Skattedirektoratet Saksbehandler Deres dato Vår dato Peer Sandborg 30.06.2010 16.03.2011 Reidar Rasmussen Telefon Deres referanse Vår referanse 22077411/22077307 01/2845 SL VSP/KR 2010/695334 FINANSDEPARTEMENTET Postboks 8008 DEP 0030 OSLO Merverdiavgift og kabotasjetransport i Norge Vi viser til Finansdepartementets brev av 30. juni 2010 hvor det bes om at Skattedirektoratet kort beskriver gjeldende merverdiavgiftsregelverk for kabotasje og kombinerte transporter i Norge, samt vurderer de kontrollmessige sidene av dette regelverket. Bakgrunn - kabotasje Bakgrunnen for henvendelsen er endringer i regelverket i EU for internasjonal person- og godstransport herunder kabotasjetransport. Gjennom EØS-avtalen har Norge implementert aktuelle regelverk i forskrift til yrkestransportloven av 21. juni 2002 nr. 45. Regelverket praktiseres slik at transportører som har fellesskapstillatelse, og som har hatt med og levert internasjonal last i Norge, kan utføre midlertidig kabotasje i Norge. I begrensningen midlertidig ligger at det kan utføres maksimalt 3 kabotasjeturer etter den internasjonale transporten inn i landet, og at lossing etter den siste kabotasjeturen skal finne sted innen 7 dager etter at den internasjonale lasten blir levert. Det vises til Samferdselsdepartementets Rundskriv N-2/2009. I notat av 22. april 2010 reiser Norges Lastebileierforbund spørsmål vedrørende merverdiavgiftsbehandlingen ved kabotasje og kombinerte transporter. Det gis uttrykk for mistanke om at det utføres innenlandske transportoppdrag i Norge av utenlandske transportører uten at disse beregner og betaler avgift av omsetningen. Det ønskes å få klarhet i hvordan nasjonale transporter skal avgiftsbehandles og hvordan utenlandske transportører skal kontrolleres. Målsetningen synes å være avgiftsmessig likebehandling av norske og utenlandske transportører. Med kabotasje menes transport på vei mot vederlag i et annet land enn der transportøren er hjemmehørende. Kabotasje vil kunne være rene innenlandske transportoppdrag som en utenlandsk transportør utfører/leverer i Norge. Videre legger vi til grunn at transportoppdrag som en utenlandsk transportør påtar seg å utføre i Norge, som underleverandør som ledd i en annen transportørs oppdrag med internasjonal godstransport til Norge, også omfattes av begrepet kabotasje. Registrering i Merverdiavgiftsregisteret Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på 12 måneder, jf MVAL 2-1 første ledd. Avgiftssubjekt som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet skal registreres ved representant, jf MVAL 2-1 sjette ledd. Postadresse Besøksadresse Sentralbord Postboks 9200 Grønland Fredrik Selmers vei 4 800 80 000 0134 Oslo Org. nr: 974761076 Telefaks skattedirektoratet@skatteetaten.no 22 17 08 60
2010/695334 Side 2 av 7 Både avgiftspliktig omsetning etter MVAL kapittel 3 og fritatt omsetning etter kapittel 6 medregnes ved vurdering av om omsetningsgrensen på kr 50 000 er passert. Dette innebærer at også omsetning som er fritatt i medhold av MVAL 6-28 medregnes. Vi viser til nærmere omtale av denne bestemmelse nedenfor. Med hjemmel i MVAL 1969 10 tredje ledd, jf forskrift av 31. mars 1977 om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant m.v. (F71) 7 bestemte Skattedirektoratet at utenlandske næringsdrivende som utelukkende utførte avgiftsfri direkte transport i medhold av MVAL 1969 16 første ledd nr. 4 kunne velge å ikke la seg registrere. Se Skattedirektoratets rundskriv nr. 45 av 15. juni 1977 pkt. II bokstav B og melding SKD 16/03. De transportørene som har benyttet seg av denne ordningen har i stedet for å kreve fradrag kunnet søke inngående merverdiavgift refundert i medhold av MVAL 1969 26a (nå MVAL 10-1). Fullmaktsbestemmelsen i F71 7 er ikke videreført i merverdiavgiftsloven av 2009, og det kan derfor stilles spørsmål ved om det fortsatt foreligger hjemmel for å unnlate å søke registrering i disse tilfellene. Utenlandske næringsdrivende som utelukkende omsetter fritatte transporttjenester, jf MVAL 6-28 er således etter Skattedirektoratets oppfatning i prinsippet registreringspliktige i Norge fra 1. januar 2010. Det er pr. dags dato ikke iverksatt tiltak med hensyn til ovennevnte. Registreringsplikt oppstår fra og med den omsetning hvor omsetningsgrensen overskrides. Dette innebærer at hvis en næringsdrivende utenlandsk transportør for eksempel har omsatt avgiftsfrie transporttjenester, jf MVAL 6-28 for kr 50 000 i en periode på 12 måneder, vil han være registrerings og avgiftspliktig for kabotasjetransport i Norge etter dette tidspunkt. Registreringsplikten tilligger det enkelte avgiftssubjekt. Dette innebærer at