KMVA 8525 Klager AS Ingress: KMVA 8525. Klagenemndas avgjørelse av 13. april 2015 Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx Klagedato: 17. desember 2014 Klagenemnda opphevet etterberegningen. Saken gjelder: Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kr 86 586 på tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av 100 % av aksjene i et eiendomsselskap. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 17 317. Påklaget samlet beløp er kr 103 903. Stikkord: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift Tilleggsavgift Bransje: 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers Mval: 8-1 og 21-3 Skatteetaten.no: Fradrag Tilleggsavgift 0
Innstillingsdato: 13. mars 2015 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak KMVA 8525 - Klager AS. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g : Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2014. Klager er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers 08.12.2014 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 86 586 og ila tilleggsavgift med kr 17 317. I brev av 17.12.2014 fra A Advokater AS er vedtaket påklaget. Klagen er rettidig. Påklaget beløp utgjør: Termin Inngående Tilleggsavgift Sum merverdiavgift 4/2014-86 586 17 317 103 903 Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. I brev av 03.03.2015 har klager kommet med merknader til innstillingen. Merknadene er innarbeidet i innstillingen. 1
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 13.10.2014 2 Innsendt dokumentasjon 27.10.2014 3 Innsendt kjøpekontrakt 03.11.2014 4 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 11.11.2014 5 Tilsvar varsel 29.11.2014 6 Innsendt faktura på transaksjonskostnader 08.12.2014 7 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift 08.12.2014 8 Klage på vedtak 17.12.2014 9 Merknader til innstillingen 03.03.2015 A1 BFU 18/07 20.04.2007 A2 KMVA 6309 16.04.2009 A3 KMVA 8173 23.06.2014 A4 KMVA 8238 08.09.2014 A5 Fellesskriv fra Skattedirektoratet 16.06.2014 Klagen gjelder Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 86 586 som er pådradd før fellesregistrering, jf mval 8-1. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift, kr 17 317, jf mval 21-3. Påklaget etterberegnet merverdiavgift og tilleggsavgift utgjør samlet kr 103 903. Sakens faktum Omsetningsoppgaven for terminen ble sendt inn den 09.10.2014. Inngående merverdiavgift var fradragsført med kr 236 081. 13.10.2014 ble det varslet om kontroll av oppgaven. Innsendt dokumentasjon viste at klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift med kr 86 586 på transaksjonskostnader som gjaldt klagers oppkjøp av aksjer i eiendomsselskap før fellesregistrering med selskapet. I brev av 13.10.2014 varslet skattekontoret om endring av inngående merverdiavgift med kr 86 586 og ileggelse med tilleggsavgift på 20 %. Tilbakeføringen er begrunnet med at klager 2
på tidspunkt for anskaffelse av aksjene ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, men kun registrert i Brønnøysundregistrene med formål investering i eiendom, aksjer og andre eiendeler i andre selskaper og foretak og at klager ikke drev avgiftspliktig virksomhet. I tilsvar av 29.11.2014 viser klager til BFU 18/07 og anfører at kjøp av aksjer i eiendomsselskap skal behandles på samme måte som kjøp av eiendom når denne er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ut fra dette hevdes det å foreligge fradragsrett. 08.12.2014 ble det fattet vedtak i samsvar med varselet. 27.10.2014 ble vedtaket påklaget av A Advokater AS. Skattekontorets vedtak og begrunnelse "Begrunnelse for vedtaket Fra vårt varsel gjengis følgende: Sakens faktiske bakgrunn Skattekontoret har avholdt en avgrenset kontroll for 4. termin 2014. Varsel om kontroll ble gitt i brev av13.10.2014. Skattekontoret mottok deres svar den 27.10.2014. Kopi av følgende regnskapsmateriell er fremlagt ved kontrollen: Bilag, kontospesifikasjon, bokføringsspesifikasjon, merverdiavgiftsspesifikasjon, saldobalanse, oversikt over leietakere og utleid areal samt redegjørelse av virksomheten med forklaring av fordelingsnøkkel. Klager AS er fellesregistrert med B AS og ble i den forbindelse registrert og frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2014. Virksomheten kjøpte 100% av aksjene i B 30.06.2014. Virksomhetenes formål i følge opplysninger registrert i Brønnøysund er " Investering i eiendom, aksjer og andre eierandeler i andre selskaper og foretak." Etter det vi kan se så skjer det ingen avgiftspliktig virksomhet i Klager. B leier ut til både avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige leietakere, i tillegg står noen lokaler tomme og fordelingsnøkkel er beregnet ut fra utleid areal til bruk i avgiftspliktig virksomhet og er beregnet til 73/27. Denne fordelingsnøkkelen blir også brukt på administrasjonskostnader i Klager. Regelverk Etter merverdiavgiftsloven 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Vurderingen om anskaffelsen anses å være til bruk i virksomheten tas ut fra om anskaffelsen er relevant for og har en naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. 3
