Merverdiavgiftsbehandling av transaksjonskostnader

Merverdiavgiftsbehandling av transaksjonskostnader Fradrag for inngående merverdiavgift i lys av nyere rettspraksis Kandidatnummer: 635 Leveringsfrist: 25.11.2016 kl. 12:00 Antall ord:16350

Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING... 1 1.1 Presentasjon av tema... 1 1.1.1 Begrepsavklaring... 2 1.1.2 Aktualitet... 2 1.2 Hovedregelen om fradrag... 3 1.2.1 Rettslige utgangspunkter... 4 1.3 Rettskildebildet... 5 1.3.1 Forholdet til skatteretten... 6 1.3.2 Forholdet til EU-retten... 7 1.4 Formåls- og systembetraktninger... 8 1.4.1 Nøytralitet... 8 1.5 Fremstillingen videre... 11 2 FRADRAG FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT PÅ KOSTNADER KNYTTET TIL SALG AV AKSJER... 12 2.1 Grunnvilkår om tilknytning, jf. mval. 8-1... 12 2.1.1 Ikke krav om direkte, fysisk bruk... 12 2.1.2 Fradragsrettens nedre grense... 13 2.2 Nærmere om problemstillingen... 15 2.3 Tilnærmingsmåte: Virksomhetsvurdering av unntatt transaksjon?... 17 2.3.1 Oppsummering... 19 2.4 Tilnærmingsmåte: Negativ avgrensning mot anskaffelser til unntatt transaksjon?... 20 2.4.1 Oppsummering... 24 2.5 Norske Skog-saken... 24 2.5.1 Oppsummering... 26 2.6 Konklusjon hovedregel og unntak... 27 2.7 Unntaksnormens anvendelsesområde... 28 2.7.1 Oppsummering... 30 3 FRADRAG FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT PÅ KOSTNADER KNYTTET TIL SALG AV FAST EIENDOM OG EIENDOMSSELSKAPER... 31 3.1 Innledning... 31 3.2 Fradragsvurderingen etter Telenor-dommen... 32 3.2.1 KMVA8884... 32 3.2.2 KMVA8959... 34 3.2.3 Fias-saken... 35 i

3.3 Oppsummering konklusjon... 37 4 FRADRAG FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT PÅ KOSTNADER KNYTTET TIL KJØP AV AKSJER... 38 4.1 Behandlingen av oppkjøpskostnader... 38 4.2 Oppkjøp av selskap som innlemmes i en etablert fellesregistrering... 38 4.2.1 Oppsummering... 39 4.3 Oppkjøp av selskap utenfor en fellesregistrering... 39 4.3.1 Hansa Property-saken... 40 4.3.2 Relevante momenter... 41 4.3.3 Oppsummering... 42 5 FRADRAG FOR INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT PÅ KOSTNADER KNYTTET TIL UNNTATTE TRANSAKSJONER SOM IKKE BLIR GJENNOMFØRT... 43 5.1 Innledning... 43 5.2 Evry-saken... 43 5.3 Til bruk i virksomhet?... 44 5.4 Konklusjon... 46 6 AVSLUTTENDE BEMERKNINGER... 46 7 KILDEREGISTER... 48 7.1 Litteraturliste... 48 7.2 Norske lover... 48 7.3 Forarbeider... 49 7.4 Domsregister... 49 7.5 Underrettspraksis og forvaltningsavgjørelser... 49 7.6 Nettdokumenter... 50 7.7 Øvrige kilder... 50 ii

1 Innledning 1.1 Presentasjon av tema I forbindelse med kjøp og salg av selskaper, selskapsandeler og fast eiendom oppstår det gjerne et behov for juridisk og finansiell bistand, tjenester som jeg for enkelthets skyld omtaler som rådgivningstjenester. Ved anskaffelsen av rådgivningstjenestene påløper det 25 prosent merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven 3-1. 1 Oppgavens tema er i hvilken utstrekning næringsdrivende som anskaffer rådgivningstjenester i tilknytning til transaksjoner som nevnt kan fradragsføre merverdiavgiften. Merverdiavgiftsloven har ingen bestemmelser som eksplisitt løser problemstillingen. Løsningen må finnes gjennom en tolkning av merverdiavgiftsloven 8-1, som bestemmer at næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Omsetning av aksjer og fast eiendom er transaksjoner som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. 3-6 første ledd bokstav e og 3-11 første ledd. Det er ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder unntatte transaksjoner, jf. mval. 8-1, jf. 2-1. Likevel anføres det med styrke fra flere hold at en avgiftspliktig virksomhet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i forbindelse med gjennomføring av slike unntatte transaksjoner. Anførslene har til dels fått tilslutning i Klagenemnda for merverdiavgift. Etter å ha analysert gjeldende rett er min tese at anførslene, og klagenemndas rettsoppfatning, er basert på feilslutninger, eventuelt en sammenblanding av lovens virksomhetsbegrep og fradragsrettens tilknytningskrav. Slik jeg ser det kommer dette nokså klart til syne når man vurderer anførslene opp mot Høyesteretts premisser i henholdsvis Elkjøp-dommen og Telenor-dommen. 2 Min tilnærming og konklusjon er ikke opplagt. Anførslene har som nevnt fått tilslutning i klagenemnda. Dessuten kan det forhold at Skattedirektoratet, snart halvannet år etter den nevnte Telenor-dommen, ennå ikke har publisert en varslet tolkningsuttalelse om Telenor-dommens rekkevidde, tilsi at temaet er vanskelig. I det følgende skal jeg behandle fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med et utvalg av transaksjoner. For det første ved salg av aksjer, deretter ved salg av fast eiendom, herunder eiendomsselskaper. Videre vil jeg behandle oppkjøpssituasjonen, altså der 1 Lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (forkortet mval.). 2 Rt. 2012 s. 432 (heretter Elkjøp) og Rt. 2015 s. 652 (heretter Telenor). 1