større registreringspliktige utenlandske transportfirmaer som regelmessig utfører transporter i Norge, vil være registrert med virkning for alle sine kjøretøy som utfører slik transport. Videre vil også en selvstendig næringsdrivende transportør som eier kun ett kjøretøy være registreringspliktig, forutsatt at registreringsvilkårene er oppfylt. Dersom transportøren utfører kabotasjetransport i Norge, men samlet omsetning innenfor merverdiavgiftslovens virkeområde ikke overstiger omsetningsgrensen, vil han i henhold til avgiftsmyndighetenes praksis ikke være registreringspliktig. Det skal da ikke beregnes avgift av omsetningen. Avgiftsmessig klassifisering av transporttjenester Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, jf hovedregelen i merverdiavgiftsloven (MVAL) 3-1. Utenlandske transportører er således som utgangspunkt avgiftspliktige for kabotasjetransport som de utfører i Norge, forutsatt at de er registreringspliktige. Det følger av MVAL 6-28 at omsetning av transporttjenester som finner sted i merverdiavgiftsområdet, er fritatt for merverdiavgift dersom transporten skal skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet. Transporten anses å skje direkte til eller fra steder utenfor merverdiavgiftsområdet når det er sluttet en avtale om sammenhengende transport fra sted
2010/695334 Side 3 av 7 i merverdiavgiftsområdet til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet, eller omvendt. Fritaket gjøres gjeldende fra forsendelsesstedet, respektive avreisestedet, og ikke fra grensen. Det er ikke uvanlig at en oppdragstaker for en fritatt internasjonal transport benytter en underleverandør for en innenlandsk del av den internasjonale transporten. Underleverandørens transportoppdrag skjer da isolert sett ikke direkte til eller fra steder i merverdiavgiftsområdet, og oppdraget skal derfor avgiftsberegnes som alminnelig innenlandsk omsetning. Fritaket i MVAL 6-28 gjelder med andre ord ikke for den innenlandske (del)transport når det er inngått særskilt transportavtale om denne. De transportoppdrag som i Samferdselsdepartementets rundskriv N-2/2009 er betegnet som internasjonal transport hvor transportøren leverer internasjonal last i Norge, vil normalt omfattes av fritaket i MVAL 6-28. Det er disse som etter norsk transportlovgivning gir adgang til å utføre kabotasje i Norge. Det er som nevnt et vilkår for avgiftsfrihet etter MVAL 6-28 at det er truffet avtale om direkte transport til sted innfor/utenfor merverdiavgiftsområdet. Man kan eksempelvis tenke seg at et tysk transportfirma har påtatt seg oppdrag for norsk oppdragsgiver om transport av en container fra Berlin til Trondheim. Oppdraget utføres ved at containeren transporteres med egen lastebil fra Berlin til Oslo, for derfra å bli transportert videre med tog (kombinert transport). Det tyske transportfirmaet kan i sin helhet fakturere dette transportoppdraget uten avgift. NSB, som er underleverandør for togstrekningen Oslo-Trondheim, yter et alminnelig avgiftspliktig innenlandsk transportoppdrag overfor det tyske transportfirmaet, og skal derfor fakturere sine ytelser med merverdiavgift. Det tyske transportfirmaet vil ha fradragsrett for denne avgiften jf MVAL 8-1 forutsatt at dette er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Eventuelt kunne transportfirmaet ha benyttet særordningen om unnlatt registrering dersom kriteriene for dette hadde vært oppfylt, og i stedet søkt refusjon i henhold til MVAL 10-1. Dersom det tyske transportfirmaet påtar seg et nytt transportoppdrag med lastebilen i Norge, for eksempel av en container fra Oslo til Hamar, vil dette anses som kabotasje i henhold til yrkestransportloven og Samferdselsdepartementets Rundskriv N-2/2009. Kabotasjetransporten kan tenkes utført på oppdrag fra et nederlandsk transportfirma, som ledd i et internasjonalt transportoppdrag det nederlandske transportfirmaet har påtatt seg overfor en norsk oppdragsgiver av container fra Amsterdam til Hamar. Containeren transporteres først med skip fra Amsterdam til Oslo, hvor den lastes over på den tyske lastebilen og blir kjørt til Hamar (kombinert transport). Selv om dette oppdraget utføres av det tyske transportfirmaet som underleverandør i et internasjonalt transportoppdrag, vil transporten fra Oslo til Hamar isolert sett anses som en alminnelig avgiftspliktig innenlandsk omsetning. Fritaket i MVAL 6-28 kommer ikke til anvendelse, idet det er inngått særskilt avtale om den innenlandske transporten. Det tyske transportfirmaet skal derfor beregne norsk merverdiavgift ved fakturering av den nederlandske oppdragsgiveren, dog forutsatt at registreringsvilkårene er oppfylt.