Dersom varer og tjenester anskaffes under ett til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, skal den inngående merverdiavgiften fordeles, jf. merverdiavgiftsloven 8-2. Etter merverdiavgiftsloven 3-11 første ledd er omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom unntatt fra loven. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. For virksomheter som driver utleie av fast eiendom vil det være mulig å søke om frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven 2-3. Fra merverdiavgiftsloven 2-3 første ledd hitsettes følgende; Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes a) i virksomhet som er registrert etter denne loven I henhold til merverdiavgiftsloven 3-6 bokstav e så er omsetning av finansielle instrumenter unntatt fra loven, med finansielle instrumenter menes blant annet omsettelige verdipapirer som aksjer. Skattekontorets merknader Klager har mottatt en faktura fra advokatfirmaet C AS for juridisk bistand der det vises til vedlagt brev datert 15.07.2014. Fra brevet gjengis følgende: "Vedlagt oversendes som avtalt faktura for juridisk bistand i forbindelse med B AS. Arbeidet er utført i perioden 7. april til 1. juli 2014. Arbeidet er hovedsakelig utført av undertegnede og D og relaterer seg til gjennomføring av due diligence, utarbeidelse av red flag rapport, innarbeidelse av endringer i samt utformet diverse dokumenter, kontraktsforhandlinger, diverse korrespondanse med Dem og motparten samt diverse møtevirksomhet." Spørsmålet blir om denne type kostnader kan sies å være til bruk i Klager sin, eller fellesregistreringen sin, avgiftspliktige virksomhet. Etter vårt syn må vi vurdere om virksomhetens kjøp av tjenester i tilknytningen til aksjekjøpet kan sies å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det grunnleggende vilkår for fradragsretten er at det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som krever fradraget, dernest om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette skal vurderes på anskaffelsestidspunktet. På anskaffelsestidspunktet var ikke Klager registrert i Merverdiavgiftsregisteret og anskaffelsene saken gjelder ble tatt i bruk i selskapets unntatte virksomhet. Selskapet ville ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret om ikke fellesregistreringen med B hadde gjort det mulig, da selskapet ikke driver avgiftspliktig virksomhet pr dags dato. Å eie aksjer representerer ingen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Vilkåret om til bruk skal i henhold til forarbeider og rettspraksis forstås slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen. Etter det vi kan se så er fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet den utleievirksomheten som drives i B og kostnader pådratt i forbindelse med kjøp av B kan derfor ikke anes å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. 4
Skattekontoret vurderer å tilbakeføre inngående avgift med kr 86 586,- da anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Jf. merverdiavgiftsloven 8-1 og 18-1 første ledd bokstav b. A sine merknader til varsel A har på vegne av avgiftspliktige sendt inn tilsvar på vårt varsel, brevet er datert 29.11.2014 og er rettidig fremsatt. Vi gjengir følgende fra brevet: "Både retts- og forvaltningspraksis viser at en generelt faller ned på at kostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer ikke har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til en avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor ikke foreligger rett til fradrag for den aktuelle merverdiavgiften. Et viktig unntak fra denne hovedregelen er imidlertid BFU 18/07 som omfatter merverdiavgift på kostnader ved kjøp og salg av aksjer i selskaper som eier bygg og anlegg som er omfattet av en frivillig registrering. Faktum i uttalelsen kan kort oppsummeres som følger: Saken gjaldt et fond som skulle etablere et aksjeselskap som gjennom datterselskaper (SPselskaper) skulle investere i faste eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Selskapene skulle frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg og anlegg Alle selskapene i konsernet ville inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering, og ett av selskapene var frivillig registrert. Denne frivillige registreringen medførte at alle de øvrige selskapene også ble ansett for å være frivillig registrert De ulike SP-selskapene ville pådra seg ulike transaksjonskostnader i forbindelse med oppkjøp av eiendommer eller eiendomsselskaper. Eiendomsselskaper som ble kjøpt opp ville umiddelbart etter overtakelse av aksjene bli innlemmet i den avgiftsmessige fellesregistreringen. Skattedirektoratet hadde følgende hovedkonklusjoner mht. håndteringen av merverdiavgift på transaksjonskostnadene: Fondet ville ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til anskaffelse av faste eiendommer til bruk i utleievirksomhet som er omfattet av en frivillig registrering. Fondet ville ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og opprettelse av selskaper som skal drive utleievirksomhet omfattet av en frivillig registrering. Fradragsretten var i begge tilfeller begrenset til det forholdsmessige areal av vedkommende bygg eller anlegg som er omfattet av den frivillige registreringen Et av hovedpoenget med den aktuelle BFU-en var å få bekreftet at det ikke er noen grunn til å undergi transaksjonskostnader ved kjøp av fast eiendom for frivillig registrert gjennom aksjeselskap en annen avgiftsmessig behandling enn transaksjonskostnader ved kjøp av fast eiendom direkte. Vi viser i denne forbindelse til den begrunnelse som er gitt om dette under pkt. «Har selskapene fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp av avgiftspliktige datterselskaper?». Overført til vår sak må dette medføre at fradragsretten for Klager må vurderes på samme måte som om selskapet hadde kjøpt en eiendom direkte for bruk i avgiftspliktig 5
