende til underprisen, til kjøperen og i så fall en gave fra begge selgere, altså også fra Auen Hafskjold, med mindre det kan påvises særlige omstendigheter som gir holdepunkt for noe annet. Mindretallet kan ikke se at det siste er tilfelle. Mindretallet er således enig med den ankende part i at det forretningsmessige forhold mellom Grette gård (eierne) som leverandør og Grette Frukt og Grønnsaker A/S som mottaker, ikke gir holdepunkt for å anta at underprisen skulle være grunnet i forretningspregede motiver slik at overdragelsen av den grunn ikke hadde karakter av gave. Heller ikke den omstendighet at kjøpesummen samsvarer med den bokførte verdi gir noe holdepunkt i denne retning. I det hele finner mindretallet det ubetenkelig å bygge på Auen Hafskjolds forklaring om at overdragelsen også fra hans side var ment som gave (gavesalg) i forhold til Per Hafskjold. Mindretallet legger etter dette til grunn at hensikten også hos Auen Hafskjold var at Per Hafskjold skulle bli beriket med et beløp svarende til underprisen. At motivet var å bringe balanse i fordelingen av den ventede arven fra Anders Hafskjold kan etter mindretallets oppfatning ikke bringe saken i en annen stilling. Det er nok så at Auen kan ha følt seg forpliktet til å yte denne gave til Per på grunn av de fordeler Auen og hans sønn oppnådde ved overdragelsen av de to halvparter i Side 1145 gården Grette. Og i forholdet mellom Anders og Auen kan overdragelsen til Per eventuelt ha fremstilt seg som en motytelse (delvederlag) fra Auens side i anledning av den senere overdragelse fra Anders av en halvpart i gården Grette til Auens sønn. Sett i denne sammenheng kan det nok sies at overdragelsen fra Auen til Per ikke har gavepreg i forhold til Anders. Det er imidlertid vanskelig å se at dette fratar overdragelsen karakteren av gave i forhold til Per. --- Av herredrettens dom (dommerfullmektig Jon Kapelrud):--- Retten vil bemerke: Det vil først være nødvendig å ta stilling til de påberopte unntak som finnes fra hovedregelen om at kjøpesummen eller kostprisen skal danne avskrivningsgrunnlaget for et driftsmiddel, se for så vidt skattelovens 44 første ledd, pkt. C nr. 8. Driftsmidler som er ervervet ved arv eller gave kan også avskrives, og for disse er hovedregelen at det er driftsmidlets salgsverdi på ervervstidspunktet som skal avskrives, se også skattelovens 42 annet ledd, 1. pkt. sammenholdt med 44 første ledd, pkt. C nr. 1. Dette fremgår også av rettspraksis
Page 7 of 10 som skattemyndighetenes uttalelser, jfr. de henvisninger som er gitt på 430 i siste utgave av kommentaren til skatteloven. Partene er for øvrig enige om denne forståelsen. Dernest har saksøkeren hevdet at ovennevnte unntak også gjelder erverv til underpris. Saksøkeren har vist til ligningsutvalgets uttalelse på side 285 i Utvalget IV hvor det bl.a. heter: «Når en eiendom overtas til underpris fra foreldre skal barnet legge til grunn som kostpris den virkelige omsetningsverdi som eiendommen har ved tidspunktet for overtagelsen...» For det første gjelder uttalelsen overdragelse fra foreldre til barn, og kan vel neppe uten videre legges til grunn ved overdragelsen mellom vanlige kontrahenter. Videre fremgår det av spørsmålet som foranlediget uttalelsen at salgsbeløpet utover kontantsummen ble ansett oppgjort ved bl.a. et åsetesfradrag og et arveforskudd. Ligningsutvalgets svar må sees i sammenheng med premissene i spørsmålet, og da fremkommer etter rettens skjønn en uttalelse om erverv til underpris som inneholder arv eller gave. Underprisen i seg selv kan altså ikke være avgjørende såfremt det ikke foreligger et arv- eller gaveelement. Saksøkeren har videre vist til dom avsagt av Eidsvoll namsrett, omhandlet i Utvalget 1953 153. Det er dels gitt et sammendrag