næringsdrivende har kostnader knyttet til virksomhetsoppkjøp ved aksjeerverv. Og til sist vil jeg se nærmere på situasjonen der hvor planlagte kjøp/salg ikke blir gjennomført. Målet med oppgaven er å gjøre rede for rettstilstanden for de utvalgte transaksjonene. Jeg vil gjøre opp status etter den siste utviklingen i rettspraksis. Videre vil det bli gått gjennom forskjellige typetilfeller hvor fradragsrett for merverdiavgift er spesielt vanskelig. Der hvor rettskildene ikke gir entydige svar, vil jeg begrunne mine synspunkter gjennom å vise til de grunnleggende prinsippene som merverdiavgiftssystemet bygger på, herunder skillet mellom avgiftspliktig og unntatt omsetning. 1.1.1 Begrepsavklaring Merverdiavgift er en indirekte skatt på forbruk. Den innkreves ved omsetning transaksjoner, jf. mval. 1-1 første ledd. Ved omsetning av varer og tjenester er selger normalt pliktig til å kreve inn merverdiavgift for staten. Selger må da i tillegg til den ordinære utsalgsprisen legge til 25 prosent i utgående merverdiavgift, jf. mval. 11-1 første ledd. For en næringsdrivende som kjøper varen eller tjenesten, er denne avgiften inngående merverdiavgift. Begrepet inngående merverdiavgift er definert i mval. 1-3 første ledd bokstav f: "merverdiavgift som er påløpt ved kjøp mv. eller ved innførsel". Begrepet transaksjonskostnader er ikke definert i merverdiavgiftsloven. I merverdiavgiftsretten er det vanlig å bruke begrepet som en samlebetegnelse for kostnader, herunder rådgivningskostnader, som næringsdrivende pådrar seg i forbindelse med konkrete kjøp og salg eller annen form for reorganisering av virksomhet. I skatteretten legges et noenlunde tilsvarende innhold til grunn. 3 Ved reorganisering av virksomhet er de aktuelle transaksjonene typisk kjøp og salg av aksjer/andeler, fisjon og fusjon, salg av innmat/virksomhetsoverdragelser og emisjoner. 4 Også salg av fast eiendom er en aktuell transaksjon i denne sammenheng. Jeg tar ikke for meg avgiftsbehandlingen av fusjon og fisjon eller emisjoner. Jeg holder meg til transaksjonene som er nevnt innledningsvis. Dette fordi rettsregelen om fradrag er under utvikling, noe som har størst implikasjoner for de utvalgte transaksjonene. 1.1.2 Aktualitet Reorganisering, eller restrukturering, av virksomhet er en kontinuerlig prosess i næringslivet. Omfanget har vært økende i nyere tid. Dette har naturlig sammenheng med internasjonalise- 3 Se Lignings-ABC 2016, s. 1328 om begrepets innhold i skatteretten. 4 www.rettsdata.no, veiledninger, transaksjonskostnader (besøkt 12.09.16). 2

ringen av økonomien som skjøt fart på 90-tallet. Parallelt med denne aktiviteten er det vokst frem et omfattende marked for bistand til transaksjoner. Store advokat- og revisjonsfirmaer har gjerne egne Mergers and acquisitions -avdelinger, egne spesialister på de juridiske og økonomiske vurderingene som inngår i en restruktureringsprosess. For øvrig kan det legges til at merverdiavgiftsreformen 2001 resulterte i en generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester, noe som nok også kan antas å ha bidratt til en aktualisering av fradrag for transaksjonskostnader. 5 Det er ikke uvanlig at selskaper i forbindelse med restrukturering av virksomhet budsjetterer med titalls millioner kroner til M&A. For en næringsdrivende som pådrar seg utgifter til slike tjenester vil merverdiavgiften utgjøre en kostnad på 20 prosent (25/1,25). Hvorvidt det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader eller ikke, kan således ha stor betydning for norsk næringsliv. Fradrag for merverdiavgift på transaksjonskostnader er et avgiftsrettslig område hvor rettstilstanden har vært preget av usikkerhet. Advokatstanden, avgiftsmyndighetene og Klagenemnda for merverdiavgift har til dels hatt sprikende syn på hvordan grensene for fradragsretten skal trekkes. Den siste avklaringen fra Høyesterett fikk vi med Telenor-dommen. Her kom Høyesterett til at Telenor ASA ikke hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgiftene knyttet til salg av 100 prosent av aksjene i datterselskapet TSS. Jeg går grundig gjennom dommen under punkt 2.4. 1.2 Hovedregelen om fradrag Vi fikk ny merverdiavgiftslov i 2009. I den gamle loven fulgte hovedregelen om fradrag av 21. 6 Ifølge forarbeidene til den nye merverdiavgiftsloven var lovrevisjonen i all hovedsak teknisk, og endringer i ordlyd var ikke ment å medføre realitetsendringer. 7 Tolkningsmateriale som forarbeider, rettspraksis og så videre knyttet til den gamle loven, er derfor fremdeles relevante rettskilder. 8 I det følgende vil jeg for fremstillingens skyld referere kun til någjeldende lov. Hovedregelen om fradragsrett følger nå av merverdiavgiftsloven 8-1: Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. 5 Ot. prp. nr. 2 (2000-2001), s. 11. 6 Lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (opphevet). 7 Ot. prp. nr. 76 (2008-2009), s. 14. 8 Ot. prp. nr. 76 (2008-2009), s. 5-6. 3

Vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk virksomheten er fradragsrettens materielle vilkår. Den subjektive betingelsen er at det kun er næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret som har rett til fradrag. Av ordlyden i mval. 8-1 fremgår det at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den næringsdrivende driver, men bare den registrerte virksomheten. Omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven er ikke registreringspliktig, jf. mval. 2-1. På omsetning som er unntatt fra avgiftsplikten skal det ikke beregnes utgående merverdiavgift. Motstykket er at det ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som knytter seg til denne omsetningen. Det er flere begrensninger i fradragsretten utover det som følger av at noen tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det er for eksempel heller ikke fradrag for visse anskaffelser med karakter av endelig forbruk, jf. mval. 8-3 og 8-4. 1.2.1 Rettslige utgangspunkter Etter dette kan det oppstilles noen rettslige utgangspunkter. Virksomheter med kun avgiftspliktig omsetning har fradragsrett forutsatt at vilkårene i mval. 8-1 er oppfylt. Virksomheter som kun har unntatt omsetning omfattes ikke av loven, og har følgelig heller ingen fradragsrett. Virksomheter med både avgiftspliktig og unntatt omsetning i det følgende omtalt som delt virksomhet har krav på fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder den avgiftspliktige omsetningen, forutsatt at vilkårene i mval. 8-1 er oppfylt. En delt virksomhets unntatte omsetning behandles på samme måte som unntatt omsetning ellers. Det er ikke fradragsrett for anskaffelser som utelukkende gjelder den unntatte delen av virksomheten. Som det fremgår av forarbeidene: Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer og tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger. 9 Merverdiavgiftslovens skille mellom avgiftspliktig og unntatt virksomhet fører til at inngående merverdiavgift på anskaffelser som kun gjelder den unntatte virksomheten ikke kan fradragsføres, til tross for at anskaffelsene er med på å generere avgiftspliktig omsetning. 9 Ot. prp. nr. 17 (1968-69), s. 45. 4

