Rt-1993-1268 (467-93) - UTV-1993-1365

of 5 Rt-1993-1268 (467-93) - UTV-1993-1365 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1993-10-30 PUBLISERT: Rt-1993-1268 (467-93) - UTV-1993-1365 STIKKORD: Skatterett. Tomtesalgsgevinst. SAMMENDRAG: - Spørsmål om hvilket tidspunkt som skal anses som ervervstidspunkt ved beregningen av inngangsverdien ved beskatning av en tomtesalgsgevinst (skatteloven daværende 43 fjerde ledd). Eiendomsoverføring mellom ektefeller anses ikke som avhendelse i skatterettslig forstand, og etablerer derfor heller ikke ny inngangsverdi ved gevinstberegning. Dette må også gjelde ved overføringer ved ektepakt. SAKSGANG: Høyesterett HR-1993-00147 A, nr 153/1992. PARTER: Grethe P Jacobsen (Advokat Arve Opdahl - til prøve) mot Trondheim kommune (Advokat Per Sandvik). FORFATTER: Dolva, Holmøy, Bugge og Lund - Mindretall: Christiansen. Dommer Dolva: Saken gjelder tvist om hvilket tidspunkt som skal anses som ervervstidspunkt ved beregning av inngangsverdien ved beskatning av en tomtesalgsgevinst. Grethe P Jacobsen solgte i 1987 to tomter, Møllebakken 77 og 79, som var utskilt fra hennes eiendom "Fagerhaug", gnr 423 bnr 347 i Trondheim. Tomtene ble solgt for henholdsvis kr 300.000 og kr 365.000. Salgene ble oppgitt til beskatning i Grethe P Jacobsens selvangivelse for 1987. Ved ligningen ble tomtesalgsgevinsten beregnet til kr Side 1269 588.000, idet inngangsverdien ble beregnet etter tomtenes verdi i 1951. Grethe P Jacobsen klaget over ligningen på dette punkt, idet hun prinsipalt mente at inngangsverdien skulle beregnes etter tomtenes verdi i 1983 - året da eiendommen "Fagerhaug" ble gjort til hennes særeie ved ektepakt. Ligningsmyndighetene opprettholdt imidlertid sitt standpunkt ved klagebehandlingen i ligningsnemnda og overligningsnemnda. Grethe P Jacobsen reiste deretter sak mot Trondheim kommune for å få opphevet ligningen vedrørende dette. Trondheim byrett avsa 21 desember 1990 dom med denne domsslutning: "1. Trondheim kommune frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke." Grethe P Jacobsen påanket dommen til Frostating lagmannsrett, som 14 februar 1992 avsa dom med denne domsslutning: "1. Byrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Grethe P. Jacobsen til Trondheim kommune v/ ordføreren 14.300 - fjortentusentrehundrede - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom." Saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere retter framgår av byrettens og lagmannsrettens dommer. Grethe P Jacobsen har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder i det vesentlige lovanvendelsen, men på enkelte punkter også bevisbedømmelsen. Det er holdt bevisopptak til bruk for Høyesterett, hvor Grethe P Jacobsen har avgitt partsforklaring og ett vitne, som er nytt for Høyesterett, har avgitt vitneforklaring. Det er framlagt enkelte nye dokumenter. Saken står i det alt vesentlige i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter, likevel slik at det er foretatt enkelte endringer i den ankende parts anførsler som jeg

of 5 vil redegjøre nærmere for senere. Partene er enige om følgende faktiske forhold: Eiendommen "Fagerhaug" ble ervervet av Kari Jacobsen i 1918. Samme år giftet hun seg med Johannes A Jacobsen, født i 1894. "Fagerhaug" var Kari Jacobsens særeie. Da Kari Jacobsen døde i 1951, overtok Johannes Jacobsen boet i henhold til gjensidig testament, hvoretter lengstlevende skulle være førstavdødes universalarving, hvis de ikke fikk livsarvinger. Johannes Jacobsen giftet seg i 1954 med Grethe P Jacobsen, født i 1920. De fikk sønnen Hans Erik i 1957. Formuesordningen var felleseie fram til 1983. Da ble det opprettet ektepakt som gjorde eiendommen "Fagerhaug" til Grethe P Jacobsens særeie. Johannes Jacobsen døde