KMVA 8908 Klager ANS Ingress: KMVA 8908. Klagenemndas avgjørelse av 20. juni 2016 Klager ANS, org.nr. xxx xxx xxx Klagedato: 6. februar 2015 Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen. Saken gjelder: 1. Etterberegning av utgående avgift ved omsetning mat pga lav bruttofortjeneste 2. 20 % tilleggsavgift av etterberegnet beløp Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 996 656 Stikkord: Utgående avgift - lav bruttofortjeneste - ikke bokført omsetning Tilleggsavgift Bransje: Servering av mat og drikke samt take-away Mval: 18-1 første ledd nr. 2 21-3 Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift og andre reaksjoner
Innstillingsdato: 12. mai 2016 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte 20. juni 2016 i sak KMVA 8908- Klager ANS. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager ANS, org.nr. xxx xxx xxx, har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 6. termin 1997. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer og driver restaurantvirksomhet med salg av mat og drikke, herunder take-away. Klager ANS er et ansvarlig selskap der A og B har vært deltakere fra 1. februar 2007 med en selskapsandel på 50 % hver. På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010 2012 fattet skattekontoret den 28. november 2014 vedtak om skjønnsmessig økning av omsetning, etterberegning av utgående avgift, tilleggsavgift og renter. Klage fra Selskap 1 v/advokatfullmektig C ble mottatt 9. februar 2015. Klagefristen ble etter søknad utsatt til 7. februar 2015, og er derfor overholdt. Påklaget beløp utgjør: Termin Utgående avgift Tilleggsavgift 3/2010 201 494 40 298 3/2011 309 251 66 857 3/2012 266 000 53 200 Sum 776 745 160 355 Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig ved brev av 22. mars 2016. Merknader til innstillingen er datert 15. april 2016. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokument Dato 1 Bokettersynsrapport 29. august 2013 2 Vedlegg 1-20 til rapporten 3 Varsel om etterberegning 14. november 2013 4 Tilsvar 24. februar 2014 5 Vedtak 28. november 2014 6 Klage 6. februar 2014 7 Vedlegg til klagen 8 Oversendelse utkast klageinnstilling 22. mars 2016 9 Merknader til klageinnstillingen 15. april 2015 Klagen gjelder 1. Skjønnsmessig økning av omsetning og etterberegning av utgående avgift på salg av mat som ikke er bokført og 2. ileggelse av 20 % tilleggsavgift av det etterberegnede beløp. 1. Etterberegning av utgående merverdiavgift av skjønnsmessig fastsatt omsetning 1.1 Sakens faktiske forhold Bokettersynet avdekket at bokføringen ikke var i samsvar med bokføringsloven og bokføringsforskriftens bestemmelser. Det ble bl.a. påvist: manglende fortløpende registrering av omsetning på kassaapparat mangler ved dagsoppgjør manglende dokumentasjon av korreksjoner manglende oppbevaring av kassaruller Det ble videre påvist avvik mellom kjøp registrert på bankterminal og kjøp registrert betalt med kort på kassaapparatet. I tillegg ble det avdekket at kassaskuffen åpnes svært mange ganger i løpet av en dag uten at det registreres omsetning. Skattekontoret har beregnet virksomhetens bokførte bruttofortjeneste både på hele omsetningen, samt på varegruppen mat. Bruttofortjenesten for varegruppen mat ble beregnet til 53,78 % i 2010, 49,19 % i 2011 og 54,43 % i 2012. Med utgangspunkt i skatteetatens tidligere erfaringer med tilsvarende virksomheter ble bruttofortjenesten ansett å ligge under normalen i bransjen. Bruttofortjenesten ble heller ikke ansett som stabil. Det ble lagt til grunn at
bruttofortjenesten normalt er et stabilt nøkkeltall, upåvirket av aktivitetsnivået, dersom det ikke har skjedd vesentlige endringer i kalkyler, rabattpolitikk eller lignende. Da lav bruttofortjeneste kan indikere manglende bokføring av omsetning, ble det beregnet en teoretisk bruttofortjeneste for varegruppen mat. Beregningen er gjort med utgangspunkt i vareforbruk per år, virksomhetens egne opplysninger om vareforbruk per matrett, innkjøpspriser på ingredienser brukt i de aktuelle matrettene og utsalgspriser på disse. Opplysningene ble gitt av selskapets daglige leder og hennes søster, som begge er innehavere av virksomheten. Når det gjelder utsalgspriser ble det lagt til grunn en meny som skattekontoret fikk framlagt ved oppstart av kontrollen. Det er gjort beregninger for de ti mest solgte rettene. Det ble opplyst at virksomheten hadde tilbud på pizza fram til slutten av 2010. Skattekontoret har lagt til grunn de laveste utsalgsprisene som er brukt på de ulike pizzatyper for 2010, 2011 og 2012. Inngående faktura i regnskapet eller gjennomsnittspriser oppgitt fra Nordnorsk Engros AS er lagt til grunn som innkjøpspriser. Mengden råvarer medgått i de rettene som selges bygger på opplysninger gitt av daglig leder, med unntak av medgått pizzadeig til pitabrød hvor skattekontoret har lagt en lavere vekt til grunn. Det er med utgangspunkt i bokført omsetning for 2011 beregnet hvor stor andel virksomheten har solgt av de ulike rettene. Denne fordelingen er antatt å være lik for 2010 og 2012. Med utgangspunkt i den bokførte fordelingen i 2011 mellom servering og take-away på hhv. 67 og 33 %, ble gjennomsnittlig teoretisk bruttofortjeneste på mat beregnet til 66 % for 2010, 68 % for 2011 og 69 % for 2012. Den teoretisk beregnede bruttofortjenesten viser et ikke ubetydelig avvik fra den bokførte. Virksomheten har ikke ført oversikt over svinn i kontrollperioden. Det ble opplyst fra daglig leder at virksomheten hadde god kontroll med innkjøpt mat og holdbarheten av denne. Mat ble derfor sjeldent kastet. Skattekontoret foreslo likevel å skjønnsmessig sette virksomhetens svinn til 5 % per år. Etter virksomhetens tilsvar ble svinnet satt til 7 %. 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Skattekontorets vedtak er begrunnet slik: "5.1. Skjønnsadgang, Merverdiavgift Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er
ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vi viser til merverdiavgiftsloven 18-1 (1) bokstav b. For det første har kontrollen avdekket manglende oppbevaring av kassaruller, manglende fortløpende registrering på kassaapparat (testkjøp), manglende dokumentasjon av korrigeringer på kasse, mangelfulle dagsoppgjør, samt avvik mellom kortomsetning jf. transaksjonsliste fra Nets og kortomsetning jf. z-rapporter fra kasse. Vi viser til punktene 5 og 6.1 i tidligere tilsendt bokettersynrapport. Nevnte forhold er brudd på bokføringsloven med tilhørende forskrift, og svekker tilliten til de bokførte opplysningene. Skattekontoret har beregnet teoretisk bruttofortjeneste for Klager ANS for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Beregningen er gjort ut fra virksomhetens egne opplysninger om mengde innkjøpte varer og innkjøpspriser, mengden ingredienser i matretter, samt utsalgspriser for de ulike varene. Vår sammenligning av den beregnede teoretiske bruttofortjenesten med bokført bruttofortjeneste, har avdekket avvik som viser at ikke all omsetning er bokført i virksomhetens regnskap. Nærmere redegjørelse fremgår av punktene 6.2, 6.3 og 6.4 i tidligere tilsendte bokettersynrapport, jf. vårt varsel av 14.11.2013. Se også nedenfor i punkt 7 i dette vedtak. På bakgrunn av ovennevnte forhold anser skattekontoret at innsendte omsetningsoppgaver for perioden 2010 til 2012 er uriktige eller ufullstendige, og bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, og at det dermed foreligger skjønnsadgang. (...) 7. Skjønnsutøvelse, Merverdiavgift og ligning Skattekontoret har i dette vedtaket anvendt skjønn ved økning av inntekt og merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Likningsendringene får konsekvenser kun for deltakerne, som vil få tilsendt egne endringsvedtak fra skattekontoret. Hensikten med å beregne teoretisk bruttofortjeneste er å komme frem til hvilken omsetning Klager ANS reelt sett har oppnådd ved å selge ulike matretter. Beregningen er gjort med utgangspunkt i selskapets vareforbruk pr år, samt selskapets egne opplysninger om vareforbruk per matrett, oppgitte innkjøpspriser på ingredienser og utsalgspriser på rettene som selges. Informasjon fra Klager ANS Skattekontoret sendte den 07.05.2013 e-post til daglig leder A med kalkyler som vi hadde utarbeidet ut fra hennes tidligere opplysninger om medgåtte mengder ingredienser i en del av rettene som selges i restauranten. Vedlagt kalkylene var også oversikt over priser hentet fra regnskapet og omregnet til pris pr kg, liter eller stk. Daglig leder ble bedt om å bekrefte kalkylene. Kalkylene inneholdt medgåtte mengder råvarer i de ti mest solgte rettene, kostnad på ingredienser og utsalgspris pr rett. Dette gjelder Hamburgertallerken 150 gram, kebabtallerken, biffsnadder med potet, pepperbiff med potet, spagetti bolognese, skinkesalat, kebab i pitabrød, stor pizza XX, stor pizza XXX og stor pizza husets spesial. Beregnet bruttofortjeneste fremgikk ikke i kalkylene. Daglig leder svarte på skattekontorets e-post samme dag, med følgende tekst: "D har regnet bra synes jeg, han forstod oss. Se på hans regningen. Både Selskap 2 og Klager bruker nesten de samme gram på maten. Hilsen A og E." Skattekontoret tolker e-posten som en bekreftelse på at vår beregning av vareforbruk på de ti rettene og innkjøps- og utsalgspris pr rett, er riktig.
Etter avtale med daglig leder A, kontaktet skattekontoret hennes søster på telefon den 05.06.2013 for å få utfyllende opplysninger om menyer. Skattekontoret fikk samtidlig oppskrift på hvitløkssaus som serveres sammen med pizza. Ved beregning av teoretisk bruttofortjeneste har skattekontoret brukt opplysningene som daglig leder og hennes søster har gitt, både for Klager ANS og Selskap 2. Skattekontoret har fått opplyst at selskapet lager pizzasaus, bearnaisesaus, peppersaus og pizzabunner/pitabrød selv. Skattekontoret har beregnet en stykk-pris for disse ingrediense ut fra opplysninger fra daglig leder, jf. vedlegg 18 til vår tidligere tilsendte bokettersynrapport. Skattekontoret har beregnet fordelingen av ulike kjøttretter som serveres med henholdsvis potet og pommes frites ut fra innkjøpt mengde potet og pommes frites fra mars 2011 til desember 2012. Deretter har vi og beregnet antall kjøttretter med henholdsvis potet og pommes frites, jf. vedlegg 18 til vår tidligere tilsendte bokettersynrapport. Pepperbiff og biffsnadder er servert med både potet og pommes frites, og bruttofortjenesten er forskjellig på disse rettene ut fra om det er brukt potet eller pommes frites. Disse beregningene gjort for å få en riktig fordeling på bruttofortjeneste i forhold til antall solgt retter. Daglig leder har opplyst at de bruker en del hjemmelagde pitabrød til kebab. Det er opplyst at det medgår 300 gram pizzadeig til et pitabrød. Skattekontoret mener dette ikke kan være riktig, da vekten på et pitabrød kjøpt i butikk tilsvarer 80 gram. På bakgrunn av dette har skattekontoret skjønnsmessig satt vekten på et hjemmelaget pitabrød til 150 gram. Dette er den eneste matretten der skattekontoret har lagt til grunn et vareforbruk som avviker fra virksomhetens kalkyler. For ordens skyld bemerker vi at dersom vekten på pitabrød endres til 300 gram, slik som daglig leder hevder, går den totale bruttofortjenesten ned med 0,06 % for inntektsåret 2012. Siden skattekontoret har avrundet bruttofortjenesten ned til nærmeste hele prosent, anser vi at den anførte vektforskjellen inngår i avrunding ned til hele desimaler totalt for de tre årene. Se nedenfor, side 13. For å komme frem teoretisk bruttofortjeneste har skattekontoret brukt prisene i menyen på rettene som ikke var pizza. Deleier av selskapet, B, har opplyst at selskapet hadde supertilbud på pizza inntil slutten av 2010. Skattekontoret har derfor brukt de laveste prisene på de forskjellige pizzatypene fra kassajournal for 2010, 2011 og 2012. Siden den teoretiske bruttofortjenesten er forskjellig pr matrett, blir det mest riktig å bruke forholdsmessige andeler av matrettene ved beregningen. Skattekontoret har brukt selskapets bokførte fordeling på forskjellige retter fra salget for 2011, uten drikke, på alle årene på grunn av minimale forskjeller i 2010 og 2012. Av vedlegg 17 til tidligere tilsendte bokettersynrapport fremgår det at kjøttretter utgjør 15,26 %, pizza utgjør 42,34 %, kebab utgjør 30,85 % og andre matretter utgjør 11,56 % av salget i 2011. (...) Skattekontoret har beregnet gjennomsnittlig bruttofortjenester samlet for serverings- og take-away omsetning. Denne er som følger: 2010: 66,04 %, avrundes ned til 66 %. 2011: 67,41 %, avrundes ned til 67 %. 2012: 69, 21 %, avrundes ned til 69 %. I denne beregningen er den bokførte fordelingen mellom serverings- og take-away omsetning i restauranten fra 2011 lagt til grunn, med henholdsvis 33 % og 67 %. (...)