Har derimot kostnadene tilknytning til begge virksomhetsområdene, blir det et spørsmål om forholdsmessig fradrag, jf. mval. 8-2. Etter rettspraksis må slike kostnader utgjøre fellesanskaffelser, jf. Hunsbedt-dommen og Bowling-dommen. 10 En fellesanskaffelse er til bruk i begge virksomhetene, det vil si en innsatsfaktor for begge virksomhetsområdene, jf. Porthuset-dommen og Bowling-dommen. 11 Spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift kan følgelig komme opp i mange forskjellige relasjoner. Typetilfellene vil variere alt ettersom hva slags virksomhet avgiftssubjektet driver. 1.3 Rettskildebildet Bestemmelsen i mval. 8-1 er generelt utformet. Den sier ikke noe spesielt om hvordan fradragsretten skal vurderes i de forskjellige relasjonene. Forarbeidene er sparsomme, og gir dertil få retningslinjer. Bestemmelsens rekkevidde har i stor grad vært overlatt til praksis å utpensle. Dette har resultert i relativt mange saker i forvaltningen og i domstolsapparatet. En analyse av rettspraksis, først og fremst fra Høyesterett, er derfor det viktigste verktøyet for å gjøre rede for gjeldende rett. På flere områder er det imidlertid lite høyesterettspraksis, og dertil lite litteratur. Det vil da være nødvendig å trekke inn mindre tradisjonelle rettskilder, herunder forvaltningspraksis. Omfanget av forvaltningspraksis innenfor merverdiavgiftsretten er betydelig. Relevant for denne oppgaven er vedtak fattet av Klagenemnda for merverdiavgift, bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet og tolkningsuttalelser fra Skattedirektoratet og Finansdepartementet. Bruk av forvaltningspraksis reiser spørsmålet om hvilken vekt disse rettskildene skal eller bør tillegges. Hvor andre rettskilder peker i motsatt retning, er det særlig to momenter som har betydning ved avveiningen. Det ene er i hvilken grad forvaltningspraksis representerer en forsvarlig lovtolkning, det andre er hvor etablert den aktuelle praksis er. Størst betydning har forvaltningspraksis der andre rettskildefaktorer i liten grad taler for en annen løsning. I en situasjon der andre rettskildefaktorer i større grad taler for en annen løsning, er utgangspunktet at forvaltningspraksis har liten gjennomslagskraft. 12 10 Rt. 2003 s. 1821 (heretter Hunsbedt) og Rt. 2008 s. 932 (heretter Bowling). 11 Rt. 2005 s. 951 (heretter Porthuset). 12 Andenæs (2009), s. 112-113. 5

Forvaltningspraksis er likevel av en viss interesse fordi praksis, særlig fra Klagenemnda for merverdiavgift, er et viktig styringsverktøy for forvaltningen selv. Dessuten holder bransjeaktører og rådgivere seg orientert om klagenemndas avgjørelser. 13 Jeg vil også for fullstendighetens skyld, ta for meg hvordan de mest leste publikasjonene behandler disse spørsmålene. 14 Disse publikasjonene tillegges betydelig vekt innad i forvaltningen, og er tilgjengelig på nett slik enhver næringsdrivende har tilgang på dem. Ettersom både ordlyden i mval. 8-1 og forarbeidene ikke gir sikre svar på fradragsrettens rekkevidde, har Høyesterett ved tolking av fradragsbestemmelsen ofte sett hen til hvilke løsninger formåls- og systembetraktninger taler for. Slike reelle hensyn vil derfor også bli trukket inn i drøftelsene. På grunn av det store antall saker i forvaltningen og i rettssystemet har det fra lovgiverhold flere ganger blitt vurdert å kodifisere prinsippene som kan utledes av rettspraksis, slik at fradragsrettens omfang kommer tydeligere fram i loven. Dette ville bidratt til større forutberegnelighet både for næringsdrivende og det offentlige. Foreløpig har en slik lovendring latt vente på seg. 15 1.3.1 Forholdet til skatteretten Den skattemessige behandlingen av spørsmålet om fradrag for transaksjonskostnader er ikke et tema som sådan for oppgaven. Enkelte skatterettslige poeng vil likevel bli trukket frem underveis da dette kan bidra til å sette den merverdiavgiftsrettslige behandlingen av transaksjonskostnader i perspektiv. Mens spørsmålet i merverdiavgiftsretten er om kostnadene er til bruk i virksomheten, er spørsmålet i skatteretten om kostnadene kommer til fradrag direkte, eller må aktiveres. 16 Denne vurderingen knyttes opp mot vilkårene om oppofrelse og tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. skatteloven 6-1. 17 Kostnader knyttet til aksjer anses ikke som oppofrede, og må aktiveres og komme til fradrag i gevinst/tapsberegningen ved et eventuelt senere salg, jf. sktl. 10-32. Innføringen av fritaksmetoden i forbindelse med skattereformen av 2006 medførte at selskapsaksjonærer i stor grad ble fritatt for skatt på blant annet gevinst ved salg av aksjer, jf. 13 Publiseres på www.rettsdata.no og www.lovdata.no. 14 Merverdiavgiftshåndboken til Skattedirektoratet og MVA-kommentaren til Gjems-Onstad mfl. 15 Ot. prp. nr. 76 (2008-2009), s. 27 og Prop. 1 LS (2010-2011), s. 98. 16 Zimmer (2014a), s. 182-183. 17 Lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (forkortet sktl.). 6

sktl. 2-38. Aksjonærer som er omfattet av fritaksmetoden og har kostnader knyttet til aksjer får imidlertid ingen glede av aktiveringen ettersom gevinst ved salg er skattefritt og tap ikke er fradragsberettiget. 18 Det bør også nevnes at skattemessige motiver kan spille inn ved valg av fremgangsmåte for overdragelse av virksomhet. Fritaksmetoden er antakeligvis en medvirkende årsak til at (delvis) virksomhetsoverdragelse gjennomføres som aksjeoverdragelse. Alternativet er at virksomhetsoverdragelse gjennomføres ved salg av innmat. En slik virksomhetsoverdragelse gir fradrag for merverdiavgift, jf. mval. 6-14, men anses skattemessig som salg (skattemessig realisasjon). 19 En eventuell gevinst vil således komme til beskatning. 1.3.2 Forholdet til EU-retten Næringsdrivende med grenseoverskridende virksomhet vil måtte forholde seg til utenlandsk rett. Fra et norsk ståsted vil særlig EU-retten komme inn. I EU er rammeverket for merverdiavgift felles for medlemslandene. Et felles system for innkreving av forbruksskatt kan sies å være en forutsetning for det indre marked. Rammeverket bygger på EUs direktiv 2006/112/EF. 20 I tillegg til å inneholde mange regler som er obligatoriske for alle EU-landene, åpner direktivet også for at hvert enkelt land kan velge mellom ulike løsninger. Merverdiavgift er ikke en del av EØS-avtalen. Dermed er det i utgangspunktet de norske reglene som gjelder på dette området. Norge er gjennom EØS-avtalen likevel forpliktet til å ikke opprettholde regler som innebærer en ulovlig restriksjon på de fire friheter. 21 For merverdiavgift er fri flyt av varer og tjenester spesielt relevant. EU-rett kan således dukke opp som argument for fradrag i en norsk sak om merverdiavgift. Et eksempel på det er Norwegian Claims Link-saken. 22 Selskapet Norwegian Claims Link AS utførte prosessoppdrag i Norge på vegne av utenlandske forsikringsselskap. Det omtvistede spørsmålet var om tjenestene som ble utført her var fjernleverbare, og dermed fritatt for merverdiavgift. Norwegian Claims Link AS anførte at merverdiavgift på tjenestene medførte en risiko for dobbel avgiftsbelastning for de utenlandske næringsdrivende, noe som kunne komme i strid med EU-retten. 18 Zimmer (2014b), s. 362. 19 Zimmer (2014b), s. 620. 20 Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 (hentet fra www.lovdata.no, besøkt 30.09.16). 21 EØS-avtalen del II og del III. 22 Rt. 2012 s. 1547 (heretter Norwegian Claims Link). 7