utleievirksomhet. Ved direkte kjøp av eiendommen ville det ikke vært tvil om at Klager ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i samsvar med den avgiftspliktige bruken. Det samme må være tilfelle når Klager isteden velger å kjøpe aksjene, for deretter å umiddelbart etablere en avgiftsmessig fellesregistrering. Fellesregistreringen får virkning fra og med den termin søknaden sendes inn, dvs, fra og med termin 3/2014. Dette må medføre at det foreligger direkte fradrag for merverdiavgift på kostnader pådratt i mai og juni 2014. For merverdiavgift på kostnader påløpt før mai 2014, kan det hevdes at det formelt sett burde vært søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette er imidlertid en formalitet som bør kunne rettes opp i ettertid uten noen direkte konsekvens for Klager. 3.2 Tilleggsavgift Som følge av at vi er av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift for store deler av transaksjonskostnadene, er det heller ikke grunnlag for å ilegge noe tilleggsavgift her." Skattekontorets merknader til tilsvar Virksomheten har i tilsvaret vist til BFU 18/07 som omhandler fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til eiendom. Slik skattekontoret ser på saken er BFU 18/07 ikke fullt ut sammenlignbar med det faktum vi har i dette tilfellet. På et sentralt punkt er det forskjell ved at det i BFU'en er angitt at: "Alle selskapene i Fondsstrukturen vil inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven 12 tredje ledd. Dette gjelder også de foreløpige SP selskaper ("single purpose" datterselskaper) som er opprettet til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer." I nærværende sak er det slik at selskapene før transaksjonen ikke inngår i en fellesregistrering. Først etter at aksjene ble overdratt ble det søkt om fellesregistrering, det betyr at på det tidspunkt transaksjonskostnadene ble anskaffet forelå det ingen fellesregistrering eller registrering forøvrig. Etter vårt syn må vi vurdere om virksomhetens kjøp av tjenester i tilknytningen til aksjekjøpet kan sies å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det grunnleggende vilkår for fradragsretten er at det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som krever fradraget, dernest om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Dette skal vurderes på anskaffelsestidspunktet Transaksjonskostnadene ble pådratt av et subjekt som ikke selv drev avgiftspliktig virksomhet, og som heller ikke var en del av et fellesregistrert avgiftssubjekt. Kostnadene kan av denne grunn vanskelig ansestil bruk i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet. Det er riktig at det er praksis for at kostnader pådratt i den avgiftsterminen fellesregistreringen skjer aksepteres fradragsført. Forutsetningen er at det dreier seg om kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnadene ikke kan anses å være pådratt til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene. Skattekontoret tilbakefører inngående merverdiavgift med kr 86 586,- da anskaffelsene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven 8-1 og 18-1 første ledd bokstav b." I vedtaket er det videre opplyst at varslet ileggelse av tilleggsavgift fastholdes. Ileggelse av tilleggsavgift er begrunnet slik: 6
"Tilleggsavgift Kontrollen viser at virksomheten har fradragsført inngående avgift på kostnader som vi mener ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret er av den oppfatning at bruk av "kjøpsrådgiver" i forkant av kjøp av datterselskap og en fellesregistrering ikke er kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som er utleie av lokaler. Merverdiavgiftsloven 8-1 og 8-2 er således overtrådt. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurderes ut fra et subjektivt grunnlag Skattekontoret finner ut fra sakens opplysninger at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye merverdiavgift, med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap. Skattekontoret mener at virksomheten ved den feil som her er påvist, har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelse av merverdiavgiftsloven 21-3. Reglene om fradragsrett er sentrale innen avgiftsområdet og utgangspunktet er at avgiftspliktig bør ha kjennskap til dette eller innhente faglig kompetanse hvis behov. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. Normal sats ved uaktsom overtredelse av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats. Etter en konkret helhetsvurdering vurderer vi å ilegge 20 % tilleggsavgift som i dette tilfellet utgjør kr 17 317,-" Klagers anførsler I brev av 17.12.2014 anføres følgende: "2 Sakens faktum Når det gjelder sakens faktum viser vi generelt til de redegjørelser som er gitt i tidligere korrespondanse i saken. Saken dreier seg i korte trekk om Klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift på deler av kostnadene knyttet til oppkjøp av alle aksjene i B AS som ble gjennomført den 30. juni 2014. Klager er av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på deler av kostnadene som relaterer seg til den merverdiavgiftspliktige virksomheten i B. Dette fordi kostnadene relaterer seg til oppkjøp av et eiendomsselskap som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg/anlegg, som umiddelbart blir innlemmet i en avgiftsmessig fellesregistrering. Det rettslige grunnlaget for fradragsretten finnes i hovedregelen i merverdiavgiftsloven 8-1 sammenholdt med den prinsipielt viktige bindende forhåndsuttalelse (BFU) nr. 18/07. Hovedpoenget med nevnte BFU å likestille kjøp av aksjer i selskaper som driver med eiendomsutleie med direkte kjøp av eiendommen. Klager ville hatt fradragsrett for den aktuelle inngående merverdiavgiften i sistnevnte tilfelle enten direkte eller gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør, og da fremkommer det som en utilsiktet forskjellsbehandling i forhold til vår situasjon der en velger å kjøpe aksjer direkte. 7