Skattekontoret har i sine beregninger hensyntatt at selskapet kan ha hatt noe generelt svinn ved omsetning av mat, til tross for at de hevder at de sjelden har svinn på matvarer. Skattekontoret tar i betraktning at selskapet kan ha hatt svinn på innkjøpte råvarer som av en eller annen årsak ikke kan benyttes i matlagingen, at det kan forekomme at ferdige retter ikke kan selges, og at take-away ikke blir hentet. Skatteetatens erfaringsmateriale viser at denne typen svinn under ett ikke bør settes høyere enn 5 %. Dette bekreftes i Sunnmøre tingrett ved dom av 17.01.2013. (...) Når det gjelder Klager ANS kan ikke skattekontoret se at selskapet har godtgjort å ha hatt svinn utover det som normalt forekommer i en restaurant, jf rettspraksis. Blant annet fremkommer det ingen opplysninger om salatbuffet i selskapets menyer. På bakgrunn av at selskapet kan ha hatt tilfeller hvor mat blir brent, take- away mat ikke hentes, eller råvarer blir dårlig, tar skattekontoret utgangspunkt i at selskapet har en normal svinnandel på 5 % i henhold til ligningsmyndighetenes erfaringsmateriale. Skattekontoret bemerker at hvitløkssaus, peppersaus, bearnaisesaus og dressinger er med i kalkylene over medgåtte ingredienser pr matrett. Dette tilbehøret er dermed en del av bruttofortjenesteberegningen pr matrett. Virksomheten har kjøpt inn kaffe for maksimalt kr 6 000 pr år og plastbestikk for maksimalt kr 500 pr år, jf. årssammendrag for varesalg/ leveranser fra Nordnorsk Engros AS for 2011 og 2012. Selskapet har ikke anslått omfanget av bruken av Pizzaesker, hamburgerbox, 3- roms varmmatbox som benyttes ved serveringssalg når kunden ikke klarer å spise opp maten, og derfor vil ta med seg resten. Skattekontoret er av den oppfatning at forbruket av matemballasje mest sannsynlig er beskjedent, siden kundene ved serveringssalg i utgangspunktet har satt seg i restauranten for å spise maten på stedet. Vi bemerker at Klager ANS i utgangspunktet må stipulere et sannsynlig omfang av forbrukt matemballasje når det er anført at det foreligger et ekstra svinn på denne varegruppen ved serveringssalg. Siden det er sannsynlig at selskapet kan ha forbrukt noe matemballasje i kontrollperioden som ikke dekkes av salgsprisen på matretter, finner vi likevel grunn til å gi ytterligere fradrag i vareforbruket. En økning av svinnprosenten fra 5 % til 7 % på varekjøpet totalt, vil medføre et redusert vareforbruk på kr 32 986 for 2010, kr 34 042 for 2011 og kr 30 435 for 2012. I dette svinnet inngår matemballasje til serveringssalg når kunder tar med seg rester hjem. I tillegg anser vi at kaffe, plastbestikk, servietter, ketchup, matolje, krydder og lignede tilbehør inngår. Ved å legge til grunn et samlet svinn på 7 % på vareforbruket er det skattekontorets oppfatning at det er gitt en forsvarlig og rimelig skjønnsmargin. (...) Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste for Klager ANS bygger på opplysninger fra virksomheten om varekjøp, priser på varer, kalkyler med mengde vareforbruk pr rett, samt utsalgspriser for ulike retter. Når skattekontoret har tatt en romslig svinnprosent i betraktning har det formodningen mot seg at beregningen inneholder feil i virksomhetens disfavør. Vi bemerker også at beregningen av teoretisk bruttofortjeneste i Klager ANS er individuell ut fra ovennevnte forhold, slik at det ikke er unormalt at skattekontorets beregnede bruttofortjeneste avviker fra det som fremgår av regnskapsopplysningene til andre restauranter. Uavhengig av dette bemerker vi at de åtte virksomhetene som selskapet har oppgitt, ikke nødvendigvis har en riktig bokført bruttofortjeneste. Vi kan derfor ikke at se at bruttofortjenesten til de nevnte restaurantene har relevans. (...)