Retten slo fast utgangspunktet: Avgiftsretten er ikke en del av EØS-retten og det er heller ikke fra regjeringen eller Stortingets side gitt uttrykk for at det skal skje en frivillig harmonisering. Saken må derfor avgjøres på grunnlag av de norske bestemmelsene på området. 23 Førstvoterende understreket imidlertid at hensynet til å unngå dobbel avgiftsbelastning står sentralt ved fortolkningen av de norske reglene. 24 Jeg går ikke nærmere inn på EU-retten da oppgaven gjelder tolking og anvendelse av merverdiavgiftsloven 8-1. 1.4 Formåls- og systembetraktninger Merverdiavgiften er en skatt på forbruk i vid forstand. Den er ment å ramme det endelige konsum av varer og tjenester. Avgiftssystemet er lagt opp på den måten at det kun er merverdien som skapes i hvert omsetningsledd som kommer til beskatning. Og fordi det er en skatt på forbruk er det nettopp forbrukeren i siste ledd som må bære kostnaden. Dette vil ikke bare gjelde private forbrukere, men også næringsdrivende som ikke er avgiftspliktige. At det bare er merverdien i hvert omsetningsledd som skal beskattes kalles merverdiavgiftsprinsippet, og er et grunnprinsipp i merverdiavgiftsretten. 25 Fradragsretten i mval. 8-1 er selve mekanismen som gjør det mulig at kun merverdien i hvert ledd beskattes. Ved at den næringsdrivende får fradrag for inngående merverdiavgift, blir den næringsdrivende ikke rammet, samtidig som man sikrer at det kun er nettoverdien i hvert ledd som kommer til beskatning hos forbrukeren. Den næringsdrivendes fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter for å gi konsekvente løsninger at den næringsdrivende har belastet utgående merverdiavgift. 26 Fradragsretten gir dermed uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Dette bekreftes av rettspraksis, jf. Invex-dommen: Innledningsvis bemerker jeg at regelen i 21 er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. 27 1.4.1 Nøytralitet Storvik-utvalget som i 1985 fikk oppdraget med å utrede spørsmålet om generell avgiftsplikt på tjenester, fremholdt at hva angår forbruksvalg og omfanget av avgiftsplikten, er konkurran- 23 Norwegian Claims Link-dommen, premiss 34. 24 Norwegian Claims Link-dommen, premiss 44. 25 Gjems-Onstad (2016), s. 41. 26 Gjems-Onstad (2013), s. 36. 27 Rt. 2011 s. 213 (heretter Invex), premiss 30. Se også Rt. 2010 s. 1131 (Bryggeriparken), premiss 34. 8

senøytralitet avgiftssystemets overordnede formål. Utvalget innstilte på at skal avgiftssystemet bli konsekvent, bør avgiftsplikten være så generell som mulig. 28 Avgiftssystemets hovedformål om konkurransenøytralitet gjelder både med hensyn til forbruksvalget, og mellom de næringsdrivende. Likeartede varer og tjenester bør underlegges samme avgiftsplikt slik at avgiften ikke påvirker forbruksvalget. Og alle varer og tjenester som har betydning for omkostningene i næringslivet bør trekkes inn under avgiftsområdet, slik at det blir mulig å gjøre fradrag for inngående avgift. For skattlegging av forbruk anses merverdiavgiftssystemet som det mest konkurransenøytrale, og systemet er innført i alle OECD-land, unntatt USA. 29 Et avgiftssystem som ikke er konkurransenøytralt kan gi incentiv til uheldige tilpasninger i næringslivet. Storvik-utvalget pekte eksempelvis på de uheldige sidene ved et system som oppmuntrer de næringsdrivende til å dele opp sin virksomhet i flere avgiftsmessige deler utelukkende ut i fra avgiftsmessige hensyn. 30 For å oppnå konkurransenøytralitet må en forsøke å forene to motstridende hensyn, nemlig hensynet om å unngå avgiftskumulasjon, og hensynet om å unngå statlig subsidiering av aktiviteter som faller utenfor merverdiavgiftssystemet. 1.4.1.1 Avgiftskumulasjon Fradragsrettens funksjon er å oppfylle intensjonen om kun å beskatte nettoverdien i hvert omsetningsledd. En mest mulig generell fradragsrett vil sørge for at man unngår at merverdiavgiften akkumuleres. Avgiftskumulasjon innebærer at merverdiavgiften blir låst inne, og inngår i kalkulasjonsgrunnlaget når utgående merverdiavgift beregnes. Forenklet kan man si at det beregnes avgift på avgift, istedenfor avgift kun på nettoverdi. Når avgiften endelig når frem til forbrukeren, kan denne da ende opp med å i realiteten betale mer enn 25 prosent i merverdiavgift. Avgiftskumulasjon kan oppstå på flere måter. Hvis et avgiftssubjekt nektes fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjoner i virksomheten, vil den manglende fradragsretten utgjøre en kostnad som vil veltes videre og påvirke prisingen av avgiftssubjektets øvrige omsetning. 28 NOU 1990:11. 29 Gjems-Onstad (2016), s. 40. 30 NOU 1990:11, s. 59-60. 9