I vedtaket anfører skattekontoret at saken i BFU nr. 18/07 ikke er fullt ut sammenlignbar med nærværende sak med Klager og B, da det i vårt tilfelle ikke forelå noen ordinær registrering etter fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret på det tidspunktet kostnadene ble pådratt. Skattekontoret er videre av den oppfatning at det heller ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i den termin den avgiftsmessige fellesregistreringen ble etablert (termin 3/2014) fordi «kostnadene ikke kan anses å være pådratt til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet». I vedtaket er det ilagt tilleggsavgift med 20 % tilsvarende kr 17 317. Begrunnelsen er at skattekontoret er av den oppfatning at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført for mye merverdiavgift, med det resultat at staten er etter kunne bli påført et tap. Det er således utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet tit overtredelse av merverdiavgiftstoven 21-3. 3 Våre merknader 3.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader Basert på tidligere korrespondanse i saken legger vi til grunn at det er enighet om det generelt vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader vedrørende kjøp av aksjer og andeler i merverdiavgiftspliktige eiendomsselskaper som blir innlemmet i en avgiftsmessigfellesregistrering umiddelbart etter oppkjøpet. Dette følger klart av BFU nr. 18/07 og også av Skattedirektoratets prinsipputtalelse i brev av 28. januar 2014 (publisert på www.skatteetaten.no den 1. oktober 2014). Som vi allerede har nevnt er et av de prinsipielle hovedpoengene med den aktuelle BFU-en at kjøp av aksjer i eiendomsselskaper skal likestilles med kjøp av eiendom direkte. Overført til vår sak ville det foreligget fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til kjøp av eiendom som skal benyttes i avgiftspliktig utleievirksomhet - enten direkte fra og med den terminen selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift påløpt før registreringsterminen. For å unngå urimelig og usaklig forskjellsbehandling må det samme gjelde for inngående merverdiavgift på kostnader vedrørende oppkjøp av et eiendomsselskap som driver etter skal drive merverdiavgiftspliktig utleievirksomhet. Det anføres videre på dette punkt at skattekontorets argumentasjon på dette punkt også vil gi tilfeldige utslag. Dette fordi konsekvensen av en slik fortolkning vil være at det ikke vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til oppkjøp av det første selskapet som bidrar til at den avgiftsmessige fellesregistreringen kan etablereres, mens det vil foreligge fradragsrett for merverdiavgift ved etterfølgende oppkjøp av slike selskaper. Det gir ingen mening å forskjellsbehandle like situasjoner på den måten som skattekontoret nå legger opp til. Vi anførte i vårt tilsvar at selskapet uansett må ha direkte fradragsrett for inngående merverdiavgift som er påløpt fra og med den terminen (3/2014) da Klager og B ble fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette fordi selskapene ihvertfall fra dette tidspunkt skal anses som ett avgiftssubjekt i forhold til merverdiavgiftsreglene. Skattekontoret har i side 4 argumentert på følgende måte for at det ikke foreligger slik fradragsrett: «Transaksjonskostnadene ble pådratt av et subjekt som ikke selv drev avgiftspliktig virksomhet, og som heller ikke var en del av et fellesregistrert avgiftssubjekt. Kostnadene kan av den grunn vanskelig anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet. Det er riktig at det er praksis for at kostnader pådratt i den avgiftstermin fellesregistreringen skjer aksepteres fradragsført. Forutsetningen er at det 8
dreier seg om kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret er av den oppfatning at kostnadene ikke kan anses å være pådratt til bruk i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene.» Slik vi ser det må skattekontorets anførsler her bero på en misforståelse av regelverket. Dersom disse skulte tas på ordet, ville jo ingen selskaper hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på virksomhetsrelaterte kostnader i den terminen fellesregistreringen ble etablert. Slik vi ser det er den klare hovedregelen at en fellesregistrering får virkning fra og med den termin søknad om slik blir sendt inn til skattekontoret, dvs, fra og med 1. mai 2014 i dette tilfellet. Fra og med denne dato skal således selskapene behandles som ett avgiftssubjekt som har utadrettet virksomhet med utleie av fast eiendom som delvis faller utenfor og delvis innenfor merverdiavgiftssystemet Fradragsretten for inngående merverdiavgift må vurderes utfra dette faktum, og ikke ut fra en uriktig forutsetning om at fellesregistreringen faktisk ikke eksisterer. Dette vil i så fall være i strid med all foreliggende praksis i andre saker vedrørende avgiftsmessig fellesregistrering. 3.2 Tilleggsavgift Det er i vedtaket ilagt tilleggsavgift med kr 17 317 tilsvarende 20 % av det etterberegnede merverdiavgiftsbeløpet. Prinsipalt er vi av den oppfatning at selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift for store deler av transaksjonskostnadene, og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge noe tilleggsavgift her. Subsidiært vil vi anføre at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet. Klager har forholdt seg til innholdet i BFU-en på en aktsom måte, og i den grad det mot formodning skulle være grunnlag for å foreta en korreksjon av fradragsført inngående merverdiavgift må forholdet beskrives som en aktsom feilvurdering. 