Skattekontoret har beregnet nye kontantandeler for inntektsårene 2010, 2011 og 2012 ut fra omsetningsøkningen i tabellen nedenfor på side 17. Dersom uteholdt omsetning reelt sett er kontantomsetning utgjør nye kontantandeler henholdsvis 36 %, 39 % og 34 %. Dette er er langt lavere enn selskapets anførte 50 %. (...) Skattekontorets erfaring er at lav bruttofortjeneste kan skyldes uttak av mat til eiere og ansatte som ikke er bokført. Uttak behandles generelt som omsetning både skatte- og avgiftsmessig. Eventuelle uttak som ikke er bokført, utgjør verken kort- eller kontantomsetning, slik at skattekontorets inntektsøkning ikke nødvendigvis i sin helhet består av uteholdt kontantomsetning betalt av kunder. Skattekontoret registrerer at Klager ANS ikke har bokført noe uttak av mat til sine ansatte, ut over to mellomregningskontoer på de to eierne av virksomheten. Disse er gjort opp ved årsslutt. Om Klager ANS har hatt uttak av mat til sine ansatte er det imidlertid ikke nødvendig for skattekontoret å ta stilling til, idet vi har konkludert med at selskapet ut fra varekjøp, vareforbruk, priser og mengde medgåtte varer pr rett har hatt omsetning som ikke er bokført. (...) Skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste er gjort med utgangspunkt i virksomhetens egne opplysninger om totalt vareforbruk på mat pr år (bokført), vareforbruk per matrett, oppgitte innkjøpspriser på ingredienser og utsalgspriser på rettene som selges. På grunn av dette anser skattekontoret det som sannsynlig at selskapets reelle bruttofortjeneste utgjør henholdsvis 66 %, 67 % og 69 % for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Vi bemerker at gjeldende lovverk setter skranker for skattekontorets myndighetsutøvelse, herunder skjønnsutøvelse, hvor vi skal legge til grunn det som fremstår som mest sannsynlig. Dette fremgår blant annet av ligningsloven 8-1, jf. rettspraksis. De økonomiske konsekvensene for Klager ANS er ikke et forhold vi kan ta hensyn til i denne forbindelse. (...) I tabellen nedenfor følger et oppsett over beregnet uteholdt omsetning av mat for årene 2010 2012 med utgangspunkt i bruttofortjeneste på 66 %, 67 % og 69 % for henholdsvis årene 2010, 2011 og 2012. Tekst 2010 2011 2012 Bokført vareforbruk matvarer 1 649 303 1 702 069 1 521 726 7 % svinn 115 451 119 145 106 521 Vareforbruk korrigert for svinn 1 533 852 1 582 924 1 415 205 Påslag 2 977 477 3 213 816 3 149 973 Teoretisk omsetning 4 511 329 4 796 740 4 565 178 Bokført omsetning 3 568 444 3 349 613 3 339 372 Avvik 942 885 1 447 127 1 225 806 Omsetning 25 % sats - 67% 631 733 969 575 821 290 Omsetning 14%/15% - 33% 311 152 477 552 404 516 Utgående merverdiavgift 25% 157 933 242 394 205 323 Utgående merverdiavgift 14%/15% 43 561 66 857 60 677 Sum Mva 201 494 309 251 266 000 Bruttofortjeneste i prosent 66,0% 67,0% 69,0% Avanse 194,12% 203,03% 222,58%
(...) Avviket mellom bokført omsetning og skattekontorets beregnede omsetning sannsynliggjør at selskapet har unnlatt å bokføre deler av oppnådd inntekt og oppkrevde merverdiavgift for inntektsårene 2010, 2011 og 2012..." 1.3 Klagers innsigelser Klager har for det første merknader til skattekontorets vurdering av de mange åpninger av skuffen som har funnet sted. Det anføres at kassaskuffen dels ble åpnet av praktiske årsaker og dels av nødvendighet. Antallet skuffeåpninger forklares med at personlige bankkort og mobiltelefoner, nøkler til kundetoalett og persongarderobe ble oppbevart i skuffen. Klager nevner som eksempel at dersom tre ansatte har sin mobiltelefon i skuffen og ønsker å sjekke denne ti ganger i løpet av arbeidsdagen så utgjør dette 30 skuffåpninger. I tillegg må man med stor sannsynlighet regne med opp mot 20 daglige kundetoalettbesøk og nødvendige turer til personalgarderobe. Da framstår ikke rundt 50 åpninger av kasseskuffen som spesielt usannsynlig. Det anføres også at skattekontorets standpunkt ikke er nærmere begrunnet. Antallet skuffeåpninger anses på denne bakgrunn ikke ha relevans i forhold til skattekontorets antydninger om mulige unndragelser av kontantomsetning. Skattekontorets anførsler om at salg ikke er registrert på kassaapparatet er en udokumentert påstand, og kan ikke tillegges vekt. Når det gjelder korreksjoner av registrerte salg på kassaapparatet vises det til at virksomheten har hatt relativt stor utskifting av ansatte. Som eksempel vises det til at selskapet innberettet lønn på seks personer i 2011, hvorav fire var nyansatte. Dette tilsvarer en forholdsmessig andel nyansatte på 66 %, som ifølge klager er en høy andel. Korreksjoner av feilregistrerte salg anføres for øvrig å være en del av den løpende driften i denne type virksomhet. Dette anses i seg selv ikke å indikere at omsetning søkes unndratt skatt og avgift. Når det gjelder skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste vises det for det første til at skattekontorets påstand om lav bruttofortjeneste på mineralvann, øl og vin ikke er nærmere dokumentert. Videre anføres at skattekontoret verken i rapporten eller i vedtaket har spesifisert hvilke sammenlignbare virksomheter det er tatt utgangspunkt i for å finne referansetall for sannsynlig bruttofortjeneste i bransjen i Nord-Norge. Det er av den grunn umulig å imøtegå skattekontorets påstand. For å kunne foreta en slik sammenligning må utvalget av virksomheter bestå av restauranter med samme markedsstrategi, spesielt i forhold til pris- og produktdifferensiering. De sammenlignbare virksomhetene må dessuten operere i samme markeds- og kundesegment. Antall besøkende kunder bør også være så likt som mulig. Mulige konkurransefordeler, slik som rabatter og gode innkjøpsvilkår, må hensyntas.