Dernest kan avgiftskumulasjon oppstå hvis fradrag ikke er berettiget fordi avgiftssubjektet også har unntatt omsetning. En næringsdrivende med unntatt omsetning vil bli belastet merverdiavgift på utgifter til bruk i virksomheten, og merverdiavgiften vil veltes videre i form av en skjult avgift i utsalgsprisen til kjøper. Hvis kjøper er en næringsdrivende med avgiftspliktig virksomhet, vil den skjulte avgiften fra forrige omsetningsledd inngå i kalkulasjonsgrunnlaget når denne beregner utgående merverdiavgift på sin omsetning. Betydelig avgiftskumulasjon kan føre til konkurransevridninger og dermed bryte med nøytralitetsprinsippet. 31 1.4.1.2 Statlig subsidiering Et fullstendig nøytralt merverdiavgiftssystem ville ha fordret en absolutt avgiftsplikt og samme avgiftssats på alle varer og tjenester. Særlige sosiale, tekniske eller politiske hensyn tilsier imidlertid at enkelte varer og tjenester er avgiftspliktig med redusert sats, eller holdes fullstendig utenfor avgiftsplikten. 32 Finansielle tjenester er for eksempel unntatt fra merverdiavgift fordi det er vanskelig å fastsette et egnet grunnlag for avgiftsberegningen. 33 Ettersom det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift på omsetning som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, er det ingen sluttbruker som på vanlig måte blir belastet avgiften. For unntatte transaksjoner blir den næringsdrivende som forbruker å regne i merverdiavgiftslovens forstand. Ved at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til unntatte transaksjoner, blir den næringsdrivende belastet med avgiften som forutsatt. Hvis den næringsdrivende derimot innrømmes fradrag, vil det kunne medføre en utilsiktet statlig subsidiering av aktiviteter som faller utenfor merverdiavgiftssystemet. 34 Dette ble anført av staten i Elkjøp-saken. Saken er et rent eksempel på at man i noen tilfeller vil måtte velge mellom å akseptere avgiftsfrihet og godta avgiftskumulasjon. Flertallet kom til at avgiftskumulasjon ikke var greit fordi vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i virksomheten var oppfylt. 35 Dommen vil bli behandlet nærmere i punkt 2.3. For fradragsretten er det nettopp avgjørende at vilkåret om til bruk i virksomhet er oppfylt. Avgiftskumulasjon som oppstår som følge av manglende fradragsrett, er ikke et argument for 31 Gjems-Onstad (2016), s. 498. 32 Merverdiavgiftshåndboken, s. 8-9. 33 For å kompensere for at finansiell tjenesteyting er unntatt fra merverdiavgift, har Regjeringen Solberg i forslag til statsbudsjett 2017 foreslått å innføre en særskilt finansskatt, jf. Prop. 1 LS (2016-2017), s. 88. 34 Tovsen (2016), s. 64. 35 Elkjøp-dommen, premiss 54. 10

fradrag i seg selv. Hvis vilkåret om til bruk i virksomhet ikke er oppfylt for en unntatt transaksjon, vil en eventuell avgiftskumulasjon som oppstår være forutsatt av lovgiver. 1.5 Fremstillingen videre I den videre fremstillingen vil jeg gå nærmere inn på rettstilstanden for fradragsrett til inngående merverdiavgift på kostnader i forbindelse med de transaksjonene jeg nevnte innledningsvis. Jeg legger alminnelig juridisk metode til grunn for drøftelsene. Oppgaven består av seks kapitler. Hovedvekten vil ligge på kapittel 2 som tar for seg spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer. Det vil her bli rettet et særlig fokus mot Høyesteretts dom i Elkjøp-saken og Telenor-saken. Jeg vil undersøke om det lar seg utlede en hovedregel om hvordan anvende mval. 8-1 i tilfeller hvor kostnadene er pådratt i forbindelse med en unntatt transaksjon i en ellers avgiftspliktig virksomhet. I kapittel 3 vil jeg ta for meg salg av fast eiendom og eiendomsselskaper, problemstillingen her vil bli drøftet i lys av Telenor-dommen. I kapittel 4 vil jeg stille opp et typetilfelle hvor jeg mener at fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppkjøp av virksomhet er berettiget. For drøftelsen i kapittel 5 foreligger få rettskilder. Likevel vil jeg ved å se hen til formåls- og systembetraktninger forsøke å konkludere på fradragsretten i situasjonen der en planlagt, avgiftsunntatt transaksjon ikke blir gjennomført. Avslutningsvis vil jeg kort kommentere den siste nyhetsutviklingen vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader. 11

2 Fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av aksjer 2.1 Grunnvilkår om tilknytning, jf. mval. 8-1 Omsetning av finansielle instrumenter er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. 3-6 bokstav e. Aksjer er et finansielt instrument, jf. verdipapirhandelloven 2-2 første og annet ledd. 36 Omsetning av aksjer er derfor unntatt fra merverdiavgift. Det er i rettspraksis lagt til grunn at unntaksbestemmelsen også omfatter salg av samtlige aksjer i et selskap, jf. Carnegiedommen. 37 For å kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til aksjesalg, må vilkåret om at anskaffelsen må være til bruk i virksomheten være oppfylt, jf. mval. 8-1. Kravet om at anskaffelsen av varer og tjenester må være til bruk i virksomheten omtales som tilknytningskriteriet. Tilknytningskriteriet bestemmer at det må være en sammenheng mellom anskaffelsen eller kostnaden som den næringsdrivende pådrar seg, og virksomheten som den næringsdrivende er registrert for (driver). Fradragsbestemmelsen er dermed positivt formulert, den angir hva som skal til for at fradragsrett oppstår. Det følger direkte av ordlyden i mval. 8-1 at kravet om sammenheng gjelder mellom anskaffelsen og virksomheten som drives. Så lenge det kan godtgjøres at anskaffelsen er til bruk i virksomheten, er vilkåret oppfylt. Kravet om sammenheng gjelder ikke for anskaffelsen og spesifikke, avgiftspliktige transaksjoner. Fradragsretten skal derfor i utgangspunktet vurderes på virksomhetsnivå, ikke på transaksjonsnivå. 38 Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt, må vurderes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Retten til fradrag inntrer på det tidspunktet anskaffelsen finner sted. Dette fremgår av flere høyesterettsdommer, blant annet Elkjøp-dommen som igjen viser til plenumsdommen i Arves trafikkskole. 39 2.1.1 Ikke krav om direkte, fysisk bruk Etter en naturlig språklig forståelse av ordlyden i mval. 8-1 kunne det være nærliggende å innfortolke et fysisk brukskrav. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at en slik begrensning ikke har vært meningen å oppstille. Forarbeidene sier at anskaffelsene må være relevante for 36 Lov av 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel. 37 Rt. 2009 s. 1632 (heretter Carnegie). 38 Merverdiavgiftshåndboken, s. 510. 39 Elkjøp-dommen, premiss 44 og Rt. 2006 s. 293 (heretter Arves trafikkskole). 12

