Samdrift og samlokalisering i havbruksnæringen veiledning om behandling av merverdiavgift og skatt

Transkript

1 Vår dato Din/Deres dato Saksbehandler Synnøve Barstad Pukallus Din/Deres referanse Telefon Skatteetaten.no Org.nr Vår referanse Postadresse / Postboks 9200 Grønland 0134 OSLO Oppdrettere i havbruksnæringen Samdrift og samlokalisering i havbruksnæringen veiledning om behandling av merverdiavgift og skatt Dette brevet inneholder en generell veiledning om skatte- og avgiftsmessige problemstillinger ved samarbeid i form av samdrift eller samlokalisering innen havbruk. Veiledningen sendes til alle oppdrettere i havbruksnæringen, uavhengig av om problemstillingen samdrift og/eller samlokalisering er aktuell for dere i dag. Bakgrunnen for veiledningen er at Skattedirektoratet 4. april 2019 avga en prinsipputtalelse om deltakerfastsetting ved samdrift og samlokalisering i havbruksnæringen. Veiledningens punkt 4 om skatt bygger på denne prinsipputtalelsen. 1. Innledning Virksomheter i havbruksnæringen kan etter akvakulturdriftsforskriften velge å samarbeide om bruk av lokaliteter (samlokalisering) eller om produksjon av fisk (samdrift). Det foreligger ikke særlovgivning for skatt- og merverdiavgift ved samdrift eller samlokalisering. Det er derfor de alminnelige reglene i skatte- og merverdiavgiftslovgivningen som gjelder. Merverdiavgiftsrettslig reiser felles innkjøp av varer og tjenester til samdriften eller samlokaliseringen flere problemstillinger: Hvem av partene i samdriften eller samlokaliseringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på innkjøpte varer og tjenester? Hvordan skal en eventuell videre belastning av kostnadene mellom partene håndteres? Hvilken merverdiavgiftssats skal benyttes ved salg av fisk fra samdriften eller samlokaliseringen til eksterne parter? Er salget å regne som salg av egne varer, salg på vegne av andre eller salg i kommisjon? Skatterettslig må det vurderes om samdriften eller samlokaliseringen innebærer at det drives næringsvirksomhet for partenes felles regning og risiko. Det må vurderes om det foreligger en felles næringsvirksomhet som eventuelt skal behandles adskilt fra den øvrige virksomheten som partene driver. Dette vil ha betydning for oppgaveplikt og skattlegging. Side 1 / 7

2 Det er de reelle forholdene mellom partene i samdriften eller samlokaliseringen som skal gjenspeiles i samarbeidsavtalene. Partene må sørge for at samarbeidsavtaler, bokføring og rapportering innrettes slik at aktuelle skatte- og merverdiavgiftsrettslige problemstillinger håndteres korrekt og ensartet. 2. Samarbeidsformer Akvakulturdriftsforskriften regulerer to typer samarbeid; samdrift og samlokalisering. Det er ikke tillatt med samdrift og samlokalisering på samme lokalitet, jf. 49. Samdrift er i 4 bokstav v) definert som en driftsform der to eller flere innehavere av akvakulturtillatelse har akvakulturdyrene i sameie på samme lokalitet. Samlokalisering er i 4 bokstav w) definert som en driftsform der to eller flere innehavere av akvakulturtillatelse har akvakulturdyr på samme lokalitet, uten at akvakulturdyrene er i sameie. 3. Merverdiavgift Det er særlig reglene om merverdiavgift på anskaffelser som også skal brukes av andre eller deles med andre dere bør være oppmerksomme på. 3.1 Vilkår for fradrag for inngående merverdiavgift Utgangspunktet for fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser er at "[e]t registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten", jf. mval Videre følger det av mval første ledd, jf. videre henvisninger i bokføringsloven 5-1 og bokføringsforskriften og 5-1-2, at "[i]nngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget" (dokumentasjonsreglene). Dette innebærer