4 Avsluttende merknader På vegne av Klager fastholder vi at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på den andelen av transaksjonskostnadene som relaterer seg til avgiftspliktig virksomhet i B. I og med at vi er av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for merverdiavgiften på transaksjonskostnadene foreligger det heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Selskapet har under enhver omstendighet uansett ikke opptrådt uaktsomt i forbindelse med vurderingen av fradragsrett knyttet til disse kostnadene. Vi anmoder om at skattekontoret omgjør vedtaket av eget initiativ, etter eventuelt sender saken over tit Klagenemnda for merverdiavgift for behandling" Skattekontorets vurdering av klagen Etterberegning av merverdiavgift Spørsmålet er om klager har fradragsrett for kostnader til kjøp av aksjene i eiendomsselskap, der kostnadene er påløpt før klager blir registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjennom fellesregistrering med eiendomsselskapet, jf merverdiavgiftsloven (mval) 8-1. 9
Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift er gitt i mval 8-1. Bestemmelsen er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir et registrert avgiftssubjekt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Etter mval 3-6 første ledd bokstav e er omsetning av finansielle tjenester, herunder finansielle instrumenter og lignende meglertjenester ved slik omsetning, unntatt fra merverdiavgiftsloven. Inngående merverdiavgift på ervervs- og realisasjonskostnader knyttet til bruk i unntatt virksomhet er som utgangspunkt ikke fradragsberettiget, jf mval 8-1. Fradragsretten etter mval 8-1 knytter seg til anskaffelser som er relevante for den delen av den registrerte virksomheten som har omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. Relevanskravet innebærer at ikke enhver oppofrelse som den næringsdrivende påtar seg, vil gi fradrag for inngående merverdiavgift. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/ forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Det må videre foretas en konkret vurdering av den enkelte anskaffelse på anskaffelsestidspunktet. Fradragsrett for et avgiftssubjekt i form av en fellesregistrering forutsetter at anskaffelsen er til bruk i den delen av de fellesregistrerte subjektenes virksomhet som er avgiftspliktig. I foreliggende tilfelle var formålet med klagers virksomhet investering i eiendom, aksjer og andre eierandeler i andre selskaper og foretak. Klager var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. 30.06.2014 overtok klager aksjene i B AS. Dette selskapet drev utleie av faste eiendom og var frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Etter oppkjøpet ble selskapene fellesregistrert fra og med 3. termin 2014. Det ble søkt fellesregistrering 30.06.2014. I perioden 07.04 01.07.2014 hadde klager kostnader knyttet til oppkjøp av aksjene i B AS. I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at anskaffelsen skjedde før klager var registrert og anskaffelsene ble ikke ansett til bruk i registrert avgiftspliktig virksomhet. Det er anført at foreliggende tilfelle er sammenlignbart med tilfellet som er omhandlet i BFU 18/07. Denne uttalelsen gjaldt spørsmålet om det forelå fradragsrett for påløpte transaksjonskostnader ved oppkjøp av henholdsvis fast eiendom og eiendomsselskap. Klager 10
anfører videre at dersom en legger skattekontorets fortolkning til grunn vil det innebære at det ikke foreligger fradragsrett for kostnadene ved oppkjøp av det første selskapet som bidrar til at den avgiftsmessige fellesregistreringen etableres. Det anføres at det gir ingen mening å forskjellsbehandle på denne måten. Skattekontoret viser til KMVA 6309, 8173 og 8238 der forholdet til BFU 18/07 er vurdert i sammenlignbare saker. Ut fra dette forstår vi BFUen slik at mor- og datterselskapene på tidspunktet hvor transaksjonskostnadene ville bli pådratt allerede var fellesregistrert, og dermed ett avgiftssubjekt i avgiftsrettslig henseende. Dette avgiftssubjektet var frivillig registrert for utleie av fast eiendom, som følge av frivillig registrert utleie i ett av SP-selskapene, omtalt som SP1 i BFUen. Det var dette som gjorde at SKD kom til at anskaffelsen var fradragsberettiget for det fellesregistrerte subjektet, ved at omkostninger ved en frivillig registrert enhets anskaffelser/oppkjøp av et eiendomsselskap måtte likestilles med omkostninger ved en slik enhets anskaffelse av en fast eiendom direkte. Kostnaden ble ansett å være til bruk i den frivillig registrerte virksomheten, med en slik andel som fulgte av utleieprofilen i det oppkjøpte eiendomsselskapet. Skattekontoret viser til at i forbindelse med klagesak 6309 tok skattekontoret kontakt med SKD og følgende siteres fra svarbrev av 18.11.2008: "Skattedirektoratet har ved brev av 18.11.2008 tatt stilling til spørsmålet som er tatt opp i denne sak. «Skattedirektoratet bemerker at kjøp av aksjer (aksjehandel) ligger utenfor merverdiavgiftens område, jf. merverdiavgiftsloven 5b første ledd nr. 4. Videre bemerker vi at en fellesregistrering ikke innebærer noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Vi bemerker også at omkostninger til konsulenttjenester som et selskap pådrar seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten. Skattedirektoratet bemerker også at Klager AS' utgifter til konsulenttjenester i forbindelse med ervervet av aksjene i A AS heller ikke kan anses som en innsatsfaktor i A AS' (jf. «tjenester til bruk i») avgiftspliktige virksomhet med salg av elektrisk kraft. 11