virksomheten. 40 Relevanskravet omfatter derfor mer enn at anskaffelsene er fysisk til bruk i virksomheten. At anskaffelsene var relevante for virksomheten var en del av begrunnelsen for at det ble innrømmet fradrag i Sira Kvina-dommen. 41 Saken var første gang Høyesterett behandlet tilknytningskriteriet. Sira Kvina var et kraftselskap som i henhold til konsesjonsforpliktelser ble rettslig forpliktet til å iverksette tiltak for miljøet. De rettslige forpliktelsene var således en forutsetning for at selskapet kunne produsere kraft, og Høyesterett kom til at inngående merverdiavgift knyttet til tiltakene var fradragsberettiget. Med henvisning til forarbeidene uttalte retten at: "(...) tiltaket skal være relevant for virksomheten". 42 Andre gang Høyesterett behandlet tilknytningskriteriet var i Norwegian Contractorsdommen. 43 I denne saken ble det inngått en avtale mellom entreprenørselskapet Norwegian Contractors og Stavanger kommune om leie av areal mot at selskapet oppførte en ny småbåthavn for kommunen. Høyesterett kom til at inngående merverdiavgift på kostnadene til å oppføre småbåthavnen var fradragsberettiget, og med dommen ble det bekreftet at det ikke gjelder et krav om direkte, fysisk bruk i virksomheten. Tilknytningskriteriet ble her formulert som: "(...) om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten". 44 Etter disse to grunnleggende dommene er det på det rene at ordlyden i mval. 8-1 om "til bruk i virksomheten", ikke innebærer et krav om direkte, fysisk bruk. Det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsene er relevant for, og har naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Når det gjelder immaterielle tjenester som advokat- og rådgivningstjenester vil det uansett være vanskelig å spore noen direkte, fysisk tilknytning til virksomheten. Høyesterett har presisert at for slike tjenester vil relevanskravet være oppfylt dersom tjenestene har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. 45 2.1.2 Fradragsrettens nedre grense Høyesteretts formulering av tilknytningskriteriet som "naturlig og nær" angir når tilknytningen er sterk nok til å begrunne fradrag etter mval. 8-1. For å innsnevre vurderingsrommet, kan det være nyttig å undersøke om det finnes en nedre grense for når en anskaffelse har så svak tilknytning til virksomheten at det normalt ikke berettiger fradrag. 40 Ot. prp. nr. 17 (1968-69), s. 55. 41 Rt. 1985 s. 93 (heretter Sira Kvina). 42 Sira Kvina-dommen, s. 97. 43 Rt. 2001 s. 1497 (heretter Norwegian Contractors). 44 Norwegian Contractors-dommen, s. 1502. 45 Rt. 2008 s. 939 (heretter Tønsberg Bolig), premiss 43. 13

En slik nedre grense følger av Bowling-dommen. Saken handlet om Bowling1 Strømmen AS som drev delt virksomhet; avgiftspliktig serveringsvirksomhet kombinert med bowling og biljard som er unntatt merverdiavgift. Spørsmålet i saken var om bedriften hadde rett på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til og vedlikehold av bowlingbanene og biljardbordene, jf. mval. 8-2, jf. 8-1. Disse anskaffelsene hadde utelukkende tilknytning til den unntatte bowling- og biljardvirksomheten. Høyesterett kom til at forholdsmessig fradrag ikke var berettiget. Under henvisning til forarbeidene la retten til grunn et funksjonelt virksomhetsbegrep. Retten uttalte at det følger av merverdiavgiftslovens system at for å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på utgiftene, må anskaffelsene enten knytte seg til den avgiftspliktige delen av virksomheten, eller være fellesanskaffelser med rett til forholdsmessig fradrag. 46 For fellesanskaffelser vil fradrag kunne kreves for anskaffelser til unntatt virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktorer i den avgiftspliktige virksomheten og vilkåret om tilstrekkelig og nær tilknytning er oppfylt. Direkte, faktisk bruk vil oppfylle kravet, men: (...) en ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig. 47 I Bowling-saken var det klare synergieffekter av å kombinere bowling- og biljardvirksomheten med servering. De aktuelle anskaffelsene var ikke til direkte, fysisk bruk i den avgiftspliktige serveringsdelen. Hovedtilknytningen var rent bedriftsøkonomisk. Med Bowling-dommen ble det avklart at dette alene utgjør en for svak tilknytning til å berettige fradrag. I tillegg følger det av Z-huset-dommen (også omtalt som Byggmester-dommen) at det gjelder en nedre terskel for når tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet er så ubetydelig at det kan ses bort i fra den. 48 Saken gjaldt en byggmester som hadde beregnet for lite uttaksmerverdiavgift på et hus han selv hadde oppført. Huset var hovedsakelig til privat bruk, med noe bruk i næring. På spørsmålet om byggmesteren kunne kreve forholdsmessig beregning av uttaksmerverdiavgift på anskaffelser av omsetningsobjekter ved delt bruk, kom Høyesterett til at bruken i næring var for liten. I begrunnelsen ble det blant annet vist til Bowling-dommen hvor det ble uttalt at sporadisk og tilfeldig bruk av biljardbordene i serveringsvirksomheten ikke medførte at de utgjorde felles 46 Bowling-dommen, premiss 25-28. 47 Bowling-dommen, premiss 37-38. 48 Rt. 2014 s. 1281 (heretter Z-huset), Gjems-Onstad (2016), s. 524. 14

driftsmidler. 49 Etter Z-huset-dommen må det antas at den nedre terskelen også omfatter noe mer systematisk og ekstensiv tilknytning, hvis den likevel er ubetydelig sett i forhold til anskaffelsens tilknytning til unntatt formål. 50 I MVA-kommentaren legges det til grunn at Z-huset-dommen innebærer at en også kan se bort ifra bruk som knytter seg til aktivitet/virksomhet som er unntatt fra loven. Med andre ord at full fradragsrett opprettholdes selv om det påviselig er bruk som ikke gir fradrag. Jeg er enig i at "ubetydelig bruk" bør slå begge veier. Men man bør være forsiktig med å trekke dette for langt. For eksempel: En frisør som klipper familie og venner hjemme har neppe full fradragsrett for inngående merverdiavgift på sakser med videre når disse også benyttes privat. Merverdiavgiftsloven 8-2 om delvis fradragsrett oppstiller ikke noe krav til at det mottas vederlag, det er tilstrekkelig at anskaffelsen det gjelder er til bruk for "andre formål", for eksempel til privat bruk. 2.2 Nærmere om problemstillingen Kjøp og salg av aksjer er altså ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, og dermed kunne en tro at det heller ikke skulle oppstå krav om fradragsrett i tilknytning til slike transaksjoner. Men et blikk på forvaltnings- og rettspraksis fra de senere årene viser at dette har vært, og er, en svært aktuell problemstilling. Spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med aksjesalg, kommer på spissen når aksjeomsetning ikke inngår i avgiftssubjektets ordinære virksomhet. Problemstillingen er hvordan anvende fradragsbestemmelsen i mval. 8-1 når kostnadene er pådratt i forbindelse med en unntatt transaksjon i ellers avgiftspliktig virksomhet? Problemstillingen blir for øvrig den samme uansett om den næringsdrivende kun har avgiftspliktig virksomhet, eller driver delt virksomhet. Ved delt virksomhet blir det eventuelt et spørsmål om forholdsmessig fradrag, jf. mval. 8-2. Det foreligger relativt lite rettspraksis som belyser problemet. Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractors-dommen er ikke direkte anvendelig da selskapene i disse sakene ikke hadde unntatt omsetning. Tønsberg Bolig-dommen og Kragerø Resort-dommen er imidlertid relevante. 51 Tønsberg Bolig-dommen omhandler blant annet spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på advokattjenester som var anskaffet i forbindelse med en hevet avtale om aksjesalg. 49 Bowling-dommen, premiss 42. 50 Gjems-Onstad (2016), s. 525. 51 Rt. 2010 s. 1184 (heretter Kragerø Resort). 15