at et avgiftssubjekt (A) som på vegne av et annet samlokalisert eller samdriftet avgiftssubjekt (B) foretar anskaffelser og står som fakturamottaker, kun har fradragsrett for inngående merverdiavgift på den andelen av anskaffelsen som "er til bruk i" fakturamottakerens egen merverdiavgiftspliktige virksomhet (A). Samarbeidsparten (B) kan ikke fradragsføre inngående merverdiavgift for sin andel av anskaffelsen som er "til bruk i" egen virksomhet med grunnlag i en faktura som er stilet til fakturamottakeren (A). Begrunnelsen for dette er at fakturaen er stilet til en annen mottaker (A) og B vil dermed ikke ha legitimasjon i henhold til dokumentasjonsreglene for fradragsretten for sin andel av anskaffelsen. 3.2 Unntak fra dokumentasjonsreglene for fellesanskaffelser Merverdiavgiftslovgivningen har en særskilt dokumentasjonsordning som på nærmere angitte vilkår avhjelper manglende legitimasjon ved slike fellesanskaffelser. Disse reglene fremgår av Rundskriv 40 av 29. september 1975 (R 40). Innholdet i R 40 er fulgt opp i senere uttalelser, se blant annet Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 16. mars Side 2 / 7

3 For at de særskilte dokumentasjonsreglene i R 40 skal kunne brukes er det krav om at partene i samdriften eller samlokaliseringen inngår i et "fellesforetak" og at det foretas "fellesanskaffelser". Med "fellesanskaffelser" menes driftskostnader som gjelder samtlige avgiftssubjekt i samdriften eller samlokaliseringen. Videre er "fellesforetak" definert i rundskrivet som "ethvert interessefellesskap som oppstår når to eller flere går sammen om anskaffelse/bruk av varer og/eller tjenester". I ovennevnte prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet av 16. mars 2015 er det referert til en situasjon der det ble akseptert at to aksjeselskaper benyttet dokumentasjonsreglene som er skissert i R 40: Skattedirektoratet legger til grunn at den fremgangsmåten som er skissert i R 40 kan benyttes både ved driftsmidler som innkjøpes til bruk i sameie og vanlige driftskostnader som skal fordeles mellom flere. Eksempler på det siste kan være annonse- og reklametjenester, renholdstjenester og ulike elektroniske tjenester. Avgiftssubjektene i samdriften eller samlokaliseringen kan bruke de særskilte dokumentasjonsreglene i R 40, når nevnte vilkår er oppfylt. Dette innebærer at B på gitte vilkår vil kunne benytte fakturagrunnlaget stilet til A som dokumentasjon for fradragsrett for inngående merverdiavgift for sin andel av anskaffelsen. Reglene om fellesanskaffelser er nærmere beskrevet i Merverdiavgiftshåndboken 2018 (utgave 14) punkt , der også den praktiske gjennomføringen er oppsummert. 3.3 Merverdiavgiftspliktig omsetning mellom partene i samdriften eller samlokaliseringen Det "skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester", jf. mval Omsetning er definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag", jf. mval. 1-3 første ledd bokstav a). Dersom det foreligger en avtale mellom avgiftssubjektene i samdriften eller samlokaliseringen om leveranse av varer og/eller tjenester mot vederlag, foreligger det normalt merverdiavgiftspliktig omsetning. Det kan også foreligge merverdiavgiftspliktig omsetning uten at dette er regulert i en skriftlig avtale. Det er et krav om at det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom vare- og/eller tjenesteytingen og vederlaget. Videre er det krav om at avgiftssubjektet har et leveringsansvar for varen eller tjenesten. Hvorvidt det foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning beror på en totalvurdering, og det er det reelle rettsforholdet mellom partene som er avgjørende for vurderingen. Dersom det foreligger merverdiavgiftspliktig omsetning av varer og/eller tjenester, skal selgeren beregne og betale merverdiavgift av vederlaget. I beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal alle kostnadene ved oppfyllelsen av avtalen inngå, jf. mval Det er "alminnelig omsetningsverdi" av varen og/eller tjenesten som er utgangspunktet for beregningsgrunnlaget, jf. mval Med alminnelig omsetningsverdi menes den pris som ville vært benyttet mellom uavhengige parter. Vederlaget må i alle tilfelle dekke ytelsenes selvkost. Side 3 / 7