i 1985, 91 år gammel. Grethe P Jacobsen ble sittende i uskiftet bo, og solgte i 1987 de to tomtene som skattesaken har tilknytning til. Gevinsten ved tomtesalget skal beskattes som inntekt, jf skatteloven daværende 43 fjerde ledd. Den skattepliktige gevinst beregnes som differansen mellom utgangsverdien, salgssummen for tomtene, fratrukket inngangsverdien - tomtenes verdi på ervervstidspunktet. Tvisten gjelder hva som skattemessig skal anses som ervervstidspunkt i det foreliggende tilfelle. Side 1270 Grethe P Jacobsen hevder prinsipalt at overføringen ved ektepakt i 1983 av "Fagerhaug" til hennes særeie må anses som en avhendelse i skatterettslig henseende, slik at det da etableres en ny inngangsverdi, lik tomtenes verdi i 1983. Dette ville vært forholdet ved en vanlig overdragelse, og det bestrides at det forhold at avhendelsen her er skjedd mellom ektefeller, fører til et annet resultat. Lagmannsretten synes å ha basert sin løsning på regelen om sambeskatning av ektefeller i skatteloven 16. Denne må imidlertid ses som en ordensregel og hjemler ikke skattemyndighetenes standpunkt. Skatteloven inneholder heller ikke for øvrig noe som hindrer den løsning som den ankende part mener er den rette. Noen hjemmel for skattemyndighetenes løsning kan ikke påvises - heller ikke i form av tilstrekkelig omfattende og klar praksis. Den ankende part påberoper seg Paydommen, Eidsivating lagmannsretts dom 3 mai 1954, Utv-1954-188, hvor det ble etablert ny inngangsverdi ved eiendomsovergang mellom ektefeller. Spørsmålet er ikke avgjort av Høyesterett, idet foreliggende praksis gjelder andre sider av ektefellers skatterettslige forhold og gir ikke grunnlag for slutninger vedrørende inngangsverdien ved overføring ved ektepakt. Det forhold at Finansdepartementet har tatt avstand fra Pay-dommen i uttalelse 4 november 1957 - uten begrunnelse - kan ikke være avgjørende. Andre uttalelser fra skattemyndighetene og i teorien er generelle og går ikke uttrykkelig på det aktuelle spørsmål om inngangsverdien. Reelle hensyn taler ikke mot den ankende parts standpunkt - heller tvert om, og løsningen er klart den rimeligste. Som en anførsel til støtte for sin prinsipale påstand har den ankende part også anført at det som skjedde i forbindelse med opprettelsen av ektepakten i 1983 kan ses som et tilnærmet fullstendig arveskifte av Johannes Jacobsens bo, slik at overføringen av hele eiendommen må ses som arv fra ektefellen. For de tidligere retter har denne anførsel vært knyttet til den subsidiære påstand. Eventuelt vil overføringen måtte ses som en gave - overføringen til den ankende parts særeie skjedde uten vederlag. Tiårsregelen i skatteloven daværende 43 tredje ledd fører da til at inngangsverdien må settes til verdien i 1977, jf alternativet i påstandens pkt 2a som er nytt for Høyesterett. Subsidiært gjøres det gjeldende at dersom man ser bort fra ektepakten slik at det ikke etableres ny inngangsverdi i 1983, må man også trekke den konsekvens at ektepakten ikke fratar henne den skattemessige posisjon hun ville hatt om ektefellene hadde hatt felleseie fram til Johannes Jacobsens død i 1985. Man bør ikke skattemessig kunne se bort fra ektepakten i en situasjon og tillegge den full virkning i den annen. Halvparten av tomtenes verdi må da skattemessig behandles som arv etter ektefellen med inngangsverdi pr 1985, mens den andre halvparten behandles som Grethe P Jacobsens boslodd med inngangsverdi pr 1954 da ekteskapet ble inngått, eventuelt 1951 da Johannes Jacobsen ble eier. Den ankende part mener man for hennes boslodd bør legge til grunn verdien i 1954, og at Høyesterett bør uttale seg om spørsmålet, men påstår ikke opphevelse av ligningen bare fordi skattemyndighetene har lagt til grunn verdien i 1951.