Tønsberg Bolig hadde inngått en avtale om salg av alle aksjene i datterselskapet Bygg Nor, men kjøperen misligholdt avtalen, og salget ble reversert noen måneder senere. Kjøperen hadde i mellomtiden påført Bygg Nor betydelige økonomiske forpliktelser, og Tønsberg Bolig måtte anskaffe juridisk bistand til oppryddingen i datterselskapet. Tønsberg Bolig drev delt virksomhet, avgiftspliktig entreprenørvirksomhet og unntatt kjøp og salg av fast eiendom. I tillegg hadde selskapet som mor, stilt garantier for datter. Høyesteretts flertall kom til at de anskaffede advokattjenestene hadde et blandet formål, og at fradraget derfor måtte fordeles forholdsmessig mellom avgiftspliktig og unntatt virksomhet. På vegne av flertallet la førstvoterende til grunn at advokattjenestene var anskaffet med formål om å rydde opp i datterselskapets forhold, å ivareta Tønsberg Boligs omdømme som entreprenør, og for å redusere garantiansvaret som Tønsberg Bolig hadde påtatt seg for Bygg Nor. Også garantistillelsen ble omtalt som en del av den unntatte virksomheten i Tønsberg Bolig. 52 Det spesielle med saken er at advokattjenestene som Tønsberg Bolig krevde fradrag for inngående merverdiavgift på, kom et annet avgiftssubjekt til gode. Og til tross for at den bakenforliggende årsaken til advokatkostnadene var et unntatt aksjesalg, konkluderte Høyesterett med forholdsmessig fradrag. Tønsberg Bolig-dommen må trolig forstås på bakgrunn av faktum i saken. Dersom Bygg Nor hadde lånt penger av mor og selv anskaffet de juridiske tjenestene, ville selskapet hatt fradragsrett. På grunn av de økonomiske problemene som var blitt påført selskapet etter avtalen om aksjeoverdragelse, var dette imidlertid upraktisk. Flertallets vide tolkning av fradragsbestemmelsen kan på denne bakgrunn oppfattes som utslag av et ønske om å oppnå et "rimelig" resultat for konsernet som sådan. I Kragerø Resort-dommen var det spørsmål om fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til overnattingsdelen av et leilighetshotell. Selskapet som oppførte hotellanlegget hadde som ledd i finansieringen solgt leilighetene til private kjøpere med avtale om tilbakeleie for større deler av året. Tilbakeleien ga selskapet rett til å benytte leilighetene i sin avgiftspliktige utleievirksomhet. Selskapet anførte at tilknytningskravet var oppfylt. På vegne av flertallet innledet førstvoterende, dommer Endresen, drøftelsen med følgende poeng: "Salg av fast eiendom er ikke avgiftspliktig virksomhet, og det skulle da ikke være aktuelt med fradrag for inngående avgift". 53 Anførselen om at salget måtte bedømmes som en 52 Tønsberg Bolig-dommen, premiss 52. 53 Kragerø Resort-dommen, premiss 29. 16

særskilt finansieringsform ( sale/leaseback ) førte ikke frem. Tilknytningen til den avgiftspliktige utleievirksomheten ble brutt da leilighetene ble solgt. Dommene vedrørende Tønsberg Bolig og Kragerø indikerer at Høyesterett var enig med staten i at en ellers merverdiavgiftspliktig virksomhet kunne ha anskaffelser som måtte henføres til unntatt virksomhet, eller enkeltstående salg som ledd i finansiering av den avgiftspliktige virksomheten. Derfor kom nok resultatet i Elkjøp-dommen som en overraskelse for staten. Elkjøp-saken ble av staten ansett som en sak om kostnader pådratt i forbindelse med omsetning av fast eiendom. Fordi omsetning av fast eiendom er en unntatt transaksjon i likhet med omsetning av aksjer, er saken relevant her. En måte å tilnærme seg spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med et unntatt aksjesalg, er å ta samme utgangspunkt som Høyesterett gjorde i Elkjøp-saken. 2.3 Tilnærmingsmåte: Virksomhetsvurdering av unntatt transaksjon? Problemstillingen er med dette om en unntatt transaksjon må undergis en virksomhetsvurdering, jf. Elkjøp-dommen. Faktum i Elkjøp-dommen dreide seg om selskapet Elkjøp som har salg av forbrukerelektronikk og elektriske husholdningsapparater som sin kjernevirksomhet. Selskapet kjøpte først en tomt for å forhindre en konkurrent i å etablere seg på den. Tomten lå i nærheten av deres forretningslokaler i Lørenskog. Etterhvert besluttet Elkjøp å utvide forretningslokalene sine, og i den forbindelse tilbød de ekteparet som bodde like ved å kjøpe deres tomt. De ville imidlertid ikke selge, men gikk med på bytte tomt med Elkjøp. Dermed inngikk Elkjøp en bytteavtale med ekteparet som bodde på nabotomten. Avtalen gikk ut på at Elkjøp skulle få oppført en bolig til ekteparet på den tomten Elkjøp først kjøpte, mot at selskapet fikk overta tomten hvor ekteparet bodde. Spørsmålet i saken var om Elkjøp kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene til oppføringen av boligen som ekteparet skulle overta. Staten anførte at dersom en avgiftspliktig virksomhet foretar en unntatt transaksjon (her unntatt eiendomstransaksjon som ledd i byttehandel), så kan det ikke kreves fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene som knytter seg til den unntatte transaksjonen. På vegne av flertallet på tre tilbakeviste førstvoterende, dommer Skoghøy, anførselen. Han sa at det grunnleggende tvistespørsmålet i saken var avgrensningen av virksomhetsbegrepet i 17