I tillegg vil vi bemerke at det ut i fra sakens opplysninger ser ut som om Klager AS i forhold til A AS kun utøver en funksjon som eier. Andre bidrag fra Klager AS til den merverdiavgiftspliktige virksomheten i A AS fremgår ikke av sakens opplysninger." I det samme brevet uttaler Skattedirektoratet følgende i forhold til BFU 18/07, med skattekontorets understrekning: For øvrig bemerker vi at BFU 018/07 (avgitt 20. april 2007) skiller seg fra faktum i den foreliggende sak. Nevnte uttalelse gjelder i realiteten en frivillig registrert utleiers fradragsrett for påløpt merverdiavgift i forbindelse med transaksjonsomkostninger, herunder utgifter til eiendomsmeglertjenester, ved kjøp av eiendommer og/eller eiendomsselskaper. Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen med kjøp av fast eiendom direkte. Det vises herunder også til at dersom leietakeren selv hadde pådratt seg transaksjonsomkostningene ved kjøp av de aktuelle lokalene, ville leietakeren ha krav på fradrag. Den frivillig registrerte utleier kan dermed ikke behandles annerledes (merk dog at fradragsretten betinger at arealene er leid ut til bruker med fradragsrett for inngående avgift) " Som det fremheves i SKDs brev av 18. november 2008, omhandlet BFU 18/07 altså i realiteten et frivillig registrert avgiftssubjekts fradragsrett. Med bakgrunn i at klager ikke var registrert på anskaffelsestidspunktet kan ikke kostnadene ha vært til bruk i klagers registrerte virksomhet, men til bruk i investeringsvirksomheten. Det foreligger etter dette ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene i henhold til mval 8-1. Skattekontoret viser til at også deler av transaksjonskostnadene pådratt i KMVA 6309 var pådratt i samme termin som fellesregistreringen ble gjennomført Når det ikke foreligger avgiftspliktig virksomhet og selskapet ikke er registrert, vil det som bemerket i klagen ikke foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader ved anskaffelse av aksjer i det første selskapet før det etableres en fellesregistrering. Det er anført at det ville foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift pådradd i terminene før registrering i form av tilbakegående avgiftsoppgjør. Fellesskriv av 16.06.2014 fra Skattedirektoratet omhandler tilbakegående avgiftsoppgjør ved fellesregistrering. Av dette fremgår at forutsetningen for tilbakegående avgiftsoppgjør er at 12
vilkårene for øvrig etter mval 8-6 er oppfylt, "...blant annet at anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet". Transaksjonskostnader er på anskaffelsestidspunktet ansett anskaffet til bruk i investeringsvirksomheten og anses således ikke å ha direkte sammenheng med senere omsetning i fellesregistrert virksomhet. Vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er derfor ikke oppfylt ved den senere fellesregistreringen. Skattekontoret viser her til Oslo tingretts dom av 12. desember 2012, UTV-2013-115, Omega Holding AS. Her ble staten hørt med at det er et vilkår for tilbakegående avgiftsoppgjør at anskaffelsen var til bruk i avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet. Her er ikke dette vilkåret oppfylt. Ut fra dette vil det ikke foreligge fradragsrett i form av tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontoret innstiller på at etterberegnet merverdiavgift i vedtak av 08.12.2014 fastholdes. Tilleggsavgift Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. 21-3. Bestemmelsen siteres: "(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger." Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014. Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften. 13
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift uten fradragsrett i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Spørsmålet blir dermed hvorvidt overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom. Det er anført at klager har forholdt seg til innholdet i BFU-en på en aktsom måte. For å ta standpunkt til om klager anses å ha opptrådt aktsomt vurderes hvilke handlingsalternativer som forelå. Skattekontoret kan ikke se at det er opplagt at innholdet i BFU 18/07 skulle tilsi at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift i foreliggende sak. Klager burde da ha informert avgiftsmyndighetene om sin vurdering ved fradragsføringen. Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt. Spørsmålet er videre er om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse. I henhold til mval 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1. 14
Ut fra størrelsen på fradraget kan ikke feilen anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse. Øvrige unntaksbestemmelser i kapittel 3 kan ikke ses å komme til anvendelse. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval 21-3 anses dermed oppfylt. Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene pkt. 4.1. Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på 20 %, kr 17 317, blir å fastholde. Klagers merknader til innstillingen I brev av 03.03.2015 fremsettes følgende merknader til skattekontorets innstilling til vedtak: "2. Våre merknader til innstillingen 2. 1 Inngående merverdiavgift På vegne av selskapet fastholder vi at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med oppgjør av de aktuelle aksjene, og viser i den forbindelse generelt til den begrunnelse som er gitt fra vår side i tidligere korrespondanse. Begrunnelsen for vår oppfatning kan kort oppsummeres som følger: BFU 18/07 tilsier at kjøp av aksjer i eiendomsselskap skal likestilles med kjøp av eiendommen direkte. Dette tilsier at det gjelder spesielle regler for kjøp av aksjer i slike selskaper, og at det vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på de aktuelle kostnadene. Ved kjøp av eiendommen direkte ville en hatt rett til fradrag for den aktuelle merverdiavgiften enten direkte eller via tilbakegående avgiftsoppgjør, og disse prinsippene må også legges til grunn i denne saken. Referansen til KMVA 6309 er ikke relevant i denne saken, da denne saken ikke involverte eiendomsselskaper. Det må uansett foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift som er påløpt i mai/juni 2014 som er den terminen selskapene rent faktisk ble fellesregistrert. Som nevnt i tidligere korrespondanse får en fellesregistrering virkning fra og ned den termin søknaden ble sendt inn, og skattekontorets oppfatning i denne saken avviker fra dette. Dette er et prinsipielt spørsmål som vil gjelde for alle avgiftspliktige, og som derfor vil ha stor betydning. 15