av dommen og dels sitert fra denne. I sammendraget heter det bl.a.: «Ullensaker kommune hevdet at vederlaget etter partenes oppfatning da handelen ble avtalt, ble satt til full pris og at det således ikke forelå noe gavesalg... Retten fant at det foretatte salg var et gavesalg, idet retten fant at både giver og mottaker hadde vært oppmerksomme på at det var misforhold mellom den stipulerte kjøpesum... og den faktiske salgsverdi av det solgte. Retten fant videre at det hadde vært selgerens hensikt å selge til underpris for å skaffe sønnene rimelige kjøp, og at disse også var oppmerksomme på dette.» Fra dommens premisser hitsettes: «Saksøkeren har gjort gjeldende at det i denne sak ikke kan foreligge noe fradrag i prisen for åsetesrett, da dette er en rett på skifte, og ikke ved salg i levende live. Retten kan ikke si seg enig i dette. Det er et særlig praktisk tilfelle i jordbruksforhold at gården overlates til sønn mens foreldrene lever. Det Side 1146 syntes da for formalistisk ikke å godta åsetesfradrag i relasjon til beskatningen også ved slik overgang av eiendomsretten...» Denne saken gjaldt også forholdet mellom foreldre og barn, og spesielt forholdet til åsetesfradrag. Imidlertid synes avgjørelsen klart å være begrunnet i at det forelå et gavesalg. I den forbindelse er det også drøftet hvorvidt det forelå gavehensikt. Retten finner også her at gaveelementet var det avgjørende i saken, mens underprisen ble trukket inn i vurderingen av hvorvidt det forelå en formuesforskyvning. Endelig har saksøkeren vist til dom avsagt av Hønefoss byrett, omhandlet i Utvalget VI side 643. Retten finner det nødvendig å gjengi følgende fra dommens premisser: «Retten skal bemerke at det må anses på det rene at de omhandlede eiendommer i 1915 var betydelig mer verd enn kjøpesummen, således at de må anses ervervet til underpris, hvis det da ikke foreligger en ren gave. Retten finner også å måtte gå ut fra at fru Gunda Ohlsen var klar over dette, og at det har vært hennes hensikt å gi barna en gave ved overdragelsen. Som nevnt foran, er det tvist mellom partene om hvorvidt den stipulerte kjøpesum er betalt. Retten finner det dog ikke nødvendig å ta standpunkt til dette, idet det må anses på det rene at overdragelsen i hvert fall inneholdt en gave svarende til differansen mellom den virkelige verdi og den stipulerte kjøpesum, og det må da etter rettens oppfatning være riktig som «ervervssum» å bygge på den virkelige verdi og ikke på den vilkårlige stipulerte kjøpesum, og således at den virkelige verdi blir å fastsette ved likningsmyndighetenes skjønn.» Det er etter rettens skjønn heller ikke tvil om forståelsen av denne dommen, idet byretten har funnet at det forelå en gave etter bl.a. å ha drøftet hvorvidt gavehensikt var tilstede. Retten finner således ingen støtte for at et salg til underpris kan gi grunnlag for avskrivning av
Page 8 of 10 den mulige omsetningsverdi på ervervstidspunktet. Derimot kan en underpris i seg selv være et av flere momenter i vurderingen av hvorvidt det foreligger arv eller gave, men gavehensikt må under alle omstendigheter påvises. Herredsretten er etter dette enig med saksøkte i at det i utgangspunktet enten må bevises at det foreligger et gavesalg, ellers så må det legges til grunn at det foreligger et reelt kjøp hvor kostprisen skal avskrives. Såvidt retten har forstått, er det ikke tvist mellom partene om at det samlede salg fra Anders og Auen Hafskjold har foregått til en rimelig pris, eller underpris. Vurderingen av godtkjøpet eller underprisen skal retten senere komme tilbake til, men i første omgang blir det nødvendig å ta stilling til hvorvidt det foreligger gavehensikt. På bakgrunn av de avgitte forklaringer og den dokumentasjon som er foretatt, finner retten at