mval. 8-1. Og for å fastlegge hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomheten: (..) kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. 54 I samsvar med ordlyden fremførte flertallet her en positiv angivelse av vilkåret om til bruk i virksomhet altså hva som må til for å oppfylle vilkåret, i motsetning til hva som ikke er nok. Etter å ha knyttet drøftelsen til en avgrensning av virksomhetsbegrepet kommer poenget: Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. 55 Utgangspunktet etter flertallets syn var at det måtte foretas en virksomhetsvurdering av den enkeltstående, unntatte transaksjonen. Om hvordan vurderingen skal foretas: "Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som en egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet". 56 For Elkjøps tilfelle kom flertallet til at transaksjonen ikke hadde egenverdi fordi boligen inngikk som vederlag i bytteavtalen som muliggjorde utvidelsen av forretningslokalene. Transaksjonen var dermed ikke å anse som egen virksomhet, og vilkåret om til bruk i den avgiftspliktige virksomheten var oppfylt. På den ene siden virker en slik tilnærmingsmåte logisk all den tid tvistespørsmålet ble nærmere definert som en avgrensning av virksomhetsbegrepet. Tilknytningskriteriet i mval. 8-1 angir at det må være en sammenheng mellom anskaffelse og virksomhet, og ikke anskaffelse og transaksjon. Det kan også anføres at tilnærmingsmåten i dette konkrete tilfellet fører til et resultat som i alle fall ikke fremstår som urimelig. Elkjøp hadde ikke noen egeninteresse i å oppføre boligen, den ble kun brukt som et middel til å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomheten. Hadde fradrag for inngående merverdiavgift på boligkostnadene blitt nektet, hadde avgiftskostnadene blitt innkalkulert i Elkjøps priser, og avgiftskumulasjon ville ha opp- 54 Elkjøp-dommen, premiss 45-46. 55 Elkjøp-dommen, premiss 46. 56 Elkjøp-dommen, premiss 46. 18

stått. Det dreide seg altså om én bolig, og en spesiell situasjon. Resultatet kan godt tenkes å ha blitt et annet om det hadde dreid seg om flere boliger, eller dersom Elkjøp i større skala hadde innrettet eiendomshandel overfor private som byttehandler. På den annen side følger det av ordlyden i mval. 3-11 at omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det skulle derfor ikke være anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder slike transaksjoner, jf. mval. 8-1, jf. 2-1. De aktuelle kostnadene i saken var fullt ut til bruk for en unntatt transaksjon, oppføringen av boligen som inngikk i byttehandelen. At Elkjøp ble innrømmet fradrag medførte en statlig subsidiering av en aktivitet som faller utenfor merverdiavgiftsloven, Elkjøp fikk selge en bolig hvor ingen sluttbrukere ble avgiftsbelastet. For å unngå dette måtte Elkjøp ha blitt belastet med den inngående merverdiavgiften på byggekostnadene slik loven forutsetter. Statlig subsidiering av aktivitet som faller utenfor merverdiavgiftsloven kan, i likhet med avgiftskumulasjon, virke konkurransevridende og bryte med nøytralitetsprinsippet. Og det gir ikke mening å argumentere for at fradrag er nødvendig for å unngå avgiftskumulasjon, hvis de aktuelle kostnadene ikke oppfyller vilkåret om til bruk i virksomhet. 2.3.1 Oppsummering Til tross for at Elkjøp-dommens resultat kan forsvares, er jeg usikker på hvilken vekt den bør tillegges når rettsanvenderen skal ta stilling til hvorvidt det er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som gjelder en enkeltstående unntatt transaksjon. Det er flere grunner til det. Et sentralt premiss som er med å begrunne resultatet er noe uklart formulert. Utgangspunktet etter flertallets syn var at det måtte foretas en virksomhetsvurdering av den enkeltstående, unntatte transaksjonen, men som det fremholdes av Anders B. Mikelsen i hans omtale av dommen i MVA-kommentaren, hvilket virksomhetsbegrep som eventuelt skal legges til grunn, er uklart. 57 Flere alternativer kan være aktuelle. I merverdiavgiftsretten opereres det for eksempel med et eget næringsvirksomhetsbegrep hvor et bestemt sett med vilkår må være oppfylt før aktiviteten anses som virksomhet. Legger man derimot til grunn et videre virksomhetsbegrep hvor 57 Gjems-Onstad (2016), s. 512. 19

færre eller andre krav stilles til aktiviteten, er det opplagt at vurderingen vil kunne føre til et annet resultat. 58 En slik uklarhet gjør at dommen blir vanskelig å bygge på. Høyesterett var da også splittet i sitt syn på fradragsretten. To dommere dissenterte og kom til at inngående merverdiavgift på kostnadene til oppføringen av boligen ikke var fragradsberettigede. Dette fulgte av at de tok et helt motsatt utgangspunkt, nemlig at omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, og at det da ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til slik omsetning. Mindretallet la vekt på at systemhensyn tilsa at det ikke ble gitt fradrag fordi ingen sluttbrukere ble belastet med merverdiavgift, og at hvis det ble innrømmet fradrag ville det medføre en utilsiktet statlig subsidiering av aktivitet utenfor merverdiavgiftsloven. Elkjøp-dommen er viktig fordi den gjelder spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i forbindelse med en unntatt transaksjon. Og resultatet, full fradragsrett, fremheves naturlig nok med styrke blant advokater og rådgivere. Klagenemnda for merverdiavgift har også i flere saker lagt stor vekt på Elkjøp-dommens resultat. Men en ting er resultat, noe annet er premissene resultatet bygger på. Som vi skal se, kan premissene flertallet la til grunn for sin slutning i Elkjøp-dommen være vanskelig å oppfylle i andre tilfeller. Dessuten fikk vi kort tid etter Elkjøp-dommen en ny høyesterettsdom: Telenor-dommen. I motsetning til Elkjøp-dommen er Telenor-dommen enstemmig, og synes å avvise den egenverditesten som flertallet i Elkjøp-dommen oppstilte. 2.4 Tilnærmingsmåte: Negativ avgrensning mot anskaffelser til unntatt transaksjon? I Telenor-saken tar Høyesterett et helt annet utgangspunkt enn i Elkjøp-dommen. Problemstillingen er om loven oppstiller en negativ avgrensning mot anskaffelser som gjelder en unntatt transaksjon. Høyesterett avsa 8. juni 2015 dom i den såkalte Telenor-saken. Telenor-dommen er den første høyesterettsdommen som omhandler fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med aksjesalg (i Tønsberg Bolig ble ikke aksjesalget gjennomført). Finansdepartementet ga i etterkant sitt syn på dommens premisser i en tolkningsuttalelse til Skattedirektoratet. 59 Uttalelsen gjør rede for Finansdepartementets forståelse av dommen, og er en instruks til Skattedirektoratet om å sørge for at Finansdepartementets syn blir reflektert i 58 Gjems-Onstad (2016), s. 512. 59 Finansdepartementet (2015). 20