4 3.4 Eksempel - fradrag for inngående merverdiavgift ved samdrift A og B driver samdrift og i henhold til samdriftsavtalen har de en samdriftsandel på 60% til A og 40% til B. A kjøper inn fôr til samdriften for kr Fakturaen er stilet til A. Basert på samdriftsandelen er kr 600 av anskaffelsen til bruk i egen virksomhet hos A, slik at A med grunnlag i fakturaen får fradrag for inngående mva for denne delen av anskaffelsen. Spørsmålet er hvordan de resterende kr 400 (dvs B sin andel) skal vurderes. Her er det følgende alternativ: 1. Anskaffelse som ledd i omsetning (viderefakturering) Hvis A kjøper inn 40% av fôret for å selge det videre til B, får A kun fradrag for inngående mva (for B sin andel) dersom viderefaktureringen til B er å anse som omsetning hos A. Det må i så fall foreligge en avtale om levering av fôr mellom A og B. Det er A som har leveringsansvar og eventuelt øvrige selgerforpliktelser (f. eks reklamasjonsansvar) overfor B. Fakturaen fra A til B må utstedes med merverdiavgift og B får fradrag for inngående mva på denne fakturaen. 2. Utlegg Utlegg innebærer at A legger ut for B ved at utgiften pådras i B's navn og for B's regning. I eksempelet er fakturaen stilet til A, slik at da er det ikke tale om utlegg. Etter dokumentasjonsreglene vil da verken A eller B få fradrag for inngående mva på B sin andel på kr 400. Dersom fakturaen på kr 400 fra fôrleverandøren stiles til B og betales av A, vil B få fradrag for inngående mva etter reglene om utlegg. A skal ikke ha fradrag for inngående mva for B sin andel. A skal regnskapsføre kostnaden på kr 400 som utlegg og ikke omsetning, jf. mval. 4-1 annet ledd bokstav a). 3. Kostnadsdeling ved fellesanskaffelse Hele anskaffelsen på kr kan anses som en fellesanskaffelse til A og B, ettersom partene har en avtale om samdrift. Ved å bruke metoden som er beskrevet i R 40, kan både A og B benytte fakturaen stilet til A som dokumentasjon for å kreve fradrag for inngående mva for kr 600 til A og kr 400 til B. 3.5 Utgående merverdiavgift ved salg til ekstern kjøper Når det selges fisk fra samdriften eller samlokaliseringen, skal selger beregne utgående merverdiavgift etter reglene i merverdiavgiftsloven kapittel 4 og 5. Virksomhetene må være bevisst eierforholdet til fisken som selges, eksempelvis om det selges egen fisk eller egen andel av fisk i sameie (samdrift), om det selges fisk på vegne av en annen (agentforhold) eller om fisken selges i kommisjon. Dersom B sin andel av fisken først selges til A, før A selger denne videre, vil dette ha betydning for avgiftsberegningen. Kommisjon innebærer at kommisjonæren selger kommittentens vare til ekstern kunde for kommittentens regning, men i eget navn, jf. lov om kommisjon av 30. juni første ledd. Varekommisjon er regulert i mval. 3-1 annet ledd: "Omsetning av varer i kommisjon anses både som kommisjonærens og kommittentens omsetning." Side 4 / 7