Klager kan ikke se at det er tilfelle at virksomhetens bruttofortjeneste er lav og ustabil slik som skattekontoret har anført. Bruttofortjenesten påvirkes både av salgsinntekt og varekostnad. Reduksjon i antall besøkende reduserer salgsinntekten. Gitt en fast varekostnad vil bruttofortjenesten også reduseres. Gode rabattavtaler gir en lavere varekostnad. Også svinn må inkluderes i varekostnaden for at bruttofortjenesten skal bli riktig. Det vises til at virksomheten ikke har hatt oversikt over svinn, men at det er grunn til å tro at den prosentmessige andelen av svinn ligger over 5 %. Dette pga. egenproduksjon av sauser og tilbehør som kunder får gratis med på kjøpet, samt uavhentet take-away. Klager mener Sunnmøre tingretts dom av 17. januar 2013 ikke kan tillegges betydelig vekt i denne saken. Det avgjørende må være virksomhetens reelle prosentmessige andel svinn, som etter virksomhetens egen vurdering er over 5 %. Også ukurans må inkluderes i varekostnaden for å gi et realistisk perspektiv på den faktiske bruttofortjenesten. Når det gjelder variasjon av bruttofortjenesten vises det til at den bokførte bruttofortjeneste viser en variasjon på 5,54 %, mens den teoretisk beregnede bruttofortjenesten viser en variasjon på 3 %. Forskjellen i faktisk bruttofortjeneste og skattekontorets egne beregninger viser en forskjell på kun 2,55 %, noe som i denne sammenheng må anses som ubetydelig. Det vises også til analysen i tilsvaret av bruttofortjenesten i mulige sammenlignbare virksomheter. Her er det høyeste intervallet i samme periode 4,95 %. Dette viser at det er mer sannsynlig enn usannsynlig at slike variasjoner i bruttofortjenesten er naturlige i dette markedet innenfor denne bransjen. Videre vises det til at variasjonene, både i de sammenlignbare virksomhetene og i dette tilfelle, skyldes reduksjon av bruttofortjenesten i 2011. Analysen av sammenlignbare virksomheters bruttofortjeneste som er vedlagt klagen viser at gjennomsnittlig bruttofortjeneste i dette tilfellet ligger over gjennomsnittet for sammenlignbare virksomheter i perioden. Denne analysen viser i tillegg trenden av bruttofortjenesten over tid. Skattekontorets vedtak om skjønnsmessig økning av inntekt og grunnlag for beregning av merverdiavgift basert på en teoretisk beregnet bruttofortjeneste, er i strid med trenden i markedet. Eksempelvis gir ikke beregningen et korrekt bilde av den faktiske økonomiske situasjonen i 2011. Det anføres også at det blir feil å skjønnsmessig fastsette grunnlaget for skatt og merverdiavgift basert på en teoretisk beregnet bruttofortjeneste som virksomheten ikke hadde mulighet til å oppnå. Klager viser til at det i rapportens vedlegg 15 benyttes de til enhver tid aktuelle utsalgspriser i perioden 2010 til 2012, men faste innkjøpspriser for samme periode. Dersom innkjøpsprisene er fra 2010 vil det medføre en lavere innkjøpspris enn det som faktisk er riktig, og bruttofortjenesten blir for høy. I tillegg anføres at det må vurderes om produktene skattekontoret har benyttet i sin analyse er et representativt utvalg av produktgruppene. Dersom
skattekontoret eksempelvis har valgt pizza med høy utsalgspris vil dette medføre at bruttofortjenesten blir prosentmessig høyere. Dette fordi den relative økningen i utsalgsprisen vil være større enn relativ økning i varekostnaden. Om forholdet mellom kontant- og kortomsetning bemerker klager at skattekontoret ikke har kommentert virksomhetens tidligere merknad om for høy kontantandel, utover at den etter skattekontoret beregning er under 50 %. Kortomsetningen kan ikke bli høyere enn det som er innrapportert til Nets. Skattekontorets grunnlag for skjønnsmessige fastsettelse må dermed basere seg på at det utelukkende er andelen kontantomsetning som økes. Virksomheten mener at den prosentmessige andelen av kontantomsetning er alt for høy, og høyere en gjennomsnittet i bransjen. Det vises til en artikkel i Finans Norge fra 13. mai 2013 hvor det framkommer at 77 % av de spurte sier at de betaler med kort nesten hver gang de handler dagligvarer. Klager mener det er ingen grunn til å anta at den prosentmessige andelen kortomsetning i virksomheten skal være høyere enn det som tidligere er innrapportert. Fastholder skattekontoret en prosentmessig andel kontantomsetning mellom 34 og 39 %, må det kunne dokumenteres at dette er mer sannsynlig enn den kontantomsetning som er innrapportert. Dersom klager ikke gis medhold i sin prinsipale påstand om at skattekontorets vedtak om skjønnsmessig økning av inntekt og grunnlag for beregning av merverdiavgift omgjøres og frafalles i sin helhet, anmodes det om nye beregninger av bruttofortjenesten som tar hensyn til alle relevante momenter. Det må særlig gjøres en kvalifisert vurdering av den prosentmessige andelen av kontantomsetning slik at den ikke frastår som uforholdsmessig høy. Alle beregninger må kunne dokumenteres. 1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen Kontrollen har avdekket manglende oppbevaring av kassaruller, manglende fortløpende registrering på kassaapparat (testkjøp), manglende dokumentasjon av korrigeringer på kasse, mangelfulle dagsoppgjør, samt avvik mellom kortomsetning ifølge transaksjonsliste fra Nets og kortomsetning ifølge z-rapporter fra kasse. Nevnte forhold er brudd på bokføringsloven med tilhørende forskrift, og svekker tilliten til de bokførte opplysningene. I tillegg ble det avdekket at kassaskuffen åpnes svært mange ganger i løpet av en dag uten at det registreres omsetning. Klagers forklaring på antall skuffeåpninger er bl.a. at kassaapparatet brukes til oppbevaring av personalets mobiltelefon. Dette er et moment som tidligere ikke har vært nevnt fra virksomhetens side. Til det bemerkes at det er begrenset med plass i et slikt kassaapparat. Det ble heller ikke gjort slike funn under kontrollen. I tillegg ble det før