of 5 Resultatet vil skattemessig bli det samme dersom man skjærer gjennom ektepakten og ser på realiteten i transaksjonen. Grethe P Jacobsen Side 1271 fikk en sterkt begrenset eierrådighet. Johannes Jacobsen tok så vidtgående forbehold ved overdragelsen - blant annet om vederlagsfri borett og forbehold om at eiendommen ikke kunne selges eller pantsettes uten hans samtykke - at det her ikke foreligger en avhendelse med skatterettslig virkning, selv om ektepaktens gyldighet mellom partene ikke anfektes. Dersom ingen av de øvrige anførslene aksepteres, må retten imidlertid ta standpunkt til ektepaktens gyldighet. Det foreligger nytt materiale for Høyesterett som viser klarere enn tidligere at hensikten med ektepakten var å beskytte Grethe P Jacobsen mot mulige krav fra Kari Jacobsens arvinger ved Johannes Jacobsens bortgang. Ektepakten må derfor under denne synsvinkel være ugyldig, idet den er en dødsdisposisjon og krenker de øvrige arvingers rett. Endelig vil også avtaleloven 36 kunne komme inn. De skattemessige konsekvenser som partene ikke har vært klar over, er her så urimelige at det bør være adgang til lempning slik at urimelighet unngås. Grethe P Jacobsen har nedlagt denne påstand: "1. Ligningen av Grethe P. Jacobsen for skatteåret 1987 oppheves forsåvidt hun er lignet for gevinst ved salg av tomtene Møllebakken 77 og 79 i Trondheim. 2. Ved ny ligning skal tomtesalgsgevinsten fastsettes ut fra slik inngangsverdi: a. Prinsipalt: Hele tomtenes verdi i 1983, eventuelt i 1977. b. Subsidiært: Halvparten av tomtenes verdi i 1985 og halvparten av tomtenes verdi i 1954, eventuelt i 1951. 3. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett." Trondheim kommune er enig i lagmannsrettens resultat og i det alt vesentlige av dens begrunnelse. Skatterettslig teori og praksis er klare på dette område. Ektefellene skal behandles som ett skattesubjekt, og overføring dem imellom tillegges ikke betydning ved beskatningen. Praksis knytter seg ofte til overføring ved salg, men det er ingen grunn til å behandle gave på annen måte. Gjeldende rett er klar, det dreier seg ikke bare om enkeltavgjørelser, men om et generelt prinsipp begrunnet i gode reelle hensyn. Reglene gir utslag dels i favør av skattyterne, dels i deres disfavør. Det ligger således ingen generell urimelighet i reglene. Heller ikke de øvrige anførslene kan føre fram, og det vises til lagmannsrettens behandling om dette. Til dels påberopes imidlertid forhold og standpunkter som ikke har vært fremme under ligningsbehandlingen, og som Høyesterett ikke har mulighet eller grunnlag for å vurdere. Trondheim kommune har nedlagt denne påstand: "1. Trondheim kommune frifinnes. 2. Trondheim kommune tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett." Jeg er enig med lagmannsretten og kan i det vesentlige slutte meg til den begrunnelse som lagmannsretten har gitt. Side 1272 Hjemmelen for gevinstbeskatning av tomtesalg er skatteloven daværende 43 fjerde ledd, men lovteksten sier intet direkte om hva som skal regnes som ervervstidspunktet ved gevinstberegningen. Som lagmannsretten finner jeg imidlertid at praksis med bred støtte i skatterettslig teori og uttalelser fra skattedirektøren gir klart grunnlag for det standpunkt som overligningsnemndas vedtak i saken hviler på, nemlig at eiendomsoverføring mellom ektefeller ikke anses som avhendelse i skatterettslig forstand, og derfor heller ikke etablerer ny inngangsverdi ved gevinstberegning. Riktignok er ikke overføring ved ektepakt, slik som i dette tilfelle, direkte omtalt, men som lagmannsretten finner jeg at harmoniseringshensyn tilsier at dette også må gjelde ved overføringer ved ektepakt. Jeg viser for så vidt til lagmannsrettens drøftelse. Den identifikasjon mellom ektefeller som i stor utstrekning