5 Når det gjelder hvilken sats som skal benyttes ved beregning av merverdiavgiften, må det vurderes om det er levert næringsmidler (slaktet fisk), som skal beregnes med 15%, jf. mval. 5-2, eller om alminnelig sats på 25% skal benyttes, jf. mval Det følger av mval at omsetning av varer ut av merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift. 4. Skatt Skatteetaten er ikke kjent med at samdrift eller samlokalisering er organisert gjennom etablering og registrering av et eget aksjeselskap eller et eget ansvarlig selskap. Det avgjørende for oppgaveplikten og skatteplikten til samdriften eller samlokaliseringen er imidlertid om den aktiviteten som utøves er av en slik karakter at den skal regnes som (nærings)virksomhet drevet for felles regning og risiko. Der samdriften ikke opptrer som et selskap overfor omverdenen, må det vurderes om det foreligger et indre selskap, jf. selskapsloven 1-1 første ledd jf. 1-2 første ledd bokstav c). Indre selskap vil i de fleste tilfeller ha regnskaps-, bokførings- og revisjonsplikt. 4.1 Om virksomhetsbegrepet Virksomhetsbegrepet er ikke definert i skatteloven, men gjennom rettspraksis er det utviklet kriterier for hva som skal til for å fylle dette begrepet, se Rt s. 421 (Utv s. 711) Tronviken avsnitt 31 og Rt s. 628 (Utv s. 1365) Solér avsnitt 27. I HR A (Utv s. 1088) Raise International avsnitt 28 uttaler retten følgende: Det må for det første være utøvd aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Denne aktiviteten må være utført for skattyterens regning og risiko. Endelig må aktiviteten ha økonomisk karakter og objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Når det gjelder vurderingen av om det foreligger virksomhet for felles regning og risiko, er det naturlig å se hen til lovgivers uttalelser på selskapsrettens område. I NOU 1980:19 om selskapsloven side 107 er kravet til "felles regning og risiko" sammenfattet slik: Videre krever lovutkastet at virksomheten må skje for deltakernes regning og risiko. I dette ligger at deltakerne må være forpliktet til å dekke underskudd på driften av virksomheten og underbalanse i virksomhetens formuesstilling. Uten at det er sagt direkte, vil deltakerne på den annen side ha rett til andel i overskudd på driften og overbalanse i formuesstillingen. Videre må det legges til grunn at aktivitetene må være knyttet sammen på en slik måte at det er naturlig å anse aktivitetsutøvelsen som en enhet, se punkt 2.2 i Ot.prp. nr. 47 ( ) om selskapsloven: Endelig må den felles aktivitet mellom de involverte parter i en ikke uvesentlig grad være integrert til en aktivitet (f.eks. gjennom sameie, felles tjenesteyting etc.) Side 5 / 7

6 Det må foretas en konkret vurdering av om den aktuelle aktiviteten må anses som en felles næringsvirksomhet og konklusjonen kan etter forholdene vurderes forskjellig i samdriftstilfellene og samlokaliseringstilfellene. 4.2 Samdrift felles næringsvirksomhet? I samdriftstilfellene vil partene ofte avtale at samdriften skal gjelde for en viss periode eller et visst antall utsett av smolt i sjø. Normalt vil dette tilfredsstille kravet til "et visst omfang" og "en viss varighet" i virksomhetsvurderingen. Formålet med samdrift er blant annet å utnytte kapasiteten mest mulig effektivt. Det må videre legges til grunn at aktiviteten har "økonomisk karakter og objektivt sett er egnet til å gi overskudd". Kostnader og inntekter fordeles ofte mellom partene ut fra en avtalt fordelingsnøkkel, for eksempel basert på antall tillatelser. Dette kan tilsi at kravet til "felles regning og risiko" må anses oppfylt. Ved vurderingen av om aktivitetene i samdriften er knyttet sammen slik at det er naturlig å anse aktivitetsutøvelsen som en enhet, må det legges vekt på at fisken i samdriften eies i sameie mellom partene. I samdriftstilfellene er partene også solidarisk ansvarlig overfor fiskerimyndighetene, jf. akvakulturdriftsforskriften 49 femte ledd. Etter dette må det antas å foreligge slik integrert aktivitet at aktiviteten som utøves i samdriften må vurderes separat fra partenes eventuelle øvrige havbruksvirksomhet. 