saksøkeren i tilstrekkelig grad har sannsynliggjort at Anders Hafskjold hadde gavehensikt ved overdragelsen av sin andel av eiendommen. Retten har lagt atskillig vekt på Anders Hafskjolds forklaring om at han hadde til hensikt å gi sønnen Per et godtkjøp eller gave for å kompensere det åsetesfradraget sønnen Auen hadde fått. Hovedbølet, gården Grette, ble overdratt med en halvpart fra Anders til Auen Hafskjold i 1963, og Auen fikk dengang et åsetesfradrag på kr. 145.000,-. Dette underbygges ytterligere etter rettens skjønn av at den andre halvparten av Grette ble overdratt til Anders Hafskjolds sønnesønn i 1978, og det ble da gitt et åsetesfradrag på kr. 500.000,-. At slike fradrag ble gitt, er for øvrig ikke bestridt av saksøkte. Retten finner Side 1147 det naturlig at Anders også ønsket å tilgodese sønnen Per i forbindelse med overdragelsene av sine eiendommer. En peker på at overdragelsene er skjedd til Anders Hafskjolds etterkommere i direkte nedstigende linje, og bærer preg av et generasjonsskifte i levende live. Dette underbygges også av at Anders Hafskjold var nesten 73 år da Hvalsjordet ble overdratt til Per Hafskjold, og at han senere har avhendet sin resterende anpart av Grette. Dette viser også etter rettens skjønn at Anders Hafskjold neppe har hatt forretningspregede motiver som har innvirket på prisfastsettelsen, idet hans disposisjoner som tidligere nevnt bærer preg av en avvikling av hans eget engasjement i gårdsdriften og omsetningen av produktene m.v. Per Hafskjold har i sin partsforklaring anført at han var klar over disse motivene ved ervervet, og således visste at ervervet inneholdt et gaveelement. Retten har videre lagt vekt på den «melding om gaver» som Anders Hafskjold innga 18.06.1974, samme dag som skjøtet var tinglyst. Det er riktignok slik at han har oppgitt bruttoverdien av de utdelte midler til kr. 550.000,-, dvs. salgssummen, slik at nettoverdien er blitt ført ut med kr. 0,-. Isolert sett kan dette tyde på at det har foregått et reelt salg til den angitte pris. Retten finner imidlertid å måtte legge atskillig vekt på Anders Hafskjolds forklaring om at han tidligere hadde delt ut gaver, og da hadde salgsverdien blitt stipulert av skattefogden. Dette er heller ikke bestridt av saksøkte. Forutsetningen for bruken av skjemaet er at gaveelementet skal fremgå av dette, idet det er egne poster for fradrag, dvs. overtatt gjeld og kontant vederlag, og skal komme til uttrykk i nettoverdien av de utdelte midler. Skattefogden som kompetent myndighet har imidlertid i sitt brev av 28.08.1974 ikke påtalt utfyllingen av skjemaet, men kun tatt stilling til verdien av eiendommen. Såvidt herredsretten er kjent med, er det ikke uvanlig at skattefogden vurderer salgsverdien nøye når det har foregått et salg innen arvingenes krets. Videre finner retten at innsending av en slik melding i seg selv indikerer at det foreligger en gave. Saksøkte hevder at en slik melding kan ha blitt inngitt av garderingshensyn, idet saksøkeren måtte være klar over at tinglysningsvesenet inngir melding om overdragelse fra foreldre til barn. Retten finner imidlertid at Anders Hafskjolds forklaring kan legges til grunn på dette punktet, og peker spesielt på at han overhode ikke hadde noen plikt til å inngi melding om gave hvis det forelå et reelt kjøp til kr. 550.000,-. Retten vil endelig bemerke at Anders Hafskjold i 5. rubrikk ovenfra til høyre på side I har krysset av for mottageren m.h.t. hvem som skal betale arveavgiften, noe som etter rettens skjønn tilsier at han forutsatte at det ville bli beregnet arveavgift. Det fremgår ikke av kjøpekontrakt og skjøte at det foreligger et gaveelement, men retten finner ikke dette så uvanlig at det kan avsvekke ovennevnte forklaringer og dokumentasjoner.