2.2 Tilleggsavgift Vi fastholder også at det ikke er grunnlag for å ilegge fastholder også at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, da det ikke er grunnlag for å foreta noen etterberegning av inngående merverdiavgift. Dersom konklusjonen mot formodning skulle være at det foreligger grunnlag for etterberegning, vil vi fortsatt hevde at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Dette vil bli begrunnet i det følgende: Generelt vil vi bemerke at det ikke synes som om skattekontoret har gjort noen konkret vurdering av om en eventuell overtredelse av merverdiavgiftsregelverket er uaktsom eller forsettlig. Vurderingene innstillingen fremstår mer som generelle og overfladiske standardformuleringer uten noen konkret link til denne konkrete saken. De få konkrete vurderinger som er foretatt er i tillegg feil. Skattekontoret har heller ikke tatt stilling til om spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift kan være annerledes for merverdiavgift som er påløpt henholdsvis før og etter selskapet ble formelt fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret. Mht. rettskildesituasjonen har selskapet etter vår oppfatning aktsomt forholdt seg til prinsippene i BFU 18/07 ved vurderingen av om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på de aktuelle kostnadene. I innstillingen tar skattekontoret til orde for at det ikke kan se at det er opplagt at innholdet i BFU 18/07 skulle tilsi at det er fradragsrett for inngående merverdiavgift i foreliggende sak.» Vi har vansker med å se at dette kan kobles direkte til at selskapet har opptrådt uaktsomt, da det i tilfelle må kunne legges til grunn at det foreligger en aktsom feilvurdering. Skattekontorets innstilling medfører i realiteten at det foreligger objektivt ansvar for alle feil som gjøres på dette området. Det kan heller ikke settes krav om at avgiftsmyndighetene skal underrettes om absolutt alle tvilstilfeller som kan oppstå i forbindelse med avgiftsberegningen. Skattekontoret har i sin innstilling vist til tre forskjellige klagenemndsavgjørelser. Avgjørelse 6309 gjelder som nevnt ikke eiendomsselskaper, og er derfor ikke særlig relevant i dette tilfellet. Det er imidlertid her verdt å merke seg at det var dissens 3-2 på spørsmålet om det overhode var grunnlag for å foreta etterberegning. Det to andre avgjørelsene gjelder for så vidt eiendom, men avgjørelsene antas å ha blitt publisert på et tidspunkt etter at vår kunde hadde fradragsført den aktuelle merverdiavgiften. For øvrig var det også her dissens (3-1 og 3-2) på spørsmålet om det forelå fradragsrett for merverdiavgift eller ikke. Det blir merkelig om selskapet i denne saken skal ilegges tilleggsavgift for å ha vurdert spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på samme måte som flere medlemmer i Klagenemnda for merverdiavgift. Det må i denne forbindelse også tas i betraktning at nemndmedlemmene har et vesentlig bedre grunnlag for å vurdere spørsmålet enn det en normal avgiftspliktig næringsdrivende har. 3. Avsluttende merknader På vegne av Økern Kombinasjonseiendom fradragsrett for inngående merverdiavgift på som relaterer seg til avgiftspliktig virksomhet AS fastholder vi at det foreligger den andelen av transaksjonskostnadene i selskapet som blir kjøpt opp. I og med at vi er av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for merverdiavgiften på transaksjonskostnadene foreligger det heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Selskapet har under enhver omstendighet uansett ikke opptrådt uaktsomt i forbindelse med vurderingen av fradragsrett knyttet til disse kostnadene." 16
Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen Etterberegning av merverdiavgift Når det gjelder henvisningen til BFU 18/07, kan ikke skattekontoret se det fremkommer noe nytt. Det vises til vurderingen ovenfor. Det er bemerket at KMVA 6309 ikke er relevant i denne saken, da denne saken ikke involverte eiendomsselskaper. Skattekontoret legger til grunn at denne avgjørelsen er relevant da spørsmålet her også var om det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift for omkostninger til konsulenttjenester som et selskap pådro seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet, samt retten til tilbakegående avgiftsoppgjør. Når det gjelder anførselen om at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene i den termin fellesregistrering skjer, så viser skattekontoret også til vurderingen ovenfor og KMVA 6309. Det presiseres at transaksjonskostnadene på anskaffelsestidspunktet er ansett anskaffet til bruk i investeringsvirksomheten og anses således ikke å ha direkte sammenheng med senere omsetning i fellesregistrert virksomhet. Vilkårene for tilbakegående avgiftsoppgjør er derfor ikke oppfylt ved den senere fellesregistreringen. Ut fra dette fastholdes innstillingen om å stadfeste etterberegnet merverdiavgift i vedtak av 08.12.2014. Tilleggsavgift Det er fremsatt merknader til aktsomhetsvurderingen. Det hevdes at den er lite konkret, overfladisk, preget av standardformuleringer og det er ikke skilt på vurderingen av kostnader påløpt før og etter fellesregistrering. Skattekontoret er av den oppfatning at det er foretatt en konkret vurdering da det er foretatt en vurdering av foreliggende faktum i forhold til bestemmelsen i mval 21-3. Det er vurdert hvorvidt det var uaktsomt å legge til grunn at uttalelsen i BFU 18/07 kunne anvendes på dette tilfellet og hvilke handlingsalternativ som forelå. På bakgrunn av at transaksjonskostnadene anses til bruk i investeringsvirksomheten er det ikke aktuelt med separat vurdering av kostnader påløpt i fellesregistreringsterminen, jf 6309. 17