4.3 Samlokalisering felles næringsvirksomhet? I samlokaliseringstilfellene må det foretas en tilsvarende vurdering av samarbeidets omfang, innhold og karakter som nevnt over. Akvakulturlovgivningen forutsetter at det er de enkelte virksomhetene som er ansvarlig for bl. a. rapportering om fiskehelse innenfor sin egen aktivitet. Dette kan tale for at samlokaliseringstilfellene ikke oppfyller kravene til økonomisk virksomhet for felles regning og risiko. Det presiseres imidlertid at avtalereguleringen mellom partene likevel må vurderes før det kan konkluderes endelig. Dersom samlokaliseringen ikke er felles næringsvirksomhet vil det ikke foreligge egen separat oppgave- og skatteplikt for den samlokaliserte aktiviteten, og aktiviteten inngår i stedet i oppgave- og skatteplikten til hver av de samlokaliserte oppdrettsselskapene. 4.4 Deltakerfastsetting I motsetning til hva som gjelder for aksjeselskap, er ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, indre selskap mv. ikke egne skattesubjekter, men det er deltakerne som skattlegges for et eventuelt overskudd selskapet får, jf. sktl. 2-2, annet og tredje ledd. Tilsvarende gis deltakerne fradrag dersom selskapet har et skattemessig underskudd. Dersom det foreligger næringsvirksomhet for felles regning og risiko følger det av reglene i sktl jf. 2-2 tredje ledd at reglene om deltakerfastsetting i sktl til gjelder. Det betyr at deltakerne (virksomhetene i samdriften eller samlokaliseringen) skal skattlegges for sin netto andel av selskapets (samdriftens eller samlokaliseringens) inntekter og formue. Dette gjennomføres ved at inntekter og formue først beregnes på selskapets hånd, som om selskapet var skattepliktig. Deretter Side 6 / 7

7 fordeles formue og inntekt på deltakerne. For nærmere informasjon vises det til Skatte-ABC 2018 Selskap med deltakerfastsetting nettometoden side 1037 flg. 4.5 Oppgaveplikt Selskap der deltakerne skattlegges etter reglene om deltakerfastsetting plikter å levere selskapsmelding, jf. skatteforvaltningsloven 8-9 første ledd. Det er ikke avgjørende for oppgaveplikten om selskapet er formelt registrert som et selskap med deltakerfastsetting, jf. skatteforvaltningsforskriften annet ledd. Selskapsmeldingen vil være grunnlaget for fordelingen av netto inntekter og formue. Deltakerne må også levere deltakermeldinger. Reglene om de relevante meldinger og oppgaver er nærmere beskrevet i Skatteforvaltningshåndboken. 4.6 Utdelinger fra selskap med deltakerfastsetting Dersom det foretas en utdeling til en personlig deltaker, skal det beregnes et tillegg i alminnelig inntekt hos den personlige deltakeren, jf. sktl Det er ikke hjemmel for å skattlegge utdelinger til et selskap etter denne bestemmelsen. Dersom det foretas en utdeling til deltaker som omfattes av fritaksmetoden, jf. sktl første ledd, skal mottakeren foreta sjablongmessig inntektsføring etter treprosentregelen i sktl sjette ledd bokstav a, annet punktum. Inntekt i form av gevinst ved realisasjon av aksje eller eierandel er ikke omfattet av treprosentregelen. For nærmere informasjon om utdelinger fra selskap med deltakerfastsetting, se Skatte-ABC under emnet Fritaksmetoden punkt 4.2 Utdeling fra selskap med deltakerfastsetting side Avsluttende merknader Skatteetaten anmoder om at dere, dersom problemstillingen med samdrift eller samlokalisering er aktuell, foretar en vurdering av deres konkrete situasjon og sørger for å etterleve reglene i samsvar med denne veiledningen og Skattedirektoratets prinsipputtalelse. Med hilsen Synnøve Barstad Pukallus seniorskattejurist Innsats, Fokusområder, Fiskeri og havbruk Skatteetaten Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer. Side 7 / 7