Page 9 of 10 Etter dette er det klart at saksøkeren har krav på at salgsverdien for den del av eiendommen som er ervervet fra Anders Hafskjold, skal legges til grunn for beregningen av avskrivningsgrunnlaget for denne andelen, med den begrensning som fremgår av skattelovens 42 annet ledd. Retten finner det imidlertid ikke bevist at Auen Hafskjold hadde gavehensikt da han overdro sin del av eiendommen til Per Hafskjold. Auen Hafskjold har forklart at han ved noen tilfeller har snakket med sin far, Anders Hafskjold, om salget av eiendommen, og da kom det frem av dette at broren Per ikke skulle stilles noe dårligere enn han selv var blitt da han overtok halvparten av Grette med åsetesfradrag. Dette ble også nevnt for Per Hafskjold. Prisen Side 1148 ville dertor blitt en annen hvis eiendommen var blitt solgt til tredjemann. For øvrig har Auen Hafskjold ikke kjennskap til arveavgiftsberegningssaken. Auen Hafskjolds forklaring underbygger for så vidt Anders Hafskjolds forklaring om den konklusjon retten kom til for så vidt angår sistnevntes motiver. Etter rettens skjønn utdyper imidlertid dette ikke Auens egne motiver, idet han ikke har gitt uttrykk for at hans eget åsetesfradrag for Grette skulle kompenseres ved overdragelsen av hans egen andel av Hvalsjordet. Retten finner det også lite sannsynlig at Auen skulle kompensere Per med sine egne midler, når det her egentlig dreide seg om en noenlunde rettferdig fordeling av deres fars midler, særlig sett på bakgrunn av det åsetesfradraget Auen allerede hadde fått. Retten er videre av den oppfatning at de momenter saksøkte har anført om Auen og Per Hafskjolds gjensidige forretningsforhold, ytterligere svekker grunnlaget for den påståtte gavehensikt. Per Hafskjold er disponent i firmaet som omsetter Auen Hafskjolds produkter, og begge har for så vidt gitt inntrykk av at prisen tildels var betinget av ønsket om at Per Hafskjold skulle fortsette i firmaet og lede driften av dette. Retten har under hovedforhandlingen fått inntrykk av at det ikke kan ses bort fra at det ligger alminnelige forretningspregete motiver bak denne vurderingen. Videre har Auen Hafskjold sagt seg enig med saksøkte i at den bokførte verdien for lagerbygget og maskiner, var ca. kr. 540.000,- pr. 01.01.1974. Retten antar at den bokførte verdien sammenholdt med den opprinnelige kostpris av kr. 1.060.000,- i 1970/71, også har vært en vurderingsfaktor ved prisfastsettelsen. Anders Hafskjold har forklart at han regnet med at kr. 550.000,- ikke ville bli godtatt av skattefogden som salgsverdi, men på den annen side syntes han ansettelsen på kr. 1.250.000,- var for høy. Den gamle driftsbygningen på Grette brant ned før det nye lagerbygget på Hvalsjordet ble bygget, men brannskadeforsikringen ble deretter fordelt på lagerbygget og ny driftsbygning. Auen Hafskjold fikk således et større avskrivningsgrunnlag enn han ville hatt om hele erstatningen hadde gått til avskrivning av den nye driftsbygningen. Saksøkeren har ikke kommentert spørsmålet under hovedforhandlingen, men retten finner det sannsynlig at også dette forholdet har vært et vurderingsmoment ved prisfastsettelsen. For så vidt gjelder Auen Hafskjolds forhold, er retten enig med saksøkte i at det har en viss betydning at verken kjøpekontrakt, skjøte eller andre dokumenter gir uttrykk for at det foreligger et gavesalg. Anders Hafskjold har for sin del sendt inn en melding om gaver. Riktignok er den totale kjøpesum angitt i meldingen, men meldingen gjelder åpenbart bare Anders Hafskjolds eget forhold. Auen Hafskjold har da også forklart at han ikke er kjent med arveavgiftsberegningssaken. I det skriftlige materialet som er lagt frem i saken, finnes det følgelig ingen holdepunkter for at Auen Hafskjold har hatt gavehensikt da han overdro sin andel til Per Hafskjold. Retten er for øvrig enig med saksøkte i at det ikke kan legges særlig vekt på formuleringene i ligningssjefens brev til skattedirektoratet og i ligningsnemndas kjennelse, enten grunnlaget for ligningen på dette tidspunktet var riktig eller galt. Det må være den endelige begrunnelse i overligningsnemndas kjennelse som må legges til grunn, og det er også denne som er påberopt av saksøkte under hovedforhandlingen. Ligningssjefen har også forklart for retten at ordvalget ikke var gjort med direkte omhu under behandlingen i ligningsnemnda. En annen side ved dette er at ligningsmyndighetene etter rettens Side 1149
Page 10 of 10 skjønn ikke bør skape spesielle forventninger ved en noe lettvint bruk av et såvidt rettslig begrepsbelastet ord som gave. For øvrig er det klart nok at skattefogdens vurderinger ikke kan trekkes inn i saken, idet han opererer med et langt mer vidtfavnende gavebegrep, jfr. henvisningen til arveavgiftslovens 2, siste ledd, med forarbeider. På bakgrunn av ovenstående momenter og en helhetsvurdering av disse, finner retten at det ikke er ført tilstrekkelige beviser for at Auen Hafskjold hadde gavehensikt, og Per Hafskjold kan dertor i utgangspunktet bare nytte kostprisen eller salgssummen som avskrivningsgrunnlag for så vidt angår den anpart av Hvalsjordet som er ervervet fra Auen. ---