of 5 skjer, er begrunnet i interessefellesskapet mellom ektefellene og herunder de bevisproblemer og risiko for fiktive transaksjoner som ellers ville foreligge. Disse hensyn gjør seg gjeldende også i nærværende sammenheng. Selv om den ankende part ikke har regnet med dette utslaget av reglene, kan hun ikke høres med at regelen generelt vil virke urimelig - under andre forutsetninger kan den slå ut i skattyterens favør. Dette resonnement må også føre til at heller ikke den ankende parts anførsel basert på ektepakten som gave kan føre fram. Jeg finner det klart at det ikke ble foretatt noe tilnærmet fullstendig skifte ved opprettelsen av ektepakten i 1983. Selv om Johannes Jacobsen da disponerte over sitt vesentligste aktivum, ble hans øvrige formue - som vel riktignok var beskjeden - ikke berørt, ektefellenes fellesbarn ble ikke tatt med, og forholdet til eventuelle arvinger etter Johannes Jacobsens første kone ble ikke avklart. Heller ikke den subsidiære påstand kan føre fram. Grethe P Jacobsen har her sterkt fremholdt det etter hennes mening inkonsekvente og urimelige i at ligningsmyndighetene vil se bort fra ektepakten som ervervsgrunnlag for henne inter vivos, samtidig som det legges til grunn at hun nettopp som følge av ektepakten var eier av hele eiendommen ved Johannes Jacobsens død og derfor ikke har overtatt hans tidligere andel i eiendommen som arv etter ham. Jeg innser at ligningsmyndighetenes standpunkt her kan virke mindre konsekvent og ikke så lett å forstå, men finner likevel - som lagmannsretten - å måtte legge dette til grunn. I relasjon til skifteoppgjøret etter Johannes Jacobsen må det bygges på at eiendommen ved ektepakten var gjort til eneeie for hustruen og altså ikke inngikk i felleseiet. Den ligningspraksis som knytter seg til overdragelse av aktiva mellom ektefeller i levende live, rekker ikke så langt at man også ellers skal se bort fra en gyldig eiendomsoverdragelse etter en ektefelles død. Tvert imot forstår jeg praksis her slik at den går i motsatt retning. Ektepakten er ment å innebære en realitet mellom ektefellene. Den er lagt til grunn i forhold til arvingene, og prinsipalt er dette rettslige forhold påberopt ved ligningen. Jeg finner det klart at skattyteren da ikke - når han ikke får medhold i denne argumentasjon - subsidiært kan kreve ektepakten bedømt som ikke reell eller ugyldig. Overligningsnemnda har heller ikke hatt foranledning til å ta standpunkt til dette. Anken har ikke ført fram. Opprettelsen av ektepakten i 1983 har imidlertid fått åpenbart utilsiktede og uheldige virkninger for den Side 1273 ankende part ved ligningen - virkninger som heller ikke var så lette å forutse. Det gjelder særlig løsningen av det subsidiære spørsmål når det gjelder ektepaktens virkning etter dødsfall som etter min mening også har budt på en viss tvil. Jeg finner derfor at den ankende part har hatt rimelig grunn til å ville se Høyesteretts avgjørelse og stemmer for at partene bærer hver sine omkostninger for alle retter, jf tvistemålsloven 180 første ledd i f jf 172 annet ledd. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom - domsslutningens punkt 1 - stadfestes. 2. Saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett tilkjennes ikke. Dommer Holmøy: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommer Bugge: Likeså. Dommer Lund: Likeså. Dommer Christiansen: Likeså, bortsett fra avgjørelsen om saksomkostningene. Jeg er enig i lagmannsrettens saksomkostningsavgjørelse, og etter min mening må Grethe P Jacobsen i medhold av hovedregelen i tvistemålsloven 180 første ledd også pålegges å erstatte kommunens saksomkostninger for Høyesterett. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom - domsslutningens punkt 1 - stadfestes. 2. Saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett tilkjennes ikke.