kontrollen gjort egenobservasjoner, ved at revisor har spist og betalt kontant uten at beløpet var slått inn. Når det gjelder antall korrigeringer på kassaapparatet viser klager til at det prosentvis har vært en høy andel nyansatte. Til det vil skattekontoret bemerke at selv om det omregnet i prosent blir en høy andel, så dreier det seg likevel bare om tre og fire nyansettelser. Klager viser også til at korreksjoner av feilregistrerte salg er en del av den løpende driften i denne type virksomhet uten at det i seg selv indikerer at omsetning søkes unndratt skatt og avgift. Til dette skattekontoret bemerke at korreksjoner av feilregistrerte salg er kun ett av flere momenter som indikerer at det foreligger mangler ved regnskapet. De innsendte omsetningsoppgaver i kontrollperioden anses på grunn av disse forhold å bygge på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapsregler. Det legges til grunn at de brudd som her er avdekket gir skjønnsadgang etter mval 18-1 første ledd bokstav b. Når det gjelder den konkrete skjønnsutøvelsen er det foretatt en beregning av virksomhetens teoretiske bruttofortjeneste. Denne er sammenholdt med den bokførte for å komme fram til en skjønnsmessig økning av inntekten. Teoretisk bruttofortjeneste er en skjønnsmessig beregning av virksomhetens fortjeneste ut fra virksomhetens priser på innkjøpte og omsatte varer. Den teoretiske bruttofortjenesten var høyere enn den bokførte. Skattekontoret finner det sannsynlig at dette skyldes at deler av omsetningen er uteholdt fra regnskapet. Den teoretiske bruttofortjenesten ble beregnet med utgangspunkt i opplysninger fra virksomheten. Det ble gjort kalkyler for de 10 mest solgte matrettene. Kalkylene framgår av vedlegg 15 i dokument nr. 2. Det er tatt utgangspunkt i den menyen som ble framlagt av virksomheten ved oppstart av kontrollen og de utsalgspriser som virksomheten har benyttet. Tilbud på pizza fram til slutten av 2010 er hensyntatt. Den laveste utsalgsprisene som er brukt på de ulike pizzatyper for 2010, 2011 og 2012 er benyttet. Inngående faktura i regnskapet eller gjennomsnittspriser oppgitt fra Nordnorsk Engros AS er lagt til grunn som innkjøpspriser. Mengden råvarer medgått i de rettene som selges bygger på opplysninger gitt av daglig leder, med unntak av medgått pizzadeig til pitabrød hvor skattekontoret har lagt en lavere vekt til grunn. Det ble også tatt hensyn til svinn. Kalkylene har vært framlagt for virksomhetens daglige leder. Selve beregningen av bruttofortjenesten framgikk ikke i de oversendte kalkylene. Virksomheten hadde ingen innvendinger mot de beregningene som ble gjort av skattekontoret. Det samme var tilfelle i tilsvaret fra regnskapsfører. Heller ikke i klagen framkommer det anførsler knyttet til den konkrete beregningen som skattekontoret har foretatt. Skattekontoret har som tidligere nevnt
utarbeidet kalkyler over de 10 mest solgte rettene. Klager anfører i pkt. 3.3.3 at det må vurderes om skattekontoret i sin analyse har benyttet et representativt utvalg av produktgruppene. Skattekontoret har tatt utgangspunkt i de retter som det ifølge daglig leder er solgt mest av. Dette ble ansett å være representativ for det totale salget. Hvorfor de utvalgte produktgrupper ikke er representativ og hvilke produkter som hadde vært mer representativ framgår ikke av klagen. Når det gjelder pizza følger det både av rapport og vedtak at det er de laveste prisene på de forskjellige sortene som er benyttet for det enkelte år. Klager anfører at dersom det er benyttet innkjøpspriser fra 2010 ved beregningen vil det medføre en lavere innkjøpspris enn det som er riktig. Bruttofortjenesten blir da for høy. Det er opplyst både i rapport og vedtak at innkjøpspriser er hentet fra inngående faktura i regnskapet eller gjennomsnittspriser oppgitt fra Nordnorsk Engros AS. Fra hvilket år prisene er fra er imidlertid ikke opplyst. Skattekontoret ser at det er uheldig at dette ikke framgår. Det er imidlertid brukt priser fra 2012 i analysen. Dette anses å være til gunst for selskapet da det har vært prisstigning i kontrollperioden. I klagen framkommer det for øvrig ingen merknader til de kalkyler skattekontoret har gjort, slik som innhold og mengde av ingredienser brukt i den enkelte rett. Det samme gjelder hvor stor andel som er solgt av de ulike rettene, samt fordelingen mellom take-away og servering i restauranten. Skattekontoret fant det sannsynlig at virksomheten hadde et visst svinn bl.a. pga. innkjøpte råvarer som ikke kunne benyttes eller ferdige retter som ikke ble solgt. I tråd med skatteetatens erfaringstall fra gjennomførte kontroller i restaurantbransjen ble det lagt til grunn et generelt fradrag for svinn på 5 %, da det ikke ble dokumentert eller sannsynliggjort at en høyere svinnandel måtte legges til grunn. På bakgrunn av tilsvar fra virksomheten ble andelen svinn økt til 7 %. Det er i klagen ikke kommentert at skattekontoret har økt andelen svinn til 7 %. Det er heller ikke ført oversikt over svinn eller anført hva den reelle prosentmessige andel svinn anses å være. Klagers anførsel om at virksomheten benytter råvarer med kort holdbarhet, at kundene får gratis tilbehør, reklamasjoner og uavhentet take-away, er forhold som det allerede er tatt hensyn til. Når det gjelder ukurans som klager også mener må hensyntas, så kan ikke skattekontoret se at det er aktuelt i dette tilfellet da menyen har vært den samme i kontrollperioden. Klager har da heller ikke begrunnet dette nærmere. Målet med skjønnsutøvelsen er å komme så nær det faktisk riktige som mulig. Et skjønn vil imidlertid aldri bli helt i overensstemmelse med de faktiske forhold. Der regnskapet er mangelfullt er det virksomheten selv som må bære risikoen for dette. Beregningen av den teoretiske bruttofortjenesten er foretatt på bakgrunn av opplysninger fra virksomheten. At