2010/695334 Side 4 av 7 Dersom det tyske transportfirmaet påtar seg kabotasjetransport av en tredje container fra Lillehammer til Oslo, men denne gangen for en norsk oppdragsgiver, vil også dette oppdraget anses som en ordinær innenlandsk avgiftspliktig omsetning, jf MVAL 3-1. Etter at den tredje containeren er levert i Oslo, påtar det tyske transportfirmaet seg et transportoppdrag av en fjerde container fra Oslo til Göteborg, og nå for en svensk oppdragsgiver. Dette oppdraget vil være fritatt for merverdiavgift jf 6-28, idet transporten skjer direkte til et sted utenfor merverdiavgiftsområdet. Regelverkets kontrollmessige side Som nevnt vil utenlandske transportører som utfører kabotasjetransport i Norge i stor utstrekning være registreringspliktig i Merverdiavgiftsregisteret. Dette vil i stor utstrekning være avgiftssubjekter uten forretningssted eller hjemsted i Norge, hvilket innebærer at registrering må skje ved representant. Dette har en kontrollmessig side, idet representantordningen fremstår som både tungvint og kostbar for de utenlandske transportørene. Det er derfor nærliggende å anta at mange utenlandske transportører, og da særlig de mindre aktørene, vil unnlate å la seg registrere og å beregne avgift. Notatet fra Norges Lastebileierforbund synes å bekrefte denne antakelse. Kabotasje er en problematikk skatteetaten har sett på i forbindelse med kontroll av transportbransjen. Det har imidlertid vist seg vanskelig å få en god kontroll av denne virksomheten når både transportør og transportformidler befinner seg i utlandet. Det antas å være høy risiko for at de utenlandske transportører ikke etterlever det skisserte regelverket. Skattedirektoratet har imidlertid ikke hatt noen systematisk gjennomgang av risiko og årsaker på dette området. Eksempler på årsaker til manglende etterlevelse kan være: regelverket er ikke tilstrekkelig klart for interne og eksterne brukerne. Det synes bl.a. som om mange ikke vurderer hva som ligger i begrepet tilfeldige transporter. Likeledes er det uklart hva som er dokumentasjonskravene knyttet til sammenhengende transport. transport er en mobil bransje hvor det antas å være mer fokus på å finne praktiske løsninger enn å følge regelverket. det internasjonale godstransportmarkedet styres av selskaper registrert i flere land, noe som medfører at det er utfordrende å følge dokumentasjons- og pengestrømmer det synes som om EU-landene tolker kabotasjereglene forskjellig. Det er få kontroller på området. Kontroller vil ofte kreve samarbeid mellom flere aktører (skatteetaten, tolletaten, veimyndigheter og evt. politi). Kontroll overfor en bransje uten fast forretningssted er en stor utfordring i seg selv. Problematikk som reiser seg er: 1. Den utenlandske transportøren unnlater å registrere seg i merverdiavgiftsmanntallet etter at omsetningen har oversteget kr 50.000.