Det er videre anført at det foreligger en aktsom feilvurdering når selskapet har forholdt seg til retningslinjene i BFU 18/07 og at det ikke kan kreves at avgiftsmyndighetene underrettes om ethvert avgiftsspørsmål som oppstår. Skattekontoret viser til retningslinjene pkt 2.2.1 der det fremgår at det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skattekontoret viser her til KMVA 6309, som redegjort for ovenfor anses denne saken relevant. KMVA 6309 gir klart grunn til forsiktighet ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. Klagenemndsavgjørelsen ble avsagt den 16.02.2009, og ble første gang omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2010, s 533. Omtalen er gitt i tilknytning til spørsmålet om fradragsrett for transaksjonskostnader. I Merverdiavgiftshåndboken 2014, er saken omtalt på s 569. Det foreligger derfor lett tilgjengelig informasjon om temaet hvor det fremgår at BFU 18/07 ikke var direkte sammenlignbar med foreliggende sak. Ut fra dette burde klager forstå at å fradragsføre inngående merverdiavgift kunne føre til overtredelse av merverdiavgiftsloven og kan ikke anses som en aktsom feilvurdering. Skattekontoret fastholder at det må stilles krav til at avgiftspliktige setter seg inn i regelverket og i tvilstilfeller informerer om sin vurdering ved innsendelse av omsetningsoppgaven, om det ikke er spurt i forkant. Ved unnlatelse av dette kan ikke avgiftspliktige anses å ha opptrådt tilstrekkelig aktsomt. Dette følger av at avgiftssystemet bygger på selvdeklarering og formålet med tilleggsavgift. Hvorvidt det er dissens i nemndsavgjørelsene endrer ikke på kravet til aktsomhet. Det vises også til at det etter konkret vurdering er ilagt tilleggsavgift i alle ovennevnte klagesaker. 18
Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er av betydning hvorvidt KMVA 8173 og KMVA 8238 var publisert på dette tidspunkt, da det allerede forelå informasjon som tilsa at klager burde stille spørsmål ved fradragsretten her. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftssubjektet burde ha forstått at innsendingen av omsetningsoppgaven kunne medføre en overtredelse av lov eller forskrift, og at det dermed er utvist uaktsomhet. Ut fra dette fastholdes innstillingen om å stadfeste ilagt tilleggsavgift i vedtak av 08.12.2014. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k : Det påklagede vedtak av 08.12.2014 stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum: "Enig. Selskapet var på tidspunktet for oppkjøpet kun et investeringsselskap og hadde selv ikke mvapliktig virksomhet, og var heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Jeg mener derfor at transaksjonskostnadene ikke kan sies å være tilknyttet «industriell investering» i den avgiftspliktiges virksomhet." Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig, jf. mitt votum i KMVA 8184. Søknad om fellesregistrering fant sted i samme termin som utgiftene ble fakturert. Dette kan anses som et "industrielt oppkjøp" og vil således kunne anses som fradragsberettiget for den fellesregistrerte enheten. Vedtaket oppheves." Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener kostnadene knyttet til aksjekjøp mv er fradragsberettiget i et tilfelle som det foreliggende. Jeg mener at forholdet har klare paralleller til BFU 18/07, og jeg ser da ikke noen grunn til at ikke forholdet bør behandles på samme måte. Jeg legger da vekt på at 19
aksjekjøpet gjaldt et selskap med avgiftspliktig virksomhet, og at anskaffelsene ble gjort innen samme termin som fellesregistrering (og MVA-registrering) ble etablert." Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Jeg mener klager må kunne fradragsføre transaksjonskostnadene. Etter mitt syn kan det i visse situasjoner tenkes å foreligge fradragsrett for mva på transaksjonskostnader ved både aksjekjøp og aksjesalg i datterselskaper. Situasjonene vil typisk være anskaffelse eller avhending av alle aksjene i selskap som har til formål å eie ett objekt (Single Purpose Vehicle, også kalt SPV) som morselskapet er interessert i å erverve eller avhende for å utvikle eller strukturere sin virksomhet. Det er etter mitt syn ikke avgjørende om anskaffende selskap er ordinært-, frivillig- eller fellesregistret i Merverdiavgiftsregisteret på tidspunktet når utgiftene påløper, hvis anskaffelsen av SPV'et er en forutsetning for slik registrering. Man får i slike tilfeller en typisk "høna og egget"-problematikk og man må da ha fokus på formålet med anskaffelsen snarere enn tidspunktet for anskaffelsen - dette for å unngå konkurransevridning mellom næringsdrivende i samme bransje ved at artslike kostnader behandles forskjellig fradragsmessig basert på hvem som er kjøper." Nemndas leder Rivedal og sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Etterberegningen oppheves. 20