skattekontoret har foretatt en sammenligning av bruttofortjenesten til ikke navngitte sammenlignbare virksomheter i Nord-Norge har ikke hatt betydning for den konkrete beregningen. Det er kun et moment i vurderingen av om det foreligger skjønnsgrunnlag. Heller ikke den vedlagte analysen av virksomheter klager mener er sammenlignbare tilsier at den beregnede teoretiske bruttofortjenesten er mangelfull eller er gjort på et sviktende grunnlag. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste foretas som nevnt på bakgrunn av opplysninger fra den enkelte virksomhet. At disse beregningene avviker fra regnskapsopplysninger fra lignende virksomheter må anses normalt. Det er heller ikke gitt at de aktuelle restaurantene har riktig bokført bruttofortjeneste. Klager anfører at skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetningen medfører en urealistisk høy kontantandel i forhold til kortomsetning, og at den er høyere en gjennomsnittet i bransjen. Det redegjøres ikke nærmere for hva som er gjennomsnittet i bransjen. Det vises også til en artikkel publisert i Finans Norge 13. mai 2013 hvor det framkommer at 77 % av de spurte oppgir at de betaler med kort nesten hver gang de handler dagligvarer. Vi kan ikke se at dette sier noe om kontantomsetningen i restaurantbransjen. Skattekontoret har beregnet at kontantandelen utgjør hhv. 36 %, 39 % og 34 %. Skattekontoret er enig med klager i at under forutsetning av at den uteholdte omsetningen reelt sett er kontantomsetning, kan den synes noe høy. Skattekontoret er imidlertid ikke enig med klager i at kontantandelen blir så høy at det må legges til grunn at den teoretiske bruttofortjenesten er feil. Skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetningen er basert på en grundig beregning av teoretisk bruttofortjeneste på bakgrunn av kalkyler for de 10 mest solgte matrettene. Virksomheten har ikke hatt innvendinger til de beregninger skattekontoret har gjort. Det er også avdekket flere avvik mht. bokføringen som framgår i rapportens pkt. 6/vedtakets pkt. 4. Sammen med de mange skuffåpninger uten at omsetning samtidig registreres gjør det sannsynlig at virksomheten har hatt omsetning som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene. I tillegg vises det til sammenlignbare saker, eksempelvis KMVA 8718 og KMVA 8719, der kontantandelene ligger på tilsvarende nivå. Etter skattekontorets syn medfører derfor ikke den skjønnsmessige fastsatte inntektsøkningen en uforholdsmessig høy andel kontantandelsomsetning. Skattekontoret kan etter dette ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som tilsier at det foreligger mangler ved skjønnsadgangen eller feil ved skjønnsfastsettelsen. Den foretatte skjønnsberegningen er verken urimelig eller vilkårlig. Etterberegningen fastholdes.
1.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling Det anføres at skattekontoret ikke synes å forstå konsekvensene av sine egne beregninger. Klager mener skattekontorets beregning av teoretiske bruttofortjeneste vanskelig kan forsvares som grunnlag for et vedtak i denne saken. Det vises her bl.a. til at skattekontoret har kommet til at bruttofortjenesten på øl, vin og mineralvann for de aktuelle årene er svært lav sammenlignet med tilsvarende restauranter, uten at dette er nærmere dokumentert. Videre kan klager ikke forstå at skattekontoret anser det mer sannsynlig at virksomhetens bruttofortjeneste bør ligge mellom 66 % og 69 %, som er en sammenligning med bruttofortjenesten i tilsvarende virksomheter i Nord-Norge, enn den bruttofortjenesten virksomheten faktisk har hatt i perioden. Det anføres at skattekontoret ikke har gjort nærmere rede for hvorfor det er tilfelle eller hvilke sammenlignbare virksomheter det er tatt utgangspunkt i. Det er heller ikke redegjort for hvorfor den teoretiske bruttofortjenesten er lagt i det øvre sjikt av intervallet. Dersom de sammenlignbare virksomhetene ikke konkurrerer i samme lokalmarked er analysen og sammenligningen gjort på sviktende grunnlag. Klager bemerker også at variasjonen i bruttofortjenesten i virksomheten følger trendene i markedet for tilsvarende virksomheters bruttofortjeneste. Videre bemerkes at bruttofortjenesten ligger over gjennomsnittet for sammenlignbare virksomheter i perioden. Klager mener det er helt urealistisk at omsetning og bruttofortjenesten skulle være i nærheten av skattekontorets beregninger. Klager anfører i tillegg at skattekontoret tilsynelatende ikke har tatt stilling til om all økning i omsetning skal tillegges økt kontantomsetning. Kortomsetning som går gjennom NETS kan ikke manipuleres, og økning av omsetningen må da utelukkende være kontantomsetning. Det betyr en betydelig økning som framstår som helt urealistisk. Dette er verken begrunnet eller dokumentert fra skattekontorets side. 1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til klageinnstillingen Skattekontoret kan ikke se at det er lagt fram nye opplysninger. Skattekontorets skjønnsmessige økning av omsetningen er basert på en grundig beregning av teoretisk bruttofortjeneste på bakgrunn av kalkyler for de 10 mest solgte matrettene. Dette er foretatt på bakgrunn av opplysninger fra virksomheten. Klager har ikke hatt innvendinger til de konkrete beregninger skattekontoret har gjort, heller ikke merknadsrunden.