2010/695334 Side 5 av 7 2. Den utenlandske transportøren tar flere enn de tillatte 3 transportene og/eller overskrider 7- dagers begrensningen på hver utenlandstransport, eller at oppdragene har preg av å være faste transportoppdrag, og ikke tilfeldig transport. 3. Det blir krevd mva-refusjon også på kabotasjetransporten Kabotasjetransporten må utføres av transportør innenfor EØS-området og i forbindelse med en internasjonal transport for å være lovlig. Det betyr at transportøren må ha en grensekryssende transport inn i Norge hvis han ønsker å utføre transport i Norge. Det er altså ikke adgang for en transportør å komme til Norge uten last for så å drive innenlandsk transport (kabotasje) her i landet. Kabotasjetransporten skal dessuten ha en tilfeldig karakter, og den skal ikke utføres regelmessig. Dersom en utenlandsk operatør påtar seg et oppdrag som innebærer kjøring innenlands for kunde eller speditør utover de fastsatte grenser for lovlig kabotasje (tilfeldig transport, og maks 3 oppdrag innenfor en 7 dagers frist), må det opprettes et norsk rettsubjekt, kjøretøyet må omregistreres, og det må søkes om et norsk løyve hos den aktuelle fylkeskommune for at oppdraget skal kunne utføres lovlig. For den skattemessige vurderingen har det imidlertid ingen betydning om kabotasjen holdes innenfor de begrensningene som er satt i regelverket. Kabotasjetransport regnes som innenlandsk omsetning, og transportøren plikter å la seg registrere når denne virksomheten når en omsetning på kr 50 000 i en periode på 12 måneder. Det antas at mange unnlater å la seg registrere med det resultat at transporten urettmessig blir fakturert som en avgiftsfri tjeneste. De kundene som ikke har fradragsrett for inngående avgift vil i disse tilfellene tjene på å bruke en utenlandsk transportør. Dette igjen fører til en uheldig konkurransevridning i de norske transportørenes disfavør. Men da transportørene er hjemmehørende i utlandet, og de ofte får sine oppdrag via utenlandsk spedisjonsfirma, eller de får oppdragene sine direkte fra kunden, blir det vanskelig å fange dem opp. Skal man finne kontrollopplysninger må man da helst ut til den enkelte bedrift som bruker de utenlandske transportørene, og i kontrollsammenheng er dette en umulig oppgave. Mange store spedisjonsfirmaer i Norge er døtre av utenlandske virksomheter. Den utenlandske transportøren får oppdraget via det utenlandske konsernselskapet, og omsetningen i Norge blir internfakturert mellom konsernselskapene. I disse tilfellene vil det være nesten umulig for norske skattemyndigheter å kontrollere om det er foretatt kjøring som evt. er skatte- og avgiftspliktig i Norge. Når det blir brukt norsk transportformidler, har man en viss kontrollmulighet, men manglende kontrollhjemler for innhenting av opplysninger om uidentifisert tredjemann er sterkt begrensende. Vår mulighet for å kontrollere dette ligger i reskontrokontroll i spedisjonsfirmaet, der en må kontrollere inngående fakturaer opp mot kjøresedler/fraktsedler m.m. for å se om det er foretatt rene innenlandskjøringer som evt. vil være avgiftspliktig. Utfordringen med dette er at disse leverandørspesifikasjonene ofte inneholder hundrevis av leverandører slik at disse kontrollene blir svært tidkrevende. Når transportøren krysser grensen, skal han innom det ene lands tollsted. Når han krysser grensen tilbake igjen, skal han innom det andre lands tollsted. Et samarbeid mellom de to lands
2010/695334 Side 6 av 7 tollmyndigheter vil derfor kunne gi en kontroll på om 7-dagers regelen overholdes. Men en oversikt over hvor mange oppdrag man har hatt i løpet av disse 7 dagene har man ikke. Statens Vegvesen kontrollerer tyngre kjøretøy med tanke på at nødvendige papirer (fortrinnsvis førerkort og vognkort) er i orden at kjøretøyet holder seg innenfor tillatt totalvekt at kjøretøyet er i teknisk god stand, spesielt lys, bremser og dekk at kjøretøyet ikke kjører med avgiftsfri (farget) diesel Disse kontrollene skjer bare sporadisk, og fanger ikke opp all tungtransport. Når et kjøretøy blir plukket ut for kontroll, blir kontrolldata på de bilene som får anmerkninger samlet i et register som heter Vadis. Her vil det fremgå når og hvor kontrollen har funnet sted og hvilke kjøretøy og sjåfører som ble kontrollert. Disse