2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum Tilleggsavgift er ilagt med 20 % av den etterberegnede merverdiavgiften med kr 40 298 for 2010, kr 61 850 for 2011 og kr 53 200 for 2012. Det vises for øvrig til tilsvarende punkt vedrørende selve skjønnet. 2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Fra vedtaket siteres: "Grunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven 21-3 (1). Det fremgår av bestemmelsen at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent. Næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift. Vi gjør oppmerksom på at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket i seg selv må anses som uaktsomt. I henhold til merverdiavgiftsloven er ileggelse av tilleggsavgift en administrativ sanksjon. I relasjon til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 anses imidlertid ileggelse av tilleggsavgift som straff. EMK jf. rettspraksis krever at avgiftsmyndigheten som minimum må bevise med klar sannsynlighetsovervekt at vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt før sanksjonen kan benyttes. Ileggelse og utmåling av tilleggsavgift gjøres på bakgrunn av retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet, og etter en konkret vurdering av den enkelte overtredelsens karakter. Ifølge gjeldende praksis ilegges normalt tilleggsavgift med 20 prosent der overtredelsen anses for å være uaktsom. I henhold til gjeldende retningslinjer kan tilleggsavgift ilegges med 40 til 60 prosent dersom overtredelsen av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er utført ved grov uaktsomhet eller forsett. Skattekontoret ilegger tilleggsavgift da vår sammenligning av bokført bruttofortjeneste med beregnet teoretisk bruttofortjeneste avdekket et betydelig avvik. Dette viser at Klager ANS har hatt omsetning som ikke er bokført og ikke oppgitt til avgiftsmyndigheten. Vi viser til punkt 7 over. Vi finner på bakgrunn av ovennevnte at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne er overtrådt, og at staten ved det er eller kunne vært påført tap. Beregningen av teoretisk bruttofortjeneste bygger på virksomhetens egne opplysninger om innkjøpspriser på råvarer, mengde ingredienser i matretter og utsalgspriser, og hensyntatt opplysninger om svinn og supertilbud for 2010. Skattekontoret har dermed konkludert med at det også foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgift av omsetning som ikke er oppgitt utgjør til sammen kr 201 494 for 2010, kr 309 251 for 2011 og kr 266 000 for 2012. Det er forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne som gir grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift. Som nevnt plikter næringsdrivende å kjenne reglene for beregning av avgift, og unnlatelse av å søke nødvendig kunnskap om regelverket er i seg selv tilstrekkelig for å konstatere uaktsomhet. I dette tilfellet er overtredelsene i det minste uaktsomme, og den utviste uaktsomhet er så vidt
klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. I tråd med skatteetatens praksis i lignende saker ilegges tilleggsavgift med 20 prosent av unndratt merverdiavgift." 2.3 Klagers innsigelser Klager viser til at mval 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, innebærer det ikke at tilleggsavgift skal ilegges. Det må gjøres en særskilt vurdering av om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til at det objektive vilkår for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Klager kan ikke se at det på noe tidspunkt har funnet sted en slik overtredelse. Virksomheten har innrettet seg så lojalt som mulig etter gjeldende regelverk og har etter egen oppfatning levert korrekte omsetningsoppgaver i hele kontrollperioden. En eventuell overtredelse av lov eller forskrift kan uansett ikke under noen omstendighet konstateres med klar sannsynlighetsovervekt. Grunnlaget for skattekontorets beregninger anses mangelfull. Analysen av teoretisk beregnet bruttofortjeneste og forholdet mellom kontant- og kortomsetning bærer preg av det mangelfulle grunnlaget. I tillegg viser klager til at det også er et vilkår at en eventuell overtredelse har eller kunne ha påført staten tap. Heller ikke dette kan klager se er tilfelle. Virksomheten har i hele perioden innberettet og betalt merverdiavgift av all bokført omsetning. Både omsetningen og bruttofortjenesten har variert på linje med variasjoner for sammenlignbare virksomheter i samme tidsrom. Det vises også til at det i tillegg er et vilkår at det må foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Dette subjektive vilkåret er knyttet til spørsmålet om det er handlingen eller unnlatelsen av handlingen som er årsaken til at avgiftsoppgjøret ikke er korrekt. Den nedre grensen for uaktsomhet er såkalt simpel uaktsomhet, som betyr at det foreligger uaktsomhet dersom virksomheten burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift til denne. Klager kan ikke se at skattekontoret i rapport eller vedtak har grunnlag for å hevde dette. Prinsipalt påstås at verken de objektive eller subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede. Subsidiært anføres at dersom skattekontoret skulle komme til at vilkårene er tilstede, kan simpel uaktsomhet ikke konstateres da virksomheten ikke hadde noen forutsetninger for å forstå at den avgiftsmessige behandlingen skulle være i strid med merverdiavgiftsloven eller
forskrift gitt i medhold av denne. Virksomheten hadde ingen indikasjoner på at noe skulle være feil med grunnlaget for beregning av merverdiavgift på de oppgaver som fortløpende ble levert. 2.4 Skattekontorets vurdering av klagen Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven 21-3. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 %. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker. Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Den nedre grense for skyldkravet er vanlig uaktsomhet. Slik skyldgrad foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold. På bakgrunn av det som har kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har hatt inntekter som ikke er oppgitt til avgiftsmyndighetene og som det dermed heller ikke er innberettet og betalt merverdiavgift av. Det vises til de avdekte brudd på bokføringslovens bestemmelser og skattekontorets beregning av teoretisk bruttofortjeneste basert på opplysninger fra virksomheten. Den manglende innberetningen innebærer brudd på merverdiavgiftslovens bestemmelser og gjør at staten er påført et tap. Ved å unnlate fortløpende registrering av omsetning på kassaapparatet, unnlate registrering av all kortomsetning på kassaapparatet, samt unnlate å registrere all omsetning virksomheten må ha hatt ifølge de beregninger skattekontoret har foretatt, har virksomheten minst opptrådt uaktsomt. Skattekontoret finner ut i fra ovennevnte at det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.
Etter skattekontorets vurdering er det klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har unndratt merverdiavgift i den størrelsesorden som framkommer i vårt vedtak av 28. november 2014. Tilleggsavgift er etter gjeldende retningslinjer ilagt med 20 % av den unndratte merverdiavgiften. 2.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling Klager har ikke kommet med merknader til dette punktet. Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k : Den påklagede etterberegningen stadfestes KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Som innstilt.