opplysningene vil kunne gi et nyttig kontrollspor i skatteetatens kontroller. Enda større ville nytteverdien ha vært om man i systemet også registrerte de bilene som ikke fikk anmerkninger, og utvidet kontrollen til også å omfatte registrering av fraktbrev. Det er imidlertid usikkert om skatteetaten har innsynsrett i dette registeret. En mulighet er at skatteetaten deltar på felles aksjoner sammen med Vegdirektoratet på lik linje med de byggplasskontrollene som skatteetaten har sammen med NAV. Dette ville synliggjøre skatteetaten blant transportørene, og risiko for å bli tatt vil være med på å bidra til en økt etterlevelse av regelverket. Utenlandske transportører som har internasjonal godstransport til og fra Norge har som tidligere nevnt refusjonsrett på den avgiften de har erlagt her i landet, jf lov om merverdiavgift 10-1. Dette vil først og fremst gjelde diesel, men også andre kostnader som service og reparasjon på bilen etc. Det er ingen refusjonsrett på merverdiavgift som vedrører kabotasjetransporten. Det er imidlertid antatt (noe kontroller også har vist) at utenlandske transportører som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret krever refusjon for all betalt merverdiavgift i Norge selv om de også har påtatt seg innenlandske transporter. I mange tilfelle er dette ren rettsvillfarelse da de tror at de har krav på refusjon av all avgift så lenge de har holdt seg innenfor kabotasjereglene i Norge. Refusjonsordningen for hele landet administreres av Skatt øst sin avdeling for fastsetting i Moss. For 2010 har kontoret behandlet refusjonskrav fra 4853 utenlandske næringsdrivende (ikke bare transportører) på til sammen kr 280 mill. Ved gjennomgangen av refusjonskravene har man en kontrollmulighet ved å vurdere refusjonens størrelse opp mot de oppdrag vedkommende har hatt i Norge. Når det er dårlig eller mangelfull dokumentasjon eller et klart misforhold mellom kravets størrelse og oppdragets art og omfang, blir avgiftsrefusjon nektet helt eller delvis. I 2010 er det anvist til utbetaling kr 202 mill. Mange utenlandske transportører som kjører innenriks i Norge vil ofte ikke ha kostnader i Norge med merverdiavgift. Eksempler er hvor de har internasjonale dieselkort og blir fakturert i sitt hjemland, har nordiske serviceavtaler m.v. Dette reiser andre problemstillinger som skatteetaten må se nærmere på. Å kontrollere at transportørene holder seg innenfor reglene om lovlig kabotasjetransport er vanskelig med dagens regelverk. Det fordrer et tett samarbeid med norske og utenlandske tollmyndigheter og krever uforholdsmessig mye ressurser. Dessuten mangler vi hjemmel til
2010/695334 Side 7 av 7 innhenting av nyttige kontrollspor som forefinnes hos Statens Vegvesen og delvis også hos Politiet. Skal man få en mer tilfredsstillende kontroll, trenger man endringer i lovverket. Én mulig farbar vei å gå er å utvide kontrollhjemlene til også å omfatte innhenting av tredjemannsopplysninger på ikke navngitte personer, jf Skatteunndragelsesutvalget, NOU 2009:4. Det foreligger i dag en innberetningsplikt på næringsdrivende uten fast forretningssted (kode 401 på L/T-oppgaven). En oppgave for skatteetaten er å få til en bedre etterlevelse av dette regelverket. En mer omfattende endring vil kunne være å pålegge norske næringsdrivende som benytter utenlandske transportører en terminvis innberetningsplikt i Altinn, og at mva-refusjoner gjøres avhengig av at slik innberetning foreligger. Dette kan imidlertid reise spørsmål i forhold til regelverket i EØS. Ut fra sin erfaring over flere år med dette området, så ser skattekontoret behov for økt kontrollnivå. Skattedirektoratet antar at økt kontrollnivå via refusjonsordningen kan være et effektivt virkemidler overfor de som faktisk har kostnader i Norge. Det bør da innledes et tettere samarbeid med tolletaten og utredes hva man kan innhente av automatiske kontrollopplysninger derfra. Det bør også vurderes om ansvaret for registrering av utenlandske transportører bør legges til ett skattekontor som kan spesialisere seg på området. Når dette er samlet på ett kontor, vil det samtidig lette oppfølgingsarbeidet. Vennligst oppgi vår referanse ved henvendelser i anledning saken. Med hilsen Anders Christensen seniorskattejurist Rettsavdelingen, avgift Peer Sandborg